A-7024/2010 - Abteilung I - Entraide administrative et judiciaire - Entraide administrative (CDI-USA)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Cour I
A-7024/2010
Arrêt du 4 février 2011
Composition Daniel de Vries Reilingh (président du collège),
Pascal Mollard, Daniel Riedo, juges,
Celia Clerc, greffière.
Parties X._______, ***,
représentée par Y._______, ***,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Amtshilfe USA,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet Entraide administrative (CDI-US).
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Faits :
A.
La Confédération suisse (ci-après : la Suisse) et les Etats-Unis
d'Amérique (ci-après : Etats-Unis) ont conclu, en date du 19 août 2009,
un accord concernant la demande de renseignements de l'Internal
Revenue Service des Etats-Unis relative à la société de droit suisse
UBS SA (Accord 09, RO 2009 5669). En vertu de cet accord, la Suisse
s'est engagée à traiter la demande d'entraide administrative des Etats-
Unis concernant les clients américains d'UBS SA selon les critères établis
dans l'annexe à l'Accord 09, ainsi que conformément à la convention du
2 octobre 1996 entre la Suisse et les Etats-Unis en vue d'éviter les
doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US 96,
RS 0.672.933.61). Se fondant sur lesdits critères, les parties à l'Accord 09
ont estimé que la demande d'entraide administrative portait sur environ
4'450 comptes ouverts ou clos. La Suisse s'est en outre engagée à
mettre sur pied une unité opérationnelle spéciale permettant à
l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC), dans le cadre
de la demande d'entraide précitée, de rendre ses décisions finales dans
un délai de 90 jours s'agissant des 500 premières décisions et les
décisions restantes dans les 360 jours suivant la date de la réception de
ladite demande.
B.
Le 31 août 2009, l'administration fiscale américaine (Internal Revenue
Service à Washington, ci-après : IRS) a adressé à l'AFC une demande
d'entraide administrative, en invoquant l'Accord 09. Cette demande est
fondée sur l'art. 26 CDI-US 96, sur le protocole d'accord faisant partie
intégrante de la CDI-US 96, ainsi que sur l’accord mutuel du 23 janvier
2003 entre l'AFC et le département du trésor des Etats-Unis portant sur
l’application de l'art. 26 CDI-US 96 (Accord 03, publié in : Rechtsbuch der
schweizerischen Bundessteuern, Pestalozzi/Lachenal/Patry [Editeurs],
Therwil janvier 2010, vol. 4, ch. I B h 69, annexe 1 version en anglais,
annexe 4 version en allemand). L'IRS a requis des informations
concernant des contribuables américains qui, durant la période du 1er
janvier 2001 au 31 décembre 2008, ont eu le droit de signature ou un
autre droit de disposer des comptes bancaires détenus, surveillés ou
entretenus par une division d'UBS SA ou une de ses succursales ou
filiales en Suisse (ci-après : UBS SA). Ont été concernés les comptes
pour lesquels UBS SA (1) n'était pas en possession du formulaire « W-9
» dûment complété par le contribuable et (2) n'avait pas annoncé, dans
les délais et formes requis, au moyen du formulaire « 1099 » et au nom
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du contribuable concerné, les retraits effectués par ce dernier au fisc
américain.
C.
Le 1er septembre 2009, l'AFC a pris une décision à l'encontre d'UBS SA
exigeant des renseignements au sens de l'art. 20d al. 2 de l'ordonnance
du 15 juin 1998 concernant la convention de double imposition
américano-suisse du 2 octobre 1996 (OCDI-US 96,RS 672.933.61). Elle
a décidé d'ouvrir une procédure d'entraide administrative et a requis
d'UBS SA, dans les délais fixés à l'art. 4 de l'Accord 09, de fournir en
particulier les dossiers complets des clients tombant sous l'annexe à
l'Accord 09.
D.
Par arrêt A-7789/2009 du 21 janvier 2010 (publié partiellement in : ATAF
2010/7), le Tribunal administratif fédéral a admis un recours contre une
décision finale de l'AFC qui concernait, conformément à l'annexe de
l'Accord 09, une contestation relevant de la catégorie mentionnée au
ch. 2 let. A/b (ci-après : catégorie 2/A/b). Il a considéré que l'Accord 09
était un accord amiable qui devait rester à l'intérieur du cadre fixé par la
convention dont il dépendait, soit la CDI-US 96, selon laquelle l'entraide
administrative est accordée seulement en cas de fraude fiscale, mais pas
en cas de soustraction d'impôt.
Compte tenu de cet arrêt, le Conseil fédéral a – après de nouvelles
négociations avec les Etats-Unis – conclu le 31 mars 2010 un protocole
modifiant l'accord entre la Suisse et les Etats-Unis concernant la
demande de renseignements de l'Internal Revenue Service des Etats-
Unis relative à la société de droit suisse UBS SA, signé à Washington le
19 août 2009 (ci-après : Protocole 10, RO 2010 1459). Le Protocole 10
est applicable à titre provisoire dès le jour de sa signature par les parties
(cf. art. 3 al. 2 Protocole 10).
E.
