A-7020/2010 - Abteilung I - Entraide administrative et judiciaire - Entraide administrative (CDI-USA)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Cour I
A-7020/2010
Arrêt du 27 avril 2011
Composition Daniel de Vries Reilingh (président du collège),
Pascal Mollard, Markus Metz, juges,
Celia Clerc, greffière.
Parties X._______, ***,
représentée par A._______, ***,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Amtshilfe USA,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet Entraide administrative (CDI-US).
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Faits :
A.
La Confédération suisse (ci-après : la Suisse) et les Etats-Unis
d'Amérique (ci-après : Etats-Unis) ont conclu, en date du 19 août 2009,
un accord concernant la demande de renseignements de l'Internal
Revenue Service des Etats-Unis relative à la société de droit suisse
UBS SA (Accord 09, RO 2009 5669). En vertu de cet accord, la Suisse
s'est engagée à traiter la demande d'entraide administrative des Etats-
Unis concernant les clients américains d'UBS SA selon les critères établis
dans l'annexe à l'Accord 09, ainsi que conformément à la convention du
2 octobre 1996 entre la Suisse et les Etats-Unis en vue d'éviter les
doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US 96,
RS 0.672.933.61). Se fondant sur lesdits critères, les parties à l'Accord 09
ont estimé que la demande d'entraide administrative portait sur environ
4'450 comptes ouverts ou clos. La Suisse s'est en outre engagée à
mettre sur pied une unité opérationnelle spéciale permettant à
l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC), dans le cadre
de la demande d'entraide précitée, de rendre ses décisions finales dans
un délai de 90 jours s'agissant des 500 premières décisions et les
décisions restantes dans les 360 jours suivant la date de la réception de
ladite demande.
B.
Le 31 août 2009, l'administration fiscale américaine (Internal Revenue
Service à Washington, ci-après : IRS) a adressé à l'AFC une demande
d'entraide administrative, en invoquant l'Accord 09. Cette demande est
fondée sur l'art. 26 CDI-US 96, sur le protocole d'accord faisant partie
intégrante de la CDI-US 96, ainsi que sur l’accord mutuel du 23 janvier
2003 entre l'AFC et le département du trésor des Etats-Unis portant sur
l’application de l'art. 26 CDI-US 96 (Accord 03, publié in : Rechtsbuch der
schweizerischen Bundessteuern, Pestalozzi/Lachenal/Patry [Editeurs],
Therwil janvier 2010, vol. 4, ch. I B h 69, annexe 1 version en anglais,
annexe 4 version en allemand). L'IRS a requis des informations
concernant des contribuables américains qui, durant la période du 1er
janvier 2001 au 31 décembre 2008, ont eu le droit de signature ou un
autre droit de disposer des comptes bancaires détenus, surveillés ou
entretenus par une division d'UBS SA ou une de ses succursales ou
filiales en Suisse (ci-après : UBS SA). Ont été concernés les comptes
pour lesquels UBS SA (1) n'était pas en possession du formulaire « W-9
» dûment complété par le contribuable et (2) n'avait pas annoncé, dans
les délais et formes requis, au moyen du formulaire « 1099 » et au nom
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du contribuable concerné, les retraits effectués par ce dernier au fisc
américain.
C.
Le 1er septembre 2009, l'AFC a pris une décision à l'encontre d'UBS SA
exigeant des renseignements au sens de l'art. 20d al. 2 de l'ordonnance
du 15 juin 1998 concernant la convention de double imposition
américano-suisse du 2 octobre 1996 (OCDI-US 96, RS 672.933.61). Elle
a décidé d'ouvrir une procédure d'entraide administrative et a requis
d'UBS SA, dans les délais fixés à l'art. 4 de l'Accord 09, de fournir en
particulier les dossiers complets des clients tombant sous l'annexe à
l'Accord 09.
D.
Par arrêt A-7789/2009 du 21 janvier 2010 (publié partiellement in : ATAF
2010/7), le Tribunal administratif fédéral a admis un recours contre une
décision finale de l'AFC qui concernait, conformément à l'annexe de
l'Accord 09, une contestation relevant de la catégorie mentionnée au
ch. 2 let. A/b (ci-après : catégorie 2/A/b). Il a considéré que l'Accord 09
était un accord amiable qui devait rester à l'intérieur du cadre fixé par la
convention dont il dépendait, soit la CDI-US 96, selon laquelle l'entraide
administrative est accordée seulement en cas de fraude fiscale, mais pas
en cas de soustraction d'impôt.
Compte tenu de cet arrêt, le Conseil fédéral a – après de nouvelles
négociations avec les Etats-Unis – conclu le 31 mars 2010 un protocole
modifiant l'accord entre la Suisse et les Etats-Unis concernant la
demande de renseignements de l'Internal Revenue Service des Etats-
Unis relative à la société de droit suisse UBS SA, signé à Washington le
19 août 2009 (ci-après : Protocole 10, RO 2010 1459). Le Protocole 10
est applicable à titre provisoire dès le jour de sa signature par les parties
(cf. art. 3 al. 2 Protocole 10).
E.
Par arrêté fédéral du 17 juin 2010 portant approbation de l'accord entre la
Suisse et les Etats-Unis concernant la demande de renseignements
relative à UBS SA, ainsi que du protocole modifiant cet accord (RO 2010
2907), l'Assemblée fédérale a approuvé l'Accord 09 et le Protocole 10 et
autorisé le Conseil fédéral à les ratifier (la version consolidée de
l'Accord 09 et du Protocole 10 est publiée au RS 0.672.933.612 et est
désignée ci-après comme Convention 10, la langue originale de cette
convention étant l'anglais). L'arrêté fédéral précité n'a pas été soumis au
référendum facultatif en matière de traités internationaux selon
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l'art. 141 al. 1 let. d ch. 3 de la constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101).
F.
Le 15 juillet 2010, le Tribunal administratif fédéral a rendu un arrêt dans
l'affaire pilote A-4013/2010 au sujet de la validité de la Convention 10
(publié partiellement in : ATAF 2010/40). Dans cet arrêt, il a jugé que la
Convention 10 le liait pleinement au sens de l'art. 190 Cst. Il a également
considéré que le droit international ne connaissait pas – à l'exception de
la prééminence du ius cogens – de hiérarchie matérielle, si bien que la
Convention 10 était de même rang que la CDI-US 96. Cette dernière
étant antérieure à la Convention 10, ses dispositions ne trouvaient
application que pour autant qu'elles soient en conformité avec les règles
de la Convention 10, qui – étant plus récentes – primaient.
G.
Le dossier de X._______ en tant que bénéficiaire économique présumée
de Y._______, ***, concernée par la présente procédure a été transmis
par UBS SA à l'AFC le 3 novembre 2009. Dans sa décision finale du
23 août 2010, l'AFC a considéré que toutes les conditions étaient réunies
pour accorder l'entraide administrative à l'IRS et fournir les documents
édités par UBS SA. La décision a été transmise à A._______, […], en ce
qui concerne X._______.
H.
