A-7029/2013 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA; refacturation des frais d'infrastructure; mis...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour I
A-7029/2013


Ar r ê t d u 2 0 f é v r i e r 2 0 1 5
Composition

Pascal Mollard (président du collège),
Salome Zimmermann, Daniel Riedo, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.



Parties

A._______,
recourant,



contre


Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
autorité inférieure.

Objet

TVA; refacturation des frais d'infrastructure; mise à
disposition de personnel; société simple, apparence vis-à-vis
de l'extérieur; périodes fiscales du 1er trimestre 2007 au
4e trimestre 2009.


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Faits :
A.
A._______ (ci-après: l'assujetti) exerce l'activité d'avocat et notaire à ***,
dans le canton ***, et est à ce titre immatriculé au registre de
l'Administration fédérale des contributions (AFC) en qualité d'assujetti à la
taxe sur la valeur ajoutée (TVA) depuis le 1er janvier 1995. Par convention
du 27 février 2002 (cf. annexes au courrier du recourant du 10 octobre
2013 [pièce AFC n° 9] ), l'assujetti et B._______, avocat-notaire également
inscrit à titre individuel au registre TVA de l'AFC, sont convenues de
partager les locaux (cf. également les différents contrats de bail
respectivement signés les 14 mai 2012, 24 février 2010 et 30 septembre
2005, joints au courrier du recourant du 9 novembre 2012 [pièce AFC n° 6])
et l'infrastructure existante, ainsi que les frais de fonctionnement de leur
étude d'avocats-notaires, comprenant notamment les salaires et charges
social du personnel, le matériel (papier, timbres, matériel de bureau, etc.),
les fournitures juridiques (revues, abonnements, livres, etc.), les frais
d'exploitation, le loyer et les charges, à parts égales (50 % – 50 %).
B.
A l'issue d'un contrôle opéré les 29 juin et 19 septembre 2012 portant sur
les périodes fiscales allant du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2009, l'AFC
considéra que l'assujetti avait commis des erreurs concernant l'imposition
de son chiffre d'affaires durant les périodes visées et corrigea en
conséquence l'impôt en sa faveur à (cf. pièces AFC n° 1 et 2). Le
10 octobre 2012, l'AFC établit par suite la notification d'estimation n° *** –
valant selon elle décision formelle – portant sur un montant de Fr. 18'059.-
-, plus intérêts (pièce AFC n° 4). L'assujetti forma réclamation contre cette
notification en date du 9 novembre 2012, en concluant à son annulation
(pièce AFC n° 6). Par décision du 13 novembre 2013, l'autorité inférieure
rejeta la réclamation de l'assujetti (pièce AFC n° 9).
C.
Par mémoire du 13 décembre 2013 (pièce TAF n° 1), l'assujetti (ci-après:
le recourant) a interjeté recours par devant le Tribunal administratif fédéral
contre cette décision, en concluant au fond à son annulation et au renvoi
de la cause à l'AFC (ci-après: l'autorité inférieure) pour nouvelle décision,
sous suite de frais. Il fait en substance valoir que les refacturations de frais
généraux et de frais de personnel opérées à B._______ ne doivent pas
être considérées comme des opérations autonomes entre ce dernier et lui-
même, dès lors qu'elles sont le fait de leur étude constituée en société
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simple. Par réponse du 12 février 2014 (pièce TAF n° 6), l'autorité inférieure
a conclu au rejet du recours.
Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans les considérants
qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi
fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA,
RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La
procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement (art. 37 LTAF). L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 let. d
LTAF et aucune des exceptions de l'art. 32 n'étant réalisée, le Tribunal
administratif fédéral est matériellement compétent pour connaître du
présent litige.
1.2 Selon la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 juin
2009 (LTVA, RS 641.20), dont le droit de procédure est applicable dès son
entrée en vigueur à tous les cas pendants (cf. consid. 1.4.2 ci-après), les
décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours
qui suivent leur notification (art. 83 al. 1 LTVA). Il en résulte que l'assujetti
a droit, en principe, à ce que l'AFC examine par deux fois son cas et prenne
deux décisions successives à son sujet, dont la seconde est soumise à des
exigences de forme plus élevées (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 1.2.1 et la jurisprudence citée).
En l'occurrence, l'autorité inférieure a couplé la notification d'estimation
n° *** du 10 octobre 2012 à une décision sujette à réclamation dans un
délai de trente jours. Or, il résulte désormais clairement de la jurisprudence
du Tribunal fédéral que cette pratique n'est pas conforme à la systématique
et à l'esprit de la loi et qu'une notification d'estimation ne constitue pas, en
soi, une décision susceptible de faire partir un délai de réclamation (cf. ATF
140 II 202 consid. 5 et 6; cf. également arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-704/2012 précité consid. 1.2.2 et la jurisprudence citée et A-
707/2012 du 25 juillet 2013 consid. 4.2). Il s'ensuit que le prononcé du
13 novembre 2013 est l'unique décision rendue par l'autorité inférieure
dans le cadre de la présente procédure et que, nonobstant l'intitulé de cette
décision et les termes utilisés par le recourant dans ses courrier des
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9 novembre 2012 et 10 octobre 2013, ce dernier a été privé d'une
procédure de réclamation au sens de l'art. 83 LTVA.
