A-7027/2010 - Abteilung I - Entraide administrative et judiciaire - Entraide administrative (CDI-US)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Cour I
A-7027/2010
Arrêt du 28 avril 2011
Composition Daniel de Vries Reilingh (président du collège),
Pascal Mollard, Daniel Riedo, juges,
Celia Clerc, greffière.
Parties X._______, ***,
recourante 1,
Y._______, ***,
recourant 2,
tous les deux représentés par A._______, ***,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet Entraide administrative (CDI-US).
A-7027/2010
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Faits :
A.
La Confédération suisse (ci-après : la Suisse) et les Etats-Unis
d'Amérique (ci-après : Etats-Unis) ont conclu, en date du 19 août 2009,
un accord concernant la demande de renseignements de l'Internal
Revenue Service des Etats-Unis relative à la société de droit suisse
UBS SA (Accord 09, RO 2009 5669). En vertu de cet accord, la Suisse
s'est engagée à traiter la demande d'entraide administrative des Etats-
Unis concernant les clients américains d'UBS SA selon les critères établis
dans l'annexe à l'Accord 09, ainsi que conformément à la convention du
2 octobre 1996 entre la Suisse et les Etats-Unis en vue d'éviter les
doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US 96,
RS 0.672.933.61). Se fondant sur lesdits critères, les parties à l'Accord 09
ont estimé que la demande d'entraide administrative portait sur environ
4'450 comptes ouverts ou clos. La Suisse s'est en outre engagée à
mettre sur pied une unité opérationnelle spéciale permettant à
l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC), dans le cadre
de la demande d'entraide précitée, de rendre ses décisions finales dans
un délai de 90 jours s'agissant des 500 premières décisions et les
décisions restantes dans les 360 jours suivant la date de la réception de
ladite demande.
B.
Le 31 août 2009, l'administration fiscale américaine (Internal Revenue
Service à Washington, ci-après : IRS) a adressé à l'AFC une demande
d'entraide administrative, en invoquant l'Accord 09. Cette demande est
fondée sur l'art. 26 CDI-US 96, sur le protocole d'accord faisant partie
intégrante de la CDI-US 96, ainsi que sur l’accord mutuel du 23 janvier
2003 entre l'AFC et le département du trésor des Etats-Unis portant sur
l’application de l'art. 26 CDI-US 96 (Accord 03, publié in : Rechtsbuch der
schweizerischen Bundessteuern, Pestalozzi/Lachenal/Patry [Editeurs],
Therwil janvier 2010, vol. 4, ch. I B h 69, annexe 1 version en anglais,
annexe 4 version en allemand). L'IRS a requis des informations
concernant des contribuables américains qui, durant la période du 1er
janvier 2001 au 31 décembre 2008, ont eu le droit de signature ou un
autre droit de disposer des comptes bancaires détenus, surveillés ou
entretenus par une division d'UBS SA ou une de ses succursales ou
filiales en Suisse (ci-après : UBS SA). Ont été concernés les comptes
pour lesquels UBS SA (1) n'était pas en possession du formulaire « W-9
» dûment complété par le contribuable et (2) n'avait pas annoncé, dans
les délais et formes requis, au moyen du formulaire « 1099 » et au nom
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du contribuable concerné, les retraits effectués par ce dernier au fisc
américain.
C.
Le 1er septembre 2009, l'AFC a pris une décision à l'encontre d'UBS SA
exigeant des renseignements au sens de l'art. 20d al. 2 de l'ordonnance
du 15 juin 1998 concernant la convention de double imposition
américano-suisse du 2 octobre 1996 (OCDI-US 96, RS 672.933.61). Elle
a décidé d'ouvrir une procédure d'entraide administrative et a requis
d'UBS SA, dans les délais fixés à l'art. 4 de l'Accord 09, de fournir en
particulier les dossiers complets des clients tombant sous l'annexe à
l'Accord 09.
D.
Par arrêt A-7789/2009 du 21 janvier 2010 (publié partiellement in : ATAF
2010/7), le Tribunal administratif fédéral a admis un recours contre une
décision finale de l'AFC qui concernait, conformément à l'annexe de
l'Accord 09, une contestation relevant de la catégorie mentionnée au
ch. 2 let. A/b (ci-après : catégorie 2/A/b). Il a considéré que l'Accord 09
était un accord amiable qui devait rester à l'intérieur du cadre fixé par la
convention dont il dépendait, soit la CDI-US 96, selon laquelle l'entraide
administrative est accordée seulement en cas de fraude fiscale, mais pas
en cas de soustraction d'impôt.
Compte tenu de cet arrêt, le Conseil fédéral a – après de nouvelles
négociations avec les Etats-Unis – conclu le 31 mars 2010 un protocole
modifiant l'accord entre la Suisse et les Etats-Unis concernant la
demande de renseignements de l'Internal Revenue Service des Etats-
Unis relative à la société de droit suisse UBS SA, signé à Washington le
19 août 2009 (ci-après : Protocole 10, RO 2010 1459). Le Protocole 10
est applicable à titre provisoire dès le jour de sa signature par les parties
(cf. art. 3 al. 2 Protocole 10).
E.
Par arrêté fédéral du 17 juin 2010 portant approbation de l'accord entre la
Suisse et les Etats-Unis concernant la demande de renseignements
relative à UBS SA, ainsi que du protocole modifiant cet accord (RO 2010
2907), l'Assemblée fédérale a approuvé l'Accord 09 et le Protocole 10 et
autorisé le Conseil fédéral à les ratifier (la version consolidée de
l'Accord 09 et du Protocole 10 est publiée au RS 0.672.933.612 et est
désignée ci-après comme Convention 10, la langue originale de cette
convention étant l'anglais). L'arrêté fédéral précité n'a pas été soumis au
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référendum facultatif en matière de traités internationaux selon
l'art. 141 al. 1 let. d ch. 3 de la constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101).
F.
Le 15 juillet 2010, le Tribunal administratif fédéral a rendu un arrêt dans
l'affaire pilote A-4013/2010 au sujet de la validité de la Convention 10
(publié partiellement in : ATAF 2010/40). Dans cet arrêt, il a jugé que la
Convention 10 le liait pleinement au sens de l'art. 190 Cst. Il a également
considéré que le droit international ne connaissait pas – à l'exception de
la prééminence du ius cogens – de hiérarchie matérielle, si bien que la
Convention 10 était de même rang que la CDI-US 96. Cette dernière
étant antérieure à la Convention 10, ses dispositions ne trouvaient
application que pour autant qu'elles soient en conformité avec les règles
de la Convention 10, qui – étant plus récentes – primaient.
G.
Le dossier de Y._______ en tant que bénéficiaire économique présumé
de X._______, ***, concerné par la présente procédure a été transmis par
UBS SA à l'AFC le 11 février 2010. Dans sa décision finale du
23 août 2010, l'AFC a considéré que toutes les conditions étaient réunies
pour accorder l'entraide administrative à l'IRS et fournir les documents
édités par UBS SA. La décision a été transmise à A._______ tant en ce
qui concerne Y._______ que X._______.
H.