Par arrêté fédéral du 17 juin 2010 portant approbation de l'accord entre la
Suisse et les Etats-Unis concernant la demande de renseignements
relative à UBS SA, ainsi que du protocole modifiant cet accord (RO 2010
2907), l'Assemblée fédérale a approuvé l'Accord 09 et le Protocole 10 et
autorisé le Conseil fédéral à les ratifier (la version consolidée de l'Accord
09 et du Protocole 10 est publiée au RS 0.672.933.612 et est désignée
ci-après comme Convention 10, la langue originale de cette convention
étant l'anglais). L'arrêté fédéral précité n'a pas été soumis au référendum
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facultatif en matière de traités internationaux selon l'art. 141 al. 1 let. d
ch. 3 de la constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril
1999 (Cst., RS 101).
F.
Le 15 juillet 2010, le Tribunal administratif fédéral a rendu un arrêt dans
l'affaire pilote A-4013/2010 au sujet de la validité de Convention 10. Dans
cet arrêt, il a jugé que la Convention 10 le liait pleinement au sens de l'art.
190 Cst. Il a également considéré que le droit international ne connaissait
pas – à l'exception de la prééminence du ius cogens – de hiérarchie
matérielle, si bien que la Convention 10 était de même rang que la CDI-
US 96. Cette dernière étant antérieure à la Convention 10, ses
dispositions ne trouvaient application que pour autant qu'elles soient en
conformité avec les règles de la Convention 10, qui – étant plus récentes
– primaient.
G.
Le dossier de X._______ concerné par la présente procédure a été
transmis par UBS SA à l'AFC le 10 novembre 2009. Dans sa décision
finale du 23 août 2010, l'AFC a considéré que toutes les conditions
étaient réunies pour accorder l'entraide administrative à l'IRS et fournir
les documents édités par UBS SA. La décision a été notifiée le 27 août
2010 à Y._______, mandataire de l'intéressée.
H.
Par mémoire du 27 septembre 2010, X._______ (ci-après : la recourante)
a interjeté recours contre la décision finale susmentionnée auprès du
Tribunal administratif fédéral. Elle a conclu à ce que la décision du
23 août 2010 soit annulée, à ce que l'entraide administrative en faveur de
l'IRS ne soit pas accordée dans son cas et à ce que la transmission des
documents relatifs au compte *** soit refusée. Elle invoque en substance
une violation de l'art. 1 A de l'annexe à la Convention 10. Elle soutient
que même si les documents, établis lors de l'ouverture du compte UBS
incriminé, la mentionnent comme ayant droit économique, elle n'aurait en
réalité jamais eu la maîtrise ni la jouissance économique du compte ***.
La recourante allègue que les réels détenteurs économiques étaient ses
parents, A.X._______ et B.X._______. Le critère portant sur le fait d'être
titulaire et ayant droit économique de comptes-titres et de comptes de
dépôt ne serait ainsi pas rempli dans son cas. La recourante prétend
également s'être conformée à ses obligations fiscales aux Etats-Unis en
adressant à l'IRS, le 7 juin 2010, des « Reports of Foreign Bank and
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Financial Accounts » (ci-après : FBAR) dûment complétés pour les
années 2003 à 2009 concernant le compte incriminé.
I.
Dans sa réponse du 6 décembre 2010, l'AFC a conclu – sous suite de
frais – au rejet du recours dans la mesure où il était recevable.
Droit :
1.
Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à
l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions finales prises par l'AFC en
matière d'entraide administrative, fondées sur l'art. 26 CDI-US 96,
peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral
conformément à l'art. 33 let. d LTAF en relation avec l'art. 20k al. 1 OCDI-
US 96. La procédure devant le Tribunal administratif est régie par la PA,
pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
Déposé par une personne qui a qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA)
et dans le délai et selon les formes prescrits (cf. art. 50 al. 1 et
art. 52 al. 1 PA), le recours est recevable. Il y a dès lors lieu d'entrer en
matière.
2.
2.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents
(cf. art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, ch. 2.149 p. 73; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd.,
Zurich/Bâle/Genève 2010, ch. 1758 ss). Le droit fédéral au sens de l'art.
49 let. a PA comprend les droits constitutionnels des citoyens (cf. ALFRED
KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege
des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 621). Le droit conventionnel en fait
également partie (cf. ATF 132 II 81 consid 1.3 et les références citées;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4935/2010 du 11 octobre 2010
consid. 3.1 et A-4936 du 21 septembre 2010 consid. 3.1). Seule peut
toutefois être invoquée par les particuliers devant les tribunaux la
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violation de dispositions directement applicables (« self-executing »)
contenues dans les traités internationaux. Comme ceux-ci peuvent
renfermer des normes directement applicables et d'autres qui ne le sont
pas, c'est par la voie de l'interprétation qu'il convient d'opérer une
qualification à cet égard (cf. ATF 121 V 246 consid. 2b et les références
citées; arrêt du Tribunal administratif fédéral E-6525/2009 du 29 juin 2010
consid. 5.2.2 et les références citées).
Une norme est directement applicable lorsqu’elle confère aux particuliers
des droits et obligations directement invocables devant les autorités, sans
requérir aucune mesure interne d’exécution (cf. ANDREAS AUER/GIORGIO
MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, Vol. I, 2e éd., Berne
2006, ch. 1307 p. 464). Selon la jurisprudence, une norme est
directement applicable si elle est suffisamment déterminée et claire par
son contenu pour constituer le fondement d’une décision concrète
(cf. ATF 126 I 240 consid. 2b et les références citées, 124 III 90 cons.