Toutefois, la décision du 13 novembre 2013, qui représente indéniablement
une décision au sens de l'art. 5 PA, est motivée en détail. Attendu que le
recourant l'a déférée directement et sans réserve au Tribunal administratif
fédéral, on peut en déduire qu'il a renoncé, à tout le moins implicitement, à
bénéficier d'une procédure de réclamation en bonne et due forme et qu'il
consent à ce que son recours soit traité comme un recours "omisso medio",
par application analogique de l'art. 83 al. 4 LTVA (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-704/2012 précité consid. 1.2.3 et la jurisprudence
citée). Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour connaître
du présent litige.
1.3 Interjeté le 13 décembre 2013 par le destinataire de la décision
attaquée, lequel a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée
ou modifiée (cf. art. 48 al. 1 PA), le mémoire de recours est intervenu dans
le délai utile. Un examen préliminaire relève qu'il remplit en outre les
exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA. Le recours est
donc recevable et il convient d'entrer en matière au fond.
1.4 Le 1er janvier 2010, la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée
du 12 juin 2009 (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur. S'agissant du
droit applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui
concerne la procédure.
1.4.1 Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'ancien droit ainsi
que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits et
rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1
LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne les périodes allant du
1er janvier 2007 au 31 décembre 2009, la présente cause tombe
matériellement sous le coup de la loi fédérale du 2 septembre 1999 sur la
TVA (aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications ultérieures) et de son
ordonnance du 29 mars 2000 (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications
ultérieures), toutes deux en vigueur depuis le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du
Conseil fédéral du 29 mars 2000 [RO 2000 1346] et art. 48 aOLTVA;
cf. également art. 93 et 94 aLTVA).
1.4.2 Sur le plan du droit formel, le nouveau droit de procédure s'applique
à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA (art. 113
al. 3 LTVA; sur l'interprétation restrictive de cette disposition, cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1237/2012 du 23 octobre 2012 consid. 1.2,
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A-4136/2009 du 18 mars 2011 consid. 1.2 et A-3190/2008 du 15 juillet 2010
consid. 1.2.2). L'art. 81 LTVA fait partie des dispositions visées par l'art. 113
al. 3 LTVA, qui sont applicables immédiatement, pour autant que l'acte de
procédure en question (ou la décision concernée) ait été accompli après
l'entrée en vigueur de la LTVA. Toutefois, les alinéas 1 et 3 (première
phrase) de l'art. 81 LTVA n'ont a priori pas de portée propre. Ainsi, le
principe de la libre appréciation des preuves est applicable sans autre. En
outre, la possibilité d'une appréciation anticipée des preuves demeure
admissible, même dans le nouveau droit et a fortiori pour les cas pendants
(arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 2.2.1 et les références citées;
PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA,
Bâle 2009, p. 1126 n. marg. 157; Message du Conseil fédéral sur la
simplification de la TVA du 25 juin 2008 in : Feuille fédérale [FF] 2008
p. 6394 s.).
1.5
1.5.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA; cf. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6e éd., Zurich/St-Gall 2010, n. marg. 1758 ss). Le Tribunal administratif
fédéral applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués
(art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la
décision entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif,
vol. II, 3e éd., Berne 2011, p. 300 s.).
La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le
Tribunal définit les faits et apprécie les preuves d'office et librement (art. 12
PA, applicable en vertu de l'art. 81 al. 1 LTVA). Les parties doivent toutefois
collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA), indiquer les moyens de
preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). En conséquence,
l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les
questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments
des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b et 122 V
157 consid. 1a; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3945/2013 du
2 avril 2014 consid. 1.5.1; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/
MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des
Bundes, Zurich 2013, ch. 1135 s.).
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1.5.2 Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé
aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du
fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale en
la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre
1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il
allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il incombe à l'administré
d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à
l'administration de démontrer l'existence de ceux qui imposent une
obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va au détriment de la partie
qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-3945/2013 précité consid. 1.5.2; MOOR/POLTIER, op.
cit., p. 299 s.; RENÉ RHINOW/HEINRICH KOLLER/CHRISTINA KISS/
DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER, Öffentliches Prozessrecht,
2e éd., Bâle 2010, n. marg. 996 ss; THIERRY TANQUEREL; Manuel de droit
administratif, Genève 2010, n. marg. 1563).
Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la
preuve susmentionnées supposent que l'administration fiscale supporte la
charge de la preuve des faits créent ou augmentent la charge fiscale, alors
que l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits qui
diminuent ou lèvent l'imposition. Si les preuves recueillies par l'autorité
fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments
imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude
de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie
son exonération (ATF 133 II 153 consid. 4.3; arrêt du Tribunal fédéral
2C_1201/2012 et 1202/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-704/2012 précité consid. 3.5.4).
1.6 Concernant l'objet du litige, celui-ci tend uniquement à déterminer si
dans le cadre du partage des frais généraux et des frais de personnel de
l'étude, des opérations soumises à la TVA ont été réalisées entre le
recourant et B._______. A cette fin, il sera dans un premier temps traité de
la notion d'opération imposable (consid. 2). Il sera ensuite question de la
qualité de fournisseur et de destinataire de prestations imposables
(consid. 3 ci-après), de la réglementation de la représentation en matière
de TVA (consid. 4.1 à 4.4), ainsi que de la prestation de refacturation
(consid. 4.5). Il conviendra par la suite de présenter les conditions
d'assujettissement (subjectif) à l'impôt (consid. 5.1), notamment s'agissant
des sociétés simples (consid. 5.2) et, plus particulièrement, des études
d'avocats organisées sous cette forme (consid. 5.3). Il sera enfin question
du traitement fiscal de l'opération de mise à disposition de personnel
(consid. 6).
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2.