Représentés par le mandataire précité, X._______ (ci-
après : recourante 1) et Y._______ (ci-après: recourant 2; la recourante 1
et le recourant 2 étant désignés ci-après les recourants) ont interjeté –
par mémoire du 24 septembre 2010 – recours contre la décision finale du
23 août 2010 auprès du Tribunal administratif fédéral. A titre préalable, ils
ont sollicité l'audition de quatre personnes, soit de B._______,
C._______, D._______ et E._______. Principalement, ils ont requis –
sous suite de frais et dépens – que la décision prise le 23 août 2010 par
l'AFC soit annulée, qu'il soit constaté que les conditions de l'octroi de
l'entraide administrative ne sont pas remplies et que la demande de
renseignements de l'IRS du 31 août 2009 soit refusée. Subsidiairement,
ils ont conclu à l'admission du recours et au renvoi de la cause à l'AFC
pour complément d'instruction et nouvelle décision. En substance, les
recourants ont invoqué une violation du droit d'être entendu, ainsi que la
constatation inexacte et lacunaire des faits pertinents. Ils ont également
fait valoir que les critères pour accorder l'entraide ne seraient pas remplis.
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I.
Par mémoire du 21 octobre 2010 adressé à l'AFC, les recourants ont
requis la reconsidération de la décision finale du 23 août 2010. En date
du 29 octobre 2010, ladite autorité fiscale a refusé d'entrer en matière sur
cette demande.
J.
Dans sa réponse du 10 décembre 2010, l'AFC a proposé le rejet du
recours, dans la mesure où celui-ci serait recevable, sous suite de frais.
K.
Dans sa réplique du 21 décembre 2010, les recourants ont persisté dans
leurs conclusions et arguments.
L.
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui
suivent.
Droit :
1.
1.1. Le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les
décisions finales prises par l'AFC en matière d'entraide administrative
basée sur l'art. 26 CDI-US 96 (cf. art. 20k al. 1 et 4 OCDI-US 96 en
relation avec les art. 31 à 33 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
administratif fédéral [LTAF, RS 173.32], ainsi qu'avec l'art. 5 de la loi
fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA,
RS 172.021]). Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour
connaître de la présente cause. La procédure devant le Tribunal de
céans est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement (art. 37 LTAF).
1.2.
1.2.1. D'après l'art. 6 PA, ont qualité de parties les personnes dont les
droits ou les obligations pourraient être touchés par la décision à prendre,
ainsi que les autres personnes, organisations ou autorités qui disposent
d’un moyen de droit contre cette décision. Selon l'art. 48 al. 1 PA, la
qualité pour recourir devant le Tribunal administratif fédéral appartient à
quiconque a pris part à la procédure devant l’autorité inférieure ou a été
privé de la possibilité de le faire (let. a), est spécialement atteint par la
décision attaquée (let. b) et a un intérêt digne de protection à son
annulation ou à sa modification (let. c). Les trois conditions selon les
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lettres a à c de l'art. 48 PA sont cumulatives et doivent dès lors toutes
être remplies pour que le recours interjeté devant le Tribunal administratif
fédéral soit recevable (cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, n. 2.60). Le
Tribunal administratif fédéral examine d'office la qualité pour recourir
d'une partie, sans être lié par les conclusions des parties
(cf. art. 62 al. 4 PA; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6302/2010
du 28 mars 2011 consid. 1.3.1 et les références citées, A-6903/2010 du
23 mars 2011 consid. 1.2.1, A-6258/2010 du 14 février 2011 consid. 1.2.1
et les références citées).
Compte tenu des acquis jurisprudentiels, l'examen de la qualité pour
recourir des recourants revient à répondre à la question de savoir si ceux-
ci sont spécialement atteints par la décision querellée et s'ils ont un
intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification. Selon la
jurisprudence, le recourant doit être touché dans une mesure ainsi
qu'avec une intensité plus grandes que la généralité des administrés et
l'intérêt invoqué – qui n'est pas nécessairement un intérêt juridiquement
protégé mais qui peut être un intérêt de fait – doit se trouver, avec l'objet
de la contestation, dans un rapport étroit, spécial et digne d'être pris en
considération. Il faut donc que l'admission du recours procure au
recourant un avantage, de nature économique, matérielle ou idéale. Le
recours d'un particulier formé dans l'intérêt de la loi ou d'un tiers est en
revanche irrecevable (cf. ATF 133 II 468 consid. 1, 121 II 39 consid.
2c/aa et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 1.3.1 et les références citées, A-
6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 1.2.1, A-6258/2010 du 14 février
2011 consid. 1.2.1 et les références citées).
1.2.2. En l'occurrence, la recourante 1 et le recourant 2 sont visés dans
l'intitulé de la décision entreprise. Ils sont spécialement atteints par cette
dernière, la première en tant que détentrice du compte *** ainsi que
cocontractante d'UBS SA pour celui-ci et le second en tant que
bénéficiaire économique présumé de la relation bancaire ***. Les
recourants se trouvent ainsi dans un rapport particulier avec la
contestation. Ils ont au demeurant un intérêt à l'annulation ou la
modification de la décision attaquée et ont participé à la procédure devant
l'autorité inférieure. Ils disposent par conséquent de la qualité pour
recourir (cf. art. 48 al. 1 PA).
1.3. Interjeté dans la forme (cf. art. 52 PA) et le délai (cf. art. 50 al. 2 PA)
prescrits par la loi, le recours est recevable.
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2.
2.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents
(cf. art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. également
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 2.149 p. 73; ULRICH HÄFELIN/GEORG
MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/Saint
Gall 2010, ch. 1758 ss). Le droit fédéral au sens de l'art. 49 let. a PA
comprend les droits constitutionnels des citoyens (cf. ALFRED KÖLZ/ISABELLE
HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes,
2e éd., Zurich 1998, ch. 621). Le droit conventionnel en fait également
partie (cf. ATF 132 II 81 consid 1.3 et les références citées; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-7014/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et
les références citées, A-4161/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et A-
7094/2010 du 21 janvier 2011 consid. 2.1). Seule peut toutefois être
invoquée par les particuliers devant les tribunaux la violation de
dispositions directement applicables (« self-executing ») contenues dans
les traités internationaux. Comme ceux-ci peuvent renfermer des normes
directement applicables et d'autres qui ne le sont pas, c'est par la voie de
l'interprétation qu'il convient d'opérer une qualification à cet égard
(cf. ATF 121 V 246 consid. 2b et les références citées; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 2.1 et les
références citées, A-7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 2.1, A-8462/2010
du 2 mars 2011 consid. 2.1 et les références citées, A-4013/2010 du 15
juillet 2010 consid. 1.2).
Une norme est directement applicable lorsqu’elle confère aux particuliers
des droits et obligations directement invocables devant les autorités, sans
requérir aucune mesure interne d’exécution (cf. ANDREAS AUER/GIORGIO
MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. I, 2e éd., Berne
2006 [ci-après : vol. 1], ch. 1307 p. 464). Selon la jurisprudence, une
norme est directement applicable si elle est suffisamment déterminée et
claire par son contenu pour constituer le fondement d’une décision
concrète (cf. ATF 126 I 240 consid. 2b et les références citées, 124 III 90
cons. 3a s., 120 Ia 1 consid. 5b; arrêt du Tribunal fédéral 2A.593/2005 du
6 septembre 2006 consid. 5.2; arrêts du Tribunal administratif A-
7014/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et les références citées, A-
4161/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et A-7094/2010 du 21 janvier
2011 consid. 2.1). Les dispositions directement applicables doivent être
distinguées avant tout des dispositions qui énoncent un programme, à
savoir celles qui se bornent à esquisser la réglementation d'une matière
ou qui laissent à l'Etat contractant une liberté d'appréciation ou de
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décision considérables ou encore qui ne comportent que des idées
directrices, de sorte qu'elles s'adressent non pas aux autorités
administratives ou judiciaires, mais bien au législateur national (cf. ATF
121 V 246 consid. 2b et les références citées; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 2.1 et les
références citées, A-7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 2.1, A-8462/2010
du 2 mars 2011 consid. 2.1 et les références citées).
