A-7032/2013 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA; refacturation des frais d'infrastructure; mis...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour I
A-7032/2013


Ar r ê t d u 2 0 f é v r i e r 2 0 1 5
Composition

Pascal Mollard (président du collège),
Salome Zimmermann, Daniel Riedo, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.



Parties

A._______,
recourant,



contre


Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
autorité inférieure.

Objet

TVA; refacturation des frais d'infrastructure; mise à
disposition de personnel; société simple, apparence vis-à-vis
de l'extérieur; périodes fiscales du 1er trimestre 2010 au
4e trimestre 2011.


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Faits :
A.
A._______ (ci-après: l'assujetti) exerce l'activité d'avocat et notaire à ***,
dans le canton ***, et est à ce titre immatriculé au registre de
l'Administration fédérale des contributions (AFC) en qualité d'assujetti à la
taxe sur la valeur ajoutée (TVA) depuis le 1er janvier 1995. Par convention
du 27 février 2002 (cf. annexes au courrier du recourant du 10 octobre
2013 [pièce AFC n° 9] ), l'assujetti et B._______, avocat-notaire également
inscrit à titre individuel au registre TVA de l'AFC, sont convenues de
partager les locaux (cf. également les différents contrats de bail
respectivement signés les 14 mai 2012, 24 février 2010 et 30 septembre
2005, joints au courrier du recourant du 9 novembre 2012 [pièce AFC n° 6])
et l'infrastructure existante, ainsi que les frais de fonctionnement de leur
étude d'avocats-notaires, comprenant notamment les salaires et charges
social du personnel, le matériel (papier, timbres, matériel de bureau, etc.),
les fournitures juridiques (revues, abonnements, livres, etc.), les frais
d'exploitation, le loyer et les charges, à parts égales (50 % – 50 %).
B.
A l'issue d'un contrôle opéré les 29 juin et 19 septembre 2012 portant sur
les périodes fiscales allant du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2011, l'AFC
considéra que l'assujetti avait commis des erreurs concernant l'imposition
de son chiffre d'affaires durant les périodes visées et corrigea en
conséquence l'impôt en sa faveur à (cf. pièces AFC n° 1 et 3). Le
10 octobre 2012, l'AFC établit par suite la notification d'estimation n° *** –
valant selon elle décision formelle – portant sur un montant de Fr. 18'519.-
-, plus intérêts (pièce AFC n° 5). L'assujetti forma réclamation contre cette
notification en date du 9 novembre 2012, en concluant à son annulation
(pièce AFC n° 6). Par décision du 13 novembre 2013, l'autorité inférieure
rejeta la réclamation de l'assujetti (pièce AFC n° 10).
C.
Par mémoire du 13 décembre 2013 (pièce TAF n° 1), l'assujetti (ci-après:
le recourant) a interjeté recours par devant le Tribunal administratif fédéral
contre cette décision, en concluant au fond à son annulation et au renvoi
de la cause à l'AFC (ci-après: l'autorité inférieure) pour nouvelle décision,
sous suite de frais. Il fait en substance valoir que les refacturations de frais
généraux et de frais de personnel opérées à B._______ ne doivent pas
être considérées comme des opérations autonomes entre ce dernier et lui-
même, dès lors qu'elles sont le fait de leur étude constituée en société
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simple. Par réponse du 12 février 2014 (pièce TAF n° 6), l'autorité inférieure
a conclu au rejet du recours.
Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans les considérants
qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi
fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA,
RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La
procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement (art. 37 LTAF). L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 let. d
LTAF et aucune des exceptions de l'art. 32 n'étant réalisée, le Tribunal
administratif fédéral est matériellement compétent pour connaître du
présent litige.
1.2 Selon la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 juin
2009 (LTVA, RS 641.20), entrée en vigueur le 1er janvier 2010 (art. 116 al. 2
LTVA) et qui est donc applicable aux périodes fiscales concernées, les
décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours
qui suivent leur notification (art. 83 al. 1 LTVA). Il en résulte que l'assujetti
a droit, en principe, à ce que l'AFC examine par deux fois son cas et prenne
deux décisions successives à son sujet, dont la seconde est soumise à des
exigences de forme plus élevées (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 1.2.1 et la jurisprudence citée).
En l'occurrence, l'autorité inférieure a couplé la notification d'estimation
n° *** du 10 octobre 2012 à une décision sujette à réclamation dans un
délai de trente jours. Or, il résulte désormais clairement de la jurisprudence
du Tribunal fédéral que cette pratique n'est pas conforme à la systématique
et à l'esprit de la loi et qu'une notification d'estimation ne constitue pas, en
soi, une décision susceptible de faire partir un délai de réclamation (cf. ATF
140 II 202 consid. 5 et 6; cf. également arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-704/2012 précité consid. 1.2.2 et la jurisprudence citée et A-
707/2012 du 25 juillet 2013 consid. 4.2). Il s'ensuit que le prononcé du
13 novembre 2013 est l'unique décision rendue par l'autorité inférieure
dans le cadre de la présente procédure et que, nonobstant l'intitulé de cette
décision et les termes utilisés par le recourant dans ses courrier des
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9 novembre 2012 et 10 octobre 2013, ce dernier a été privé d'une
procédure de réclamation au sens de l'art. 83 LTVA.