Par mémoire du 27 septembre 2010, X._______ (ci-après : recourante) a
interjeté recours contre la décision finale du 23 août 2010 auprès du
Tribunal administratif fédéral. Principalement, elle a demandé – sous
suite de dépens – l’annulation de la décision entreprise, la clôture de la
procédure d’entraide administrative la concernant, ainsi qu’il soit
ordonnée à l’AFC de détruire les pièces et les supports de données dans
le dossier ***. A titre subsidiaire, elle a conclu à l’annulation de la décision
du 23 août 2010 et au renvoi de la cause à l’AFC pour que cette dernière
clôture la procédure d’entraide administrative la concernant et détruise
les pièces et les supports de données du dossier ***. Sub-
subsidiairement, elle a requis, préalablement à toute transmission de
données, le caviardage de toutes les références aux membres de sa
famille. Elle a invoqué en substance une violation, respectivement, de
son droit d’être entendue, de l'interdiction de la « recherche indéterminée
de moyens de preuve » (« fishing expedition »), de sa sphère privée ainsi
que de celle des membres de sa famille, de l’interdiction de l’arbitraire et
de l’égalité de traitement, ainsi que du principe d’opportunité. Elle a
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également fait valoir que les critères pour accorder l'entraide ne seraient
pas remplis.
I.
Dans sa réponse du 16 novembre 2010, l'AFC a proposé le rejet du
recours, dans la mesure où celui-ci serait recevable, sous suite de frais.
J.
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui
suivent.
Droit :
1.
1.1. Le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les
décisions finales prises par l'AFC en matière d'entraide administrative
basée sur l'art. 26 CDI-US 96 (cf. art. 20k al. 1 et 4 OCDI-US 96 en
relation avec les art. 31 à 33 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
administratif fédéral [LTAF, RS 173.32], ainsi qu'avec l'art. 5 de la loi
fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA,
RS 172.021]). Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour
connaître de la présente cause. La procédure devant le Tribunal de
céans est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement (art. 37 LTAF).
Interjeté dans la forme (cf. art. 52 PA) et le délai (cf. art. 50 al. 2 PA)
prescrits par la loi, le recours est recevable, sous réserve des
considérants 1.2 et 5.4 ci-après.
1.2. La recourante demande tant dans ses conclusions principales que
dans ses conclusions subsidiaires qu’il soit ordonné à l’autorité inférieure
de détruire les pièces et les supports de données du dossier ***. Même
en cas d’admission du recours, il n’appartiendrait toutefois pas au
Tribunal de céans de décider comment l’autorité inférieure doit mettre en
œuvre le présent arrêt si bien qu’il ne pourrait pas ordonner la destruction
des pièces et supports de données fournies par UBS SA (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6262/2010 du 8 avril 2010 consid. 6 et A-
4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 7). La conclusion
correspondante de la recourante est ainsi irrecevable.
2.
2.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la
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constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents
(cf. art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. également
ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor
Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, ch. 2.149 p. 73; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6e éd., Zurich/Saint Gall 2010, ch. 1758 ss). Le droit fédéral au sens de
l'art. 49 let. a PA comprend les droits constitutionnels des citoyens
(cf. ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 621). Le
droit conventionnel en fait également partie (cf. ATF 132 II 81 consid 1.3
et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
7014/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et les références citées, A-
4161/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et A-7094/2010 du 21 janvier
2011 consid. 2.1). Seule peut toutefois être invoquée par les particuliers
devant les tribunaux la violation de dispositions directement applicables
(« self-executing ») contenues dans les traités internationaux. Comme
ceux-ci peuvent renfermer des normes directement applicables et
d'autres qui ne le sont pas, c'est par la voie de l'interprétation qu'il
convient d'opérer une qualification à cet égard (cf. ATF 121 V 246
consid. 2b et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 2.1 et les références citées, A-
6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 2.1, A-7012/2010 du 21 mars 2011
consid. 2.1, A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 2.1 et A-4013/2010 du
15 juillet 2010 consid. 1.2).
Une norme est directement applicable lorsqu’elle confère aux particuliers
des droits et obligations directement invocables devant les autorités, sans
requérir aucune mesure interne d’exécution (cf. ANDRES AUER/GIORGIO
MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. I, 2e éd.,
Berne 2006, ch. 1307 p. 464). Selon la jurisprudence, une norme est
directement applicable si elle est suffisamment déterminée et claire par
son contenu pour constituer le fondement d’une décision concrète
(cf. ATF 126 I 240 consid. 2b et les références citées, 124 III 90 cons.
3a s., 120 Ia 1 consid. 5b arrêt du Tribunal fédéral 2A.593/2005 du
6 septembre 2006 consid. 5.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 2.1 et les références citées, A-
6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 2.1, A-7012/2010 du 21 mars 2011
consid. 2.1 et A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 2.1). Les
dispositions directement applicables doivent être distinguées avant tout
des dispositions qui énoncent un programme, à savoir celles qui se
bornent à esquisser la réglementation d'une matière ou qui laissent à
l'Etat contractant une liberté d'appréciation ou de décision considérables
ou encore qui ne comportent que des idées directrices, de sorte qu'elles
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s'adressent non pas aux autorités administratives ou judiciaires, mais
bien au législateur national (cf. ATF 121 V 246 consid. 2b et les
références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6903/2010 du
23 mars 2011 consid. 2.1 et les références citées, A-7012/2010 du
21 mars 2011 consid. 2.1, A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 2.1 et
A-6933/2010 du 17 mars 2011 consid. 2.1).
2.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd.,
Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux
griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que
dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf.
ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des
autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2;
KÖLZ/HÄNER, op. cit., ch. 677).
2.3. La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie
essentiellement par la maxime inquisitoire, selon laquelle le Tribunal
définit les faits pertinents et les preuves nécessaires, qu'il ordonne et
apprécie d'office. Cette maxime doit cependant être relativisée par son
corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des
faits, ainsi que par le droit des parties, compris dans le droit d'être
entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de décision
(cf. ATF 128 II 139 consid. 2b, 120 V 357 consid. 1a). Le devoir de
collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un
recours au Tribunal dans son propre intérêt. Le recourant doit ainsi
renseigner le juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de
preuve disponibles et motiver sa requête (cf. art. 52 PA; ATF 119 II 70
consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 292 ss; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 2.3 et les
références citées, A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 2.3 et A-
862/2007 du 17 février 2010 consid. 7.1 et les références citées). Un
devoir de collaborer concerne aussi le recourant en ce qui concerne les
faits qu'il est mieux à même de connaître, parce qu'ils ont trait
spécifiquement à sa situation personnelle, qui s'écarte de l'ordinaire
(cf. MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 294 s.; arrêt du Tribunal fédéral
2C_573/2007 du 23 janvier 2008 consid. 2.3 et les références citées).
Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab
ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier
les faits établis par l'autorité inférieure et de les corriger ou compléter le
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cas échéant (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 2.3 et les
références citées, A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 2.3, A-
7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 2.3, A-7013/2010 du 18 mars 2011
consid. 2.3 et A-6933/2010 du 17 mars 2011 consid. 2.3; cf. également
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 1.52).
2.4. Le Tribunal administratif fédéral a par ailleurs jugé qu'il convient de
ne pas se montrer trop exigeant pour admettre l'existence d'un soupçon
initial dès lors qu'au moment du dépôt de la demande d'entraide ou de la
transmission des informations requises, il n'est pas encore possible de
déterminer si celles-ci seront utiles à l'autorité requérante ou non. En
général, il suffit qu'il soit démontré de manière adéquate que les
informations requises sont de nature à servir l'avancement de l'enquête.
Concrètement, l'état de fait exposé doit laisser apparaître un soupçon
initial, les bases légales de la requête doivent être données et les
informations et documents requis doivent être décrits. On ne saurait
toutefois attendre que – à ce stade de la procédure – l'état de fait ne
souffre d'aucune lacune ou d'éventuelles contradictions. Il n'appartient en
particulier pas au Juge de l'entraide de vérifier si un acte punissable a été
commis. L'examen du Tribunal administratif fédéral est par conséquent
limité à vérifier si le seuil du soupçon initial a été franchi ou si l'état de fait
constaté par l'autorité inférieure est manifestement lacunaire, faux ou
contradictoire (cf. ATAF 2010/26 consid. 5.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 2.4 et les
références citées, A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 2.4, A-
6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 1.5 et les références citées, A-
4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 1.4.2 et 1.4.3, A-4013/2010 du
15 juillet 2010 consid. 2.2 et les références citées).