2.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd.,
Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux
griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que
dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf.
ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des
autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2;
KÖLZ/HÄNER, op. cit., ch. 677).
2.3. La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie
essentiellement par la maxime inquisitoire, selon laquelle le Tribunal
définit les faits pertinents et les preuves nécessaires, qu'il ordonne et
apprécie d'office. Cette maxime doit cependant être relativisée par son
corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des
faits, ainsi que par le droit des parties, compris dans le droit d'être
entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de décision
(cf. ATF 128 II 139 consid. 2b, 120 V 357 consid. 1a). Le devoir de
collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un
recours au Tribunal dans son propre intérêt. Le recourant doit ainsi
renseigner le juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de
preuve disponibles et motiver sa requête (cf. art. 52 PA; ATF 119 II 70
consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 292 ss; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 2.3 et les
références citées, A-7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 2.3, A-8462/2010
du 2 mars 2011 consid. 2.3 et les références citées). Un devoir de
collaborer concerne aussi le recourant en ce qui concerne les faits qu'il
est mieux à même de connaître, parce qu'ils ont trait spécifiquement à sa
situation personnelle, qui s'écarte de l'ordinaire (cf. MOOR/POLTIER,
op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 294 s.; arrêt du Tribunal fédéral 2C_573/2007 du 23
janvier 2008 consid. 2.3 et les références citées).
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Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab
ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier
les faits établis par l'autorité inférieure et de les corriger ou compléter le
cas échéant (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8330/2010 du
8 avril 2011 consid. 2.3 et les références citées, A-7025/2010 du 4 avril
2011 consid. 2.3, A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 2.3 et les
références citées, A- 4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 1.4.1 et
les références citées; cf. également MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit.,
ch. 1.52).
2.4. Le Tribunal administratif fédéral a par ailleurs jugé qu'il convient de
ne pas se montrer trop exigeant pour admettre l'existence d'un soupçon
initial dès lors qu'au moment du dépôt de la demande d'entraide ou de la
transmission des informations requises, il n'est pas encore possible de
déterminer si celles-ci seront utiles à l'autorité requérante ou non. En
général, il suffit qu'il soit démontré de manière adéquate que les
informations requises sont de nature à servir l'avancement de l'enquête.
Concrètement, l'état de fait exposé doit laisser apparaître un soupçon
initial, les bases légales de la requête doivent être données et les
informations et documents requis doivent être décrits. On ne saurait
toutefois attendre que – à ce stade de la procédure – l'état de fait ne
souffre d'aucune lacune ou d'éventuelles contradictions. Il n'appartient en
particulier pas au Juge de l'entraide de vérifier si un acte punissable a été
commis. L'examen du Tribunal administratif fédéral est par conséquent
limité à vérifier si le seuil du soupçon initial a été franchi ou si l'état de fait
constaté par l'autorité inférieure est manifestement lacunaire, faux ou
contradictoire (cf. ATAF 2010/26 consid. 5.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 2.4 et les
références citées, A-7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 2.4, A-6053/2010
du 10 janvier 2011 consid. 1.5 et les références citées, A-4013/2010 du
15 juillet 2010 consid. 2.2 et les références citées).
Il appartient par la suite à la personne concernée par l'entraide
administrative de réfuter de manière claire et décisive le soupçon initial
qui paraît fondé, respectivement l'hypothèse sur laquelle s'est basée
l'autorité inférieure pour admettre que les critères de l'annexe à la
Convention 10 étaient remplis. Si elle réussit à apporter cette preuve,
l'entraide doit être refusée (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 2.4 et les références citées, A-
7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 2.4, A- 6053/2010 du 10 janvier 2011
consid. 1.5 et les références citées, A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 2.2 et les références citées). A cette fin, la personne concernée
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par l'entraide administrative doit, immédiatement et sans réserve,
apporter la preuve par titre que c'est à tort qu'elle a été incluse dans la
procédure. Le Tribunal administratif fédéral n'ordonne aucune mesure
d'instruction à cet égard (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6676/2010 du 8 avril 2011 consid. 3.2, A-6053/2010 du 10 janvier 2011
consid. 1.5 et A-4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 1.4.2).
3.
3.1. Les recourants requièrent, à titre de mesures d'instruction, l'audition
de quatre personnes, soit de B._______, C._______, D._______ et
E._______. La première personne devrait fournir des explications utiles
sur le fonctionnement du compte ***, le détail des transactions
répertoriées durant la période concernée et attester du montant total des
avoirs confiés à UBS SA appartenant au recourant 2. Autrement dit, elle
devrait démontrer que le recourant 2 ne serait pas le bénéficiaire
économique de la relation bancaire litigieuse et que le seuil de la
moyenne annuelle de CHF 100'000.-- sur trois ans ne serait pas atteint.
Les recourants n'ont pas précisé pourquoi ils demandent l'audition de
C._______, D._______ et E._______, dont ils ont simplement indiqué
qu'ils auraient été en charge du suivi du compte de la recourante 1,
respectivement auteur des rapports de révision LBA.
3.2. Le droit d'administrer des preuves suppose que le fait à prouver soit
pertinent et que le moyen de preuve proposé soit nécessaire pour
constater ce fait (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7156/2010
du 17 janvier 2011 consid. 3.2). Or, le nombre de personnes ayant été
bénéficiaires économiques d'un compte n'est pas déterminant, si bien
que l'audition d'un témoin – visant à démontrer que les avoirs figurant sur
la relation bancaire litigieuse bénéficieraient également et essentiellement
à d'autre personnes qu'au recourant 2 – s'avère inutile. Le Tribunal de
céans s'est déjà prononcé sur la problématique de la personne
concernée par la demande de renseignements de l'IRS lorsque plusieurs
personnes sont les bénéficiaires économiques du compte en question
(cf. consid. 5.4.2.2 ci-après). Par ailleurs, comme indiqué ci-avant
(cf. consid. 2.4), lorsque le soupçon initial paraît fondé, il appartient à la
personne concernée par l'entraide administrative de le réfuter de manière
claire et décisive, en apportant la preuve par titre que c'est à tort qu'elle a
été incluse dans la procédure; le Tribunal de céans n'ordonne aucune
mesure d'instruction à cet égard. L'audition de différents témoins est ainsi
une mesure d'instruction inapte à prouver les faits allégués et il
n'appartient de toute manière pas au Tribunal administratif fédéral
d'ordonner une quelconque mesure d'instruction libératoire. En outre, les
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chiffres figurant dans la décision entreprise ne sont en soi pas contestés
par les recourants, ceux-ci alléguant simplement que seuls CHF 51'500.--
du montant total des avoirs confiés à UBS SA appartiendraient au
recourant 2. Or, le Tribunal administratif fédéral s'est déjà déterminé sur
la question de savoir si le seuil de la moyenne annuelle de
CHF 100'000.-- sur trois ans était lié ou non à la personne du bénéficiaire
économique du compte concerné (cf. consid. 5.4.2.2 ci-après), de sorte
que l'audition d'un témoin serait de toute manière inutile. La demande des
recourants, tendant à l'audition de B._______, est dès lors rejetée.