3a s., 120 Ia 1 consid. 5b; arrêt du Tribunal fédéral 2A.593/2005 du
6 septembre 2006 consid. 5.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral E-
6525/2009 du 29 juin 2010 consid. 5.2.2). Les dispositions directement
applicables doivent être distinguées avant tout des dispositions qui
énoncent un programme, à savoir celles qui se bornent à esquisser la
réglementation d'une matière ou qui laissent à l'Etat contractant une
liberté d'appréciation ou de décision considérables ou encore qui ne
comportent que des idées directrices, de sorte qu'elles s'adressent non
pas aux autorités administratives ou judiciaires, mais bien au législateur
national (cf. ATF 121 V 246 consid. 2b et les références citées; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1
et A-4936/2010 du 21 septembre 2010 consid. 3.1).
2.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. II, Berne 2002, p. 265). L'autorité
saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et n'examine les
questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments
des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V
204 consid. 6c; Jurisprudence des autorités administratives de la
Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; KÖLZ/HÄNER, op. cit., ch. 677).
2.3. La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie
essentiellement par la maxime inquisitoire, selon laquelle le Tribunal
définit les faits pertinents et les preuves nécessaires, qu'il ordonne et
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apprécie d'office. Cette maxime doit cependant être relativisée par son
corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des
faits, ainsi que par le droit des parties, compris dans le droit d'être
entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de décision
(cf. ATF 128 II 139 consid. 2b, 120 V 357 consid. 1a). Le devoir de
collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un
recours au Tribunal dans son propre intérêt. Le recourant doit ainsi
renseigner le juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de
preuve disponibles et motiver sa requête (cf. art. 52 PA; ATF 119 II 70
consid. 1; MOOR, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 258 ss; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-862/2007 du 17 février 2010 consid. 7.1 et les
références citées). Un devoir de collaborer concerne aussi le recourant
en ce qui concerne les faits qu'il est mieux à même de connaître, parce
qu'ils ont trait spécifiquement à sa situation personnelle, qui s'écarte de
l'ordinaire (cf. MOOR, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 260; arrêt du Tribunal fédéral
2C_573/2007 du 23 janvier 2008 consid. 2.3 et les références citées).
Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab
ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier
les faits établis par l'autorité inférieure et de les corriger ou compléter le
cas échéant (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A- 4911/2010 du
30 novembre 2010 consid. 1.4.1 et les références citées; cf. également
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 1.52).
3.
3.1. Le 15 juillet 2010 le Tribunal administratif fédéral a rendu un arrêt
dans l'affaire pilote A-4013/2010 portant sur la demande d'entraide
administrative des Etats-Unis concernant des contribuables américains,
clients d'UBS SA. Dans ce prononcé, le Tribunal de céans est arrivé à la
conclusion que la Convention 10 était contraignante pour les autorités
suisses. Ni le droit interne ni la pratique interne des autorités permettaient
d'y déroger. Il a exposé que, conformément à l'art. 190 Cst., les autorités
étaient tenues d'appliquer le droit international, dont fait en particulier
partie la Convention 10 et que – en tout état de cause – la conformité du
droit international avec la constitution fédérale et les lois fédérales ne
pouvait être examinée lorsque le droit international était plus récent. Le
Tribunal administratif fédéral a ainsi admis que la Convention 10 devait
être appliquée, même si elle était contraire à la constitution fédérale ou à
des lois fédérales (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A- 4013/2010
du 15 juillet 2010 consid. 3 et les références citées; cf. également arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-4876/2010 du 11 octobre 2010
consid. 3.1).
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3.2. Le Tribunal de céans a aussi jugé que les parties à un accord
international étaient libres de prévoir expressément ou de manière
implicite son application rétroactive (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 4.4 et A-4876/2010 du
11 octobre 2010 consid. 3.1). Des règles de procédure pouvaient par
ailleurs être appliquées de manière rétroactive à des faits antérieurs, car
l'interdiction de la non-rétroactivité ne valait que pour le droit pénal
matériel et non pas pour le droit de procédure, dont les dispositions en
matière d'entraide administrative faisaient partie (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 6.5.2 et A-
4876/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1).
3.3. En conclusion, la Convention 10 – qui contient certains critères
abstraits pour identifier les contribuables concernés par la demande
d'entraide administrative des Etats-Unis, sans toutefois les citer
nommément – est contraignante pour le Tribunal administratif fédéral au
sens de l'art. 190 Cst. Aussi, on ne saurait vérifier si les critères relatifs à
l'octroi de l'entraide administrative définis par la Convention 10 – plus
spécifiquement les critères relatifs à la domiciliation aux Etats-Unis, à la
titularité de comptes non déclarés (non-W9), ainsi qu'au calcul du revenu
et de la valeur des compte-titres ou des comptes de dépôt – sont
adéquats (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du
15 juillet 2010 consid. 7.2.3 et 8.4 et les références citées). Il s'ensuit que
les personnes visées ne peuvent se défendre contre l'octroi de l'entraide
administrative qu'en prouvant que c'est de manière erronée que les
critères ressortant de la Convention 10 ont été appliqués à leur cas ou en
démontrant que les résultats auxquels a abouti l'AFC sont fondés sur des
erreurs de calcul (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010
du 15 juillet 2010 consid. 8.3.3 et les références citées; cf. également
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4876/2010 du 11 octobre 2010
consid. 3.1).