Il appartient par la suite à la personne concernée par l'entraide
administrative de réfuter de manière claire et décisive le soupçon initial
qui paraît fondé, respectivement, l'hypothèse sur laquelle s'est basée
l'autorité inférieure pour admettre que les critères de l'annexe à la
Convention 10 étaient remplis. Si elle réussit à apporter cette preuve,
l'entraide doit être refusée. Afin d’apporter cette preuve libératoire, elle
doit, sur le champ et sans réserve, prouver que c’est à tort qu’elle est
visée par la procédure d’entraide administrative. Le Tribunal administratif
fédéral n’ordonne aucun acte d’instruction à cet égard (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 2.4 et
les références citées, A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 2.4, A-
6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 1.5 et les références citées, A-
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4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 1.4.2 et 1.4.3, A-4013/2010 du
15 juillet 2010 consid. 2.2 et les références citées).
3.
La recourante invoque une violation de son droit d'être entendue. Elle
prétend que l'autorité inférieure n'aurait pas expliqué pour quelle raison
elle faisait partie du cercle des contribuables américains visés par la
demande d’entraide, d’une part, et, d'autre part, que celle-ci n’aurait pas
examiné les arguments soulevés dans ses observations du 19 juillet
2010.
3.1. Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. est de nature
formelle, de sorte que sa violation entraîne l'annulation de la décision
attaquée indépendamment de l'incidence de cette violation sur le fond
(cf. ATF 134 V 97, 127 V 431 consid. 3d/aa; ANDREAS AUER/GIORGIO
MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. II : Les droits
fondamentaux, 2e éd., Berne 2006, ch. 1346).
Selon la jurisprudence, une autorité se rend coupable d'un déni de justice
formel prohibé par l'art. 29 al. 1 Cst. si elle ne statue pas sur des griefs
qui présentent une certaine pertinence (cf. ATF 125 III 440 consid. 2a,
124 V 130 consid. 4; arrêt du Tribunal fédéral 5P.334/2004 du 14 octobre
2004 et les références citées). En outre, la jurisprudence déduit du droit
d'être entendu, garanti à l'art. 29 al. 2 Cst. et concrétisé à l'art. 35 PA, le
devoir pour l'autorité de motiver sa décision. Le but est que le destinataire
puisse la comprendre et l'attaquer utilement s'il y a lieu, et que l'autorité
de recours puisse exercer son contrôle. Pour répondre à ces exigences, il
suffit que l'autorité mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l'ont
guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que
l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer
en connaissance de cause (cf. ATF 126 I 97 consid. 2b, 124 V 180
consid. 1a, 123 I 31 consid. 2c). Elle n'a toutefois pas l'obligation
d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuves et griefs
invoqués par les parties. Elle peut au contraire se limiter à ceux qui
peuvent être tenus comme pertinents (cf. ATF 135 V 65 consid. 2.6, 134 I
83 consid. 4.1, 133 III 439 consid. 3.3 et les références citées; arrêt du
Tribunal fédéral 9C_699/2009 du 24 février 2010 consid. 3.1 et les
références citées; ATAF 2009/35 consid. 6.4.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 4.1.1 et les
références citées, A-7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 4.1.1 et A-
6258/2010 du 14 février 2011 consid. 5.2.2 et les références citées;
MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.7.3 p. 319 ss).
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Rien n'empêche une motivation par renvoi à la décision attaquée ou à un
précédent jugement, dans la mesure où il s'agit d'un processus largement
admis en droit suisse et qui ne contrevient pas au droit d'être entendu, au
sens de l'art. 29 al. 2 Cst. Une telle manière de procéder est admise pour
autant que la motivation à laquelle il est renvoyé réponde aux exigences
déduites de l'art. 29 al. 2 Cst. (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_379/2010
du 19 novembre 2010 consid. 3.1 et les références citées, 1C_395/2009
du 13 octobre 2009 consid. 4 et 5P.378/2003 du 8 décembre 2003
consid. 3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8330/2010 du 8 avril
2011 consid. 4.1.1 et les références citées, A-7025/2010 du 4 avril 2011
consid. 4.1.1 et A-6258/2010 du 14 février 2011 consid. 5.2.2).
3.2. En l'espèce, la décision entreprise énonce les raisons pour lesquelles
l'entraide administrative est accordée. L'autorité inférieure y explique en
particulier que l'entraide est accordée lorsqu'il existe des soupçons
sérieux quant à la commission de « fraudes et délits semblables » et les
conditions qui doivent être remplies à cet effet. Elle a retenu que la
recourante était la bénéficiaire économique de la relation bancaire dont
Y._______ était la titulaire. Elle a également résumé les arguments
invoqués par la recourante, y a répondu et, pour les réfuter, a notamment
renvoyé aux considérants précédents. Cette motivation – bien que
mentionnant à tort que l'expression « US persons » signifiait
« ressortissants américains », comme on le verra ci-après
(cf. consid. 6.1.1 et 6.1.3 ci-après) – permettait à la recourante de
comprendre que ses objections n'étaient pas considérées comme
suffisantes par l'autorité inférieure, ainsi que les motifs pour lesquels
l'AFC accordait l'entraide administrative. Le Tribunal de céans constate
d'ailleurs que la recourante a été en mesure de contester utilement la
décision prise le 23 août 2010 par l'autorité inférieure. En outre, dans la
mesure où la recourante n'avait pas requis le caviardage de certaines
pièces, l'autorité inférieure n'était pas obligée – contrairement à ce que
prétend la recourante – de motiver pourquoi elle y renonçait en
l'occurrence (cf. sur ce point également le consid. 8.3 ci-après).
Dans ces conditions, il y lieu d'admettre que la décision attaquée satisfait
aux exigences de motivation découlant du droit d'être entendu. Le grief
de la recourante doit par conséquent être écarté.
4.
La recourante considère que la demande d'entraide de l'IRS, à l'origine
de la présente procédure, ne serait pas suffisamment étayée pour que
l'AFC puisse y donner suite. Cette requête décrirait un certain
comportement-type, qui ne pourrait cependant pas lui être reproché. En
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particulier, Y._______, dont la recourante était la bénéficiaire
économique, n'aurait pas été créée dans le but d'éviter l'application
l'accord QI (au sujet du système de Qualified Intermediairy [QI] et son
fonctionnement, cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7342/2008 du
5 mars 2009 consid. 5.5.2, publié in : Archives de droit fiscal suisse
[Archives] 77, p. 837 ss et traduit en français dans la Revue de droit
administratif et de droit fiscal [RDAF] 2009 II 293) et de tromper l'IRS.
4.1. Dans son arrêt A-4013/2010 du 15 juillet 2010 (publié partiellement
in : ATAF 2010/40), le Tribunal de céans a jugé que selon l'art. 20c al. 1
OCDI-US 96, les demandes d’échange de renseignements de l’autorité
américaine compétente en vue de prévenir les fraudes visées à l’art.