2.1 Selon l'art. 5 aLTVA, sont notamment soumises à l’impôt, pour autant
qu’elles ne soient pas expressément exclues de son champ au sens de
l'art. 18 aLTVA (c'est-à-dire exonérées au sens impropre), les livraisons de
biens (cf. art. 6 aLTVA) et les prestations de services (cf. art. 7 aLTVA)
effectuées à titre onéreux sur le territoire suisse. Une transaction est
effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a échange d'une
prestation et d'une contreprestation – entre lesquelles doit exister un
rapport économique étroit – entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au
moins est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires (ATF 138 II
239 consid. 3.2 et 132 II 353 consid. 4.1; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-704/2012 précité consid. 4.1; MOLLARD/OBERSON/TISSOT
BENEDETTO, op. cit., p. 214 n. marg. 166 à 168; ALOIS CAMENZIND/
NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuer-
gesetz, 2e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, n. marg. 149 ss p. 72 ss).
2.2 La contre-prestation est ainsi un élément constitutif de l'opération, au
même titre que l'échange entre prestation et contre-prestation (cf. ATF 132
II 353 consid. 4.1 et 126 II 249 consid. 4a et 6a; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1107/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.1;
DANIEL RIEDO, Von Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine
Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das
schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2,
p. 239 ss, CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. marg. 159 ss
p. 76 ss), et sert de base au calcul de l'impôt (cf. art. 33 al. 1 aLTVA). En
d'autres termes, le caractère onéreux est une condition essentielle de
l'opération imposable (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_778/2008 du 8 avril
2009 consid. 2 et 2C_229/2008 du 13 octobre 2008 consid. 5.2).
2.3 La prestation et la contre-prestation doivent être directement liées par
le but même de l'opération réalisée (ATF 126 II 443 consid. 6a; arrêt du
Tribunal fédéral 2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.1; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-412/2013 du 4 septembre 2014 consid. 2.2.2). Pour
déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, il
s'agit donc de considérer les choses d'un point de vue économique.
Lorsqu'il s’agit d’évaluer la nature du lien économique entre la prestation
et la contre-prestation, il faut en priorité se baser sur le point de vue du
destinataire de la prestation imposable, ce qui correspond à la conception
de la TVA comme impôt de consommation. Il convient en définitive de
vérifier si la dépense est effectuée par le destinataire pour obtenir la
prestation imposable par le fournisseur (cf. arrêts du Tribunal administratif
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fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.2 et A-1933/2011 du 29 mai 2012
consid. 4.3.2; RIEDO, op. cit., p. 230 ss.).
3.
3.1 Les prestations sont en principe attribuées à celui qui, vis-à-vis de
l'extérieur, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom
(arrêts du Tribunal administratif fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.3 et
A-704/2012 précité consid. 4.1; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von
Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: Archives de droit fiscal
suisse [Archives] 78 p. 757 ss [p. 761 s.]; MOLLARD/OBERSON/
TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 148 n. marg. 472 ss). La question
déterminante est de se demander comment la prestation offerte apparaît
pour le public de manière générale, autrement dit, comment elle est
objectivement perçue par un tiers neutre (cf. arrêts du TAF A-412/2013
précité consid. 2.2.3 et A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.1).
A ce titre, il convient de relever l'importance déterminante que revêt la
facturation en matière de TVA. Selon un principe admis, elle constitue un
indice important, voire une présomption, qu'une opération TVA a eu lieu et
qu'elle a été effectuée par l'auteur de la facture, agissant en principe en
son propre nom. En outre, et suivant la "théorie des stades", la facture crée
un stade distinct dans la chaîne des opérations TVA, sa valeur dépassant
celle d'un simple titre (ATF 131 II 185 consid. 3.3 et 5; arrêts du Tribunal
fédéral 2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 6.7 et
2C_285/2008 du 29 août 2008 consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.4 et
A-632/2013 du 19 février 2014 consid. 2.1.2; MOLLARD/OBERSON/TISSOT
BENEDETTO, op. cit., p. 144 n. marg. 459; PASCAL MOLLARD, La TVA : vers
une théorie du chaos ? in : Festschrift SRK-Mélanges CRC, Lausanne
2004, p. 47 ss, ch. 4.2.2).
3.2 S'agissant de la qualité de destinataire, il faut donc, tout d'abord,
rappeler la présomption selon laquelle le destinataire de la facture est
également le destinataire des prestations fournies (cf. consid. 3.1 ci-avant).
Pour déterminer le destinataire matériel de prestations données, il faut en
outre considérer les choses dans une perspective économique (arrêts du
Tribunal fédéral du 23 décembre 2002 in : RF 2003 p. 542 s. consid. 3.2 et
du 30 avril 2004 in : Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF]
2005 II p. 174 consid. 3.3), les rapports de droit privé qui peuvent être à la
base des prestations ayant en principe seulement une valeur d'indice et ne
pouvant à eux seuls justifier une classification ayant valeur générale (arrêt
du Tribunal fédéral 2A.202/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1 et les
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nombreuses références citées; STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER,
Mehrwertsteuer, Muri/Berne 1994, p. 38 i. f. et 41). Par ailleurs, le Tribunal
administratif fédéral, et avant lui la CRC, ont rappelé la prééminence de
l'appréciation économique sur l'analyse de droit civil (cf. décision de la CRC
2005-021 précité consid. 3b et 4b, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral
2A.202/2006 précité; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-412/2013
précité consid. 2.2.5).