Le Tribunal administratif fédéral a déjà eu l'occasion (cf. arrêts du
Tribunal administratif A-4904/2010 du 11 janvier 2011 consid. 4.1.6, A-
4835/2010 du 11 janvier 2011 consid. 5.1.6 et A-4876/2010 du 11 octobre
2010 consid. 3.1; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral du
A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 2.2 ss) d'affirmer qu'aucun motif
ne justifiait de revenir sur la jurisprudence établie dans l'arrêt A-
4013/2010 du 15 juillet 2010. Celle-ci est dès lors une nouvelle fois
confirmée.
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4.
La recourante allègue que n'étant, dans les faits, pas l'ayant droit
économique du compte UBS incriminé, les critères contenus dans
l'annexe à la Convention 10 permettant d'accorder l'entraide
administrative ne seraient pas remplis dans son cas.
4.1. Les critères permettant d'accorder l'entraide administrative dans le
cadre de la demande de renseignements de l'IRS sont définis dans
l'annexe à la Convention 10. Ils se répartissent selon quatre catégories.
Dans le cas présent, les éléments constitutifs de la catégorie concernée
2/A/b sont les suivants :
- les clients d'UBS SA,
- domiciliés aux Etats-Unis,
- qui étaient titulaires directs et ayant droit économiques,
- de comptes-titres non déclarés (non-W-9) et de comptes de dépôt
d'UBS SA d'une valeur de plus d'un million de francs suisses, pendant
une période située entre 2001 et 2008, et
- dont il y a de sérieuses raisons de penser qu'ils ont commis des
« fraudes ou délits semblables ».
La notion de « fraudes ou délits semblables » est définie en ce qui
concerne la catégorie 2/A/b comme suit :
- (i) le contribuable domicilié aux Etats-Unis n'a pas fourni de formulaire
W-9 pendant au moins trois ans (dont un an au moins couvert par la
demande d'entraide administrative), et
- (ii) le compte détenu auprès d'UBS SA a généré des revenus de plus
de 100'000 francs suisse en moyenne par an pour toute période de
trois ans comprenant un an au moins couvert par la demande
d'entraide administrative. L'analyse prend en compte le revenu brut
(intérêts et dividendes) et les gains en capital (équivalant, dans le
cadre de la demande d'entraide administrative, à 50% du produit brut
des ventes réalisées sur le compte durant la période considérée).
La version anglaise de l'annexe à la Convention 10, seule déterminante
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 7.1), reprend les conditions susdites dans les termes
suivants : « US domiciled clients of UBS who directly held and beneficially
owned “undisclosed (non-W-9) custody accounts” and “banking deposit
accounts” in excess of CHF 1 million (at any point in time during the
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period of years 2001 through 2008) with UBS and for which a reasonable
suspicion of “tax fraud or the like” can be demonstrated ».
La notion de « tax fraud or the like » est définie comme suit : « (i) the US-
domiciled taxpayer has failed to provide a Form W-9 for a period of at
least 3 years (including at least 1 year covered by the request) and (ii) the
UBS account generated revenues of more than CHF 100,000 on average
per annum for any 3-year period that includes at least 1 year covered by
the request. For the purpose of this analysis, revenues are defined as
gross income (interest and dividends) and capital gains (which for the
purpose of assessing the merits of this administrative information request
are calculated as 50% of the gross sales proceeds generated by the
accounts during the relevant period) ».
4.2. Dans l'arrêt A-6053/2010 du 10 janvier 2011, le Tribunal administratif
fédéral s'est prononcé – s'agissant d'un dossier ayant concerné la
catégorie 2/B/b – notamment sur le critère « ayants droit économiques »
(dans la version anglaise, seule déterminante, de l'annexe à la
Convention 10 : « beneficially owned »). Il est arrivé à la conclusion que
ce critère devait être interprété de manière autonome, conformément aux
règles générales contenues à l'art. 31 ss de la Convention de Vienne du
23 mai 1969 sur le droit des traités ([CV, RS 0.111]; cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 5.3). Il en a
également jugé ainsi s'agissant du terme « US domiciled » (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-4911/2010 du 30 novembre 2010 consid.