Toutefois, la décision du 13 novembre 2013, qui représente indéniablement
une décision au sens de l'art. 5 PA, est motivée en détail. Attendu que le
recourant l'a déférée directement et sans réserve au Tribunal administratif
fédéral, on peut en déduire qu'il a renoncé, à tout le moins implicitement, à
bénéficier d'une procédure de réclamation en bonne et due forme et qu'il
consent à ce que son recours soit traité comme un recours "omisso medio",
par application analogique de l'art. 83 al. 4 LTVA (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-704/2012 précité consid. 1.2.3 et la jurisprudence
citée). Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour connaître
du présent litige.
1.3 Interjeté le 13 décembre 2013 par le destinataire de la décision
attaquée, lequel a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée
ou modifiée (cf. art. 48 al. 1 PA), le mémoire de recours est intervenu dans
le délai utile. Un examen préliminaire relève qu'il remplit en outre les
exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA. Le recours est
donc recevable et il convient d'entrer en matière au fond.
1.4
1.4.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA; cf. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6e éd., Zurich/St-Gall 2010, n. marg. 1758 ss). Le Tribunal administratif
fédéral applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués
(art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la
décision entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif,
vol. II, 3e éd., Berne 2011, p. 300 s.).
La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le
Tribunal définit les faits et apprécie les preuves d'office et librement (art. 12
PA, applicable en vertu de l'art. 81 al. 1 LTVA). Les parties doivent toutefois
collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA), indiquer les moyens de
preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). En conséquence,
l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les
questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments
des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b et 122 V
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157 consid. 1a; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3945/2013 du
2 avril 2014 consid. 1.5.1;, ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN
BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechts-pflege des
Bundes, Zurich 2013, ch. 1135 s.).
1.4.2 Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé
aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du
fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale en
la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre
1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il
allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il incombe à l'administré
d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à
l'administration de démontrer l'existence de ceux qui imposent une
obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va au détriment de la partie
qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-3945/2013 précité consid. 1.5.2; MOOR/POLTIER, op.
cit., p. 299 s.; RENÉ RHINOW/HEINRICH KOLLER/CHRISTINA KISS/
DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER, Öffentliches Prozessrecht,
2e éd., Bâle 2010, n. marg. 996 ss; THIERRY TANQUEREL; Manuel de droit
administratif, Genève 2010, n. marg. 1563).
Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la
preuve susmentionnées supposent que l'administration fiscale supporte la
charge de la preuve des faits créent ou augmentent la charge fiscale, alors
que l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits qui
diminuent ou lèvent l'imposition. Si les preuves recueillies par l'autorité
fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments
imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude
de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie
son exonération (ATF 133 II 153 consid. 4.3; arrêt du Tribunal fédéral
2C_1201/2012 et 1202/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-704/2012 précité consid. 3.5.4).
1.5 Concernant l'objet du litige, celui-ci tend uniquement à déterminer si
dans le cadre du partage des frais généraux et des frais de personnel de
l'étude, des opérations soumises à la TVA ont été réalisées entre le
recourant et B._______ durant les périodes fiscales concernées. A cette
fin, il sera dans un premier temps traité de la notion d'opération imposable
(consid. 2). Il sera ensuite question de la qualité de fournisseur et de
destinataire de prestations imposables (consid. 3 ci-après), de la
réglementation de la représentation en matière de TVA (consid. 4.1 à 4.3),
ainsi que de la prestation de refacturation (consid. 4.4). Il conviendra par
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la suite de présenter les conditions d'assujettissement (subjectif) à l'impôt
(consid. 5.1), notamment s'agissant des sociétés simples (consid. 5.2) et,
plus particulièrement, des études d'avocats organisées sous cette forme
(consid. 5.3). Il sera enfin question du traitement fiscal de l'opération de
mise à disposition de personnel (consid. 6).
2.
2.1 La Confédération perçoit notamment, au titre de la TVA, un impôt sur
les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire
suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse; cf.
art. 1 al. 2 let. a LTVA). Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit
contre rémunération, s'il y a échange d'une prestation et d'une
contreprestation – entre lesquelles doit exister un rapport économique
étroit – entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au moins est assujetti
à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires (ATF 138 II 239 consid. 3.2 et
132 II 353 consid. 4.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-704/2012
précité consid. 4.1; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 214
n. marg. 166 à 168; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/
KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuer-gesetz, 2e éd.,
Berne/Stuttgart/Vienne 2003, n. marg. 149 ss p. 72 ss).
2.2 La contre-prestation est ainsi un élément constitutif de l'opération, au
même titre que l'échange entre prestation et contre-prestation (cf. ATF 132
II 353 consid. 4.1 et 126 II 249 consid. 4a et 6a; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1107/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.1;
DANIEL RIEDO, Von Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine
Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das
schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2,
p. 239 ss, CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. marg. 159 ss
p. 76 ss), et sert de base au calcul de l'impôt (cf. art. 33 al. 1 aLTVA). En
d'autres termes, le caractère onéreux est une condition essentielle de
l'opération imposable (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_778/2008 du 8 avril
2009 consid. 2 et 2C_229/2008 du 13 octobre 2008 consid. 5.2).
2.3 La prestation et la contre-prestation doivent être directement liées par
le but même de l'opération réalisée (ATF 126 II 443 consid. 6a; arrêt du
Tribunal fédéral 2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.1; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-412/2013 du 4 septembre 2014 consid. 2.2.2). Pour
déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, il
s'agit donc de considérer les choses d'un point de vue économique.