3.3 Enfin, à titre de corollaire du principe qui veut que l'assujetti doit se
laisser opposer les suites fiscales des formes juridiques qu'il a choisies
pour organiser ses relations (arrêts du Tribunal fédéral 2A.351/2004 du
1er décembre 2004 consid. 5.5 et du 25 août 1998 in : Archives 65 p. 671
consid. 2d/bb; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-412/2013 précité
consid. 2.2.5 et A-1388/2006 du 11 octobre 2007 consid. 3.2),
l'administration doit elle-même en accepter les conséquences et ne peut
intervenir, dans la mesure où l'organisation des relations économiques des
parties concernées demeure dans les limites légales (arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.5 et la jurisprudence
citée; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., Bâle 2012, § 4, n.
marg. 12 ss.; a contrario Archives 65 p. 674 consid. 2d/bb et vol. 55 p. 72
consid. 4c).
4.
4.1 Conformément à l'art. 11 al. 1 aLTVA, quiconque effectue une livraison
de biens ou fournit une prestation de services expressément au nom et
pour le compte du représenté, de sorte que l'opération se réalise
directement entre le représenté et le tiers, est considéré, dans le cadre de
cette opération, comme un simple intermédiaire. L'art. 11 al. 2 aLTVA
dispose pour sa part que si le représentant effectue une livraison de biens
ou fournit une prestation de services pour le compte d'un représenté sans
agir expressément au nom de celui-ci, il y a livraison de biens ou prestation
de services aussi bien entre le représenté et le représentant qu'entre le
représentant et le tiers. L'art. 11 aLTVA est ainsi une règle d'imputation qui
détermine à qui la prestation doit être attribuée lorsqu'un assujetti l'effectue
pour le compte d'un autre, dans le cadre de rapports de représentation
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_319/204 du 9 septembre 2014 consid. 5.3),
et distingue à cet égard entre représentation directe (al. 1) et indirecte
(al. 2).
4.2 En cas de représentation directe, soit lorsque le représentant agit
comme simple intermédiaire de prestations, de manière à ce que
l'opération se réalise directement entre le représenté et le tiers, il n'y a de
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chiffre d'affaires imposable qu'entre ces deux derniers (art. 11 al. 1 aLTVA).
Plus précisément, seule la commission prélevée par le représentant direct
est alors imposée au sens de la TVA (arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-632/2013 précité consid. 2.2.1 et A-502/2007 du 26 mai 2008
consid. 3.3). En revanche, lorsque le représentant agit certes pour le
compte d'un tiers – qui profitera en définitive de l'effet économique de l'acte
– mais non pas expressément au nom de celui-ci (représentation indirecte),
il y a livraison aussi bien entre le représenté et le représentant qu'entre le
représentant et le tiers (art. 11 al. 2 aLTVA). Cela vaut en outre également
s'agissant de la fourniture d'une prestation de services. Dans cette
situation, le système de la TVA introduit une fiction totale, puisque le même
service ne peut matériellement pas être fourni deux fois, contrairement à
un bien qui peut être livré deux fois (arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-632/2013 précité consid. 2.3.5 et A-502/2007 précité consid. 3.4;
MOLLARD, op. cit., p. 47 ss ch. 4.2.4.2).
4.3 Comme cela résulte clairement du texte de l'art. 11 al. 1 aLTVA, pour
qu'il s'agisse d'un rapport de représentation directe, il est nécessaire que
le représentant agisse expressément au nom et pour le compte du
représenté. Il ne suffit donc pas que le représentant indique simplement
qu'il agit pour le compte d'un tiers, sans indiquer l'identité du tiers en
question, ou que les circonstances parlent en faveur d'une représentation
directe (arrêt du Tribunal fédéral 2C_319/2014 précité consid. 5.4; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-632/2013 précité consid. 2.2.1 et la
jurisprudence citée). Il n'est pas non plus suffisant que l'identité des
représentés soit portée à la connaissance des tiers. Il faut encore que cette
communication mentionne expressément l'existence du rapport de
représentation directe, ainsi que les opérations concernées (arrêts du
Tribunal fédéral 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 6.7; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-632/2013 précité consid. 2.2.1).
4.4 La réglementation de la représentation en matière de TVA, qui diffère
donc de celle de l'art. 32 al. 2 du Code des obligations du 30 mars 1911
(CO; RS 220; cf. à cet égard arrêt du Tribunal fédéral 2C_319/2014 précité
consid. 5.4; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-623/2013
consid. 2.2.2), permet de déterminer de façon incontestable qui est le
fournisseur et qui est l'acquéreur d'une prestation, garantissant ainsi une
application correcte et simple de l'aLTVA (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_319/2014 précité consid. 5.4, 2A.215/2003 du 20 janvier 2005
consid. 3.3 et 2A.323/2000 du 6 mars 2001 in : RDAF 2001 II p. 362
consid. 6d).
A-7029/2013
Page 11
Certes, la modification du 24 mai 2006 de l'ancienne ordonnance fédérale
du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA (aOLTVA; RO 2006 2353) a
introduit notamment l'art. 45a aOLTVA, unique disposition de la Section
14a intitulée " Traitement des vices de forme ". De manière générale, cet
article dispose qu'un vice de forme n'entraîne pas à lui seul une reprise
d'impôt s'il apparaît ou si l'assujetti prouve que la Confédération n'a subi
aucun préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription de
forme prévue par la loi ou cette même ordonnance sur l'établissement de
justificatifs. Le Tribunal de céans a en outre déjà eu l'occasion de préciser
– en relation avec le formalisme de la représentation directe – que l'art. 45a
aOLTVA est désormais de nature à entamer la rigueur du formalisme de
l'AFC, imposant – dans ses instructions – des documents qui ne sont pas
prévus par la loi elle-même (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
632/2013 précité consid. 2.3.2 et A-502/2007 précité consid. 4.3;
CHRISTOPH M. MEILER/IVO POLLINI, Schweiz-EU : Unterschiede im MWST-
und Zoll-Recht, in : Revue fiscale [RF] 2007 n°7-8 p. 559 ch. 4.9 i. f.).