5.3)
4.2.1. Le Tribunal de céans a retenu que la Convention 10 ne visait pas –
contrairement à la CDI-US 96, respectivement au modèle de Convention
fiscale concernant le revenu et la fortune de l'Organisation de coopération
et de développement économiques (ci-après: MC OCDE) – à éviter les
doubles impositions, mais la transmission de renseignements relatifs à
d'éventuelles infractions fiscales (« tax fraud or the like ») commises à
l'encontre des Etats-Unis. La notion « beneficially owned », contenue
dans la Convention 10, se trouvait dès lors dans un contexte différent de
la notion « bénéficiaire effectif » (dans la version anglaise : « beneficial
owner »), utilisée aux art. 10 (dividendes), 11 (intérêts) et 12
(redevances) de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE. Cette
circonstance, en particulier le but et l'objectif de la Convention 10, devait
être prise en considération dans le cadre de son interprétation. Bien que
le but et l'objectif poursuivis par le concept « beneficial owner » figurant
dans les règles distributives de la CDI-US 96, respectivement du MC
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OCDE d'une part et par le critère d'identification « beneficially owned » de
la Convention 10 d'autre part soient différents, cette notion servait dans
les deux cas à déterminer l'intensité des relations entre un sujet fiscal et
un objet fiscal d'un point de vue économique. Il paraissait dès lors
judicieux et utile de prendre en considération la jurisprudence et la
doctrine relatives au concept « beneficial owner » du MC OCDE comme
point de repère dans le cadre de l'interprétation du terme « beneficially
owned » contenu dans la Convention 10. Plus particulièrement, le
Tribunal de céans a admis que – conformément à la doctrine et à la
jurisprudence – le concept « beneficial owner » se référait à la réalité
économique et ne s'appuyait pas sur la forme juridique (civile) («
substance over form ») (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 7.3.2 et les références citées).
Il a encore relevé que le concept de « beneficial owner » de la CDI-US
96, respectivement du MC OCDE, comme condition pour pouvoir
bénéficier des avantages de la Convention applicable prenait en
considération l'étendue des pouvoirs de disposer de l'objet en cause par
le sujet fiscal concerné. Ainsi, une fiduciaire ou administratrice (ou encore
des agents, « nominees » ou société de relais [« conduit companies »])
agissant simplement pour le compte de la partie intéressée était exclue
du bénéfice de la Convention. A la différence de la CDI-US 96 (qui
accorde les avantages de la Convention lorsque la personne est qualifiée
de « beneficial owner »), le critère d'identification « beneficially owned »
de la Convention 10 avait pour but d'assurer que les informations
bancaires d'une « US person » puissent être transmises aux autorités
fiscales américaines lorsque cette personne avait intercalé une entité afin
d'échapper à son obligation de déclarer la fortune se trouvant sur le
compte bancaire détenu par la société et les revenus en provenant. Le
terme « beneficially owned » de la Convention 10 servait ainsi à
appréhender, en application du principe « substance over form », ou,
autrement dit, d'un point de vue économique, des situations où la
« offshore company » ne servait qu'à contourner l'obligation de déclarer,
respectivement où ladite « offshore company » a été utilisée à des fins de
soustractions fiscales à l'égard des Etats-Unis (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 7.3.2).
4.2.2. Le Tribunal administratif fédéral considère qu'aucun motif ne justifie
de revenir sur la jurisprudence – exposée ci-avant – établie dans l'arrêt A-
6053/2010 du 10 janvier 2011. Celle-ci est donc confirmée. Il relève en
outre que s'agissant de la catégorie 2/A/b ici en cause, l'expression
« beneficially owned » de la Convention 10 s'inscrit également dans le
A-7024/2010
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cadre de la transmission aux autorités fiscales américaines des données
bancaires des clients UBS domiciliés aux Etats-Unis. Cette expression, à
l'instar du même terme utilisé par la Convention 10 dans le cadre de la
catégorie 2/B/b, doit aussi être définie d'un point de vue économique et
non pas en application des critères de droit civil (« substance over
form »). Il n'y a en effet pas de raison d'interpréter différemment le même
terme utilisé tant par l'art. 1 A que par l'art. 1 B de l'annexe à la
Convention 10.
4.3. Le Tribunal administratif fédéral a par ailleurs jugé qu'il convient de
ne pas se montrer trop exigeant pour admettre l'existence d'un soupçon
initial dès lors qu'au moment du dépôt de la demande d'entraide ou de la
transmission des informations requises, il n'est pas encore possible de
déterminer si celles-ci seront utiles à l'autorité requérante ou non. En
général, il suffit qu'il soit démontré de manière adéquate que les
informations requises sont de nature à servir l'avancement de l'enquête.
Concrètement, l'état de fait exposé doit laisser apparaître un soupçon
initial, les bases légales de la requête doivent être données et les
informations et documents requis doivent être décrits. On ne saurait
toutefois attendre que – à ce stade de la procédure – l'état de fait ne
souffre d'aucune lacune ou d'éventuelles contradictions. Il n'appartient en
particulier pas au Juge de l'entraide de vérifier si un acte punissable a été
commis. L'examen du Tribunal administratif fédéral est par conséquent
limité à vérifier si le seuil du soupçon initial a été franchi ou si l'état de fait
constaté par l'autorité inférieure est manifestement lacunaire, faux ou
contradictoire (cf. ATAF 2010/26 consid. 5.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 1.5 et les
références citées, A-4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 1.4.2 et
1.4.3, A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 2.2 et les références citées).
Il appartient par la suite à la personne concernée par l'entraide
administrative de réfuter de manière claire et décisive le soupçon initial
qui paraît fondé, respectivement l'hypothèse sur laquelle s'est basée
l'autorité inférieure pour admettre que les critères de l'annexe à la
Convention 10 étaient remplis. Si elle réussit à apporter cette preuve,
l'entraide doit être refusée (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 1.5 et les références citées, A-
4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 1.4.2 et 1.4.3, A-4013/2010 du
15 juillet 2010 consid. 2.2 et les références citées).