Lorsqu'il s’agit d’évaluer la nature du lien économique entre la prestation
et la contre-prestation, il faut en priorité se baser sur le point de vue du
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destinataire de la prestation imposable, ce qui correspond à la conception
de la TVA comme impôt de consommation. Il convient en définitive de
vérifier si la dépense est effectuée par le destinataire pour obtenir la
prestation imposable par le fournisseur (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.2 et A-1933/2011 du 29 mai 2012
consid. 4.3.2; RIEDO, op. cit., p. 230 ss.).
3.
3.1 Les prestations sont en principe attribuées à celui qui, vis-à-vis de
l'extérieur, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom
(arrêts du Tribunal administratif fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.3 et
A-704/2012 précité consid. 4.1; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von
Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: Archives de droit fiscal
suisse [Archives] 78 p. 757 ss [p. 761 s.]; MOLLARD/OBERSON/
TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 148 n. marg. 472 ss; Info TVA n° 04 [Objet
de l'impôt], ch. 5.1; cf. également art. 20 al. 1 LTVA et consid. 4.2 ci-après).
La question déterminante est de se demander comment la prestation
offerte apparaît pour le public de manière générale, autrement dit,
comment elle est objectivement perçue par un tiers neutre (cf. arrêts du
TAF A-412/2013 précité consid. 2.2.3 et A-5747/2008 du 17 mars 2011
consid. 2.4.1). A ce titre, il convient de relever l'importance déterminante
que revêt la facturation en matière de TVA. Selon un principe admis, elle
constitue un indice important, voire une présomption, qu'une opération TVA
a eu lieu et qu'elle a été effectuée par l'auteur de la facture, agissant en
principe en son propre nom.
En outre, et suivant la "théorie des stades", la facture crée un stade distinct
dans la chaîne des opérations TVA, sa valeur dépassant celle d'un simple
titre (ATF 131 II 185 consid. 3.3 et 5; arrêts du Tribunal fédéral
2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 6.7 et
2C_285/2008 du 29 août 2008 consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.4 et A-632/2013 du 19 février 2014
consid. 2.1.2; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 144
n. marg. 459; PASCAL MOLLARD, La TVA : vers une théorie du chaos ? in :
Festschrift SRK-Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 47 ss, ch. 4.2.2). Il
s'agit enfin de constater que l'art. 3 let. k LTVA définit à présent clairement
la facture, indiquant qu'il s'agit de "tout document par lequel une prestation
est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les
transactions commerciales". Cet article inscrit donc dans la loi le principe
selon lequel la facture permet de présumer qu'une opération TVA a eu lieu
et qu'elle a été effectuée par l'auteur de la facture.
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3.2 S'agissant de la qualité de destinataire, il faut donc, tout d'abord,
rappeler la présomption selon laquelle le destinataire de la facture est
également le destinataire des prestations fournies (cf. consid. 3.1 ci-avant).
Pour déterminer le destinataire matériel de prestations données, il faut en
outre considérer les choses dans une perspective économique (arrêts du
Tribunal fédéral du 23 décembre 2002 in : RF 2003 p. 542 s. consid. 3.2 et
du 30 avril 2004 in : Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF]
2005 II p. 174 consid. 3.3), les rapports de droit privé qui peuvent être à la
base des prestations ayant en principe seulement une valeur d'indice et ne
pouvant à eux seuls justifier une classification ayant valeur générale (arrêt
du Tribunal fédéral 2A.202/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1 et les
nombreuses références citées; STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER,
Mehrwertsteuer, Muri/Berne 1994, p. 38 i. f. et 41). Par ailleurs, le Tribunal
administratif fédéral, et avant lui la CRC, ont rappelé la prééminence de
l'appréciation économique sur l'analyse de droit civil (cf. décision de la CRC
2005-021 précité consid. 3b et 4b, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral
2A.202/2006 précité; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-412/2013
précité consid. 2.2.5).
3.3 Enfin, à titre de corollaire du principe qui veut que l'assujetti doit se
laisser opposer les suites fiscales des formes juridiques qu'il a choisies
pour organiser ses relations (arrêts du Tribunal fédéral 2A.351/2004 du
1er décembre 2004 consid. 5.5 et du 25 août 1998 in : Archives 65 p. 671
consid. 2d/bb; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-412/2013 précité
consid. 2.2.5 et A-1388/2006 du 11 octobre 2007 consid. 3.2),
l'administration doit elle-même en accepter les conséquences et ne peut
intervenir, dans la mesure où l'organisation des relations économiques des
parties concernées demeure dans les limites légales (arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-412/2013 précité consid. 2.2.5 et la jurisprudence
citée; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., Bâle 2012, § 4, n.
marg. 12 ss.; a contrario Archives 65 p. 674 consid. 2d/bb et vol. 55 p. 72
consid. 4c).
4.