Toutefois, il convient d'une part de garder à l'esprit que l'art. 45a aOLTVA
concerne uniquement les vices de forme, mais ne protège aucunement le
contribuable contre l'existence d'un véritable vice matériel ou l'absence de
réalisation des conditions matérielles. D'autre part, cette disposition n'a pas
modifié la définition légale de la représentation directe prévue à l'art. 11
aLTVA, d'après laquelle seul celui qui agit expressément au nom et pour le
compte du représenté est considéré, en matière de TVA, comme un
représentant direct (arrêt du Tribunal fédéral 2C_480/2008 du 13 octobre
2008 consid. 3.5; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-632/2013 précité consid. 2.3.2 et A-502/2007 précité consid. 4.3). Toutes
ces conditions formelles et strictes, posées à la reconnaissance d'un
rapport de représentation directe, n'ont été modifiées qu'à partir du
1er janvier 2010, avec l'entrée en vigueur de la LTVA et en particulier de
son art. 20 (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_319/2014 précité consid. 5.4),
disposition qui n'est cependant pas applicable au cas d'espèce (cf.
consid. 1.4.2 ci-avant).
4.5 La représentation, dans laquelle l'assujetti agit pour le compte du
représenté (cf. consid. 4.1 ci-avant), doit être distinguée de la refacturation,
qui constitue en principe une opération autonome dans laquelle un assujetti
acquiert des prestations destinées à des tiers et se borne à les refacturer
à ces derniers en son nom. La refacturation supposant un échange de
prestations, il s'agit d'une opération soumise à TVA (arrêt du Tribunal
fédéral 2A.520/2003 du 29 juin 2004 in : RDAF 2005 II p. 75 ss; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 2.4 et
A-7029/2013
Page 12
A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 4.3 et 8.2). Sous l'angle de la TVA,
l'existence d'une refacturation est donc un indice fort de la présence d'une
nouvelle opération (décisions de la CRC 2002-090 du 2 septembre 2004
in : JAAC 69.8 consid. 2a/dd et du 20 juillet 2001 in : Archives 72 p. 483 ss
consid. 5b/cc; cf. également MOLLARD, op. cit., p. 68 et 69; cf. également
consid. 3.1 ci-avant).
A titre d'exemple, il y a refacturation de frais et donc opération imposable
si une société, agissant en son propre nom, acquiert des prestations
(location, secrétariat, matériel, etc) destinées à ses associés, assujettis à
titre individuel, et les refacture ensuite à ces derniers. L'assujetti, soit la
société dans l'exemple cité, apparaît ainsi, vis-à-vis des destinataires,
comme le fournisseur des prestations considérées. Il n'est pas nécessaire,
pour retenir l'existence d'une opération TVA, qu'il produise lui-même
physiquement les prestations ou qu'il facture un supplément. Il suffit que
l'intéressé se soit inséré dans la chaîne des opérations avec les
caractéristiques d'un assujetti et qu'il n'agisse pas en qualité de simple
intermédiaire ou de représentant direct (arrêt du Tribunal fédéral
2A.520/2003 précité consid. 7; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4516/2008 précité consid. 2.4 et A-1656/2006 du 19 mars 2009
consid. 4.1).
5.
5.1 Selon le principe général énoncé à l'art. 21 al. 1 (1re phrase) aLTVA, est
assujetti à l’impôt quiconque, même sans but lucratif, exerce de manière
indépendante une activité commerciale ou professionnelle en vue de
réaliser des recettes, à condition que les livraisons de biens, les prestations
de services et les prestations à soi-même qu’il a effectuées sur le territoire
suisse dépassent globalement la somme de 75'000 francs par an. Entrent
en ligne de compte en tant que sujet de l'impôt les formes suivantes
d'entreprise: les personnes physiques, les sociétés de personnes, les
personnes morales de droit privé ou de droit public, les établissements
publics non autonomes, et les collectivités de personnes n’ayant pas la
capacité juridique qui effectuent des opérations sous une raison sociale
commune (art. 21 al. 2 aLTVA). L'assujettissement repose donc sur
l'activité économique, commerciale ou professionnelle (est assujetti
"quiconque") et non sur la forme juridique de l'entreprise. Il en découle que
la personnalité juridique ne constitue pas une condition de
l'assujettissement.

A-7029/2013
Page 13
5.2
5.2.1 Pour autant qu'elles se manifestent sur le plan externe (cf. consid. 3.1
ci-avant) et qu'elles réalisent des opérations sous une raison sociale
commune, les sociétés simples au sens des art. 530 ss CO font donc –
entre autres – partie des collectivités de personnes n'ayant pas la capacité
juridique susceptibles d'être assujetties à la TVA. Tel n'est toutefois pas le
cas des sociétés purement internes, qui n'apparaissent pas à l'égard des
tiers (sociétés "tacites"; cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2006 du
20 juin 2008 consid. 3.2 et 2A.369/2005 du 24 août 2007 consid. 4.2; arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-1428/2006 du 29 août 2007 consid. 2.2
et 3.3.1; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 418 n.
marg. 10; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. marg. 1027 p. 352;
JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse – La taxe
sur la valeur ajoutée; Fribourg 2000, p. 103).