4.4.
A-7024/2010
Page 13
4.4.1. En l'espèce, se basant sur les documents transmis par UBS SA,
l'AFC a admis que la recourante était la titulaire directe et l'ayant droit
économique du compte ***.
Au regard du document intitulé « Demande d'ouverture de compte » daté
du 23 juin 1992, le compte UBS incriminé a été ouvert au nom de la
recourante, laquelle est indiquée comme seule titulaire du compte
(cf. pièces no ***_4_00003 à 00006 du dossier de l'AFC). Le formulaire A
« Déclaration lors de l'ouverture d'un compte ou d'un dépôt », établi
également en date du 23 juin 1992, indique que la recourante – en tant
que titulaire du compte ou du dépôt – était l'ayant droit économique
auquel appartenaient les valeurs confiées à UBS SA. Plus précisément,
en réponse à la phrase « par la présente, le soussigné déclare : », ce
sont les rubriques « en tant que titulaire du compte ou du dépôt » et «
qu'il est l'ayant droit économique auquel appartiennent les valeurs qui
seront confiées à la banque » qui ont été cochées par la recourante et
non pas la rubrique « que l'ayant droit économique auquel appartiennent
les valeurs qui seront confiées à la banque est : Nom/Prénom (ou raison
sociale) Adresse/Pays (ou siège) » (cf. pièces no ***_4_00007 et 00008
du dossier de l'AFC). Les fonds détenus sur le compte *** ont été reçus
par la recourante de ses parents, A.X._______ et B.X._______ (cf.
pièces no ***_3_00001 et 00003 du dossier de l'AFC), auxquels elle avait
donné les pleins pouvoirs – sans droit de substitution – pour la
représenter et disposer des avoirs et valeurs détenus sur le compte
incriminé (cf. pièces no ***_4_00009 à 00012 du dossier de l'AFC). Enfin,
le document intitulé « Exemption authorization form for US relationships
», relatif au compte concerné et datant du 5 février 2007, mentionne sous
la rubrique « reasons for exemption request » : « la titulaire du compte est
la fille d'un client possédant déjà plusieurs comptes chez nous d'une
certaine importance » (cf. pièces no ***_4_00016 à 00019 du dossier de
l'AFC).
4.4.2. Par conséquent et au vu de ce qui précède, il y a lieu de constater
que l'AFC disposait de suffisamment d'éléments pour conclure que la
recourante était la titulaire directe et l'ayant droit économique du compte
*** (cf. consid. 4.3 ci-avant). L'état de fait, tel que constaté par l'AFC dans
sa décision finale du 23 août 2010, n'apparaît dès lors pas manifestement
erroné, lacunaire ou contradictoire.
4.5. Dans ces conditions, il reste à examiner si la recourante réussit à
réfuter de manière claire et décisive les soupçons quant à la titularité et à
la personne de l'ayant droit économique. Autrement dit, il appartient à la
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recourante d'apporter la preuve qu'elle n'était pas la titulaire et/ou l'ayant
droit économique du compte concerné (cf. consid. 4.3 ci-avant).
4.5.1. Se fondant pour l'essentiel sur les mêmes documents que ceux
transmis par UBS SA à l'AFC, la recourante soutient que même si sur le
formulaire A (cf. pièces no ***_4_00007 et 00008 du dossier de l'AFC;
pièce no 3 du dossier de la recourante), elle est indiquée comme ayant
droit économique du compte UBS incriminé, elle n'en aurait en réalité
jamais eu la maîtrise, ni la jouissance économique. Aux dires de la
recourante, les réels détenteurs économiques seraient ses parents,
A.X._______ et B.X._______. La recourante en veut pour preuve les
différentes notes internes d'UBS SA, dans lesquelles ses parents sont
notamment désignés par l'abréviation « BO », soit « beneficial owner(s) »
(cf. pièces no ***_3_00005 ss du dossier de l'AFC; pièce no 7 du dossier
de la recourante). Elle rappelle également que dès l'ouverture du compte
en cause, ses parents ont disposé des pleins pouvoirs pour la
représenter, tant s'agissant de la disposition des avoirs et des valeurs
déposés à la banque que des engagements souscrits (cf. pièces
no ***_4_00009 à 00012 du dossier de l'AFC; pièces no 5 et 6 du dossier
de la recourante). La recourante affirme en outre que – en date du 31
juillet 2008 – la totalité des avoirs détenus sur le compte *** a été
prélevée et créditée sur le compte de la société Z._______, dont
A.X._______ et B.X._______ étaient les seuls ayants droit économiques
(cf. pièce no ***_5_00002 du dossier de l'AFC; pièces no 9 à 11 du
dossier de la recourante). Elle estime ainsi n'avoir jamais été la
bénéficiaire économique du compte incriminé, mais uniquement une
personne avec pouvoir de signature.
4.5.2. L'ensemble de ces éléments tendent à démontrer que les fonds
détenus sur le compte *** ont été reçus par la recourante de ses parents
et que ce sont ces derniers qui ont a priori géré le compte en question.
Cela étant, les arguments et documents susdits ne permettent pas de
prouver de manière claire et décisive que la recourante n'était pas la
titulaire directe et/ou la bénéficiaire économique du compte incriminé.
Comme relevé à juste titre par l'AFC dans sa réponse du 6 décembre
2010, le fait que les parents de la recourante ont initialement alimenté le
compte bancaire et l'ont géré par la suite n'est pas suffisamment probant
pour réfuter le soupçon initial, fondé sur les documents transmis par
UBS SA à l'AFC, selon lequel la recourante était la titulaire directe et
l'ayant droit économique du compte *** (cf. consid. 4.3 et 4.4.2 ci-avant).
Cette situation tend tout au plus à démontrer que les parents de la
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recourante étaient à même de la représenter, en particulier s'agissant de
la disposition des avoirs et des valeurs déposés à la banque. On
rappellera ici qu'un simple fiduciaire ou administrateur ne peut notamment
pas être considéré comme bénéficiaire économique (dans le sens du
terme « beneficial owned » de la Convention 10) (cf. consid. 4.2.1 ci-
avant). Certes, il semblerait que les parents de la recourante disposaient
de certains pouvoirs quant à l'utilisation de l'objet en cause. Toutefois,
même si on admettait que compte tenu des pouvoirs de disposer des
parents de la recourante, ceux-ci devaient eux aussi être considérés
comme des bénéficiaires économiques (« beneficially owned »; cf.
consid. 4.2.1 ci-avant), au vu des pièces au dossier, la recourante reste
néanmoins considérée comme titulaire directe et bénéficiaire économique
du compte ***. Or, il lui appartenait d'apporter la preuve qu'elle n'était pas
titulaire et/ou ayant droit économique du compte incriminé et non pas de
démontrer que d'autres personnes pouvaient également en être les
bénéficiaires économiques (cf. consid. 4.3 ci-avant).
Par surabondance, on rappellera qu'il ressort des pièces produites par la
recourante (pièce no 4 du dossier de la recourante) que cette dernière
aurait reçu les fonds déposés sur le compte incriminé de ses parents. Sur
le document précité d'UBS SA figurent en effet à plusieurs endroits la
mention selon laquelle les fonds transférés ont été reçus des parents à
titre de donation. Au vu des montants extrêmement importants dont
semblent disposer ses parents, et compte tenu de la durée de la relation
contractuelle entre le père de la recourante et UBS SA (plus de trente ans
selon le même document), il n’est pas surprenant que le père ait continué
à gérer les fonds qu’il lui avait donnés. Le fait que les avoirs déposés sur
le compte bancaire concerné ont été transféré le 31 août 2008 sur un
compte appartenant à une entité dont les bénéficiaires économiques sont
les parents de la recourante ne signifie pas que lesdits avoirs
n’appartenaient pas à la recourante. Les motifs du versement peuvent en
effet être très divers et ne sont au demeurant pas déterminants pour juger
de la question seule pertinente ici qui est celle du titulaire et/ou du
bénéficiaire économique de la relation bancaire ***. Par ailleurs,
contrairement à ce que prétend la recourante, UBS SA a elle-même
considéré que les fonds déposés sur le compte incriminé appartenaient à
une personne résidente aux Etats-Unis. Par lettre du 27 mars 2009, elle a
en effet indiqué à la recourante que la relation bancaire serait clôturée
dans les 45 jours compte tenu du fait qu’UBS SA avait décidé de ne plus
fournir de services bancaires transfrontaliers notamment aux personnes
privées domiciliées aux Etats-Unis (cf. pièce no 12 du dossier de la
recourante).
A-7024/2010
Page 16
4.5.3. En conclusion, vu ce qui précède, l’ensemble des documents
auxquels se réfère la recourante ne remplissent pas les conditions de
preuve exigées par la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral
précitée (cf. A-4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 1.4.2, 1.4.3 et
6.4.2 et les références citées). En effet, les pièces en question ne sont
pas de nature à réfuter de manière claire et décisive les soupçons quant
au fait que les critères « beneficially owned » (dans la traduction en
français « ayants droit économiques ») et « directly held » (dans la
traduction en français « titulaires directs ») sont remplis dans son cas.
5.
5.1. Durant la période en cause, la recourante avait son domicile aux
Etats-Unis. Elle était titulaire directe et ayant droit économique du compte
UBS numéro ***. Elle remplit ainsi les conditions de la Convention 10
relatives à sa personne.
Le seuil du million de francs suisses a été dépassé le 31 décembre 2005 selon la décision entreprise. La
recourante ne le conteste pas.
D'après la décision querellée, des gains en capital de CHF 326'252.-- ont été réalisés en 2006. Le seuil
relatif aux revenus annuels moyens sur trois ans a ainsi été dépassé durant les années 2006 à 2008. Les
chiffres fournis par l'autorité inférieure ne sont pas contestés par la recourante. Cette dernière ne fait pas
non plus valoir que l'autorité inférieure aurait fait des erreurs de calculs ou d'addition.
La recourante admet également ne jamais avoir rempli de formulaires W-9, estimant toutefois ne pas avoir
été tenue de le faire. Or, on vient de voir que – contrairement à l'opinion de la recourante – elle devait être
considérée comme titulaire directe et bénéficiaire économique (« directly held » et « beneficially owned »;
cf. consid. 4.4 et 4.5 ci-avant), de sorte que – conformément à l'annexe à la Convention 10 – elle était
tenue de remplir les formulaires W-9. Tous les critères de la catégorie 2/A/b sont ainsi remplis.