Notons encore que les intéressés n'indiquent pas dans quel but précis
l'audition de C._______, D._______ et E._______ est requise, si bien que
le Tribunal de céans ignore quelle serait l'utilité de ces témoignages.
Dans la mesure où cette demande est recevable, elle est également
rejetée.
3.3. Pour le surplus, le Tribunal administratif fédéral relève qu'au vu du
dossier, l'état de fait est suffisamment complet pour qu'il puisse statuer en
toute connaissance de cause.
4.
Les recourants invoquent une violation de leur droit d'être entendus,
motifs pris que l'autorité inférieure n'aurait pas examiné les arguments
soulevés dans leurs observations du 19 juillet 2010 et qu'elle n'aurait pas
donné suite à leur offre de preuve.
4.1.
4.1.1. Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. est de nature
formelle, de sorte que sa violation entraîne l'annulation de la décision
attaquée indépendamment de l'incidence de cette violation sur le fond
(cf. ATF 134 V 97, 127 V 431 consid. 3d/aa; ANDREAS AUER/GIORGIO
MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. II : Les droits
fondamentaux, 2e éd., Berne 2006 [ci-après : vol. II], ch. 1346).
Selon la jurisprudence, une autorité se rend coupable d'un déni de justice
formel prohibé par l'art. 29 al. 1 Cst. si elle ne statue pas sur des griefs
qui présentent une certaine pertinence (cf. ATF 125 III 440 consid. 2a,
124 V 130 consid. 4; arrêt du Tribunal fédéral 5P.334/2004 du 14 octobre
2004 et les références citées). En outre, la jurisprudence déduit du droit
d'être entendu, garanti à l'art. 29 al. 2 Cst. et concrétisé à l'art. 35 PA, le
devoir pour l'autorité de motiver sa décision. Le but est que le destinataire
puisse la comprendre et l'attaquer utilement s'il y a lieu, et que l'autorité
de recours puisse exercer son contrôle. Pour répondre à ces exigences, il
A-7027/2010
Page 12
suffit que l'autorité mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l'ont
guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que
l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer
en connaissance de cause (cf. ATF 126 I 97 consid. 2b, 124 V 180
consid. 1a, 123 I 31 consid. 2c). Elle n'a toutefois pas l'obligation
d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuves et griefs
invoqués par les parties. Elle peut au contraire se limiter à ceux qui
peuvent être tenus comme pertinents (cf. ATF 135 V 65 consid. 2.6, 134 I
83 consid. 4.1, 133 III 439 consid. 3.3 et les références citées; arrêt du
Tribunal fédéral 9C_699/2009 du 24 février 2010 consid. 3.1 et les
références citées; ATAF 2009/35 consid. 6.4.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 4.1.1 et les
références citées, A-7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 4.1.1, A-
6258/2010 du 14 février 2011 consid. 5.2.2 et les références citées;
MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.7.3 p. 319 ss).
Rien n'empêche une motivation par renvoi à la décision attaquée ou à un
précédent jugement, dans la mesure où il s'agit d'un processus largement
admis en droit suisse et qui ne contrevient pas au droit d'être entendu, au
sens de l'art. 29 al. 2 Cst. Une telle manière de procéder est admise pour
autant que la motivation à laquelle il est renvoyé réponde aux exigences
déduites de l'art. 29 al. 2 Cst. (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_379/2010
du 19 novembre 2010 consid. 3.1 et les références citées, 1C_395/2009
du 13 octobre 2009 consid. 4, 5P.378/2003 du 8 décembre 2003
consid. 3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8330/2010 du 8 avril
2011 consid. 4.1.1 et les références citées et A-7025/2010 du 4 avril 2011
consid. 4.1.1).
4.1.2. EN L'ESPÈCE, LA DÉCISION ENTREPRISE ÉNONCE LES RAISONS POUR
LESQUELLES L'ENTRAIDE ADMINISTRATIVE EST ACCORDÉE. L'AUTORITÉ
INFÉRIEURE Y EXPLIQUE EN PARTICULIER QUE L'ENTRAIDE EST ACCORDÉE
LORSQU'IL EXISTE DES SOUPÇONS SÉRIEUX QUANT À LA COMMISSION DE «
FRAUDES ET DÉLITS SEMBLABLES » ET LES CONDITIONS QUI DOIVENT ÊTRE
REMPLIES À CET EFFET. ELLE A RETENU QUE LE RECOURANT 2 ÉTAIT LE
BÉNÉFICIAIRE ÉCONOMIQUE DE LA RELATION BANCAIRE DONT la recourante 1
ÉTAIT LA TITULAIRE. ELLE A ÉGALEMENT RÉSUMÉ LES ARGUMENTS INVOQUÉS
PAR LEs RECOURANTs ET, POUR LES RÉFUTER, A NOTAMMENT RENVOYÉ AUX
CONSIDÉRANTS PRÉCÉDENTS. BIEN QUE CETTE MOTIVATION PUISSE PARAÎTRE
SUCCINCTE À CERTAINS ÉGARDS, ELLE PERMETTAIT AUx RECOURANTs DE
COMPRENDRE QUE leurs OBJECTIONS N'ÉTAIENT PAS CONSIDÉRÉES COMME
SUFFISANTES PAR L'AUTORITÉ INFÉRIEURE, AINSI QUE LES MOTIFS POUR
LESQUELS L'AFC ACCORDAIT L'ENTRAIDE ADMINISTRATIVE. LE TRIBUNAL DE
A-7027/2010
Page 13
CÉANS CONSTATE D'AILLEURS QUE LEs RECOURANTs ont ÉTÉ EN MESURE DE
CONTESTER UTILEMENT LA DÉCISION PRISE LE 23 août 2010 PAR L'AUTORITÉ
INFÉRIEURE.
Dans ces conditions, il y lieu d'admettre, d'une part, que la décision
attaquée satisfait aux exigences de motivation découlant du droit d'être
entendu et, d'autre part, que l'autorité inférieure n'a commis aucun déni
de justice formel au sens de l'art. 29 al. 1 Cst., en statuant sur certaines
des objections du recourant par renvoi à ses considérants précédents.
Par ailleurs, l'art. 6 al. 1 la convention du 4 novembre 1950 de
sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH,
RS 0.101) invoqué par les recourants dans leur réplique, garantissant
notamment le droit à un procès équitable, n'est pas applicable dans le
cadre de la procédure d'entraide administrative fondée sur la
Convention 10 (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du
15 juillet 2010 consid. 5.4.2 et les références citées; cf. également arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-7012/2010 du 21 mars 2011
consid. 4.2 et les références citées et A-8462/2010 du 2 mars 2011
consid. 4.3.1). Les griefs des recourants doivent par conséquent être
écartés.