5.2.2 Les opérations réalisées entre une société (simple) et ses membres
sont également imposables, lorsqu'elles donnent lieu à un véritable
échange de prestations. Le critère déterminant est en définitive celui d'un
lien économique directe entre la prestation et la contre-prestation (cf.
consid. 2 ci-avant; arrêts du Tribunal fédéral 2A.369/2005 précité
consid. 4.3; décisions de la CRC 2003-042 du 24 septembre 2003 in :
JAAC 68.54 consid. 2b et 2000-037 du 12 octobre 2001 in : JAAC 66.42
consid. 5c/bb; RIVIER/ ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 244 et 247 s.; cf.
également ATF 138 II 239 consid. 3). Tel est notamment le cas lorsqu'en
contrepartie de la prestation fournie à la société, l'associé reçoit une
rémunération spéciale, mais non lorsque la prestation est couverte par une
participation aux bénéfices et aux pertes de la sociétés (arrêts du Tribunal
fédéral 2A.369/2005 précité consid. 4.3; décisions de la CRC 2003-042
précitée consid. 2b et 2000-037 précitée consid. 5c/bb et 5c/cc; cf.
également MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., chap. 2
ch. 1.1.6., en particulier p. 182 ss n. marg. 63 ss; CAMENZIND/HONAUER/
VALLENDER, op. cit., n. marg. 422 p. 162).
5.3 Lorsque plusieurs avocats – et/ou notaires – sont réunis au sein d'une
même étude, ils peuvent être assujettis soit individuellement, soit
collectivement en tant que société inscrite au registre du commerce ou, à
défaut, en tant que société simple (cf. à cet égard AFC, Brochure TVA n° 17
["Avocats et notaires"], éditions valables du 1er janvier 2001 au
31 décembre 2007 et du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, ch. 3.1; cf.
également arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 précité consid. 2.3;
décision de la CRC 2003-042 précitée consid. 2c). En cas
d'assujettissement individuel des avocats, la répartition des frais communs,
A-7029/2013
Page 14
respectivement leur refacturation, doit selon la pratique administrative
s'opérer de l'une des deux manières suivantes (cf. Brochure TVA n° 17,
ch. 3.2; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 précité
consid. 2.3.3; décision de la CRC 2003-042 précitée consid. 2c) :
– l'un des avocats assume seul l'ensemble des coûts, puis refacture aux
autres membres de l'étude leur part de frais; celle-ci doit en principe
être imposée (cf. consid. 4.5 ci-avant);
– les avocats constituent une communauté de frais généraux, en règle
générale sous la forme d'une société simple, laquelle acquiert les
prestations et engage le personnel en son nom, puis refacture
individuellement à chaque membre de l'étude sa part de frais. La
société est assujettie de manière indépendante si elle dépasse la limite
de chiffre d'affaires de 75'000 francs (art. 21 al. 1 aLTVA; cf. consid. 5.1
ci-avant), respectivement en cas d'option pour l'assujettissement (cf.
art. 27 aLTVA). Dans cette situation, les prestations facturées aux
avocats individuellement sont soumises à la TVA et la société peut, le
cas échéant, déduire au titre d'impôt préalable la TVA payée pour leur
acquisition (cf. art. 38 aLTVA). A titre de simplification administrative, il
est cependant admis que les études collectives dont les membres sont
tous inscrits au registre des assujettis puissent à certaines conditions
former une communauté de frais généraux non assujettie (cf. Brochure
TVA n° 17 ch. 3.2 let. b i.f.).
6.
6.1 Le contrat de location de services (ou de personnel) est le contrat par
lequel une personne (le bailleur de services) met des travailleurs à la
disposition d'une autre (le locataire ou loueur de services), moyennant une
rémunération due au bailleur. Etant considéré comme une exception au
contrat d'entreprise (cf. décision CRC 2002-063 du 13 juillet 2004
consid. 3a/dd et les références citées), il est soumis à la forme écrite en
vertu de l'art. 22 al. 1 de la loi sur la location de services du 6 octobre 1989
(LSE, RS 823.11) et doit en principe être conclu avant l'entrée en fonctions
des travailleurs (cf. art. 50 de l'ordonnance sur la location de service du
16 janvier 1991 [OSE, RS, 823.111]). La loi énumère également les
indications qui doivent impérativement figurer au contrat (cf. art. 22 al. 1
LSE). Si ces exigences de forme ne sont pas satisfaites, le contrat est nul
(art. 11 al. 2 CO; THÉVENOZ, Travail intérimaire et location de services, in :
FJS n. 772 ch. II.1; décision CRC 2002-063 précitée consid. 3a/dd).
A-7029/2013
Page 15
Selon l'art. 19 al. 1 LES, la forme écrite est en outre également prescrite
s'agissant du contrat de travail au sens des art. 319 ss CO liant le bailleur
de services et le travailleur (cf. art. 320 al. 1 CO). Contrairement à ce qui
vaut pour le contrat de location de services, le non-respect de cette forme
et/ou des exigences de contenu du contrat (cf. art. 19 al. 2 LSE) n'entraîne
pas la nullité de celui-ci (cf. art. 19 al. 3 LSE; arrêt du Tribunal fédéral
4C.245/2006 du 12 décembre 2006 consid. 3; PIERRE TERCIER/
PASCAL G. FAVRE, Les contrats spéciaux, 4e éd., Genève 2009, n.
marg. 3341; décision de la CRC 2002-063 précitée consid. 3a/dd; cf.