4.1 La réglementation de la représentation en matière de TVA a été
entièrement modifiée depuis l'entrée en vigueur de la LTVA. Comme sous
l'ancien droit, le critère décisif dans le cadre de la représentation est
toujours la manière d'apparaître aux yeux des tiers : il ne peut y avoir
représentation directe, au sens de la TVA, que si le représentant n'apparaît
pas comme le prestataire (Message du Conseil fédéral sur la simplification
de la TVA du 25 juin 2008, in : Feuille fédéral [FF] 2008 p. 6277 ss, ad
art. 20 p. 6351). L'art. 20 LTVA – à la manière, avant lui, de l'art. 11 aLTVA
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– est ainsi une règle d'imputation qui permet notamment de déterminer à
qui la prestation doit être attribuée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le
compte d'un autre, dans le cadre d'un rapport de représentation (arrêts du
Tribunal fédéral 2A.620/2004 du 16 septembre 2005 consid. 4.1 et
2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-5720/2012 du 19 février 2014 consid. 2.3.1).
4.2 Conformément à l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie
par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la
prestation. Cette disposition fixe donc le principe suivant : si le prestataire
de service se présente au bénéficiaire du service sous son propre nom, la
prestation lui est imputée. Cet article reprend ainsi la règle jurisprudentielle
selon laquelle le prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant
comme tel vis-à-vis de l'extérieur, agit en son propre nom (cf. consid. 3.1
ci-avant; arrêt du Tribunal administratif A-5720/2012 précité consid. 2.3.7).
C'est aussi le cas lorsqu'il agit pour le compte d'un tiers, c'est-à-dire en cas
de représentation indirecte (cf. Message sur la simplification de la TVA du
25 juin 2008, FF 2008 p. 6351). Ainsi, lorsque le représentant apparaît vis-
à-vis du tiers comme le fournisseur de la prestation, celle-ci lui est attribuée
et il y a donc deux rapports de prestations semblables successifs au sens
de l'art. 20 al. 3 LTVA, à savoir un premier rapport entre le représenté
(fournisseur effectif de la prestation) et le représentant (destinataire de la
prestation) et un second entre le représentant (nouveau fournisseur de la
prestation) et le destinataire de la prestation (cf. Info TVA n° 04, ch. 5.3;
arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4614/2014 du 27 janvier 2015 consid. 2.2.3, A-886/2014 du
23 septembre 2014 consid. 2.4 et A-5720/2012 précité consid. 2.3.7).
4.3
4.3.1 Lorsqu'une personne agit pour le compte d'une autre, l'art. 20 al. 2
LTVA prévoit que la prestation est réputée fournie par la personne
représentée si celle qui la représente remplit les conditions cumulatives
suivantes : elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut
clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a)
et elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance
du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances
(let. b). Comme c'était le cas de l'art. 11 al. 1 aLTVA, cette disposition fixe
ainsi les conditions auxquelles une prestation est directement attribuée au
représenté qui la fournit par l'intermédiaire d'un tiers. Mais la nouvelle
réglementation est fondée sur l'idée que le fait de nommer le représenté
ne doit plus être une obligation pour le partenaire commercial, comme
c'était le cas sous l'angle de l'aLTVA (Message sur la simplification de la
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TVA, FF 2008 p 6351; arrêts du Tribunal administratif A-4614/2014 précité
consid. 2.2.1 et 2.2.2, A-886/2014 du 23 septembre 2014 consid. 2.4 et A-
5720/2012 précité consid. 2.3.1).
4.3.2 L'entrée en vigueur de la LTVA a donc définitivement aboli l'exigence
pour le représentant d'agir "expressément" au nom et pour le compte du
représenté dans le cadre de la représentation directe, puisque ce rapport
de représentation peut à présent également résulter des circonstances en
vertu de l'art. 20 al. 2 let. b LTVA. La nouvelle formulation s'inspire ainsi de
très près de celle de l'art. 32 al. 2 du Code des obligations du 30 mars 1911
(CO; RS 220; cf. Message sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008,
FF 2008 p. 6351): Concernant les rapports entre ces deux dispositions, on
relèvera qu'une application purement analogique ou comparative de
l'art. 32 al. 2 CO en matière d'attribution des prestations TVA n'est pas
évidente (sur ce point, cf. Message sur la simplification de la TVA, FF 2008
p 6351; MOLLARD/
OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 1107 n. marg. 94; arrêts du
Tribunal administratif A-4614/2014 précité consid. 2.2.2 i.f., A-5720/2012
précité consid. 2.3.4, 2.3.6 et les références citées et A-6437/2012 du
6 novembre 2013 consid. 2.2.2; cf. également Info TVA n° 04, ch. 5.2.1).
4.3.3 Cela dit, la question des relations entre l'art. 20 al. 2 LTVA et l'art. 32
al. 2 CO peut en l'état demeurer ouverte. Dans le cadre du présent arrêt, il
suffit de rappeler qu'il existe une distinction fondamentale entre les règles
régissant la représentation sous l'angle de l'aLTVA et celles du nouveau
droit de la TVA. En effet, comme cela a été dit précédemment (cf. consid.
2.3.3 ci-dessus), la nouvelle réglementation permet désormais au
représentant de ne pas communiquer au bénéficiaire le nom du représenté,
cette exigence paraissant en effet formellement exagérée (cf. consid. 4.3.1
ci-avant; cf. également le rapport SPORI à l'attention du chef du
Département fédéral des finances du 12 mai 2006, p. 35).
En outre et conformément à l'objectif simplification de la nouvelle loi (cf.