4.2.
4.2.1. LE DROIT D'ÊTRE ENTENDU, TEL QU'IL EST GARANTI PAR L'ART. 29 AL. 2
CST., COMPREND ENTRE AUTRES LE DROIT POUR L'INTÉRESSÉ DE PRODUIRE
DES PREUVES PERTINENTES, D'OBTENIR QU'IL SOIT DONNÉ SUITE À CELLES-CI,
DE PARTICIPER À L'ADMINISTRATION DES PREUVES ESSENTIELLES OU À TOUT LE
MOINS DE S'EXPRIMER SUR SON RÉSULTAT, LORSQUE CELA EST DE NATURE À
INFLUER SUR LA DÉCISION À RENDRE (CF. ATF 129 II 497 CONSID. 2.2). EN CE
QUI CONCERNE LA PARTIE ELLE-MÊME, IL Y A LIEU DE PRÉCISER QU'EN MATIÈRE
FISCALE, SON DROIT D'ÊTRE ENTENDU EST RESPECTÉ SI ELLE A PU S'EXPRIMER
PAR ÉCRIT SUR LES QUESTIONS DE FAIT ET DE DROIT QUI LA CONCERNENT (CF.
ARRÊT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF FÉDÉRAL A-1360/2006 DU 1ER MARS
2007 CONSID. 3.2.2 ET LES RÉFÉRENCES CITÉES). QUOI QU'IL EN SOIT, LE
DROIT D'ÊTRE ENTENDU N'EMPÊCHE PAS L'AUTORITÉ DE METTRE UN TERME À
L'INSTRUCTION LORSQUE LES PREUVES ADMINISTRÉES LUI ONT PERMIS DE
FORMER SA CONVICTION ET QUE, PROCÉDANT D'UNE MANIÈRE NON ARBITRAIRE
À UNE APPRÉCIATION ANTICIPÉE DES PREUVES PROPOSÉES, ELLE A LA
CERTITUDE QU'ELLES NE POURRAIENT L'AMENER À MODIFIER SON OPINION (CF.
ATF 133 II 391 CONSID. 4.2.3 ET LES RÉFÉRENCES CITÉES; ARRÊTS DU
TRIBUNAL ADMINISTRATIF FÉDÉRAL A-8330/2010 du 8 avril 2011
consid. 4.2.1 et les références citées, A-7025/2010 du 4 avril 2011
A-7027/2010
Page 14
consid. 4.2.1, A-1604/2006 DU 4 MARS 2010 CONSID. 2.4 ET LES
RÉFÉRENCES CITÉES; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, OP. CIT., CH. 3.144).
4.2.2. DANS LE CAS PRÉCIS, IL CONVIENT DE CONSTATER QUE, DANS leurS
OBSERVATIONS DU 19 JUILLET 2010, LEs RECOURANTs N'ont PAS
expressément REQUIS DE MESURES D'INSTRUCTION, NI FAIT D'OFFRES DE
PREUVE. Ils ont simplement indiqué que B._______ était disposé à se
déplacer dans les locaux de l'AFC pour y être entendu au sujet du
compte litigieux, sans préciser en quoi cette audition pourrait s'avérer
utile à la résolution de la contestation. Dans ces conditions, l'AUTORITÉ
INFÉRIEURE POUVAIT METTRE UN TERME À L'INSTRUCTION, CE D'AUTANT PLUS
QUE L'ADMINISTRATION DES PREUVES À SA DISPOSITION LUI AVAIT PERMIS DE
FORMER SA CONVICTION, EN PARTICULIER, QUANT À L'OCTROI DE L'ENTRAIDE
ADMINISTRATIVE. LE GRIEF Des RECOURANTs est AINSI INFONDÉ.
5.
5.1. Les critères permettant d'accorder l'entraide administrative dans le
cadre de la demande de renseignements de l'IRS sont définis dans
l'annexe à la Convention 10. Ils se répartissent selon quatre catégories.
Dans le cas présent, les éléments constitutifs de la catégorie concernée,
à savoir la catégorie 2/B/b, sont les suivants :
- « US persons » (indépendamment de leur domicile),
- ayants droit économiques
- de « offshore company accounts » (comptes de sociétés offshore)
- fondées ou exploitées entre 2001 et 2008, et
- dont il y a de sérieuses raisons de penser qu'ils ont commis des
« fraudes ou délits semblables ».
La notion de « fraudes ou délits semblables » est définie en ce qui concerne la catégorie 2/B/b comme
suit :
- le contribuable n'a pas prouvé, suite à la notification de l'AFC, qu'il s'est conformé à ses obligations
de déclarer liées aux intérêts qu'il possède dans des comptes de sociétés offshore (en autorisant l'AFC à
demander à l'IRS des copies de déclaration FBAR pour la période concernée),
- (i) le compte de la société offshore a existé pendant une période prolongée (c’est-à-dire au moins
trois ans dont un an couvert par la demande d’entraide administrative), et
- (ii) les revenus générés se montent à plus de 100 000 francs en moyenne par an pour toute période
de trois ans incluant un an au moins couvert par la demande d’entraide administrative. L’analyse prend en
compte le revenu brut (intérêts et dividendes) et les gains en capital (équivalant, dans le cadre de la
A-7027/2010
Page 15
demande d’entraide administrative, à 50 % du produit brut des ventes réalisées sur le compte durant la
période considérée).
La version anglaise de l'annexe à la Convention 10, seule déterminante (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 7.1), reprend les conditions susdites dans les termes
suivants : « US persons (irrespective of their domicile) who beneficially owned “offshore company
accounts” that have been established or maintained during the years 2001 through 2008 and for which a
reasonable suspicion of “tax fraud or the like” can be demonstrated ».
La notion « Tax fraud and the like » est définie comme suit : « the US person failed to prove upon
notification by the Swiss Federal Tax Administration that the person has met his or her statutory tax
reporting requirements in respect of their interests in such offshore company accounts (i.e. by providing
consent to the SFTA to request copies of the taxpayer’s FBAR returns from the IRS for the relevant years).
Absent such confirmation, the Swiss Federal Tax Administration would grant information exchange where
(i) the offshore company account has been in existence over a prolonged period of time (i.e., at least 3
years including one year covered by the request), and (ii) generated revenues of more than CHF 100'000
on average per annum for any 3-year period that includes at least 1 year covered by the request. For the
purpose of this analysis, revenues are defined as gross income (interest and dividends) and capital gains
(which for the purpose of assessing the merits of this administrative information request are calculated as
50% of the gross sales proceeds generated by the accounts during the relevant period) ».
5.2. Dans l'arrêt A-6053/2010 du 10 janvier 2011, le Tribunal administratif
fédéral s'est prononcé – s'agissant d'un dossier ayant également
concerné la catégorie 2/B/b – notamment sur les critères « offshore
company accounts » et « ayants droit économiques » (dans la version
anglaise, seule déterminante, de l'annexe à la Convention 10 :
« beneficially owned »). Il est arrivé à la conclusion que ces critères
devaient être interprétés de manière autonome, en fonction des règles
générales contenues à l'art. 31 ss de la convention de Vienne sur le droit
des traités du 23 mai 1969 (CV, RS 0.111; cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 5.3;
cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8330/2010 du
8 avril 2011 consid. 6.2 et les références citées, A-7025/2010 du 4 avril
2010 consid. 6.2). Il en avait déjà jugé ainsi s'agissant du terme « US
domiciled » (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4911/2010 du
30 novembre 2010 consid. 4.3).
5.2.1. Dans son arrêt du 10 janvier 2011 précité, le Tribunal administratif
fédéral a également considéré que la Convention 10 ne visait pas –
contrairement à la CDI-US 96, respectivement au modèle de Convention
fiscale concernant le revenu et la fortune de l'Organisation de coopération
et de développement économiques (ci-après: MC OCDE) – à éviter les
A-7027/2010
Page 16
doubles impositions, mais la transmission de renseignements relatifs à
d'éventuelles infractions fiscales (« tax fraud or the like ») commises à
l'encontre des Etats-Unis. La notion « beneficially owned », contenue
dans la Convention 10 se trouvait dès lors dans un contexte différent de
la notion « bénéficiaire effectif » (dans la version anglaise : « beneficial
owner ») utilisée aux art. 10 (dividendes), 11 (intérêts) et 12 (redevances)
de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE. Cette circonstance, en
particulier le but et l'objectif de la Convention 10, devait être prise en
considération dans le cadre de son interprétation. Bien que le but et
l'objectif poursuivis par le concept « beneficial owner » figurant dans les
règles distributives de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE, d'une
part et par le critère d'identification « beneficially owned » de la
Convention 10 d'autre part soient différents, cette notion servait dans les
deux cas à déterminer l'intensité des relations entre un sujet fiscal et un
objet fiscal d'un point de vue économique. Il paraissait dès lors judicieux
et utile de prendre en considération la jurisprudence et la doctrine
relatives au concept « beneficial owner » du MC OCDE comme point de
repère dans le cadre de l'interprétation du terme « beneficially owned »
contenu dans la Convention 10. Plus particulièrement, le Tribunal de
céans a admis que – conformément à la doctrine et à la jurisprudence –
le concept « beneficial owner » se référait à la réalité économique et ne
s'appuyait pas sur la forme juridique (civile) (« substance over form »)
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier
2011 consid. 7.3.2 et les références citées; cf. également arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 6.2.2 et
les références citées, A-7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 6.2.2).
Il a encore relevé que le concept de « beneficial owner » de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE,
comme condition pour pouvoir bénéficier des avantages de la Convention applicable prenait en
considération l'étendue des pouvoirs de disposer de l'objet en cause par le sujet fiscal concerné. Ainsi, une
fiduciaire ou administratrice (ou encore des agents, « nominees » ou société de relais [« conduit
companies »]) agissant simplement pour le compte de la partie intéressée était exclue du bénéfice de la
Convention. A la différence de la CDI-US 96 (qui accorde les avantages de la Convention lorsque la
personne est qualifiée de « beneficial owner »), le critère d'identification « beneficially owned » de la
Convention 10 avait pour but d'assurer que les informations bancaires d'une « US person » puissent être
transmises aux autorités fiscales américaines lorsque cette personne avait intercalé une entité afin
d'échapper à son obligation de déclarer la fortune se trouvant sur le compte bancaire détenu par la société
et les revenus en provenant. Le terme « beneficially owned » de la Convention 10 servait ainsi à
appréhender, en application du principe « substance over form » ou, autrement dit, d'un point de vue
économique, des situations où la « offshore company » ne sert qu'à contourner l'obligation de déclarer,
respectivement où ladite « offshore company » a été utilisée à des fins de soustractions fiscales à l'égard
des Etats-Unis (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 7.3.2 et
A-7027/2010
Page 17
les références citées et A-6538/2010 du 20 janvier 2011 consid. 3.2.1; cf. également arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 6.2.2 et les références citées, A-7025/2010 du 4
avril 2011 consid. 6.2.2).
5.2.2. Le Tribunal de céans a encore considéré que lorsque la
« US person » concernée était investie du pouvoir de disposer des avoirs
déposés sur le compte bancaire UBS, respectivement des revenus en
provenant, elle ne s’était pas séparée, d’un point de vue économique, de
cette fortune et des revenus en provenant. En application du principe
« substance over form », la société offshore (« offshore company »)
devait dans ce cas être traitée comme transparente au sens de la
Convention 10 et le bénéficiaire économique devait être considéré
comme pouvant disposer des avoirs bancaires concernés. Il convenait de
tenir compte des éléments du cas particulier pour juger si et dans quelle
mesure le pouvoir de disposer économiquement et le contrôle des avoirs
déposés sur le compte UBS ainsi que des revenus en provenant étaient
effectivement donnés durant la période de 2001 à 2008 (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011
consid. 7.3.2 et les références citées et A-6538/2010 du 20 janvier 2011
consid. 3.2.1; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 6.2.3 et les références citées, A-
7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 6.2.3).
5.3. EN L'ESPÈCE, SE BASANT SUR LES DOCUMENTS TRANSMIS PAR UBS SA,
L'AFC A ADMIS QUE la recourante 1 ÉTAIT LA TITULAIRE DU COMPTE *** ET QUE
LE RECOURANT 2 EN ÉTAIT L'AYANT DROIT ÉCONOMIQUE.
5.3.1. AU REGARD des différents formulaires A ainsi que d'un courrier du
10 mars 2006, IL APPARAÎT QUE LE COMPTE UBS INCRIMINÉ A ÉTÉ OUVERT AU
NOM DE la recourante 1, LAQUELLE EST INDIQUÉE COMME TITULAIRE DU
COMPTE, ET QU'IL A EXISTÉ DURANT UNE PÉRIODE D'AU MOINS 3 ANS ENTRE
1999 ET 2008 (CF. PIÈCES NO ***_4_00078 ss du dossier de l'AFC). Le
formulaire A « IDENTIFICATION DE L'AYANT DROIT ÉCONOMIQUE », établi LE
8 décembre 2000, indique QUE LE RECOURANT 2 ÉTAIT L'AYANT DROIT
ÉCONOMIQUE AUQUEL APPARTENAIENT LES VALEURS CONFIÉES À UBS SA.
PLUS PRÉCISÉMENT, EN RÉPONSE À LA PHRASE « LE/LA SOUSSIGNÉ(E)
DÉCLARE : », c'est la rubrique « QUE L'AYANT DROIT ÉCONOMIQUE DES
VALEURS patrimoniales est : NOM/PRÉNOM (OU RAISON SOCIALE) ;
ADRESSE/SIÈGE, ETAT » QUI a été cochée ET LES DONNÉES DU RECOURANT
QUI ONT ÉTÉ INDIQUÉES (CF. PIÈCES NO ***_4_00079 DU DOSSIER DE L'AFC).
A-7027/2010
Page 18
5.3.2. PAR CONSÉQUENT ET AU VU DE CE QUI PRÉCÈDE, IL Y A LIEU DE
CONSTATER QUE SUR LA BASE DES DOCUMENTS TRANSMIS PAR UBS SA,
L'AFC DISPOSAIT DE SUFFISAMMENT D'ÉLÉMENTS POUR CONCLURE QUE la
recourante 1 ÉTAIT LA TITULAIRE DU COMPTE *** ET QUE LE RECOURANT 2 EN
ÉTAIT L'AYANT DROIT ÉCONOMIQUE (CF. CONSID. 2.4 CI-AVANT). L'état de fait,
tel que constaté par l'AFC dans sa décision finale du 23 août 2010,
n'apparaît dès lors pas manifestement erroné, lacunaire ou contradictoire.