également art. 320 al. 2 et 3 CO). On notera enfin que le travailleur et le
locataire de services, entre lesquels se noue pourtant la "véritable" relation
de travail, ne sont liés par aucun contrat et ce, bien que le locataire assume
la plupart des droits et des obligations propres à l'employeur et se voit en
particulier déléguer le pouvoir de direction à l'égard du travailleur (cf. art. 12
al. 1 LES; arrêt du Tribunal fédéral 4C.245/2006 précité consid. 3;
TERCIER/FAVRE, op. cit., n. marg. 3297).
6.2 Dans la mesure où elle s'inscrit dans le cadre d'un échange de
prestations, la mise à disposition de personnel constitue une opération en
principe imposable (cf. consid. 2 ci-avant; arrêts du Tribunal fédéral
2C_612/2007 précité consid. 7.4 et 2A.502/2004 du 28 avril 2005
consid. 5.1 et 5.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1137/2012 du
6 novembre 2013 consid. 3.3.1 et A-5232/2012 du 21 août 2013
consid. 2.3; Instructions 2008 sur la TVA, ch. 128 cf. toutefois art. 18 ch. 12
aLTVA), l'impôt étant calculé sur la base de la rémunération versée au
bailleur par le locataire (art. 33 al. 1 aLTVA; cf. consid. 2 ci-avant). On
notera que les prestations réalisée par le travailleur – pour le compte et
sous la direction du locataire de services (cf. consid. 6.1 ci-avant) – en
contrepartie du salaire versé par le bailleur de services ne sont quant à
elles pas soumises à la TVA (cf. art. 19 al. 2 LES; art. 322 ss CO). En tant
qu'il n'exerce pas son activité professionnelle de manière indépendante (cf.
à ce propos ATF 121 I 259 consid. 3a), le travailleur ne fait en effet pas
partie du cercle des personnes assujetties (cf. art. 21 al. 1 aLTVA;
consid. 5.1 ci-avant; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2A.502/2004
précité consid. 5.1).
7.
En l'espèce, il s'agit de d'examiner si c'est à bon droit que l'autorité
inférieure a considéré que la répartition, entre le recourant et B._______,
des frais liées à leur étude avait donné lieu à des opérations de
refacturation, respectivement de location de services, soumises à la TVA
et qu'elle a corrigé la créance fiscale en conséquence. A cet égard, il sera
A-7029/2013
Page 16
distingué entre les frais généraux (électricité, téléphone, matériel de
bureau, etc.) d'une part (consid. 7.1) et les frais de personnel (salaire et
charges salariales) d'autre part (consid. 7.2).
7.1
7.1.1 Concernant les frais généraux, il apparaît que de nombreuses
factures y relatives ont été directement adressées au recourant assujetti,
dont le nom est seul mentionné (cf. annexes au courrier de la recourante
du 10 octobre 2013 [pièce AFC n° 8]) – à l'exclusion de celui de l'étude ou
de B._______. Compte tenu de l'importance déterminante que revêt la
facturation en TVA, il y a donc lieu de présumer que pour chacune des
factures en question, une opération TVA a eu lieu, dont le recourant était le
destinataire en nom propre (cf. consid. 3.1 et 3.2 ci-avant). Il ressort en
outre de l'examen du dossier – et cela n'est pas contesté – que dans le
cadre de la convention de répartition des frais de l'étude du 27 février 2002
(cf. annexes au courrier du recourant du 10 octobre 2013 [pièce AFC n° 9]),
B._______ a remboursé partie des frais à charge du recourant. En d'autre
terme, il apparaît que certains frais assumés par ce dernier ont été
refacturés à B._______. Or, ainsi qu'il a été exposé, la refacturation
constitue en principe une opération TVA autonome (cf. consid. 4.5 et 5.3
ci-avant).
Certes, il ne semble pas, au vu du dossier, que des factures formelles aient
été établies relativement à ces refacturations. Malgré l'importance
fondamentale que revêt ce document en matière de TVA (cf. consid. 3.1 ci-
avant), l'obligation de livrer une facture n'est cependant pas générale et il
peut y avoir opération soumise à TVA en l'absence même d'un tel titre (cf.
art. 37 aLTVA; MOLLARD, op. cit., p. 67; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit.,
p. 220; cf. également l'arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1656/2006 du 19 mars 2009 consid. 5.1.1 [annulé par l'arrêt du Tribunal
fédéral 2C_299/2009 du 28 juin 2010, mais non contredit sur ce point]),
l'existence d'un échange de prestations étant à cet égard déterminant (cf.
consid. 2 et 4.5 ci-avant). Peu importe, au surplus, que le recourant n'ait
pas retiré un bénéfice de cette opération, le fait qu'il se soit inséré dans la
chaîne des opérations avec les caractéristiques d'un assujetti étant en soi
suffisant pour retenir l'existence d'un second stade imposable (cf.
consid. 4.5 ci-avant; cf. également consid. 5.3 ci-avant).
Dans la mesure où le montant des prestations de refacturation litigieuses
n'est en soi pas contesté, la correction de l'impôt opérée à ce titre par
l'autorité inférieure apparaît a priori justifiée.