5.2. La recourante prétend qu'elle aurait démontré à satisfaction de droit
s'être conformée à ses obligations en adressant à l'IRS, le 7 juin 2010,
des FBAR dûment complétés pour les années 2003 à 2009 concernant le
compte incriminé.
5.2.1. La note de bas de page relative à la catégorie 2/A/b de l'annexe à
la Convention 10 précise que « pour les comptes de dépôt, il y a, selon
l’interprétation des Parties, de sérieuses raisons de penser qu’il s’agit
d’un tel comportement délictueux si le ressortissant américain en
question ne prouve pas, suite à la notification de l’AFC, qu’il s’est
conformé à ses obligations de déclarer en vertu du droit fiscal liées aux
intérêts qu’il possède dans de tels comptes (en autorisant l’AFC à
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demander à l’IRS des copies des déclarations FBAR pour la période
considérée) ». Cette obligation d'autoriser l'AFC à requérir de l'IRS les
FBAR est également prévue pour la catégorie 2/B/b.
La version anglaise, seule déterminante, de la note de bas de page relative à la catégorie 2/A/b de
l'annexe à la Convention 10 précitée stipule ce qui suit : « For “banking deposit accounts” based on the
Contracting Parties’ legal interpretation a reasonable suspicion for such tax offence would be met if the US
person failed to prove upon notification by the Swiss Federal Tax Administration that they have met their
statutory tax reporting requirements in respect of their interests in such accounts (i.e., by providing consent
to the SFTA to request copies of the taxpayer’s FBAR returns from the IRS for the relevant years) ».
5.2.2. Le texte est le point de départ de toute interprétation. C'est le sens
habituel, le sens ordinaire des termes qui doit tout d'abord être retenu,
mais dans leur contexte et à l'époque de la conclusion du traité. En outre,
les termes d'une convention de double imposition – mais aussi d’une
convention fiscale ayant pour but de lutter contre la fraude – doivent être
interprétés à la lumière de l'objet et du but du traité. Ceux-ci peuvent
donner une indication sur la volonté des parties. Enfin, il est logique de
présumer que ceux qui ont rédigé le traité ont employé les termes dans le
sens ordinaire que tout le monde comprend (cf. ATAF 2010/7
consid. 3.5.1 et les références citées; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-2744/2008 du 23 mars 2010 consid. 3.9).
L'objet et le but de la convention se réfèrent aux objectifs que les cocontractants veulent et peuvent
atteindre. L'art. 31 CV ne se prononce pas sur la question de l'origine de l'objectif et du but d'un traité. A cet
égard, la pratique souligne qu'en règle générale le titre et les préambules d'une convention revêtent une
importance particulière (cf. MARK E. VILLIGER, Commentary on the 1969 Vienna Convention on the Law of
Treaties, Leiden/Boston 2009, n° 13 ad art. 31).
5.2.3. Compte tenu des principes d’interprétation précités, seule
l’autorisation accordée à l’AFC de se procurer des copies des
déclarations FBAR auprès de l’IRS pour les périodes fiscales considérées
peut être considérée comme preuve suffisante quant à l’accomplissement
de ses obligations fiscales aux Etats-Unis. Le texte clair de la note de bas
de page relative à la catégorie 2/A/b de l'annexe à la Convention 10 – en
particulier l'expression « i.e. », du latin « id est » qui signifie « c'est-à-
dire », utilisée dans la version anglaise, qui comme déjà dit est seule
déterminante – ne permet pas une autre interprétation. Il n’ouvre en
particulier pas la possibilité aux contribuables américains concernés de
prouver d’une autre manière qu’ils ont rempli leurs obligations fiscales à
l’égard du fisc américain. Le texte en question ne permet notamment pas
de considérer comme preuve suffisante la remise des copies des FBAR à
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Page 18
l’AFC. Cette interprétation stricte se justifie également compte tenu des
objectifs et du but poursuivi par la Convention 10.
5.2.4. En l'occurrence, la recourante n'a pas autorisé l'AFC à requérir de
l'IRS les formulaires FBAR qu'elle aurait déposés. La question de savoir
si elle a déposé lesdits formulaires, ce que conteste au demeurant
l'autorité inférieure, n'est pas déterminante dans ce contexte. Par ailleurs,
comme on vient de le voir, la recourante ne prétend pas avoir déposé les
formulaires W-9. Dans ces conditions, il convient d'admettre que c'est à
juste titre que l'AFC a décidé d'accorder l'entraide administrative
sollicitée.
6.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause – en application de
l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2) – les frais de procédure par
CHF 20'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont
mis à la charge de la recourante qui succombe. L'autorité de recours
impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure
correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à la
recourante (cf. art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement
art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
7.
Conformément à l'art. 83 let. h de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
fédéral (LTF, RS 173.110), le présent prononcé ne peut pas être contesté
par-devant le Tribunal fédéral.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de CHF 20'000.--, sont mis à la
charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais,
déjà versée, d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
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Page 19
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Recommandé)
– à l'instance inférieure (n° de réf. *** ; Recommandé)
Le président du collège : La greffière :
Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc
Expédition :