26 CDI-US 96 font l’objet d’un examen préliminaire par l’Administration
fédérale des contributions. Cet examen est limité à la question de savoir
s'il est rendu vraisemblable que les conditions prévues dans les normes
applicables sont remplies. A ce stade de l'examen préliminaire basé sur
la vraisemblance (appelé aussi un examen prima facie), l'AFC ne doit pas
encore examiner – s'agissant de demandes d'entraides provenant des
Etats-Unis et à la différence des requêtes provenant d'autres Etats – si
les conditions de l'échange de renseignements sont remplies ou non. Elle
ne doit ainsi pas encore déterminer si une fraude ou un délit semblable,
au sens des dispositions applicables, a été commis ou non ou encore si
les éléments de fait décrits et les informations fournies par l'autorité
fiscale américaine sont suffisamment déterminés ou non pour que
l'entraide administrative puisse être accordée. l'AFC ne tranche ces
questions que dans la décision finale au sens de l'art. 20j al. 1 OCDI-
US 96. Dans cette décision, l'autorité inférieure doit en effet arrêter si un
soupçon initial fondé existe qu'« une fraude ou un délit semblable » au
sens des normes applicables a été commis et, dans l'affirmative, quelles
sont les informations (objets, documents, pièces) qu'elle a pu ou qu'elle
aurait pu se procurer et qui doivent être transmises à l'autorité fiscale
américaine compétente. Si la personne concernée par l'entraide
administrative ne réussit pas à réfuter de manière claire et décisive le
soupçon initial fondé quant à l’existence d'une fraude ou d'un délit
semblable au sens des règles applicables, l'entraide doit être accordée
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6262/2010 du 8 avril 2011
consid. 2.1.1 et 2.1.2 et A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 2.2 et les
références citées).
4.2. Dans l'arrêt A-4013/2010 précité, le Tribunal administratif fédéral a
également jugé que sur la base de la requête d'entraide administrative de
l'IRS du 31 août 2009, la commission d'« une fraude ou d'un délit
semblable » avait sans aucun doute été rendue vraisemblable et que rien
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ne s'opposait à l'ouverture de la procédure d'entraide administrative
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 2.2).
La recourante ne remet pas en cause la jurisprudence citée, si bien que
ses griefs, qui consistent à prétendre que la demande d'entraide
administrative de l'IRS ne serait pas suffisamment étayée, sont mal
fondés. La question de savoir si c'est à raison que l'AFC a accordé
l'entraide administrative dans sa décision du 23 août 2010 ici entreprise
fait en revanche l'objet des considérants qui suivent (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 2.3 et les
références citées).
5.
La recourante considère que la décision entreprise constitue une violation
de sa sphère privée et de celle des membres de sa famille. Elle invoque
en particulier les art. 13 et 29 al. 2 Cst., 8 de la convention du
4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés
fondamentales (CEDH, RS 0.101) et 17 du Pacte international relatif aux
droits civils et politiques du 16 décembre 1966 (Pacte ONU II,
RS 0.103.2).
5.1. Dans l'affaire pilote A-4013/2010 du 15 juillet 2010 (publié
partiellement in : ATAF 2010/40), le Tribunal de céans est arrivé à la
conclusion que la Convention 10 était contraignante pour les autorités
suisses. Ni le droit interne ni la pratique interne des autorités permettaient
d'y déroger. Il a exposé que, conformément à l'art. 190 Cst., les autorités
étaient tenues d'appliquer le droit international, dont fait en particulier
partie la Convention 10 et que – en tout état de cause – la conformité du
droit international avec la Constitution fédérale et les lois fédérales ne
pouvait être examinée lorsque le droit international était plus récent. Le
Tribunal administratif fédéral a ainsi admis que la Convention 10 devait
être appliquée, même si elle était contraire à la Constitution fédérale ou à
des lois fédérales (cf. ATAF 2010/40 consid. 3 et les références citées;
cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6933/2010 du 17
mars 2011 consid. 4.2.1 et A-8462/2010 du 11 mars 2011 consid. 4.1.1 et
les références citées).
5.2. Concernant plus précisément la relation entre les différentes
conventions (la Convention 10, la CDI-US 96 [en particulier son art. 26],
la CEDH [en particulier son art. 8] et le Pacte ONU II [en particulier son
art. 17]), il a indiqué qu'elle était déterminée d'après les seules règles de
l'art. 30 de la convention de Vienne sur le droit des traités du 23 mai 1969
A-7020/2010
Page 13
(CV, RS 0.111) et que le droit international ne connaissait pas – à
l'exception de la prééminence du ius cogens – de hiérarchie matérielle.
Le Tribunal de céans a ainsi considéré que les règles de la Convention
10 primaient sur les autres dispositions de droit international, y compris
l'art. 8 CEDH et l'art. 17 Pacte ONU II, ces deux dernières dispositions ne
contenant pas de ius cogens. Il a toutefois retenu que, même si l'art. 8 al.
1 CEDH était applicable, les conditions prescrites à l'art. 8 al. 2 CEDH,
qui permet de restreindre le droit au respect de la vie privée et familiale,
étaient réalisées. La Convention 10 était en effet une base juridique
suffisante à la lumière de la jurisprudence de la Cour européenne des
droits de l'homme. Les importants intérêts économiques de la Suisse
ainsi que l'intérêt à pouvoir respecter les engagements internationaux pris
prévalaient en outre sur l'intérêt individuel des personnes concernées par
l'entraide administrative à tenir secrète leur situation patrimoniale
(cf. ATAF 2010/40 consid. 4.5 et 6 et les références citées; cf. également
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6933/2010 du 17 mars 2011
consid. 4.2.2 et A-8462/2010 du 11 mars 2011 consid. 4.1.2 et les
références citées).
S'agissant en particulier de l'art. 17 Pacte ONU II, dans la mesure où son
champ d'application était touché, le Tribunal administratif fédéral a jugé
que, même si le Pacte ONU II était applicable – ce qui n'était pas le cas
en l'occurrence compte tenu de la priorité accordée à la Convention 10 –
toutes les conditions étaient réunies pour restreindre l'application de cette
disposition (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6933/2010 du
17 mars 2011 consid. 4.2.2 et A-8462/2010 du 11 mars 2011 consid.
4.1.2 et les références citées).
5.3. En conclusion, la Convention 10 – qui contient certains critères
abstraits pour identifier les contribuables concernés par la demande
d'entraide administrative des Etats-Unis, sans toutefois les citer
nommément – est contraignante pour le Tribunal administratif fédéral au
sens de l'art. 190 Cst. Aussi, on ne saurait vérifier si les critères relatifs à
l'octroi de l'entraide administrative définis par la Convention 10 – dont
notamment le critère relatif au calcul du revenu – sont adéquats.
L'argument selon lequel la demande d'entraide administrative en cause
constituerait une recherche indéterminée de moyens de preuve interdite
(ou une « pêche à l'information »; « fishing expedition ») et serait dès lors
irrecevable ne peut ainsi être suivi (cf. ATAF 2010/40 consid. 7.2.3 et 8.4
et les références citées). Il s'ensuit que les personnes visées ne peuvent
se défendre contre l'octroi de l'entraide administrative qu'en prouvant que
c'est de manière erronée que les critères ressortant de la Convention 10
ont été appliqués à leur cas ou en démontrant que les résultats chiffrés
A-7020/2010
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auxquels ont aboutis les calculs de l'AFC sont erronés (cf. ATAF 2010/40
consid. 8.3.3 et les références citées; cf. également arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 6.2.4 et A-
6933/2010 du 17 mars 2011 consid. 4.2.6 et les références citées).