Message sur la simplification de la TVA, FF 2008 p. 6279), les exigences
formalistes posées à la reconnaissance d'un rapport de représentation
directe ont été assouplies, le rapport de représentation pouvant à présent
être prouvé par tous les moyens de preuves admissibles, au sens de
l'art. 81 al. 1 et al. 3 LTVA (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op.
cit., p. 1106 n. marg. 92 et 93; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, op.
cit., n. marg. 13913-48). Cela étant, il n'en demeure pas moins que la
condition nécessaire à l’application de l'art. 20 al. 2 LTVA est que le
représentant signifie clairement au bénéficiaire de la prestation qu’il agit au
A-7032/2013
Page 11
nom et pour le compte d’une tierce personne et qu’il ne supporte pas les
coûts et les bénéfices relatifs à l’affaire (Message sur la simplification de la
TVA, FF 2008 p. 6351), respectivement que cela résulte clairement des
circonstances (cf. consid. 4.3.1 et 4.3.2 ci-avant), considérées d'un point
de vue objectif (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-5720/2012 précité consid. 2.3.6.2 et A-6437/2012 précité consid. 2.2.2;
IMSTEPF, op. cit., p. 775; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST,
op. cit., p. 359 n. marg. 983; FELIX GEIGER/REGINE SCHLUCKEBIER, MWSTG
Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwert-steuer,
Zürich 2012 [ci-après cité MWSTG Kommentar], n. marg. 17 ad art. 20
LTVA).
4.4 La représentation, dans laquelle l'assujetti agit pour le compte du
représenté (cf. consid. 4.2 et 4.3 ci-avant), doit être distinguée de la
refacturation, qui constitue en principe une opération autonome dans
laquelle un assujetti acquiert des prestations destinées à des tiers et se
borne à les refacturer à ces derniers en son nom. La refacturation
supposant un échange de prestations, il s'agit d'une opération soumise à
TVA (arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 du 29 juin 2004 in : RDAF 2005
II p. 75 ss; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4516/2008 du 5 janvier
2011 consid. 2.4 et A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 4.3 et 8.2). Sous
l'angle de la TVA, l'existence d'une refacturation est donc un indice fort de
la présence d'une nouvelle opération (décisions de la CRC 2002-090 du
2 septembre 2004 in : JAAC 69.8 consid. 2a/dd et du 20 juillet 2001 in :
Archives 72 p. 483 ss consid. 5b/cc; cf. également MOLLARD, op. cit., p. 68
et 69; cf. également consid. 3.1 ci-avant).
A titre d'exemple, il y a refacturation de frais et donc opération imposable
si une société, agissant en son propre nom, acquiert des prestations
(location, secrétariat, matériel, etc) destinées à ses associés, assujettis à
titre individuel, et les refacture ensuite à ces derniers. L'assujetti, soit la
société dans l'exemple cité, apparaît ainsi, vis-à-vis des destinataires,
comme le fournisseur des prestations considérées. Il n'est pas nécessaire,
pour retenir l'existence d'une opération TVA, qu'il produise lui-même
physiquement les prestations ou qu'il facture un supplément. Il suffit que
l'intéressé se soit inséré dans la chaîne des opérations avec les
caractéristiques d'un assujetti et qu'il n'agisse pas en qualité de simple
intermédiaire ou de représentant direct (arrêt du Tribunal fédéral
2A.520/2003 précité consid. 7; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4516/2008 précité consid. 2.4 et A-1656/2006 du 19 mars 2009
consid. 4.1).
A-7032/2013
Page 12
5.
5.1 Conformément à l'art. 10 al. 1 LTVA, est assujetti à l'impôt quiconque
exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient sa
forme juridique et le but poursuivi, s'il n'est pas libéré de l'impôt selon le
second alinéa de cette disposition. Est réputé exploiter une entreprise
quiconque remplit les conditions suivantes: il exerce soit à titre indépendant
une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de
prestations, des recettes ayant un caractère de permanence (art. 10 al. 1
let. a LTVA) ou il agit en son propre nom vis-à-vis de tiers (art. 10 al. 1 let. b
LTVA; cf. consid. 4.1 ci-avant). La jurisprudence relative au terme d'activité
indépendante basé sur l’art. 21 al. 1 aLTVA reste valable sous le nouveau
droit (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-777/2013 du 30 juillet
2014 consid. 2.1.1 et
A-849/2012 du 27 septembre 2012 consid. 3.1; MWSTG Kommentar, n.
marg. 40 ss ad art. 10). L'assujettissement repose donc sur l'activité
économique, commerciale ou professionnelle et non sur la forme juridique
de l'entreprise. Il en découle que la personnalité juridique ne constitue pas
une condition de l'assujettissement.
5.2
5.2.1 Pour autant qu'elles se manifestent sur le plan externe (cf. consid. 3.1
ci-avant) et qu'elles réalisent des opérations sous une raison sociale
commune, les sociétés simples au sens des art. 530 ss CO sont donc
susceptibles d'être assujetties à la TVA . Tel n'est toutefois pas le cas des
sociétés purement internes, qui n'apparaissent pas à l'égard des tiers
(sociétés "tacites"; cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2006 du 20 juin
2008 consid. 3.2 et 2A.369/2005 du 24 août 2007 consid. 4.2; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1428/2006 du 29 août 2007 consid. 2.2 et
3.3.1; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 418 n. marg. 10;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. marg. 1027 p. 352; JEAN-
MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse – La taxe sur la
valeur ajoutée; Fribourg 2000, p. 103).