5.4. DANS CES CONDITIONS, IL RESTE À EXAMINER SI LEs RECOURANTs
RÉUSSIssenT À RÉFUTER DE MANIÈRE CLAIRE ET DÉCISIVE LES SOUPÇONS
FONDÉS QUANT À LA PERSONNE DE L'AYANT DROIT ÉCONOMIQUE. AUTREMENT
DIT, IL APPARTIENT AUx RECOURANTs d'apporter la preuve que le recourant
2 N'ÉTAIT PAS LE BÉNÉFICIAIRE ÉCONOMIQUE DU COMPTE CONCERNÉ (CF.
CONSID. 2.4 CI-AVANT).
5.4.1. Se fondant pour l'essentiel sur les mêmes documents que ceux
produits devant l'AFC, les recourants expliquent que V._______ – société
sise à *** ayant pour but l'assistance juridique, commerciale et technique
à d'autres entreprises, ainsi que les opérations commerciales et
financières (cf. pièce no 1 du dossier des recourant) – aurait constitué
X._______ en 1982 à *** (cf. pièce no 2 dossier des recourants), puis la
recourante 1 en 1988 à *** (cf. pièces no 8 et 9 du dossier des
recourants). En 1993, B._______, ancien membre du Conseil
d'Administration de V._______ aurait fondé W._______, entreprise ayant
pour siège *** et pour but le conseil en matière commerciale, fiscale et
immobilière, ainsi que la gestion de sociétés (cf. pièce no 10 du dossier
des recourants). Des actionnaires et organes de W._______ auraient été
nommés en 1993 aux fonctions d'administrateur de la recourante 1
(cf. pièce no 11 du dossier des recourants). Les organes de V._______,
puis le Conseil d'Administration et certains employés de W._______
auraient disposé d'un pouvoir de signature sur la relation bancaire ***
(cf. pièces no 3 à 6 et 12 à 14 du dossier des recourants).
Les recourants soutiennent également que le compte UBS incriminé
aurait été exploité dans le cadre des opérations hors-bilan conduites par
W._______ sur mandat de sa clientèle, à savoir O._______, P._______,
Q._______ et le recourant 2 (cf. pièces no 15 à 18 du dossier des
recourants). Ils prétendent que l'épargne du recourant 2 aurait été placée
auprès de la Banque Z._______, à ***, et que les avoirs crédités par le
recourant 2 entre le 1er janvier 2001 et le 31 août 2008 sur le compte
UBS litigieux, détenu par la recourante 1, se serait limités à trois
opérations de passage pour un total de € 51'500.-- (cf. pièces no 21, 22,
A-7027/2010
Page 19
27, 35 et 36 du dossier des recourants). La relation bancaire *** aurait
servi pour l'essentiel à des opérations commerciales dans le secteur des
outils diamantés réalisées au profit de O._______, qui était indiquée
comme bénéficiaire économique dans le formulaire A établi le
18 novembre 1992 (cf. pièces no 15 et 32, ainsi que 37 à 39 du dossier
des recourants). Aux dires des recourants, le compte aurait ainsi été
presque exclusivement alimenté par des virements de U._______, sise
au *** (cf. pièces no 30 et 34 du dossier des recourants). Ils prétendent
en outre que les notes internes d'UBS SA désignerait O._______ comme
bénéficiaire économique de la relation bancaire litigieuse (cf. pièces no
28 et 29 du dossier des recourants; cf. également pièces no
***_3_00001 ss).
5.4.2. L'ensemble de ces éléments tendent à démontrer, d'une part, que
les fonds détenus sur le compte *** provenaient dans une importante
mesure de virements effectués par U._______ et, d'autre part, que
hormis le recourant 2 d'autres personnes, dont O._______, semblent
avoir bénéficié des fonds déposés sur la relation bancaire incriminée.
Cela étant, les arguments et documents précités ne permettent pas de
prouver de manière claire et décisive que le recourant 2 n'était pas le
bénéficiaire économique du compte UBS concerné.
5.4.2.1 En effet, conformément aux critères définis dans l'annexe à la
Convention 10, la provenance des valeurs confiées à UBS SA est sans
pertinence, l'AFC devant en particulier calculer les revenus réalisés sur
les comptes UBS concernés par la procédure d'entraide administrative
indépendant de l'origine des avoirs en cause. A ce propos, le Tribunal de
céans souligne que l'adéquation des conditions de l'entraide
administrative définies par la Convention 10 ne saurait être vérifiée
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6302/2010 du 28 mars 2011
consid. 8.2.2 et A-6258/2010 du 14 février 2011 consid. 9.2.2). Il s'ensuit
qu'il importe peu de savoir qui de U._______ ou du recourant 2 a pour
l'essentiel alimenté la relation bancaire ***.
5.4.2.2 En outre, le fait que les différents formulaires A, établis les
8 décembre 2000, 22 mars 1994 et 18 novembre 1992, indiquent QUE les
AYANTs DROIT ÉCONOMIQUEs AUxQUELs APPARTENAIENT LES VALEURS
CONFIÉES À UBS SA étaient – outre le recourant 2 – respectivement,
Q._______, P._______ et O._______ n'est pas suffisamment probant
pour réfuter le soupçon initial, fondé sur les documents transmis par
UBS SA à l'AFC, selon lequel le recourant 2 était bénéficiaire
économique du compte *** (cf. consid. 5.3 ci-avant). Cette situation tend
A-7027/2010
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tout au plus à démontrer qu'il semblerait que, en plus du recourant 2,
d'autres personnes auraient bénéficié des avoirs déposés sur la relation
bancaire susdite. Cela étant, même si on admettait que Q._______,
P._______ et O._______ devaient eux aussi être considérés comme des
bénéficiaires économiques (« beneficially owned »; cf. consid. 5.2 ci-
avant), cet élément n'est en soit pas suffisant à prouver de manière claire
et décisive que le recourant 2 n'était, quant à lui, pas un ayant droit
économique du compte ***. Or, il appartient aux recourants d'apporter la
preuve que le recourant 2 n'était pas l'ayant droit économique de la
relation bancaire précitée et non pas de démontrer que d'autres
personnes pouvaient également en être les bénéficiaires économiques
(cf. consid. 2.4 ci-avant).
A cet égard, on relèvera que le seuil de la moyenne annuelle de
CHF 100'000.-- sur trois ans n'est pas lié à la personne du titulaire et/ou
du bénéficiaire économique du compte concerné, mais au compte lui-
même. Dans l'arrêt A-4013/2010 du 15 juillet 2010, le Tribunal
administratif fédéral a admis que l'annexe à la Convention 10 – plus
spécifiquement le ch. 2 let. A/b ch. ii – indiquait clairement que c'était le
compte détenu auprès d'UBS SA qui générait des revenus annuels
moyens de plus de CHF 100'000.-- sur trois ans (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 8.3.3 in fine;
cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4161/2010 du
3 février 2011 consid. 7.3 et A-3545/2010 du 17 janvier 2011 consid. 4.1,
5.2 et 5.4). S'agissant de la catégorie 2/B/b ici en cause, il n'y a pas de
raison d'interpréter différemment la notion de revenus annuels moyens
générés sur trois en ans consécutifs. En effet, le ch. 2 let. B/b ch. i et ii
stipule que « (i) le compte de la société offshore a existé pendant une
période prolongée (c'est-à-dire au moins trois ans dont un an couvert par
la demande d'entraide administrative) et (ii) les revenus générés se
montent à plus de 100'000 francs en moyenne par ans pour toute période
de trois ans incluant un an au moins couvert par la demande d'entraide
administrative ». La version anglaise de l'annexe à la Convention 10 –
comme déjà dit seule déterminante (cf. consid. 5.1 ci-avant) – indique
expressément, s'agissant de la catégorie 2/B/b, « (i) the offshore
company account has been in existence over a prolonged period of time
(i.e., at least 3 years including one year covered by the request), and (ii)
generated revenues of more than CHF 100'000 on average per annum for
any 3-year period that includes at least 1 year covered by the request ». Il
s'ensuit que pour la catégorie 2/B/b le seuil de la moyenne annuelle de
CHF 100'000.-- sur trois ans est lié au compte de la société offshore lui-
même et non à la personne de l'ayant droit économique. Il est dès lors
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sans importance que plusieurs personnes aient été bénéficiaires
économiques du compte, puisque la personne concernée par la demande
de renseignements de l'IRS peut être l'une des personnes qui étaient
ayants droit économiques du compte en question.
Dans ces conditions, il importe peu de savoir si – en plus du recourant 2
– d'autres personnes bénéficiaient du compte UBS incriminé. De même,
le montant total des avoirs confiés à UBS SA appartenant directement au
recourant 2 n'est pas déterminant, tout comme le fait de savoir si cette
somme n'a fait que transité sur la relation bancaire *** – ce qui n'est en
soi pas tranché – n'est pas pertinent. Les arguments des recourants sont,
pour l'ensemble de ces motifs, mal fondés. En outre, au vu des pièces au
dossier, le recourant 2 reste considéré comme bénéficiaire économique
du compte UBS susdit.
5.4.2.3 Le courrier du 5 juillet 2010 de W._______ signé par B._______
(cf. pièce no 27 du dossier des recourants) ne permet pas de modifier cette appréciation, mais
semble bien plus la confirmer. En effet, cette pièce – qui indique que
W._______ a établi le 8 décembre 2000 un formulaire A désignant le
recourant 2 comme l'un des ayants droit économique des valeurs
patrimoniales transférées sur la relation bancaire litigieuse et qui
mentionne les montants des avoirs appartenant au recourant 2 qui
auraient transité sur le compte UBS concerné, tout en précisant que le
recourant 2 n'était pas l'actionnaire ou le bénéficiaire économique de la
recourante 1 – ne permet pas de prouver de manière claire et décisive
que le recourant 2 n'était pas l'ayant droit économique de la relation
bancaire ***. Au contraire, il y est expressément indiqué que le recourant
2 était l'un des bénéficiaires économiques de la relation bancaire
litigieuse. Compte tenu des critères définis dans l'annexe à la
Convention 10, il importe peu de savoir si le recourant 2 était actionnaire
ou ayant droit économique de la recourante 1, ce qui est déterminant
c'est qu'il ait été bénéficiaire économique du compte UBS litigieux détenu
par la recourante 1. Au demeurant, dans la mesure où les recourants
souhaiteraient tirer avantage du document précité, il conviendrait de
préciser que celui-ci a été établi postérieurement à la période ici
considérée, soit à la suite de l'ouverture de la procédure d'entraide
administrative concernant les recourants. Or, les pièces établies après
coup, pour le besoin de la cause, ont, sur le plan fiscal, une valeur
probante limitée (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral du A-
8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 7.3.2 et les références citées, A-
7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 7.3.2, A-1107/2008 et A-1108/2008 du
15 juin 2010 consid. 8.2.2 et 9.1.2.2 et les références citées).
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5.4.3. En conclusion, vu ce qui précède, l’ensemble des documents
auxquels se réfère les recourants ne remplit pas les conditions de preuve
exigées par la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral précitée
(cf. A-4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 1.4.2, 1.4.3 et 6.4.2 et les
références citées). En effet, les pièces en question ne sont pas de nature
à réfuter de manière claire et décisive les soupçons quant au fait que le
critère « beneficially owned » (dans la traduction en français « ayants
droit économiques ») est rempli dans le cas du recourant 2.
6.
Durant la période en cause, le recourant 2, qui est de nationalité
américaine, était l’ayant droit économique du compte bancaire UBS ***.
Ce compte était détenu par la recourante 1 pendant une PÉRIODE D'AU
MOINS 3 ANS ENTRE 1999 ET 2008. Le recourant 2 remplit ainsi les
conditions de la Convention 10 relatives à sa personne.
Le recourant 2 n'a pas autorisé l'AFC à demander à l'IRS des copies des
déclarations FBAR pour la période concernée. De plus, la relation
bancaire incriminée a existé pendant plus de trois ans, dont un an au
moins durant la période 2001 à 2008.
D'après la décision entreprise, des revenus d’au moins CHF 357'691.-- ont été réalisés entre 2001 et 2003.
Le seuil relatif aux revenus annuels moyens sur trois ans a ainsi été dépassé durant les années 2001 à
2003. Les chiffres fournis par l'autorité inférieure ne sont en soi pas contestés par les recourants, ceux-ci
alléguant simplement que seuls € 51'500.-- du montant total des avoirs confiés à UBS SA appartiendraient
au recourant 2. Or, comme on vient de le voir (cf. consid. 5.4.2.2 ci-avant), le seuil de la moyenne annuelle
de CHF 100'000.-- sur trois ans est lié au compte de la société offshore lui-même et non à la personne de
l'ayant droit économique, de sorte qu'il est calculé en tenant compte de l'ensemble des revenus générés
par le compte de la société offshore indépendamment de l'appartenance des valeurs à l'origine de ces
revenus. Les recourants ne font pas valoir que l'autorité inférieure aurait fait des erreurs de calculs ou
d'addition. Tous les critères de la catégorie 2/B/b sont ainsi remplis et c'est dès lors à juste titre que l'AFC a
décidé d'accorder l'entraide administrative sollicitée.
7.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause – en application de
l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2) – les frais de procédure par
CHF 17'500.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont
mis à la charge des recourants, qui succombent. Ce dernier montant est
compensé avec l'avance de frais totale déjà versée de CHF 25'000.--, le
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solde étant restitué aux recourants. Une indemnité à titre de dépens n'est
pas allouée aux recourants (cf. art. 64 al. 1 PA a contrario,
respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
8.
Conformément à l'art. 83 let. h de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
fédéral (LTF, RS 173.110), le présent prononcé ne peut pas être contesté
par-devant le Tribunal fédéral.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de CHF 17'500.--, sont mis à la
charge des recourants. Ce montant est compensé par l'avance de frais
totale de CHF 25'000.--, le surplus de CHF 7'500.--, leur étant remboursé.
Les recourants sont invités à communiquer au Tribunal administratif
fédéral un numéro de compte pour le versement.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (Recommandé)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Recommandé)
Le président du collège : La greffière :
Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc
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Expédition :