5.4. Compte tenu ce qui précède, en particulier des nombreux arrêts
rendus par le Tribunal de céans et auxquels il peut être renvoyé, le grief
tiré de la violation de la sphère privée de la recourante doit être rejeté. Il
en va de même de l'argument selon lequel la recourante ne ferait pas
partie des personnes visées par la demande d'entraide américaine, car
elle n'aurait pas constitué Y._______ en vue de tromper l'IRS. S'agissant
de la prétendue violation de la sphère privée des membres de sa famille,
la recourante n'est pas habilitée à prendre position pour des tiers non
impliqués dans la présente procédure. N'ayant reçu aucun pouvoir de
représentation en ce sens, elle n'est pas légitimée à faire valoir des griefs
se rapportant à la défense des intérêts de tels tiers, qui sont dès lors
irrecevables.
6.
6.1.
6.1.1. Les critères permettant d'accorder l'entraide administrative dans le
cadre de la demande de renseignements de l'IRS sont définis dans
l'annexe à la Convention 10. Ils se répartissent selon quatre catégories.
Dans le cas présent, les éléments constitutifs de la catégorie concernée,
à savoir la catégorie 2/B/b, sont les suivants :
- « US persons » (indépendamment de leur domicile),
- ayants droit économiques
- de « offshore company accounts » (comptes de sociétés offshore)
- fondées ou exploitées entre 2001 et 2008, et
- dont il y a de sérieuses raisons de penser qu'ils ont commis des
« fraudes ou délits semblables ».
La notion de « fraudes ou délits semblables » est définie en ce qui concerne la catégorie 2/B/b comme
suit :
- le contribuable n'a pas prouvé, suite à la notification de l'AFC, qu'il s'est conformé à ses obligations
de déclarer liées aux intérêts qu'il possède dans des comptes de sociétés offshore (en autorisant l'AFC à
demander à l'IRS des copies de déclaration FBAR pour la période concernée),
- (i) le compte de la société offshore a existé pendant une période prolongée (c’est-à-dire au moins
trois ans dont un an couvert par la demande d’entraide administrative), et
A-7020/2010
Page 15
- (ii) les revenus générés se montent à plus de 100 000 francs en moyenne par an pour toute période
de trois ans incluant un an au moins couvert par la demande d’entraide administrative. L’analyse prend en
compte le revenu brut (intérêts et dividendes) et les gains en capital (équivalant, dans le cadre de la
demande d’entraide administrative, à 50 % du produit brut des ventes réalisées sur le compte durant la
période considérée).
La version anglaise de l'annexe à la Convention 10 – seule déterminante (cf. ATAF 2010/40 consid. 7.1) –
reprend les conditions susdites dans les termes suivants : « US persons (irrespective of their domicile) who
beneficially owned “offshore company accounts” that have been established or maintained during the years
2001 through 2008 and for which a reasonable suspicion of “tax fraud or the like” can be demonstrated ».
La notion « Tax fraud and the like » est définie comme suit : « the US person failed to prove upon
notification by the Swiss Federal Tax Administration that the person has met his or her statutory tax
reporting requirements in respect of their interests in such offshore company accounts (i.e. by providing
consent to the SFTA to request copies of the taxpayer’s FBAR returns from the IRS for the relevant years).
Absent such confirmation, the Swiss Federal Tax Administration would grant information exchange where
(i) the offshore company account has been in existence over a prolonged period of time (i.e., at least 3
years including one year covered by the request), and (ii) generated revenues of more than CHF 100'000
on average per annum for any 3-year period that includes at least 1 year covered by the request. For the
purpose of this analysis, revenues are defined as gross income (interest and dividends) and capital gains
(which for the purpose of assessing the merits of this administrative information request are calculated as
50% of the gross sales proceeds generated by the accounts during the relevant period) ».
6.1.2. Dans l'arrêt A-6053/2010 du 10 janvier 2011, le Tribunal
administratif fédéral s'est prononcé – s'agissant d'un dossier ayant
également concerné la catégorie 2/B/b – notamment sur les critères
« US persons » et « ayants droit économiques » (dans la version
anglaise, seule déterminante, de l'annexe à la Convention 10 :
« beneficially owned »). Il est arrivé à la conclusion que ces critères
devaient être interprétés de manière autonome, conformément aux règles
générales contenues à l'art. 31 ss CV (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 5.3). Il en avait déjà jugé
ainsi s'agissant du terme « US domiciled » (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 4.3).
6.1.3. Le Tribunal de céans a retenu que la notion de « US persons »
regroupait non seulement les citoyens américains, mais toutes les
personnes qui avaient été soumises à un assujettissement subjectif aux
États-Unis durant la période concernée par la Convention 10. Il a indiqué
que, selon le droit américain (cf. Internal Revenue Code [IRC]), étaient
soumis à l'assujettissement subjectif aux Etats-Unis non seulement les
« US Citizens » (citoyens américains), mais également les personnes
résidentes (« resident aliens ») aux Etats-Unis (cf. arrêts du Tribunal
A-7020/2010
Page 16
administratif fédéral A-6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 7.2.1 et les
références citées, A-6179/2010 du 3 mars 2011 consid. 2.3.1, A-
6176/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.3.1, A-6053/2010 du 10 janvier
2011 consid. 7.1.1 et les références citées).
6.1.4. Le Tribunal administratif fédéral a également considéré que la
Convention 10 ne visait pas – contrairement à la CDI-US 96,
respectivement au modèle de Convention fiscale concernant le revenu et
la fortune de l'Organisation de coopération et de développement
économiques (ci-après : MC OCDE) – à éviter les doubles impositions,
mais la transmission de renseignements relatifs à d'éventuelles
infractions fiscales (« tax fraud or the like ») commises à l'encontre des
Etats-Unis. La notion « beneficially owned », contenue dans la
Convention 10 se trouvait dès lors dans un contexte différent de la notion
« bénéficiaire effectif » (dans la version anglaise : « beneficial owner »)
utilisée aux art. 10 (dividendes), 11 (intérêts) et 12 (redevances) de la
CDI-US 96, respectivement du MC OCDE. Cette circonstance, en
particulier le but et l'objectif de la Convention 10, devait être prise en
considération dans le cadre de son interprétation. Bien que le but et
l'objectif poursuivis par le concept « beneficial owner » figurant dans les
règles distributives de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE, d'une
part et par le critère d'identification « beneficially owned » de la
Convention 10 d'autre part soient différents, cette notion servait dans les
deux cas à déterminer l'intensité des relations entre un sujet fiscal et un
objet fiscal d'un point de vue économique. Il paraissait dès lors judicieux
et utile de prendre en considération la jurisprudence et la doctrine
relatives au concept « beneficial owner » du MC OCDE comme point de
repère dans le cadre de l'interprétation du terme « beneficially owned »
contenu dans la Convention 10. Plus particulièrement, le Tribunal de
céans a admis que – conformément à la doctrine et à la jurisprudence –
le concept « beneficial owner » se référait à la réalité économique et ne
s'appuyait pas sur la forme juridique (civile) (« substance over form »)
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier
2011 consid. 7.3.2 et les références citées; cf. également arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 4.2.2
et les références citées, A-7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 5.2.2, A-
7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.2 et A-5974/2010 du 14 février
2011 consid. 3).
Il a encore relevé que le concept de « beneficial owner » de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE,
comme condition pour pouvoir bénéficier des avantages de la Convention applicable prenait en
considération l'étendue des pouvoirs de disposer de l'objet en cause par le sujet fiscal concerné. Ainsi, une
fiduciaire ou administratrice (ou encore des agents, « nominees » ou société de relais [« conduit
A-7020/2010
Page 17
companies »]) agissant simplement pour le compte de la partie intéressée était exclue du bénéfice de la
Convention. A la différence de la CDI-US 96 (qui accorde les avantages de la Convention lorsque la
personne est qualifiée de « beneficial owner »), le critère d'identification « beneficially owned » de la
Convention 10 avait pour but d'assurer que les informations bancaires d'une « US person » puissent être
transmises aux autorités fiscales américaines lorsque cette personne avait intercalé une entité afin
d'échapper à son obligation de déclarer la fortune se trouvant sur le compte bancaire détenu par la société
et les revenus en provenant. Le terme « beneficially owned » de la Convention 10 servait ainsi à
appréhender, en application du principe « substance over form » ou, autrement dit, d'un point de vue
économique, des situations où la « offshore company » ne sert qu'à contourner l'obligation de déclarer,
respectivement où ladite « offshore company » a été utilisée à des fins de soustractions fiscales à l'égard
des Etats-Unis (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 7.3.2 et
les références citées et A-6538/2010 du 20 janvier 2011 consid. 3.2.1; cf. également arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 4.2.2 et les références citées, A-7012/2010 du
21 mars 2011 consid. 5.2.2 et A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.2).
6.2.
6.2.1. Selon la décision du 23 août 2010 entreprise, durant la période en
cause, la recourante, qui avait son domicile aux Etats-Unis et était par
conséquent une « US person », était l’ayant droit économique de la
relation bancaire *** (cf. pièce no ***_4_00001 et _00002, _3_00004 du
dossier de l'AFC). Ce compte UBS était détenu par Y._______ pendant
au moins trois années consécutives entre 1999 et 2008 (cf. pièces no
***_4_00001 et _00020, ainsi que _6_02325, _02329 et _02333 du
dossier de l'AFC).
6.2.2. Lesdits éléments ne sont pas contestés par la recourante. Elle fait
simplement valoir que les fonds ayant alimenté le compte UBS concerné
proviendrait de la vente d'une villa à ***, dans ***, dont la recourante
aurait été la propriétaire. Cette vente aurait fait l'objet d'une imposition en
***. S'agissant de Y._______, cette dernière aurait été « mise en place »
en 1998 déjà, soit plusieurs années avant l'entrée en vigueur du système
QI en 2001/2002, si bien qu'elle n'aurait pas été constituée dans le but de
tromper le fisc américain. La recourante ne ferait dès lors pas partie des
personnes visées. Elle aurait au demeurant tout ignoré du
fonctionnement d'une fondation et se serait posé la question de « l'utilité
de détenir ses avoirs dans une fondation ». UBS SA ne l'aurait pas non
plus informée de ses obligations fiscales éventuelles. Elle fait enfin valoir
ne pas être de nationalité américaine, mais britannique.
6.2.3. Les raisons ayant conduit à la « mise en place » de Y._______ ne
sont pas déterminantes pour juger si les critères précités (cf. consid. 6.1.1
ci-avant) – seuls déterminants – sont remplis. Il en va de même de la
provenance des fonds et de la prétendue ignorance de la recourante
A-7020/2010
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quant au fonctionnement d'une fondation et de ses obligations fiscales.
Par ailleurs, la nationalité de la recourante n'est pas déterminante, la
condition d'identification de la personne ayant recours au critère de « US
persons » (cf. consid. 6.1.1 et 6.1.3 ci-avant), terme qui a été traduit à tort
par « ressortissants américains » dans la version française de la
Convention 10. Dans ces conditions, il y a lieu de constater que la
recourante remplit les conditions de la Convention 10 relatives à sa
personne.
L’intéressée n'a pas autorisé l'AFC à demander à l'IRS des copies des
déclarations FBAR pour la période concernée.
7.
D'après la décision entreprise, des gains d'au moins CHF 329'652.-- ont
été réalisés pendant les années 2003, 2004 et 2005.
La recourante conteste ces chiffres et estime que la totalité des revenus
réalisés sur ces trois ans serait plus basse. Elle considère, d'une part,
que le mode de calcul retenu serait arbitraire et contraire aux principes
appliqués dans la pratique et, d'autre part, que les chiffres qu'il
conviendrait de retenir ne permettrait pas d'arriver à une moyenne
annuelle de CHF 100'000.-- sur trois années consécutives. La recourante
conteste en outre le taux de change appliqué par l'AFC.
7.1.
7.1.1. Dans l'arrêt A-4013/2010 du 15 juillet 2010, le Tribunal administratif
fédéral a admis que l'annexe à la Convention 10 indiquait clairement ce
qui devait être considéré comme revenus générés par un compte détenu
auprès d'UBS SA. Constituaient des revenus au sens dudit traité le
« revenu brut (intérêts et dividendes) et les gains en capital (équivalant,
dans le cadre de la demande d'entraide administrative, à 50% du produit
brut des ventes réalisées sur le compte durant la période considérée) »
(cf. ATAF 2010/40 consid. 8.3.3; cf. également arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 8.1.1, A-
6873/2010 du 7 mars 2011 consid. 7.2, A-7094/2010 du 21 janvier 2011
consid. 5.3 et A-7156/2010 du 15 janvier 2011 consid. 6.2).
Le Tribunal de céans a retenu que – conformément au texte de la
Convention 10 – les gains en capital représentaient un élément de la
définition des revenus générés par un compte détenu auprès d'UBS SA,
revenus qui participaient eux-mêmes à la définition de la notion de
« fraudes ou délits semblables ». En conséquence, il ne s'agissait pas de
critères réfragables, mais de critères objectifs qui devaient être remplis
A-7020/2010
Page 19
pour que l'entraide administrative soit accordée. La réalisation desdits
critères – qu'il convenait de qualifier comme une présomption légale
irréfragable – suffisait à l'octroi de l'entraide administrative. Le Tribunal
administratif fédéral a considéré que les personnes visées ne pouvaient
s'opposer à l'entraide administrative qu'en prouvant que lesdits critères
avaient été appliqués de manière erronée ou en démontrant que les
calculs de l'AFC étaient faux. Ainsi, l'argument selon lequel le seuil de la
moyenne annuelle de CHF 100'000.-- sur trois ans devait être déterminé
en fonction des revenus effectivement générés ne pouvait notamment
pas être suivi. Le Tribunal de céans a relevé que la version anglaise de
l'annexe à la Convention 10 indiquait expressément « revenues are
defined as gross income […] and capital gains (which […] are calculated
as 50% of the gross sales proceeds […]) ». Il a retenu que cette définition
de la notion « revenu » (en anglais : « revenues ») était propre à la
Convention 10, qui pouvait sans autre s'écarter de la signification donnée
en règle générale au terme en question (cf. ATAF 2010/40 consid. 8.3.3;
cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6302/2010 du 28
mars 2011 consid. 8.1.1, A-6873/2010 du 7 mars 2011 consid. 7.2, A-
7094/2010 du 21 janvier 2011 consid. 5.3 et A-7156/2010 du
15 janvier 2011 consid. 6.2).
Le Tribunal de céans a également jugé que la méthode de calcul prévue
dans l'annexe à la Convention 10 n'était pas une méthode de calcul parmi
d'autres, qui devait être écartée lorsque la preuve des gains ou pertes
effectifs était apportée. Compte tenu de la définition précise des revenus
prévue par la Convention 10, il ne restait plus de place pour une autre
méthode de calcul, respectivement pour apporter la preuve des revenus
effectifs (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6302/2010 du
28 mars 2011 consid. 8.1.1, A-6873/2010 du 7 mars 2011 consid. 7.2, A-
6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 2.3 et 2.4; cf. également arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-4161/2010 du 3 février 2011 consid. 6.4 et
A-7156/2010 du 17 janvier 2011 consid. 6.2).
7.1.2. Dans son arrêt précité A-4013/2010 du 15 juillet 2010, le Tribunal
administratif fédéral a considéré que l'AFC avait effectué ses calculs sur
la base des cours du jour (en ce qui concerne les gains en capital
réalisés) respectivement des cours annuels les plus bas (s'agissant des
intérêts et dividendes bruts), alors que la Convention 10 était silencieuse
quant au mode de conversion d'une monnaie étrangère en francs
suisses. Il a estimé que l'AFC était ainsi en principe libre de choisir un
facteur de conversion tant que ce dernier n'était pas arbitraire. En jugeant
de cette question, il convenait de tenir compte du fait qu'un grand nombre
de dossiers devait être traité en peu de temps. Il n'était en tout cas pas
A-7020/2010
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arbitraire de tenir compte du cours du jour applicable respectivement des
cours annuels les plus bas, ces derniers cours étant en règle générale
plus favorables aux personnes concernées. Bien plus, cette manière de
procéder était conforme aux exigences strictes en matière de conversion
de monnaies. Elle correspondait par ailleurs aux règles fixées par
différentes lois fiscales suisses (cf. MARTIN KOCHER,
Fremdwährungsaspekte im schweizerischen Steuerrecht, Bedeutung,
Umrechnung und Bewertung fremder Währungen im steuerlichen
Einzelabschluss, Archives de droit fiscal suisse 78 p. 457 ss, p. 479 ss).
L'AFC avait ainsi procédé de manière correcte lors de la conversion en
francs suisses (cf. ATAF 2010/40 consid. 8.3.3; cf. également arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 8.1.2,
A-6873/2010 du 7 mars 2011 consid. 7.2 et A-7156/2010 du
17 janvier 2011 consid. 6.3).
7.2.
7.2.1. La recourante ne met nullement en cause les considérants qui
précèdent, qu’il convient au demeurant de confirmer. Elle ne semble pas
contester les montants à la base des calculs, qui sont au demeurant
corrects. Elle ne prétend pas non plus que les additions de l'AFC seraient
fausses. Elle fournit toutefois des attestations bancaires établies par
UBS SA et considère que seulement les montants qui y figurent devraient
être pris en considération pour le calcul du seuil annuel moyen sur trois
ans, à l'exclusion des gains en capital. Or, on vient de voir que la
définition du terme « revenu » (en anglais : « revenues ») au sens de la
Convention 10 est une définition précise qui s'écarte de la définition
habituelle de cette notion et comprend non seulement les intérêts et
dividendes bruts, mais également 50% du produit brut des ventes
réalisées, c'est-à-dire du gain en capital. Les griefs de la recourante se
rapportant au mode de calcul et aux chiffres retenus par l'AFC doivent par
conséquent être rejetés.
7.2.2.
7.2.2.1 La recourante soutient que l'AFC n'aurait pas appliqué les cours
annuels les plus bas pour convertir les gains en capital en monnaie
étrangère, alors qu'elle aurait procédé de la sorte dans le dossier ayant
fait l'objet de l'ATAF 2010/40. L'autorité inférieure n'aurait pas non plus
indiqué la source permettant de vérifier les taux de change appliqué.
7.2.2.2 Dans sa réponse du 16 novembre 2011, l'AFC fait valoir que la
recourante aurait réalisé des gains en capital dépassant CHF 8'000'000.--
en huit ans, soit une moyenne annuelle de plus de CHF 1'000'000.--.
Conformément à sa pratique, elle n'aurait toutefois pris en considération
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qu'une partie de gains réalisés, convertis sur la base des cours du jour.
Quant aux revenus, ils seraient convertis au cours annuel moyen le plus
bas, mais n'auraient en l'occurrence même pas été pris en considération,
compte tenu des montants importants de gains en capital réalisés.
7.2.2.3 Il ressort effectivement tant de la décision entreprise que du
dossier en mains du Tribunal de céans que seuls les gains en capital ont
été pris en compte pour calculer le revenu annuel moyen sur trois ans. Le
taux de change appliqué à ces gains est le cours du jour, qui ressort du
tableau comportant la liste des cours figurant également au dossier
officiel. Comme dans l'affaire ayant fait l'objet de l'ATAF 2010/40, les
cours du jour ont été retenus pour la conversion des gains en capital.
Dans ces conditions, les critiques formulées par la recourante quant au
taux de conversion sont mal fondées.
7.3. En résumé, il y a lieu de constater que la façon dont l'AFC a calculé
les revenus annuels moyens sur trois ans est conforme aux conditions
posées dans l'annexes à la Convention 10 et, dès lors, correcte. Les
griefs de la recourante quant au calcul du seuil des revenus annuels
moyens sur trois ans apparaissent ainsi mal fondés.
Enfin, dès lors que les conditions pour accorder l'entraide sont en
l'occurrence remplies, le Tribunal de céans n'a aucune raison d'annuler la
décision entreprise pour inopportunité, comme le soutient la recourante.
7.4. Par conséquent et au vu de ce qui précède, il convient d'admettre
que tous les critères de la catégorie 2/B/b sont remplis, de sorte que c'est
à juste titre que l'AFC a décidé d'accorder l'entraide administrative
sollicitée.
8.
La recourante demande dans ses conclusions sub-subsidiaires (cf. les
faits lettre I ci-avant) que toute référence aux membres de sa famille soit
caviardée dans les documents à transmettre aux autorités fiscales
américaines.
8.1. Selon la jurisprudence en matière d'entraide judiciaire internationale,
en vertu du principe de la proportionnalité, l'entraide ne peut être
accordée que dans la mesure nécessaire à la découverte de la vérité
recherchée par les autorités de l'Etat requérant. La question de savoir si
les renseignements demandés sont nécessaires ou simplement utiles à la
procédure instruite dans l'Etat requérant est en principe laissée à
l'appréciation des autorités de cet Etat. L'Etat requis ne disposant
A-7020/2010
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généralement pas des moyens lui permettant de se prononcer sur
l'opportunité de l'administration de preuves déterminées au cours de
l'instruction menée à l'étranger, il ne saurait sur ce point substituer sa
propre appréciation à celle de l'autorité chargée de l'instruction. La
coopération internationale ne peut être refusée que si les actes requis
sont sans rapport avec l'infraction poursuivie et manifestement impropres
à faire progresser l'enquête, de sorte que la demande apparaît comme le
prétexte à une recherche indéterminée de moyens de preuve (cf. ATF
122 II 367 consid. 2c, 121 II 241 consid. 3a, 120 Ib 251 consid. 5c; arrêts
du Tribunal fédéral 1A.150/2005 du 8 août 2005 consid. 5.1, 1A.165/2004
du 27 juillet 2004 consid. 3.1). Le principe de la proportionnalité empêche
aussi l'autorité suisse d'aller au-delà des requêtes qui lui sont adressées
et d'accorder à l'Etat requérant plus qu'il n'a demandé (cf. ATF 121 II 241
consid. 3a, 118 Ib 111 consid. 6, 117 Ib 64 consid. 5c et les références
citées). Au besoin, il appartient à l'Etat requis d'interpréter la demande
selon le sens que l'on peut raisonnablement lui donner; rien ne s'oppose
à une interprétation large de la requête s'il est établi que toutes les
conditions à l'octroi de l'entraide sont remplies; ce mode de procéder
évite aussi une éventuelle demande complémentaire (cf. ATF 121 II 241
consid. 3a; arrêts du Tribunal fédéral 1A.259/2006 du 26 janvier 2007
consid. 2.1, 1A.201/2005 du 1er septembre 2005 consid. 2.1 et
1A.98/2004 du 15 juin 2004 consid. 2.1). Sur cette base, peuvent aussi
être transmis des renseignements et des documents qui ne sont pas
expressément mentionnés dans la demande (cf. ATF 121 II 241 consid.
3b; arrêts du Tribunal pénal fédéral RR.2010.170 du 14 septembre 2010
consid. 2.1, RR.2010.39 du 28 avril 2010 consid. 5.1, RR.2010.8 du 16
avril 2010 consid. 2.2; cf. également arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 9.1 et A-6933/2010 du
17 mars 2011 consid. 10.1).
Selon la jurisprudence tant du Tribunal fédéral que du Tribunal
administratif fédéral, les principes fondamentaux en matière d'entraide
judiciaire sont également applicables à l'entraide administrative fondée
sur l'art. 26 CDI-US 96, ce qui correspond à la pratique constante et
apparaît judicieux compte tenu des buts comparables de l'entraide
judiciaire et de l'entraide administrative (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2A.608/2005 du 10 août 2006 consid. 3; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 9.1, A-6933/2010 du
17 mars 2011 consid. 10.1, A-6176/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.4.2
et A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 7.2.1).
8.2. En l'espèce, dans sa demande d'entraide administrative du 31 août
2009, l'IRS a expressément requis la remise, en format papier ou
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électronique, des documents suivant :
1. Informations sur le compte bancaire (y compris les indications sur
l'ouverture du compte, les souscriptions enregistrées, les relevés de
compte, les pièces sur l'organisation des sociétés, tels que les actes de
fondation ou d'autres documents démontrant le bénéficiaire économique)
des clients américains d'UBS SA et des personnes morales qui leur sont
liées.
2. Les correspondances et communication officielles entre UBS SA et
ses clients américains et, lorsqu'elles existent, entre ces derniers et les
personnes morales qui leur sont liées.
3. Les données internes tirées du système de gestion d'informations
concernant les clients américains d'UBS SA et, lorsqu'elles existent, les
personnes morales qui leur sont rattachées.
4. Les circulaires internes, notices, rapports et procès-verbaux de
séances d'UBS SA (incluant la « Client Advisor Workbench Information »)
concernant les relations bancaires et les mouvements de papiers-valeurs
de leurs clients américains et, lorsqu'elles existent, les personnes
morales qui leur sont rattachées.
5. Toutes les inscriptions en rapport avec les comptes concernés et les
comptes connexes dans la mesure où ces informations ne seraient pas
déjà comprises dans les point 1 à 4 susmentionnés.
La demande d'entraide administrative de l'IRS tend donc à la production
d'une documentation bancaire complète, relative notamment à
l'établissement, la tenue et la gestion de comptes détenus auprès
UBS SA par des clients américains et des personnes morales qui leur
sont liées. L'autorité requérante veut pouvoir examiner l'ensemble de la
documentation bancaire relative aux comptes concernés, ce qui – compte
tenu de l'enquête devant être menée aux Etats-Unis – n'a en soi rien
d'excessif, de sorte que l'AFC n'a pas violé le principe de la
proportionnalité en donnant suite à la demande de renseignements de
l'IRS (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6302/2010 du 28 mars
2011 consid. 9.2 et A-6933/2010 du 17 mars 2011 consid. 10.3).
Rappelons une nouvelle fois encore que le Juge de l'entraide ne se
prononce nullement sur la culpabilité de la personne concernée et qu'il ne
lui appartient pas de vérifier si un acte punissable a été commis
(cf. consid. 2.4 ci-avant). Il se limite à vérifier si le seuil du soupçon initial
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a été franchi ou si l'état de fait constaté par l'autorité inférieure est
manifestement lacunaire, faux ou contradictoire (cf. consid. 2.4 ci-avant).
Il n'a dès lors pas à tenir compte dans son appréciation des éventuels
risques de condamnation encourus aux Etats-Unis par les contribuables
concernés (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8330/2010 du
8 avril 2011 consid. 9.2 et A-7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 9.2).
Au demeurant – comme exposé ci-avant (cf. consid. 5, en particulier
consid. 5.2 ci-avant) – la Convention 10 ne viole nullement le droit au
respect de la sphère privée, de sorte qu'on ne saurait admettre que les
décisions d'octroi de l'entraide administrative rendues conformément
audit traité – dont fait en particulier partie la décision entreprise –
violeraient le droit au respect de la sphère privée.
8.3. Cela étant précisé, il convient tout d'abord de relever qu'il appartient
à la recourante de démontrer, outre l'absence de lien vraisemblable avec
l'enquête devant être menée aux Etats-Unis, l'existence d'un intérêt
spécifique à éviter une divulgation, qui l'emporterait sur l'intérêt de
l'autorité requérante à pouvoir se livrer à un examen de l'ensemble des
documents relatifs au compte ***. Sans qu'une remise en vrac de la
documentation ne soit pour autant admise, il incombe en effet à la
recourante de coopérer avec l'autorité d'exécution, respectivement avec
le Tribunal de céans, en indiquant les informations qu'il n'y aurait pas lieu
de transmettre, ainsi que les motifs précis qui commanderaient d'agir de
la sorte (cf. ATF 130 II 14 consid. 4.3 s., 128 II 407 consid. 6.3.1, 127 II
151 consid. 4c/aa, 126 II 258 consid. 9b/aa, 126 II 258 consid. 9c; arrêts
du Tribunal fédéral 1A.259/2006 du 26 janvier 2007 consid. 2.2,
1A.198/2003 du 8 janvier 2004 consid. 4.3, 1A.199/2003 du 17 décembre
2003 consid. 5.3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6933/2010 du
17 mars 2011 consid. 10.5). Or, hormis sa conclusion tendant au
caviardage des références aux membres de sa famille, la recourante ne
fournit pas une telle argumentation de détail, de sorte que pour ce motif
déjà son grief est infondé.
De plus, au vu de ce qui précède, il y a lieu de constater que les données
bancaires transmises par UBS SA à l'AFC sont nécessaires à la
découverte de la vérité recherchée par les autorités fiscales américaines.
Les renseignements ressortant du dossier ***, édité par UBS SA, sont
manifestement en rapport avec le but poursuivi par l'enquête devant être
menée aux Etats-Unis et propres à la faire progresser. Dans ces
circonstances – compte tenu de la mise en balance de la protection du
domaine privé avec l'intérêt de l'enquête susdite – le grief de la
recourante est, pour ce motif également, mal fondé et sa conclusion
A-7020/2010
Page 25
tendant au caviardage des références aux membres de sa famille doit
être rejetée.
9.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter le recours, dans la mesure où il est recevable
(cf. consid. 1.2 et 5.4 ci-avant). Vu l'issue de la cause – en application de
l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2) – les frais de procédure par
CHF 15'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont
mis à la charge de la recourante, qui succombe. Ce dernier montant est
compensé avec l'avance de frais totale déjà versée de CHF 20'000.--, le
solde étant restitué à la recourante. Une indemnité à titre de dépens n'est
pas allouée à la recourante (cf. art. 64 al. 1 PA a contrario,
respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
10.
Conformément à l'art. 83 let. h de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
fédéral (LTF, RS 173.110), le présent prononcé ne peut pas être contesté
par-devant le Tribunal fédéral.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de CHF 15'000.--, sont mis à la
charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais
totale de CHF 20'000.--, le surplus de CHF 5'000.--, lui étant remboursé.
La recourante est invitée à communiquer au Tribunal administratif fédéral
un numéro de compte pour le versement.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Recommandé)
A-7020/2010
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– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Recommandé)
Le président du collège : La greffière :
Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc
Expédition :