A-7029/2013
Page 17
7.1.2 Le recourant ne partage pas ce point de vue. Il estime d'un part que
les conditions pour bénéficier de la simplification administrative prévue
pour les communautés de frais non assujetties étaient en l'occurrence
remplies (cf. mémoire de recours du 13 décembre 2013 [pièce TAF n° 1]
p. 4 s.) et fait en substance valoir, d'autre part, que la société simple serait
intervenue en qualité de simple intermédiaire entre les fournisseurs et ses
associés, sur la base du mandat de représentation que lui conférait la
convention du 27 février 2002 (cf. mémoire de recours, p. 5). Il sied au
préalable de noter que ce faisant, le recourant soulève des arguments
contradictoires, puisque, ainsi qu'il le relève par ailleurs lui-même, le
bénéfice de la simplification requise suppose que la société – non inscrite
au registre TVA – acquiert puis refacture en son nom les prestations aux
associés assujettis (cf. consid. 5.3 ci-avant; cf. également consid. 5.2 ci-
avant), alors que la représentation directe exige au contraire que la société
déclare expressément agir au nom et pour le compte des associés (cf.
consid. 4 ci-avant).
Le recourant ne produit par ailleurs aucune pièce, tels que des contrats
conclus au nom de l'étude en tant que société simple assujettie ou non,
respectivement par représentation de celle-ci, de nature à renverser la
présomption selon laquelle il doit être considéré comme l'unique
destinataire des prestations acquises (cf. consid. 7.1.1 ci-avant; cf.
également consid. 1.5.2 ci-avant). Contrairement à ce qu'il affirme dans
son mémoire de recours (cf. p. 5), il ne ressort en particulier pas des
factures y relatives qu'elles aient été adressées à l'étude du recourant, dès
lors que seul le nom de ce dernier y est mentionné (cf. consid. 7.1.1 ci-
avant). Au surplus, le recourant ne saurait tirer un quelconque argument
du fait que sur le plan interne, l'étude constituée en société ait disposé des
pouvoirs de représenter ses associés en vertu d'un supposé mandat en ce
sens reposant sur la convention du 27 février 2002, dans la mesure où il
n'apparaît nullement, sur le plan externe, que cette dernière soit apparue
à l'égard des tiers et qu'elle ait donc participé aux opérations concernées
– que ce soit en qualité de simple intermédiaire ou, du reste, de société
destinataire susceptible d'être assujettie. Les arguments du recourant
apparaissent ainsi mal fondés et doivent donc être écartés.

7.2
7.2.1 Concernant en second lieu les frais du personnel, il n'est pas contesté
que sur les périodes fiscales considérées, le salaire versé à la secrétaire
C._______ et les charges sociales y relatives ont été directement acquittés
A-7029/2013
Page 18
par le recourant. Il sied au demeurant de relever que dans le cadre de leur
convention du 27 février 2002, les parties ont expressément prévu que le
recourant demeurait formellement le seul employeur du personnel et que
c'est en outre bien celui-ci qui est seul indiqué à titre d'employeur sur le
certificat de salaire versé au dossier de la cause (cf. pièce AFC n° 11). Dès
lors où il n'est au surplus pas contesté que C._______ était à cette époque
également à la disposition de B._______, il apparaît ainsi que les
versements opérés par ce dernier en faveur du recourant à titre de
participation aux frais correspondants s'inscrivent dans le cadre d'un
véritable échange de prestations soumis à la TVA (cf. consid. 2 ci-avant).
7.2.2 Pour l'issue du présent litige, il n'est au surplus pas décisif qu'aucun
contrat répondant aux exigences de la LES n'ait été conclu entre le
recourant et B._______ (cf. consid. 6.1 et 6.2 ci-avant), l'étendue et
l'existence d'une opération TVA devant avant tout être appréciées sous un
angle économique (cf. consid. 2 et 3 ci-avant). Or, de ce point de vue, force
est de constater, compte tenu de ce qui précède, que le recourant doit bien
être considéré comme le seul employeur, c'est-à-dire comme le
"destinataire" des prestations – non soumises à la TVA (cf. consid. 6.2 ci-
avant) – fournies par C._______. En tant qu'il les refacture ensuite à
B._______, il apparaît en outre vis-à-vis de ce dernier comme le
fournisseur des prestations de secrétariat en question. Dans la mesure où,
par surcroît, le recourant reçoit de la part de B._______ une contrepartie
financière sous la forme du remboursement de partie des frais de
personnel à sa charge, l'on se trouve bien en présence d'une prestation de
services effectuée à titre onéreux, c'est-à-dire en échange d'une
contreprestation qui y lui est directement liée par le but même de l'opération
réalisée (cf. consid. 2 ci-avant; cf. également consid. 5.3.1 ci-avant). Le fait
que recourant n'ait facturé aucun surplus n'est en outre pas déterminant
(cf. consid. 4.5 ci-avant). L'existence d'un échange de prestations soumis
à la TVA est ainsi manifeste.
Les montants versés par B._______ au recourant sur les périodes fiscales
considérées au titre de la refacturation des frais de personnel n'étant en
soi pas contesté, la décision de l'autorité inférieure doit en conséquence
être confirmée également en ce qu'elle porte sur la correction de l'impôt
opérée sur cette base.
8.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral
à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, d'un
montant total de Fr. 2'800.--, sont mis à la charge du recourant qui
A-7029/2013
Page 19
succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement
du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le
Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours
impute, dans le dispositif, les avances sur les frais de procédure
correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni au
recourant (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a
contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 2'800.--, sont mis à la charge
du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée,
d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :
A-7029/2013
Page 20
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce
délai ne court pas du septième jour avant Pâques au septième jour après
Pâques inclus (art. 46 al. 1 let. a LTF). Le mémoire doit être rédigé dans
une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les
moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de
preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains
du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :