Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Cour I
A-7017/2010
Arrêt du 16 juin 2011
Composition Daniel de Vries Reilingh (président du collège),
Pascal Mollard, Daniel Riedo, juges,
Celia Clerc, greffière.
Parties X._______, ***,
représenté par A._______, ***,
recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet Entraide administrative (CDI-US).
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Faits :
A.
La Confédération suisse (ci-après : la Suisse) et les Etats-Unis
d'Amérique (ci-après : Etats-Unis) ont conclu, en date du 19 août 2009,
un accord concernant la demande de renseignements de l'Internal
Revenue Service des Etats-Unis relative à la société de droit suisse
UBS SA (Accord 09, RO 2009 5669). En vertu de cet accord, la Suisse
s'est engagée à traiter la demande d'entraide administrative des Etats-
Unis concernant les clients américains d'UBS SA selon les critères établis
dans l'annexe à l'Accord 09, ainsi que conformément à la convention du
2 octobre 1996 entre la Suisse et les Etats-Unis en vue d'éviter les
doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US 96,
RS 0.672.933.61). Se fondant sur lesdits critères, les parties à l'Accord 09
ont estimé que la demande d'entraide administrative portait sur environ
4'450 comptes ouverts ou clos. La Suisse s'est en outre engagée à
mettre sur pied une unité opérationnelle spéciale permettant à
l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC), dans le cadre
de la demande d'entraide précitée, de rendre ses décisions finales dans
un délai de 90 jours s'agissant des 500 premières décisions et les
décisions restantes dans les 360 jours suivant la date de la réception de
ladite demande.
B.
Le 31 août 2009, l'administration fiscale américaine (Internal Revenue
Service à Washington, ci-après : IRS) a adressé à l'AFC une demande
d'entraide administrative, en invoquant l'Accord 09. Cette demande est
fondée sur l'art. 26 CDI-US 96, sur le protocole d'accord faisant partie
intégrante de la CDI-US 96, ainsi que sur l’accord mutuel du 23 janvier
2003 entre l'AFC et le département du trésor des Etats-Unis portant sur
l’application de l'art. 26 CDI-US 96 (Accord 03, publié in : Rechtsbuch der
schweizerischen Bundessteuern, Pestalozzi/Lachenal/Patry [Editeurs],
Therwil janvier 2010, vol. 4, ch. I B h 69, annexe 1 version en anglais,
annexe 4 version en allemand). L'IRS a requis des informations
concernant des contribuables américains qui, durant la période du 1er
janvier 2001 au 31 décembre 2008, ont eu le droit de signature ou un
autre droit de disposer des comptes bancaires détenus, surveillés ou
entretenus par une division d'UBS SA ou une de ses succursales ou
filiales en Suisse (ci-après : UBS SA). Ont été concernés les comptes
pour lesquels UBS SA (1) n'était pas en possession du formulaire « W-9
» dûment complété par le contribuable et (2) n'avait pas annoncé, dans
les délais et formes requis, au moyen du formulaire « 1099 » et au nom
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du contribuable concerné, les retraits effectués par ce dernier au fisc
américain.
C.
Le 1er septembre 2009, l'AFC a pris une décision à l'encontre d'UBS SA
exigeant des renseignements au sens de l'art. 20d al. 2 de l'ordonnance
du 15 juin 1998 concernant la convention de double imposition
américano-suisse du 2 octobre 1996 (OCDI-US 96, RS 672.933.61). Elle
a décidé d'ouvrir une procédure d'entraide administrative et a requis
d'UBS SA, dans les délais fixés à l'art. 4 de l'Accord 09, de fournir en
particulier les dossiers complets des clients tombant sous l'annexe à
l'Accord 09.
D.
Par arrêt A-7789/2009 du 21 janvier 2010 (publié partiellement in : ATAF
2010/7), le Tribunal administratif fédéral a admis un recours contre une
décision finale de l'AFC qui concernait, conformément à l'annexe de
l'Accord 09, une contestation relevant de la catégorie mentionnée au
ch. 2 let. A/b (ci-après : catégorie 2/A/b). Il a considéré que l'Accord 09
était un accord amiable qui devait rester à l'intérieur du cadre fixé par la
convention dont il dépendait, soit la CDI-US 96, selon laquelle l'entraide
administrative est accordée seulement en cas de fraude fiscale, mais pas
en cas de soustraction d'impôt.
Compte tenu de cet arrêt, le Conseil fédéral a – après de nouvelles
négociations avec les Etats-Unis – conclu le 31 mars 2010 un protocole
modifiant l'accord entre la Suisse et les Etats-Unis concernant la
demande de renseignements de l'Internal Revenue Service des Etats-
Unis relative à la société de droit suisse UBS SA, signé à Washington le
19 août 2009 (ci-après : Protocole 10, RO 2010 1459). Le Protocole 10
est applicable à titre provisoire dès le jour de sa signature par les parties
(cf. art. 3 al. 2 Protocole 10).
E.
Par arrêté fédéral du 17 juin 2010 portant approbation de l'accord entre la
Suisse et les Etats-Unis concernant la demande de renseignements
relative à UBS SA, ainsi que du protocole modifiant cet accord (RO 2010
2907), l'Assemblée fédérale a approuvé l'Accord 09 et le Protocole 10 et
autorisé le Conseil fédéral à les ratifier (la version consolidée de
l'Accord 09 et du Protocole 10 est publiée au RS 0.672.933.612 et est
désignée ci-après comme Convention 10, la langue originale de cette
convention étant l'anglais). L'arrêté fédéral précité n'a pas été soumis au
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référendum facultatif en matière de traités internationaux selon
l'art. 141 al. 1 let. d ch. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101).
F.
Le 15 juillet 2010, le Tribunal administratif fédéral a rendu un arrêt dans
l'affaire pilote A-4013/2010 au sujet de la validité de la Convention 10
(publié partiellement in : ATAF 2010/40).
G.
Le dossier de X._______ en tant que bénéficiaire économique présumé
de Y._______, ***, concerné par la présente procédure a été transmis par
UBS SA à l'AFC le 8 décembre 2009. Dans sa décision finale du
23 août 2010, l'AFC a considéré que toutes les conditions étaient réunies
pour accorder l'entraide administrative à l'IRS et fournir les documents
édités par UBS SA. La décision a été transmise à A._______ en ce qui
concerne X._______ et à l'Etude B._______, à ***, en ce qui concerne
Y._______.
H.
Représenté par A._______, X._______ (ci-après : recourant) a interjeté –
par mémoire du 27 septembre 2010 – recours contre la décision finale du
23 août 2010 auprès du Tribunal administratif fédéral. Principalement, il a
requis – sous suite de frais et dépens – que la décision prise le 23 août
2010 par l'AFC soit annulée. Subsidiairement, il a conclu à l'annulation de
la décision finale susdite et au renvoi de la cause à l'AFC pour nouvelle
décision. Il a invoqué en substance une violation du droit d'être entendu
ainsi que la constatation inexacte des faits pertinents. Le recourant a
notamment fait valoir que les critères pour accorder l'entraide ne seraient
pas remplis, plus spécifiquement qu'il ne serait pas l'ayant droit
économique de la relation bancaire incriminée, que Y._______ ne serait
pas une société offshore au sens de la Convention 10, que le compte
UBS concerné n'aurait pas existé pendant une période prolongée d'au
moins trois ans, et que les calculs quant au seuil de la moyenne annuelle
sur trois ans de CHF 100'000.-- seraient erronés.
I.
Dans sa réponse du 9 décembre 2010, l'AFC a proposé le rejet du
recours, dans la mesure où celui-ci serait recevable, sous suite de frais.
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J.
Dans sa réplique du 21 décembre 2010, le recourant a persisté dans ses
conclusions et arguments.
K.
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui
suivent.
Droit :
1.
Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à
l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions finales prises par l'AFC en
matière d'entraide administrative, fondées sur l'art. 26 CDI-US 96,
peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral
conformément à l'art. 33 let. d LTAF en relation avec l'art. 20k al. 1 OCDI-
US 96. La procédure devant le Tribunal administratif est régie par la PA,
pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
Déposé par une personne qui a qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA),
ainsi que dans le délai (cf. art. 50 al. 1 en lien avec
l'art. 22a al. 1 let. c PA) et selon les formes prescrits (cf. art. 52 al. 1 PA),
le recours est recevable.
2.
2.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents
(cf. art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. également
ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/ LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor
dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, ch. 2.149 p. 73; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6e éd., Zurich/Saint Gall 2010, ch. 1758 ss). Le droit fédéral au sens de
l'art. 49 let. a PA comprend les droits constitutionnels des citoyens
(cf. ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 621). Le
droit conventionnel en fait également partie (cf. ATF 132 II 81 consid 1.3
et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
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7014/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et les références citées, A-
4161/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et A-7094/2010 du 21 janvier
2011 consid. 2.1). Seule peut toutefois être invoquée par les particuliers
devant les tribunaux la violation de dispositions directement applicables
(« self-executing ») contenues dans les traités internationaux. Comme
ceux-ci peuvent renfermer des normes directement applicables et
d'autres qui ne le sont pas, c'est par la voie de l'interprétation qu'il
convient d'opérer une qualification à cet égard (cf. ATF 121 V 246
consid. 2b et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-7663/2010 et A-7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.1 et les
références citées, A-7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.1 et les
références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011 consid. 2.1 et les
références citées, A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 1.2).
2.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd.,
Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux
griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que
dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent
(cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des
autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2;
KÖLZ/HÄNER, op. cit., ch. 677).
2.3. La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie
essentiellement par la maxime inquisitoire, selon laquelle le Tribunal
définit les faits pertinents et les preuves nécessaires, qu'il ordonne et
apprécie d'office. Cette maxime doit cependant être relativisée par son
corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des
faits, ainsi que par le droit des parties, compris dans le droit d'être
entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de décision
(cf. ATF 128 II 139 consid. 2b, 120 V 357 consid. 1a). Le devoir de
collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un
recours au Tribunal dans son propre intérêt. Le recourant doit ainsi
renseigner le juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de
preuve disponibles et motiver sa requête (cf. art. 52 PA; ATF 119 II 70
consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 292 ss; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7663/2010 et A-7699/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées, A-7027/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées). Un devoir de collaborer concerne
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aussi le recourant en ce qui concerne les faits qu'il est mieux à même de
connaître, parce qu'ils ont trait spécifiquement à sa situation personnelle,
qui s'écarte de l'ordinaire (cf. MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 294 s.;
arrêt du Tribunal fédéral 2C_573/2007 du 23 janvier 2008 consid. 2.3 et
les références citées).
Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab
ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier
les faits établis par l'autorité inférieure et de les corriger ou compléter le
cas échéant (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7663/2010 et A-7699/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées, A-7027/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées; cf. également
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 1.52).
2.4. Le Tribunal administratif fédéral a par ailleurs jugé qu'il convient de
ne pas se montrer trop exigeant pour admettre l'existence d'un soupçon
initial dès lors qu'au moment du dépôt de la demande d'entraide ou de la
transmission des informations requises, il n'est pas encore possible de
déterminer si celles-ci seront utiles à l'autorité requérante ou non. En
général, il suffit qu'il soit démontré de manière adéquate que les
informations requises sont de nature à servir l'avancement de l'enquête.
Concrètement, l'état de fait exposé doit laisser apparaître un soupçon
initial, les bases légales de la requête doivent être données et les
informations et documents requis doivent être décrits. On ne saurait
toutefois attendre que – à ce stade de la procédure – l'état de fait ne
souffre d'aucune lacune ou d'éventuelles contradictions. Il n'appartient en
particulier pas au Juge de l'entraide de vérifier si un acte punissable a été
commis. L'examen du Tribunal administratif fédéral est par conséquent
limité à vérifier si le seuil du soupçon initial a été franchi ou si l'état de fait
constaté par l'autorité inférieure est manifestement lacunaire, faux ou
contradictoire (cf. ATAF 2010/26 consid. 5.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7663/2010 et A-7699/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.4 et les références citées, A-7027/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.4 et les références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011
consid. 2.4 et les références citées, A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 2.2 et les références citées).
Il appartient par la suite à la personne concernée par l'entraide
administrative de réfuter de manière claire et décisive le soupçon initial
qui paraît fondé, respectivement, l'hypothèse sur laquelle s'est basée
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l'autorité inférieure pour admettre que les critères de l'annexe à la
Convention 10 étaient remplis. Si elle réussit à apporter cette preuve,
l'entraide doit être refusée (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
7663/2010 et A-7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.4 et les références
citées, A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 2.4 et les références citées,
A-7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 2.4, A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 2.2 et les références citées). A cette fin, la personne concernée
par l'entraide administrative doit, immédiatement et sans réserve,
apporter la preuve par titre que c'est à tort qu'elle a été incluse dans la
procédure. Le Tribunal administratif fédéral n'ordonne aucune mesure
d'instruction à cet égard (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.4 et les références citées, A-
7020/2010 du 27 avril 2011 consid. 2.4 et les références citées, A-
6676/2010 du 8 avril 2011 consid. 3.2).
3.
Le recourant invoque une violation de son droit d'être entendu, motifs pris
que l'autorité inférieure n'aurait pas examiné les arguments soulevés
dans ses observations du 9 août 2010.
3.1. Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. est de nature
formelle, de sorte que sa violation entraîne l'annulation de la décision
attaquée indépendamment de l'incidence de cette violation sur le fond
(cf. ATF 134 V 97, 127 V 431 consid. 3d/aa; ANDREAS AUER/GIORGIO
MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. II : Les droits
fondamentaux, 2e éd., Berne 2006 [ci-après : vol. II], ch. 1346).
Selon la jurisprudence, une autorité se rend coupable d'un déni de justice
formel prohibé par l'art. 29 al. 1 Cst. si elle ne statue pas sur des griefs
qui présentent une certaine pertinence (cf. ATF 125 III 440 consid. 2a,
124 V 130 consid. 4; arrêt du Tribunal fédéral 5P.334/2004 du 14 octobre
2004 et les références citées). En outre, la jurisprudence déduit du droit
d'être entendu, garanti à l'art. 29 al. 2 Cst. et concrétisé à l'art. 35 PA, le
devoir pour l'autorité de motiver sa décision. Le but est que le destinataire
puisse la comprendre et l'attaquer utilement s'il y a lieu, et que l'autorité
de recours puisse exercer son contrôle. Pour répondre à ces exigences, il
suffit que l'autorité mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l'ont
guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que
l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer
en connaissance de cause (cf. ATF 126 I 97 consid. 2b, 124 V 180
consid. 1a, 123 I 31 consid. 2c). Elle n'a toutefois pas l'obligation
d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuves et griefs
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invoqués par les parties. Elle peut au contraire se limiter à ceux qui
peuvent être tenus comme pertinents (cf. ATF 135 V 65 consid. 2.6, 134 I
83 consid. 4.1, 133 III 439 consid. 3.3 et les références citées; arrêt du
Tribunal fédéral 9C_699/2009 du 24 février 2010 consid. 3.1 et les
références citées; ATAF 2009/35 consid. 6.4.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 4.1.1 et les
références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011 consid. 3.1 et A-
8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 4.1.1 et les références citées;
MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.7.3 p. 319 ss).
Rien n'empêche une motivation par renvoi à la décision attaquée ou à un
précédent jugement, dans la mesure où il s'agit d'un processus largement
admis en droit suisse et qui ne contrevient pas au droit d'être entendu, au
sens de l'art. 29 al. 2 Cst. Une telle manière de procéder est admise pour
autant que la motivation à laquelle il est renvoyé réponde aux exigences
déduites de l'art. 29 al. 2 Cst. (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_379/2010
du 19 novembre 2010 consid. 3.1 et les références citées, 1C_395/2009
du 13 octobre 2009 consid. 4, 5P.378/2003 du 8 décembre 2003
consid. 3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7027/2010 du 28 avril
2011 consid. 4.1.1 et les références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011
consid. 3.1 et A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 4.1.1).
3.2.
3.2.1. En l'espèce, dans ses observations du 9 août 2010, le recourant a
notamment fait valoir que Y._______ ne saurait être qualifiée de « société
offshore sans activités opérationnelles », car elle possédait et gérait
quatre hôtels au *1* et était chargée du marketing des sociétés du groupe
dont elle faisait partie. Les fonds investis par le biais du compte UBS
incriminé proviendraient directement d'une activité opérationnelle.
3.2.2. En réponse aux arguments précités, l'autorité inférieure a renvoyé
aux considérants 3 et 4 de sa décision. Ces considérants décrivent les
conditions qui doivent être remplies pour que l'entraide administrative soit
accordée et exposent pour quels motifs il y a lieu d'admettre que les
critères de l'annexe à la Convention 10 sont remplis dans le cas précis.
Cela étant, lesdits considérants ne se prononcent pas sur la notion de
« offshore company accounts », ni d'ailleurs sur l'argument selon lequel
une société exerçant une activité commerciale ne saurait constituer une
« offshore company » au sens de la Convention 10. Dans sa réponse du
9 décembre 2010, l'AFC relève que la notion de « company » doit être
comprise comme étant le terme générique pour les entités juridiques et
les établissements dont les clients d'UBS SA se sont servis, durant la
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période déterminante au sens de la Convention 10, pour commettre des
« fraudes ou délits semblables ». Ainsi, selon l'opinion de l'autorité
inférieure, une société de droit *2* pourrait être considérée comme étant
une « company » au sens de la Convention 10, ce même si elle a
déployé une activité opérationnelle.
3.2.3.
3.2.3.1 Bien que la décision du 23 août 2010 ne se prononce pas de
manière explicite sur les arguments soulevés par le recourant, elle
énonce les raisons pour lesquelles l'entraide administrative est accordée.
L'autorité inférieure y explique en particulier que l'entraide est accordée
lorsqu'il existe des soupçons sérieux quant à la commission de « fraudes
et délits semblables » et les conditions qui doivent être remplies à cet
effet. Elle a retenu que le recourant était le bénéficiaire économique de la
relation bancaire dont Y._______ était la titulaire. Bien que cette
motivation puisse paraître très succincte et qu'elle ne se prononce pas
directement sur les arguments soulevés par le recourant, elle permettait à
celui-ci de comprendre que ses objections n'étaient pas considérées
comme suffisantes par l'autorité inférieure. Le recourant a ainsi été en
mesure de contester utilement la décision prise le 23 août 2010 par
l'AFC.
3.2.3.2 Dans ces conditions, il y lieu d'admettre, d'une part, que la
décision attaquée satisfait tout juste aux exigences de motivation
découlant du droit d'être entendu et, d'autre part, que l'autorité inférieure
n'a commis aucun déni de justice formel au sens de l'art. 29 al. 1 Cst., en
statuant sur certaines des objections du recourant par renvoi à ses
considérants précédents.
Par ailleurs, l'art. 6 al. 1 de la convention du 4 novembre 1950 de
sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH,
RS 0.101) invoqué par le recourant, garantissant notamment le droit à un
procès équitable, n'est pas applicable dans le cadre de la procédure
d'entraide administrative fondée sur la Convention 10 (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 5.4.2
et les références citées; cf. également arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 4.1.2, A-7012/2010 du 21
mars 2011 consid. 4.2 et les références citées et A-8462/2010 du 2 mars
2011 consid. 4.3.1).
Les griefs du recourant doivent par conséquent être écartés.
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4.
Le recourant allègue en substance que les conditions pour accorder
l'entraide administrative ne seraient en l'occurrence pas remplies.
4.1. Les critères permettant d'accorder l'entraide administrative dans le
cadre de la demande de renseignements de l'IRS sont définis dans
l'annexe à la Convention 10. Ils se répartissent selon quatre catégories.
Dans le cas présent, les éléments constitutifs de la catégorie concernée,
à savoir la catégorie 2/B/b, sont les suivants :
- « US persons » (indépendamment de leur domicile),
- ayants droit économiques
- de « offshore company accounts » (comptes de sociétés offshore)
- fondées ou exploitées entre 2001 et 2008, et
- dont il y a de sérieuses raisons de penser qu'ils ont commis des
« fraudes ou délits semblables ».
La notion de « fraudes ou délits semblables » est définie en ce qui
concerne la catégorie 2/B/b comme suit :
- le contribuable n'a pas prouvé, suite à la notification de l'AFC, qu'il
s'est conformé à ses obligations de déclarer liées aux intérêts qu'il
possède dans des comptes de sociétés offshore (en autorisant l'AFC à
demander à l'IRS des copies de déclaration FBAR pour la période
concernée),
- (i) le compte de la société offshore a existé pendant une période
prolongée (c’est-à-dire au moins trois ans dont un an couvert par la
demande d’entraide administrative), et
- (ii) les revenus générés se montent à plus de 100 000 francs en
moyenne par an pour toute période de trois ans incluant un an au moins
couvert par la demande d’entraide administrative. L’analyse prend en
compte le revenu brut (intérêts et dividendes) et les gains en capital
(équivalant, dans le cadre de la demande d’entraide administrative, à
50 % du produit brut des ventes réalisées sur le compte durant la période
considérée).
La version anglaise de l'annexe à la Convention 10, seule déterminante
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 7.1), reprend les conditions susdites dans les termes
suivants : « US persons (irrespective of their domicile) who beneficially
A-7017/2010
Page 12
owned “offshore company accounts” that have been established or
maintained during the years 2001 through 2008 and for which a
reasonable suspicion of “tax fraud or the like” can be demonstrated ».
La notion « Tax fraud and the like » est définie comme suit : « the
US person failed to prove upon notification by the Swiss Federal Tax
Administration that the person has met his or her statutory tax reporting
requirements in respect of their interests in such offshore company
accounts (i.e. by providing consent to the SFTA to request copies of the
taxpayer’s FBAR returns from the IRS for the relevant years). Absent
such confirmation, the Swiss Federal Tax Administration would grant
information exchange where (i) the offshore company account has been
in existence over a prolonged period of time (i.e., at least 3 years
including one year covered by the request), and (ii) generated revenues
of more than CHF 100'000 on average per annum for any 3-year period
that includes at least 1 year covered by the request. For the purpose of
this analysis, revenues are defined as gross income (interest and
dividends) and capital gains (which for the purpose of assessing the
merits of this administrative information request are calculated as 50% of
the gross sales proceeds generated by the accounts during the relevant
period) ».
4.2. Dans l'arrêt A-6053/2010 du 10 janvier 2011, le Tribunal administratif
fédéral s'est prononcé – s'agissant d'un dossier ayant également
concerné la catégorie 2/B/b – notamment sur les critères « offshore
company accounts » et « ayants droit économiques » (dans la version
anglaise, seule déterminante, de l'annexe à la Convention 10 :
« beneficially owned »). Il est arrivé à la conclusion que ces critères
devaient être interprétés de manière autonome, en fonction des règles
générales contenues à l'art. 31 ss de la convention de Vienne sur le droit
des traités du 23 mai 1969 (CV, RS 0.111; cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 5.3;
cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-8330/2010 du
8 avril 2011 consid. 6.2 et les références citées). Il en avait déjà jugé ainsi
s'agissant du terme « US domiciled » (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 4.3).
4.2.1.
4.2.1.1 Comme exposé ci-avant, le Tribunal de céans a retenu que la
notion « offshore company accounts » devait être interprétée
conformément à l'art. 31 CV. A cet égard, il a rappelé que le texte était le
A-7017/2010
Page 13
point de départ de toute interprétation et que c'était le sens habituel, le
sens ordinaire des termes qui devait être retenu, mais dans leur contexte
et à l'époque de la conclusion du traité. Selon le sens habituel, le terme
« company » devait être compris comme désignant toute entité relevant
du droit des sociétés, qui – conformément à la législation de l'État
d'incorporation ou de constitution – dispose de la personnalité juridique.
L'adjonction « offshore » conférait toutefois une signification autonome à
ce terme, compte tenu tant de l'objet que du but de la Convention 10. Le
Tribunal administratif fédéral a ainsi admis que la notion « offshore
company accounts » incluait les comptes bancaires de collectivités au
sens large, soit des formes de sociétés « offshore » qui n'étaient pas
reconnues en droit des sociétés et/ou en droit fiscal suisse ou américain
comme des sujets (fiscaux) autonomes. Ces entités devaient simplement
être en mesure d'entretenir avec une institution financière, telle qu'une
banque, des relations de client durables, respectivement de « détenir des
biens ». Pouvaient ainsi entrer en considération en tant que « company »
les fondations et les trusts de droit étranger, car les deux entités étaient
en mesure de « détenir des biens » et d'entretenir une relation de client
durable avec une banque. Le Tribunal de céans est arrivé à la conclusion
que, en particulier, des comptes UBS de trusts et de sociétés pouvaient
constituer des « offshore company accounts », conformément à la
Convention 10 (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du
10 janvier 2011 consid. 7.2; cf. également arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 6.2.1 et les références citées,
A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 4.2.1, A-7012/2010 du 21 mars
2011 consid. 5.2.1 et A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.1).
4.2.1.2 Par ailleurs, la précision « offshore » de l’expression « offshore
company account » signifie que la société est établie dans un Etat,
respectivement constituée selon la législation d’un Etat, où le contrôle
gouvernemental (respectivement la réglementation étatique) est faible ou
que ladite société bénéfice d’un niveau d’imposition bas, voire inexistant.
Par ailleurs, en règle générale, une société « offshore » ne conduit pas
(l’essentiel de) ses activités commerciales dans l’Etat dans lequel elle est
officiellement incorporée ou établie (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-7242/2010 du 10 juin 2011 consid. 7.2.1.2; cf. également MAX
BOEMLE/MAX GSELL/JEAN-PAUL JETZER/PAUL NYFFELER/CHRISTIAN
THALMANN, Geld- Bank- und Finanzmarkt-Lexikon der Schweiz, Zürich
2002, p. 809 s.).
4.2.2. Dans son arrêt du 10 janvier 2011 précité, le Tribunal administratif
fédéral a également considéré que la Convention 10 ne visait pas –
A-7017/2010
Page 14
contrairement à la CDI-US 96, respectivement au modèle de Convention
fiscale concernant le revenu et la fortune de l'Organisation de coopération
et de développement économiques (ci-après: MC OCDE) – à éviter les
doubles impositions, mais la transmission de renseignements relatifs à
d'éventuelles infractions fiscales (« tax fraud or the like ») commises à
l'encontre des Etats-Unis. La notion « beneficially owned », contenue
dans la Convention 10 se trouvait dès lors dans un contexte différent de
la notion « bénéficiaire effectif » (dans la version anglaise : « beneficial
owner ») utilisée aux art. 10 (dividendes), 11 (intérêts) et 12 (redevances)
de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE. Cette circonstance, en
particulier le but et l'objectif de la Convention 10, devait être prise en
considération dans le cadre de son interprétation. Bien que le but et
l'objectif poursuivis par le concept « beneficial owner » figurant dans les
règles distributives de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE, d'une
part et par le critère d'identification « beneficially owned » de la
Convention 10 d'autre part soient différents, cette notion servait dans les
deux cas à déterminer l'intensité des relations entre un sujet fiscal et un
objet fiscal d'un point de vue économique. Il paraissait dès lors judicieux
et utile de prendre en considération la jurisprudence et la doctrine
relatives au concept « beneficial owner » du MC OCDE comme point de
repère dans le cadre de l'interprétation du terme « beneficially owned »
contenu dans la Convention 10. Plus particulièrement, le Tribunal de
céans a admis que – conformément à la doctrine et à la jurisprudence –
le concept « beneficial owner » se référait à la réalité économique et ne
s'appuyait pas sur la forme juridique (civile) (« substance over form »)
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier
2011 consid. 7.3.2 et les références citées; cf. également arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 6.2.2 et
les références citées, A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 4.2.2 et les
références citées, A-7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 5.2.2 et A-
7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.2).
Il a encore relevé que le concept de « beneficial owner » de la CDI-
US 96, respectivement du MC OCDE, comme condition pour pouvoir
bénéficier des avantages de la Convention applicable prenait en
considération l'étendue des pouvoirs de disposer de l'objet en cause par
le sujet fiscal concerné. Ainsi, une fiduciaire ou administratrice (ou encore
des agents, « nominees » ou sociétés de relais [« conduit companies »])
agissant simplement pour le compte de la partie intéressée était exclue
du bénéfice de la Convention. A la différence de la CDI-US 96 (qui
accorde les avantages de la Convention lorsque la personne est qualifiée
de « beneficial owner »), le critère d'identification « beneficially owned »
A-7017/2010
Page 15
de la Convention 10 avait pour but d'assurer que les informations
bancaires d'une « US person » puissent être transmises aux autorités
fiscales américaines lorsque cette personne avait intercalé une entité afin
d'échapper à son obligation de déclarer la fortune se trouvant sur le
compte bancaire détenu par la société et les revenus en provenant. Le
terme « beneficially owned » de la Convention 10 servait ainsi à
appréhender, en application du principe « substance over form » ou,
autrement dit, d'un point de vue économique, des situations où la
« offshore company » ne sert qu'à contourner l'obligation de déclarer,
respectivement où ladite « offshore company » a été utilisée à des fins de
soustractions fiscales à l'égard des Etats-Unis (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 7.3.2 et les
références citées et A-6538/2010 du 20 janvier 2011 consid. 3.2.1;
cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8330/2010 du
8 avril 2011 consid. 6.2.2, A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 4.2.2 et
les références citées, A-7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 5.2.2 et A-
7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.2).
4.2.3. Le Tribunal de céans a encore considéré que lorsque la
« US person » concernée était investie du pouvoir de disposer des avoirs
déposés sur le compte bancaire UBS, respectivement des revenus en
provenant, elle ne s’était pas séparée, d’un point de vue économique, de
cette fortune et des revenus en provenant. En application du principe
« substance over form », la société offshore (« offshore company »)
devait dans ce cas être traitée comme transparente au sens de la
Convention 10 et le bénéficiaire économique devait être considéré
comme pouvant disposer des avoirs bancaires concernés. Il convenait de
tenir compte des éléments du cas particulier pour juger si et dans quelle
mesure le pouvoir de disposer économiquement et le contrôle des avoirs
déposés sur le compte UBS ainsi que des revenus en provenant étaient
effectivement donnés durant la période de 2001 à 2008 (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011
consid. 7.3.2 et les références citées et A-6538/2010 du 20 janvier 2011
consid. 3.2.1; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 6.2.3, A-6903/2010 du 23 mars 2011
consid. 4.2.3 et les références citées, A-7012/2010 du 21 mars 2011
consid. 5.2.3 et A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.3).
5.
En l'espèce, se basant sur les documents transmis par UBS SA, l'AFC a
admis que Y._______ était la titulaire du compte *** et que le recourant
en était l'ayant droit économique.
A-7017/2010
Page 16
5.1. Au regard des documents intitulés, respectivement,
« Saldierungsauftrag Kundenbeziehung (Vollsaldierung) », « Notaria
[…] », « Ingresado en el Registro Público de *2* », « Corporate – Swiss
Account Opening » et « Opening of new account in *** », ainsi que d'un
courrier datant du 7 décembre 2006, il apparaît que Y._______ ainsi que
la relation bancaire litigieuse ont existé durant une période d'au moins
trois ans entre 1999 et 2008 (cf. pièces no ***_4_00001 à _00003,
_00022 et _00026 ainsi que _5_00001 à _00003 du dossier de l'AFC).
Selon le passeport du recourant, celui-ci est de nationalité américaine
(cf. pièce no ***_4_00038 du dossier de l'AFC). A teneur notamment des
pièces « Basic document for account/custody account relationship (firms,
corporations and other institutions) » et « Waiver of right to invest in US
securities », il s'avère que le compte UBS incriminé a été ouvert au nom
de Y._______, laquelle est indiquée comme titulaire du compte
(cf. pièces no ***_4_00036 s. et _00050 du dossier de l'AFC). Y._______
est identifiée comme société de domicile ayant son siège social dans un
« paradis fiscal » pour laquelle un « "Domiciliary companies" decision
sheet » a dû être rempli (cf. pièce no ***_3_00001 et _4_00054 du
dossier de l'AFC). Le formulaire A « Verification of the beneficial owner's
identity », établi en mars 2004, indique que Y._______ était la titulaire de
la relation bancaire *** ainsi que cocontractante d'UBS SA pour celle-ci et
que le recourant était l'ayant droit économique, auquel appartenaient les
valeurs confiées à UBS SA. Plus précisément, en réponse à la phrase
« The contracting partner hereby declares : », c'est la rubrique « that the
beneficial owner/s of the assets concerned is/are : Last Name/First Name
(or company) ; Address (domicile), Country ; Date of birth ; Nationality »
qui a été cochée et les données du recourant qui ont été indiquées
(cf. pièce no ***_4_00067 du dossier de l'AFC). En outre, aux termes de
la pièce intitulée « Due Diligence Form » datant de février 2004,
Y._______ est mentionnée comme cliente ainsi que cocontractante en ce
qui concerne le compte UBS *** et le recourant comme bénéficiaire
économique de ladite relation bancaire. Sur cette pièce, la « Family
situation » est par ailleurs décrite comme suit : « Wife : A.X._______,
born […], housewife, personally known ; Daughter : B.X._______, born
[…], housewife and part-time medical translator ; Son : C.X._______,
born […], designer »; sous « Professional and/or Commercial Activity –
Information regarding Industry » figurent les indications suivantes :
« Owner and CEO of Y._______ and Z._______ » (cf. pièces no
***_4_00059 ss du dossier de l'AFC).
5.2. Par conséquent et au vu de ce qui précède, il y a lieu de constater
que sur la base des documents transmis par UBS SA, l'AFC disposait de
A-7017/2010
Page 17
suffisamment d'éléments pour conclure que Y._______ était la titulaire du
compte *** et que le recourant était le bénéficiaire économique de la
relation bancaire litigieuse durant la période en cause (cf. consid. 2.4 ci-
avant). L'état de fait, tel que constaté par l'AFC dans sa décision finale du
23 août 2010, n'apparaît dès lors pas manifestement erroné, lacunaire ou
contradictoire.
6.
Dans ces conditions, il reste à examiner si le recourant réussit à réfuter
de manière claire et décisive les soupçons fondés quant à la personne de
l'ayant droit économique. Autrement dit, il appartient au recourant
d'apporter la preuve qu'il n'était pas le bénéficiaire économique du
compte concerné (cf. consid. 2.4 ci-avant).
6.1. Le recourant fait essentiellement valoir que Y._______ ne saurait
être qualifiée de « société offshore sans activités opérationnelles », car
elle possédait et gérait quatre hôtels au *1* et était chargée du marketing
pour les sociétés du groupe dont elle faisait partie. Le recourant soutient
que les fonds investis par le biais du compte UBS incriminé provenait
ainsi directement d'une activité opérationnelle.
6.2.
6.2.1. Y._______ a été constituée selon la législation du *2*, une
juridiction qualifiée de « paradis fiscal » selon la documentation transmise
par UBS SA. Par ailleurs, la société a été considérée comme société de
domicile par ladite banque (cf. pièces no ***__3_00001 et _4_00054 et du
dossier de l'AFC).
6.2.2. Se fondant pour l'essentiel sur les mêmes documents que ceux
produits devant l'AFC, le recourant explique que Y._______ a été
constituée, conformément au droit *2*, le 14 novembre 1995 (cf. pièce no
***_4_00014 ss du dossier de l'AFC), soit antérieurement à l'ouverture en
février 2004 de la relation bancaire litigieuse ainsi qu'à l'entrée en vigueur
du système Qualified Intermediairy [QI] en 2001/2002 (au sujet du
système de QI et de son fonctionnement, cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-7342/2008 du 5 mars 2009 consid. 5.5.2, publié in
: Archives de droit fiscal suisse [Archives] 77 p. 837 ss et traduit en
français in : Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2009 II
p. 293 ss). Le recourant soutient ainsi que Y._______ n'aurait pas été
constituée dans le but de tromper le fisc américain.
Tout en admettant avoir été dans un premier temps l'actionnaire principal
A-7017/2010
Page 18
de ladite société, il indique que dès le 31 mars 2003 le 76% du capital-
actions de Y._______ était détenu par W._______, laquelle avait
transféré sa participation à V._______ en date du 28 octobre 2005
(cf. pièce no 5 du dossier du recourant). A cet égard, le recourant allègue
qu'il avait certes détenu le 50% du capital-actions de W._______ entre
novembre 2000 et mars 2001. Toutefois, sa participation dans la société
susdite avait fait l'objet d'une donation à son épouse le 6 mars 2001. Il
précise qu'il avait cédé toutes ses propriétés au *1* à son épouse en date
du 10 février 1999 (cf. pièce no 6 du dossier du recourant). Le recourant
relève encore que V._______ – à qui W._______ avait vendu sa
participation dans Y._______ – appartenait à 100% à son épouse
(cf. pièce no 7 du dossier du recourant). Il considère ainsi ne pas avoir
été le bénéficiaire économique du compte incriminé, mais avoir
simplement disposé sur celui-ci – en tant que président de Y._______ –
d'un droit de signature collective à deux (cf. no ***_4_00005, _00043,
_00046 et _00052 du dossier de l'AFC).
Sans se référer à aucune pièce au dossier, le recourant prétend qu'en
2004 Y._______ serait devenue une société holding et aurait racheté
U._______. En tant que société holding, Y._______ aurait été chargée de
la trésorerie du groupe ainsi que de transférer sur le compte UBS
incriminé les dividendes versés par la société fille, U._______. Se
référant au document transmis par UBS SA intitulé « Due Diligence
Form » (cf. pièce no ***_4_00061), le recourant fait valoir que Y._______
possédait et gérait quatre hôtels au *1* et était en charge du marketing
des sociétés du groupe. A ce propos, le recourant considère que les
fonds investis par Y._______ étaient le fruit des prestations de marketing
effectuées en faveur des sociétés du groupe et résulteraient ainsi d'une
véritable activité économique. Il en veut pour preuve le courriel adressé
par Y._______ à UBS SA afin de se renseigner sur les modalités
permettant d'éviter un cumul des frais de change lors du transfert des
fonds provenant de l'activité au *1* sur la relation bancaire litigieuse
(cf. pièce no 8 du dossier du recourant).
Le recourant soutient enfin qu'à la question posée par Y._______ de
savoir si l'ensemble de ses actionnaires devaient être indiqué comme
bénéficiaires économiques du compte ***, UBS SA aurait répondu
d'indiquer uniquement le recourant (cf. pièce no 9 du dossier du
recourant).
6.2.3. Dans ces circonstances, si les documents auxquels se réfère le
recourant semblent rendre une activité commerciale comme
A-7017/2010
Page 19
vraisemblable, ils ne permettent pas de réfuter de manière claire et
décisive le soupçon initial selon lequel Y._______ était une « offshore
company » au sens précité (cf. consid. 2.4 et 4.2.1 ci-avant). Selon la
définition susmentionnée du terme « offshore company »
(cf. consid. 4.2.1.1 ci-avant), cette notion comprend en effet toute entité
relevant du droit des sociétés disposant, conformément à la législation de
l’Etat d’incorporation ou de constitution, de la personnalité juridique. Une
société « offshore » est en outre établie dans un Etat (ou constituée selon
la législation d’un Etat) où le contrôle gouvernemental est faible ou une
société qui bénéfice d’un niveau d’imposition bas, voire inexistant
(cf. consid. 4.2.1.2 ci-avant), ce qui est le cas de Y._______, établie au
*2*, constituée selon le droit de cet Etat et considérée comme société de
domicile ayant son siège dans un « paradis fiscal » (cf. consid. 6.2.1;
cf. pièces no ***_3_00001 et _4_00054 du dossier de l'AFC). Par ailleurs,
pour autant qu'il puisse être admis que Y._______ conduit des activités
commerciales, celles-ci ne semblent pas conduites (essentiellement) au
*2*, mais au *1*, si bien que Y._______ remplit un autre élément qui est
généralement caractéristique d'une société « offshore ». Il s'ensuit que,
contrairement à ce que prétend le recourant, le fait que Y._______
possédait et gérait quatre hôtels au *1* et était semble-t-il chargée du
marketing des sociétés du groupe dont elle faisait partie, ne permet pas
de considérer qu’elle ne constituait pas une société « offshore ». Par
ailleurs, le terme « offshore company account » utilisé par la
Convention 10 ne précise pas, comme le soutient le recourant, qu’il doit
s’agir d’une société « sans activité opérationnelle ».
Notons encore que les raisons ayant conduit à la création de Y._______
ne sont pas déterminantes pour juger si les critères précités
(cf. consid. 4.1 ci-avant) – seuls déterminants – sont remplis (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-7020/2010 du 27 avril 2011 consid. 6.2.3).
Le fait que ladite société ait été constituée avant l'entrée en vigueur du
système QI n'est dès lors pas pertinent, tout comme il importe peu de
savoir si elle a été créée dans le but de tromper le fisc américain ou non
(cf. également à ce sujet arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6596/2010 du 19 mai 2011 consid. 4.2 et A-6705/2010 du 18 avril 2011
consid. 4.2).
6.2.4. En outre, bien que les éléments exposés ci-avant tendent à
démontrer que le recourant n'était vraisemblablement plus actionnaire de
Y._______ au moment de l'ouverture de la relation bancaire ***, ils ne
permettent pas de prouver de manière claire et décisive que le recourant
– dont les arguments sont en partie contradictoires, comme on le verra ci-
A-7017/2010
Page 20
après – n'était pas le bénéficiaire économique du compte UBS concerné.
Le recourant admet avoir été l'actionnaire principal de Y._______
jusqu'au 31 mars 2003, date à laquelle sa participation dans la société
précitée aurait été transférée à W._______, société établie au *1*. A titre
de preuve, il fournit un extrait du registre des actionnaires de Y._______
non datée, mentionnant la date d'émission des actions de Y._______
(cf. pièce no 5 du dossier du recourant). Ce moyen de preuve ne permet
ainsi pas de réfuter de manière claire et décisive le soupçon fondé que le
recourant était le bénéficiaire économique du compte UBS ***.
L'intéressé explique également avoir détenu 50% des actions de
W._______ entre le 7 novembre 2000 et le 6 mars 2001, actions qu'il
aurait données à son épouse en date du 6 mars 2001. Ces explications
sont toutefois en contradiction avec sa précision selon laquelle, il aurait
« cédé toute sa propriété au *1* à son épouse » en date du 10 février
1999 déjà. On ne discerne en effet pas comment il peut être resté
actionnaire de W._______ alors qu'il prétend avoir donné tous ces biens
situés au *1* à son épouse. Par ailleurs, la preuve qu'il fournit (cf. pièce
no 6 du dossier du recourant) pour prouver avoir « cédé toute sa
propriété au *1* à son épouse » en date du 10 février 1999 est datée du
18 mai 2010, soit une date postérieure à l'ouverture de l'entraide
administrative contre le recourant. Or, les pièces établies après coup,
pour le besoin de la cause, ont, sur le plan fiscal, une valeur probante
limitée (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7027/2010 du 28 avril
2011 consid. 5.4.2.3, HYPERLINK "
8330/2010" \t "lslink" A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 7.3.2,
HYPERLINK "" \t "lslink" A-
7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 7.3.2, HYPERLINK
"" \t "lslink" A-1107/2008 et
HYPERLINK "" \t "lslink" A-
1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 8.2.2 et 9.1.2.2 et les références
citées).
Quoi qu'il en soit s'agissant de la détention de titres de Y._______, il
importe peu de savoir – compte tenu des critères définis dans l'annexe à
la Convention 10 – si le recourant était actionnaire de la société susdite;
ce qui est déterminant c'est qu'il a été ayant droit économique de la
relation bancaire litigieuse détenue par Y._______ (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 5.4.2.3). De
même, il importe peu de savoir si, outre le recourant, d'autres personnes
A-7017/2010
Page 21
auraient pu être considérées comme des bénéficiaires économiques
(« beneficially owned »; cf. consid. 4.2.2 et 4.2.3 ci-avant), cet élément
n'étant en soit pas suffisant à réfuter de manière claire et décisive les
soupçons fondés quant à la personne de l'ayant droit économique. A cet
égard, on rappellera qu'il appartient au recourant d'apporter la preuve
qu'il n'était pas le bénéficiaire économique de la relation bancaire
concernée et non pas de démontrer – ce que le recourant n'a par ailleurs
pas fait dans le cas précis – que d'autres personnes pouvaient également
en être les ayants droit économiques (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 5.4.2.2 et les références
citées).
6.3. Par conséquent et au vu de ce qui précède, le recourant, qui est une
« US person » – ce qui n'est pas contesté – remplit les conditions
relatives à sa personne.
7.
D'après la décision entreprise, des gains d'au moins CHF 342'601.-- ont
été réalisés pendant les années 2006 et 2007, si bien que la moyenne
annuelle de CHF 100'000.-- dans le cadre de trois années consécutives
était dépassée. L'AFC a d'ailleurs relevé, dans sa réponse du
9 décembre 2010, que si l'intégralité des gains en capitaux réalisés entre
2005 et 2007 avait été prise en considération, le montant des revenus
générés par le compte incriminé aurait en fait été de CHF 879'280.--, soit
près du triple de ce que prescrit l'annexe à la Convention 10. Le
recourant conteste le montant des gains tel que calculé par l'AFC, motifs
pris que les revenus générés devraient être établis en déduisant des prix
de vente les prix d'acquisition. Il fournit à cet égard, dans son mémoire de
recours, ses propres tableaux des gains réalisés entre 2006 et 2007
(cf. également pièces no 2 à 4 du dossier du recourant).
7.1. Dans l'arrêt A-4013/2010 du 15 juillet 2010, le Tribunal administratif
fédéral a admis que l'annexe à la Convention 10 indiquait clairement ce
qui devait être considéré comme revenus générés par un compte détenu
auprès d'UBS SA. Constituaient des revenus au sens dudit traité le
« revenu brut (intérêts et dividendes) et les gains en capital (équivalant,
dans le cadre de la demande d'entraide administrative, à 50% du produit
brut des ventes réalisées sur le compte durant la période considérée) »
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 8.3.3; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
7020/2010 du 27 avril 2010 consid. 7.1.1, A-6302/2010 du 28 mars 2011
consid. 8.1.1, A-6873/2010 du 7 mars 2011 consid. 7.2, A-7094/2010 du
A-7017/2010
Page 22
21 janvier 2011 consid. 5.3 et A-7156/2010 du 15 janvier 2011
consid. 6.2).
Le Tribunal de céans a retenu que – conformément au texte de la
Convention 10 – les gains en capital représentaient un élément de la
définition des revenus générés par un compte détenu auprès d'UBS SA,
revenus qui participaient eux - mêmes à la définition de la notion de
« fraudes ou délits semblables ». En conséquence, il ne s'agissait pas de
critères réfragables, mais de critères objectifs qui devaient être remplis
pour que l'entraide administrative soit accordée. La réalisation desdits
critères – qu'il convenait de qualifier comme une présomption légale
irréfragable – suffisait à l'octroi de l'entraide administrative. Le Tribunal
administratif fédéral a considéré que les personnes visées ne pouvaient
s'opposer à l'entraide administrative qu'en prouvant que lesdits critères
avaient été appliqués de manière erronée ou en démontrant que les
calculs de l'AFC étaient faux. Ainsi, l'argument selon lequel le seuil de la
moyenne annuelle de CHF 100'000.-- sur trois ans devait être déterminé
en fonction des revenus effectivement générés ne pouvait notamment
pas être suivi. Le Tribunal de céans a relevé que la version anglaise de
l'annexe à la Convention 10 indiquait expressément « revenues are
defined as gross income [...] and capital gains (which [...] are calculated
as 50% of the gross sales proceeds [...]) ». Il a retenu que cette définition
de la notion « revenu » (en anglais : « revenues ») était propre à la
Convention 10, qui pouvait sans autre s'écarter de la signification donnée
en règle générale au terme en question (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 8.3.3; cf. également arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-7020/2010 du 27 avril 2010
consid. 7.1.1, HYPERLINK ""
\t "lslink" A-6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 8.1.1, HYPERLINK
"" \t "lslink" A-6873/2010 du 7
mars 2011 consid. 7.2, HYPERLINK "
7094/2010" \t "lslink" A-7094/2010 du 21 janvier 2011 consid. 5.3 et
HYPERLINK "" \t "lslink" A-
7156/2010 du 15 janvier 2011 consid. 6.2).
Le Tribunal de céans a également jugé que la méthode de calcul prévue
dans l'annexe à la Convention 10 n'était pas une méthode parmi d'autres,
qui devait être écartée lorsque la preuve des gains ou pertes effectifs
était apportée. Compte tenu de la définition précise des revenus prévue
par la Convention 10, il ne restait plus de place pour une autre méthode
de calcul, respectivement pour apporter la preuve des revenus effectifs
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7020/2010 du 27 avril 2010
A-7017/2010
Page 23
consid. 7.1.1, HYPERLINK ""
\t "lslink" A-6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 8.1.1, A-6873/2010 du 7
mars 2011 consid. 7.2, HYPERLINK "
6053/2010" \t "lslink" A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 2.3 et 2.4;
cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral HYPERLINK
"" \t "lslink" A-4161/2010 du 3
février 2011 consid. 6.4 et HYPERLINK "
7156/2010" \t "lslink" A-7156/2010 du 17 janvier 2011 consid. 6.2).
7.2. Les arguments du recourant ne mettent nullement en cause les
considérants qui précèdent, qu'il convient au demeurant de confirmer. Il
ne semble pas contester les montants à la base des calculs, qui sont par
ailleurs corrects. Il ne prétend pas non plus que les additions de l'AFC
seraient fausses. Il considère toutefois que seulement 50% du montant
des prix de vente, après déduction des prix d'acquisition devrait être pris
en considération. Or, on vient de voir que la définition du terme
« revenu » (en anglais : « revenues ») au sens de la Convention 10 est
une définition précise qui s'écarte de la définition habituelle de cette
notion et comprend non seulement les intérêts et dividendes bruts, mais
également 50% du produit brut des ventes réalisées, c'est-à-dire du gain
en capital. Notons encore que le fait que Y._______ avait indiqué à
UBS SA qu'elle ne souhaitait pas investir dans des « US securities » n'est
pas déterminant. En effet, conformément aux critères définis dans
l'annexe à la Convention 10, la provenance des valeurs confiées à UBS
SA, comme d'ailleurs la nature des investissements effectués, est sans
pertinence, l'AFC devant en particulier calculer les revenus réalisés sur
les comptes UBS concernés par la procédure d'entraide administrative
indépendamment de l'origine des avoirs ou encore du type
d'investissements en cause. A ce propos, le Tribunal de céans souligne
que l'adéquation des conditions de l'entraide administrative définies par la
Convention 10 ne saurait être vérifiée (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 5.4.2.1, A-6302/2010 du
28 mars 2011 consid. 8.2.2 et A-6258/2010 du 14 février 2011
consid. 9.2.2). Par conséquent, les griefs du recourant se rapportant au
mode de calcul et aux chiffres retenus par l'AFC – sur lesquels le Tribunal
de céans s'est déjà déterminé dans les arrêts précités – doivent être
rejetés.
8.
Le recourant prétend enfin que le compte UBS *** n'aurait pas existé
durant une période prolongée d'au moins trois ans. Selon l'intéressé, les
dates d'ouverture et de clôture de la relation bancaire précitée ne seraient
A-7017/2010
Page 24
pas déterminante à cet égard, seule la durée pendant laquelle le compte
incriminé aurait effectivement été exploité et/ou alimenté devant entrée
en ligne de compte.
8.1. L'art. 31 al. 1 CV prescrit qu'un traité doit être interprété de bonne foi
suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur
contexte et à la lumière de son objet et de son but. (cf. ATF 135 V 339
consid. 5.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7663/2010 et A-
7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 4.3.1 et A-6258/2010 du 14 février
2011 consid. 11.1 et les références citées). Cette disposition pose quatre
principes de droit international coutumier de même rang (cf. ATAF 2010/7
consid. 3.5 et les références citées) :
- c'est au texte, qui est censé contenir l'intention commune des parties,
qu'il faut tout d'abord recourir pour interpréter un traité;
- celui-ci doit être interprété à la lumière de son objet et de son but;
- il doit être interprété de bonne foi;
- ses termes doivent être examinés dans leur contexte.
8.1.1. Le texte est le point de départ de toute interprétation. C'est le sens
habituel, le sens ordinaire des termes qui doit tout d'abord être retenu,
mais dans leur contexte et à l'époque de la conclusion du traité. Le sens
ordinaire d'un terme contenu dans un traité international ne correspond
pas nécessairement à l’usage général de ce terme. Lorsqu’un langage
technique s’est développé, le sens attribué à un terme par ce langage
technique est considéré comme le sens ordinaire conformément à l'art.
31 al. 1 CV (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10
janvier 2011 consid. 6 et les références citées). Les termes d'une
convention de double imposition – mais aussi d’une convention fiscale
ayant pour but de lutter contre la fraude – doivent également être
interprétés à la lumière de l'objet et du but du traité. Ceux-ci peuvent
donner une indication sur la volonté des parties (cf. ATAF 2010/7
consid. 3.5.1 et les références citées; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-7663/2010 et A-7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 4.3.1.1, A-
6258/2010 du 14 février 2011 consid. 11.1.1, A-7024/2010 du 4 février
2011 consid. 5.2.2 et A-2744/2008 du 23 mars 2010 consid. 3.9).
8.1.2. L'objet et le but de la convention se réfèrent aux objectifs que les
cocontractants veulent et peuvent atteindre. L'art. 31 CV ne se prononce
pas sur la question de l'origine de l'objectif et du but d'un traité. A cet
égard, la pratique souligne qu'en règle générale le titre et les préambules
A-7017/2010
Page 25
d'une convention revêtent une importance particulière
(cf. MARK E. VILLIGER, Commentary on the 1969 Vienna Convention on
the Law of Treaties, Leiden/Boston 2009, ch. 13 ad art. 31; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-7663/2010 et A-7699/2010 du 28 avril
2011 consid. 4.3.1.2 et A-6258/2010 du 14 février 2011 consid. 11.1.2).
8.1.3. Conformément à l'art. 26 CV, tout traité en vigueur lie les parties et
doit être exécuté par elles de bonne foi. En d'autres termes, chaque
partie est en droit de s'attendre à ce que son cocontractant interprète et
applique le traité de bonne foi et conformément à son but, ce qui exclut
l'abus de droit, c'est-à-dire l'utilisation d'une institution juridique
contrairement à son but afin de poursuivre des intérêts que cette
institution ne protège pas (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.416/2005 du 4
avril 2006 consid. 3.1; ATAF 2010/7 consid. 3.5.3 et les références citées;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7663/2010 et A-7699/2010 du
28 avril 2011 consid. 4.3.1.3 et A-6258/2010 du 14 février 2011
consid. 11.1.3).
8.1.4. Le sens d'une disposition est également déterminé en fonction de
son contexte. L'art. 31 al. 2 CV précise ce qu'il faut entendre par
contexte. Celui-ci comprend le texte, le préambule et les annexes du
traité ainsi que tout accord qui est intervenu entre les parties à l'occasion
de la conclusion du traité tels qu'un protocole ou un échange de notes.
Bien qu'elle puisse se composer de plusieurs instruments, la convention
forme un tout. Il n'est donc pas possible de comprendre l'une ou l'autre de
ses dispositions sans l'envisager comme un ensemble : elle doit être
interprétée suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes dans leur
contexte. La définition du contexte est étroite. Celui-ci n'englobe pas les
circonstances entourant la conclusion du traité, qui sont des moyens
complémentaires d'interprétation (cf. ATAF 2010/7 consid. 3.5.4 et les
références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7663/2010 et
A-7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 4.3.1.4 et A-6258/2010 du 14
février 2010 consid. 11.1.4).
8.2. Le ch. 2 let. B let. b de l'annexe à la Convention 10 prescrit
notamment que « l'AFC fournit des renseignements dans la mesure où (i)
le compte de la société offshore a existé pendant une période prolongée
(c'est-à-dire au moins trois ans dont un an couvert par la demande
d'entraide administrative) ». La version anglaise du ch. 2 let. B let. b de
l'annexe à la Convention 10 – comme déjà dit, seule déterminante
(cf. consid. 4.1 et 4.2 ci-avant) – stipule ce qui suit : « The Swiss Federal
A-7017/2010
Page 26
Tax Administration would grant information exchange where (i) the
offshore company account has been in existence over a prolonged period
of time (i.e., at least 3 years including one year covered by the request) ».
8.3. Compte tenu des principes d'interprétation précités, ce sont les dates
d'ouverture et de clôture de la relation bancaire concernée qui sont
déterminantes pour établir la période pendant laquelle le compte d'une
société offshore a existé. Le texte clair du ch. 2 let. B let. b de l'annexe à
la Convention 10 – en particulier les termes « has been in existence »
(dans la version française « a existé ») – ne permet pas une autre
interprétation. Contrairement à l'opinion du recourant, le texte en question
ne permet notamment pas de considérer que la durée pendant laquelle
une relation bancaire a effectivement été exploitée et/ou alimentée est
déterminante quant à la durée d'existence d'un compte UBS concerné.
Cette interprétation se justifie également compte tenu de l'objet et du but
de la Convention 10, qui sont de satisfaire les Etats-Unis par la livraison
du plus grand nombre de données possible, ce qui suppose en principe
une interprétation extensive de la Convention 10 (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7663/2010 et A-7699/2010 du 28 avril 2011
consid. 4.3.3 et A-6258/2010 du 14 février 2011 consid. 11.3.5).
8.4. En l'occurrence, le compte UBS *** a été – comme admis
expressément par le recourant – ouvert en février 2004 et clôturé en mars
2007, de sorte qu'il a existé – conformément à la Convention 10 – durant
une période prolongée d'au moins trois ans, dont un an au moins couvert
par la demande d'entraide administrative. Les griefs soulevés à cet égard
par le recourant sont ainsi infondés.
9.
Par conséquent et au vu de ce qui précède, il convient de constater que
les critères d'identification personnelle sont remplis (cf. consid. 6.3 ci-
avant), que le recourant n'a pas autorisé l'AFC à demander à l'IRS des
copies des déclarations FBAR – ce que le recourant ne conteste pas –
que la relation bancaire litigieuse a existé durant une période d'au moins
trois ans entre 1999 et 2008 (cf. consid. 8.4 ci-avant) et que les revenus
générés se montent à plus de CHF 100'000.-- en moyenne par an sur
une période de trois ans (cf. consid. 7 ci-avant), de sorte que toutes les
conditions de la catégorie 2/B/b sont remplies. Dans ces conditions, le
Tribunal de céans admet que c'est à juste titre que l'AFC a décidé
d'accorder l'entraide administrative sollicitée.
A-7017/2010
Page 27
10.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause – en application de
l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2) – les frais de procédure par
CHF 17'500.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont
mis à la charge du recourant, qui succombe. Ce dernier montant est
compensé avec l'avance de frais totale déjà versée de CHF 20'000.--, le
solde étant restitué au recourant. Une indemnité à titre de dépens n'est
pas allouée au recourant (cf. art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement
art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
11.
Conformément à l'art. 83 let. h de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
fédéral (LTF, RS 173.110), le présent prononcé ne peut pas être contesté
par-devant le Tribunal fédéral.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de CHF 17'500.--, sont mis à la
charge du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais
totale de CHF 20'000.--, le surplus de CHF 2'500.--, lui étant remboursé.
Le recourant est invité à communiquer au Tribunal administratif fédéral un
numéro de compte pour le versement.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Recommandé)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Recommandé)
Le président du collège : La greffière :
A-7017/2010
Page 28
Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc
Expédition :