5.2.2 Les opérations réalisées entre une société (simple) et ses membres
sont également imposables, lorsqu'elles donnent lieu à un véritable
échange de prestations. Le critère déterminant est en définitive celui d'un
lien économique directe entre la prestation et la contre-prestation (cf.
consid. 2 ci-avant; arrêts du Tribunal fédéral 2A.369/2005 précité
consid. 4.3; décisions de la CRC 2003-042 du 24 septembre 2003 in :
JAAC 68.54 consid. 2b et 2000-037 du 12 octobre 2001 in : JAAC 66.42
consid. 5c/bb; RIVIER/ ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 244 et 247 s.; cf.
également ATF 138 II 239 consid. 3). Tel est notamment le cas lorsqu'en
A-7032/2013
Page 13
contrepartie de la prestation fournie à la société, l'associé reçoit une
rémunération spéciale, mais non lorsque la prestation est couverte par une
participation aux bénéfices et aux pertes de la sociétés (arrêts du Tribunal
fédéral 2A.369/2005 précité consid. 4.3; décisions de la CRC 2003-042
précitée consid. 2b et 2000-037 précitée consid. 5c/bb et 5c/cc; cf.
également MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., chap. 2
ch. 1.1.6., en particulier p. 182 ss n. marg. 63 ss; CAMENZIND/HONAUER/
VALLENDER, op. cit., n. marg. 422 p. 162).
5.3 Lorsque plusieurs avocats – et/ou notaires – sont réunis au sein d'une
même étude, ils peuvent être assujettis soit individuellement, soit
collectivement en tant que société inscrite au registre du commerce ou, à
défaut, en tant que société simple (cf. à cet égard AFC, Info TVA
concernant les secteurs n° 18 ["Avocats et notaires"], ch. 3.1; cf. également
arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 précité consid. 2.3; décision de la
CRC 2003-042 précitée consid. 2c). En cas d'assujettissement individuel
des avocats, la répartition des frais communs, respectivement leur
refacturation, doit selon la pratique administrative s'opérer de l'une des
deux manières suivantes (cf. Info TVA concernant les secteurs n° 18,
ch. 3.2; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 précité
consid. 2.3.3; décision de la CRC 2003-042 précitée consid. 2c) :
– l'un des avocats assume seul l'ensemble des coûts, puis refacture aux
autres membres de l'étude leur part de frais; celle-ci doit en principe
être imposée (cf. consid. 4.5 ci-avant);
– les avocats constituent une communauté de frais généraux, en règle
générale sous la forme d'une société simple, laquelle acquiert les
prestations et engage le personnel en son nom, puis refacture
individuellement à chaque membre de l'étude sa part de frais. La
société est assujettie de manière indépendante si elle dépasse la limite
de chiffre d'affaires de 75'000 francs (art. 21 al. 1 aLTVA; cf. consid. 5.1
ci-avant), respectivement en cas d'option pour l'assujettissement (cf.
art. 27 aLTVA). Dans cette situation, les prestations facturées aux
avocats individuellement sont soumises à la TVA et la société peut, le
cas échéant, déduire au titre d'impôt préalable la TVA payée pour leur
acquisition (cf. art. 38 aLTVA). A titre de simplification administrative, il
est cependant admis que les études collectives dont les membres sont
tous inscrits au registre des assujettis puissent à certaines conditions
former une communauté de frais généraux non assujettie (cf. Info TVA
concernant les secteurs n° 18 ch. 3.2).
A-7032/2013
Page 14
6.
6.1 Le contrat de location de services (ou de personnel) est le contrat par
lequel une personne (le bailleur de services) met des travailleurs à la
disposition d'une autre (le locataire ou loueur de services), moyennant une
rémunération due au bailleur. Etant considéré comme une exception au
contrat d'entreprise (cf. décision CRC 2002-063 du 13 juillet 2004
consid. 3a/dd et les références citées), il est soumis à la forme écrite en
vertu de l'art. 22 al. 1 de la loi sur la location de services du 6 octobre 1989
(LSE, RS 823.11) et doit en principe être conclu avant l'entrée en fonctions
des travailleurs (cf. art. 50 de l'ordonnance sur la location de service du
16 janvier 1991 [OSE, RS, 823.111]). La loi énumère également les
indications qui doivent impérativement figurer au contrat (cf. art. 22 al. 1
LSE). Si ces exigences de forme ne sont pas satisfaites, le contrat est nul
(art. 11 al. 2 CO; THÉVENOZ, Travail intérimaire et location de services, in :
FJS n. 772 ch. II.1; décision CRC 2002-063 précitée consid. 3a/dd).
Selon l'art. 19 al. 1 LES, la forme écrite est en outre également prescrite
s'agissant du contrat de travail au sens des art. 319 ss CO liant le bailleur
de services et le travailleur (cf. art. 320 al. 1 CO). Contrairement à ce qui
vaut pour le contrat de location de services, le non-respect de cette forme
et/ou des exigences de contenu du contrat (cf. art. 19 al. 2 LSE) n'entraîne
pas la nullité de celui-ci (cf. art. 19 al. 3 LSE; arrêt du Tribunal fédéral
4C.245/2006 du 12 décembre 2006 consid. 3; PIERRE TERCIER/
PASCAL G. FAVRE, Les contrats spéciaux, 4e éd., Genève 2009, n.
marg. 3341; décision de la CRC 2002-063 précitée consid. 3a/dd; cf.
également art. 320 al. 2 et 3 CO). On notera enfin que le travailleur et le
locataire de services, entre lesquels se noue pourtant la "véritable" relation
de travail, ne sont liés par aucun contrat et ce, bien que le locataire assume
la plupart des droits et des obligations propres à l'employeur et se voit en
particulier déléguer le pouvoir de direction à l'égard du travailleur (cf. art. 12
al. 1 LES; arrêt du Tribunal fédéral 4C.245/2006 précité consid. 3;
TERCIER/FAVRE, op. cit., n. marg. 3297).
6.2 Dans la mesure où elle s'inscrit dans le cadre d'un échange de
prestations, la mise à disposition de personnel constitue une opération en
principe imposable (cf. consid. 2 ci-avant; arrêts du Tribunal fédéral
2C_612/2007 précité consid. 7.4 et 2A.502/2004 du 28 avril 2005
consid. 5.1 et 5.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1137/2012 du
6 novembre 2013 consid. 3.3.1 et A-5232/2012 du 21 août 2013
consid. 2.3; Instructions 2008 sur la TVA, ch. 128 cf. toutefois art. 21 ch. 12
LTVA), l'impôt étant calculé sur la base de la rémunération versée au
bailleur par le locataire (cf. art. 24 LTVA; cf. consid. 2 ci-avant). On notera
A-7032/2013
Page 15
que les prestations réalisée par le travailleur – pour le compte et sous la
direction du locataire de services (cf. consid. 6.1 ci-avant) – en contrepartie
du salaire versé par le bailleur de services ne sont quant à elles pas
soumises à la TVA (cf. art. 19 al. 2 LES; art. 322 ss CO). En tant qu'il
n'exerce pas son activité professionnelle de manière indépendante (cf. à
ce propos ATF 121 I 259 consid. 3a), le travailleur ne fait en effet pas partie
du cercle des personnes assujetties (cf. art. 10 al. 1 LTVA; consid. 5.1 ci-
avant; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2A.502/2004 précité
consid. 5.1).
7.
En l'espèce, il s'agit de d'examiner si c'est à bon droit que l'autorité
inférieure a considéré que la répartition, entre le recourant et B._______,
des frais liées à leur étude avait donné lieu à des opérations de
refacturation, respectivement de location de services, soumises à la TVA
et qu'elle a corrigé la créance fiscale en conséquence. A cet égard, il sera
distingué entre les frais généraux (électricité, téléphone, matériel de
bureau, etc.) d'une part (consid. 7.1) et les frais de personnel (salaire et
charges salariales) d'autre part (consid. 7.2).
7.1
7.1.1 Concernant les frais généraux, il apparaît que de nombreuses
factures y relatives ont été directement adressées au recourant assujetti,
dont le nom est seul mentionné (cf. annexes au courrier de la recourante
du 10 octobre 2013 [pièce AFC n° 8]) – à l'exclusion de celui de l'étude ou
de B._______. Compte tenu de l'importance déterminante que revêt la
facturation en TVA, il y a donc lieu de présumer que pour chacune des
factures en question, une opération TVA a eu lieu, dont le recourant était le
destinataire en nom propre (cf. consid. 3.1 et 3.2 ci-avant). Il ressort en
outre de l'examen du dossier – et cela n'est pas contesté – que dans le
cadre de la convention de répartition des frais de l'étude du 27 février 2002
(cf. annexes au courrier du recourant du 10 octobre 2013 [pièce AFC n° 9]),
B._______ a remboursé partie des frais à charge du recourant. En d'autre
terme, il apparaît que certains frais assumés par ce dernier ont été
refacturés à B._______. Or, ainsi qu'il a été exposé, la refacturation
constitue en principe une opération TVA autonome (cf. consid. 4.4 et 5.3
ci-avant).
Certes, il ne semble pas, au vu du dossier, que des factures formelles aient
été établies relativement à ces refacturations. Malgré l'importance
fondamentale que revêt ce document en matière de TVA (cf. consid. 3.1 ci-
avant), l'obligation de livrer une facture n'est cependant pas générale et il
A-7032/2013
Page 16
peut y avoir opération soumise à TVA en l'absence même d'un tel titre (cf.
MOLLARD, op. cit., p. 67; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 220; cf.
également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1656/2006 du 19 mars
2009 consid. 5.1.1 [annulé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_299/2009 du
28 juin 2010, mais non contredit sur ce point]), l'existence d'un échange de
prestations étant à cet égard déterminant (cf. consid. 2 et 4.4 ci-avant). Peu
importe, au surplus, que le recourant n'ait pas retiré un bénéfice de cette
opération, le fait qu'il se soit inséré dans la chaîne des opérations avec les
caractéristiques d'un assujetti étant en soi suffisant pour retenir l'existence
d'un second stade imposable (cf. consid. 4.4 ci-avant; cf. également
consid. 5.3 ci-avant).
Dans la mesure où le montant des prestations de refacturation litigieuses
n'est en soi pas contesté, la correction de l'impôt opérée à ce titre par
l'autorité inférieure apparaît a priori justifiée.
7.1.2 Le recourant ne partage pas ce point de vue. Il estime d'un part que
les conditions pour bénéficier de la simplification administrative prévue
pour les communautés de frais non assujetties étaient en l'occurrence
remplies (cf. mémoire de recours du 13 décembre 2013 [pièce TAF n° 1]
p. 4 s.) et fait en substance valoir, d'autre part, que la société simple serait
intervenue en qualité de simple intermédiaire entre les fournisseurs et ses
associés, sur la base du mandat de représentation que lui conférait la
convention du 27 février 2002 (cf. mémoire de recours, p. 5). Il sied au
préalable de noter que ce faisant, le recourant soulève des arguments
contradictoires, puisque, ainsi qu'il le relève par ailleurs lui-même, le
bénéfice de la simplification requise suppose que la société – non inscrite
au registre TVA – acquiert puis refacture en son nom les prestations aux
associés assujettis (cf. consid. 5.3 ci-avant; cf. également consid. 5.2 ci-
avant), alors que la représentation directe exige au contraire que la société
agisse pour le compte des associés et que ceux-ci, et non la société,
apparaissent comme les véritables destinataires des prestations (cf.
consid. 4.1 ci-avant).
Le recourant ne produit par ailleurs aucune pièce, tels que des contrats
conclus au nom de l'étude en tant que société simple assujettie ou non,
respectivement par représentation de celle-ci, de nature à renverser la
présomption selon laquelle il doit être considéré comme l'unique
destinataire des prestations acquises (cf. consid. 7.1.1 ci-avant; cf.
également consid. 1.5.2 ci-avant). Contrairement à ce qu'il affirme dans
son mémoire de recours (cf. p. 5), il ne ressort en particulier pas des
factures en question qu'elles aient été adressées à l'étude du recourant,
A-7032/2013
Page 17
dès lors que seul le nom de ce dernier y est mentionné (cf. consid. 7.1.1
ci-avant).
Au surplus, le recourant ne saurait tirer un quelconque argument du fait
que sur le plan interne, l'étude constituée en société simple ait disposé des
pouvoirs de représenter ses associés en vertu d'un supposé mandat en ce
sens reposant sur la convention du 27 février 2002. A ce propos, le fait que
les conditions formelles posées à la reconnaissance d'un rapport de
représentation directe aient été assouplies n'est d'aucun secours au
recourant. En effet, s'il n'est désormais plus nécessaire que le représentant
porte expressément l'existence du rapport de représentation à la
connaissance du tiers, puisqu'il suffit désormais que ledit rapport résulte
des circonstances considérées du point de vue objectif d'une tierce
personne (cf. consid. 4.3.1 et 4.3.2 ci-avant), il n'en demeure pas moins
que la représentation suppose que le représentant agisse pour le compte
du représenté, c'est-à-dire qu'il prenne part, en qualité d'intermédiaire, à
l'opération imposable. Or, concernant les opérations litigieuses, il
n'apparaît en l'occurrence nullement que sur le plan externe, l'étude soit
apparue à l'égard des tiers – que ce soit en qualité de simple intermédiaire
ou, du reste, en tant que société destinataire susceptible d'être assujettie.
En d'autres termes, il n'apparaît pas que l'étude ait, à quelque titre que ce
soit, participé aux opérations concernées. Dans ces conditions, la
reconnaissance d'un rapport de représentation, concernant les prestations
litigieuses, est donc exclue. Les arguments du recourant apparaissent ainsi
mal fondés et doivent donc être écartés.
7.2
7.2.1 Concernant en second lieu les frais du personnel, il n'est pas contesté
que sur les périodes fiscales considérées, le salaire versé à la secrétaire
C._______ et les charges sociales y relatives ont été directement acquittés
par le recourant. Il sied au demeurant de relever que dans le cadre de leur
convention du 27 février 2002, les parties ont expressément prévu que le
recourant demeurait formellement le seul employeur du personnel et que
c'est en outre bien celui-ci qui est seul indiqué à titre d'employeur sur le
seul certificat de salaire versé au dossier de la cause (cf. pièce AFC n° 11).
Ce document concerne certes l'année 2007 et sort donc du cadre temporel
du présent litige. Le recourant n'ayant pas produit de certificat de salaire
concernant les périodes fiscales ici litigieuses du 1er trimestre 2010 au
4e trimestre 2011, rien n'indique cependant que la situation ait évolué
depuis lors. Le recourant, qui assume la charge de la preuve des faits qui
diminuent ou lèvent l'imposition (cf. consid. 1.4.2 ci-avant), doit donc en
supporter les conséquences.
A-7032/2013
Page 18
Dans ces conditions et dès lors qu'il n'est au surplus pas contesté que
C._______ était à cette époque également à la disposition de B._______,
il apparaît ainsi que les versements opérés par ce dernier en faveur du
recourant à titre de participation aux frais correspondants s'inscrivent dans
le cadre d'un véritable échange de prestations soumis à la TVA (cf.
consid. 2 ci-avant).
7.2.2 Pour l'issue du présent litige, il n'est au surplus pas décisif qu'aucun
contrat répondant aux exigences de la LES n'ait été conclu entre le
recourant et B._______ (cf. consid. 6.1 et 6.2 ci-avant), l'étendue et
l'existence d'une opération TVA devant avant tout être appréciées sous un
angle économique (cf. consid. 2 et 3 ci-avant). Or, de ce point de vue, force
est de constater, compte tenu de ce qui précède, que le recourant doit bien
être considéré comme le seul employeur, c'est-à-dire comme le
"destinataire" des prestations – non soumises à la TVA (cf. consid. 6.2 ci-
avant) – fournies par C._______. En tant qu'il les refacture ensuite à
B._______, il apparaît en outre vis-à-vis de ce dernier comme le
fournisseur des prestations de secrétariat en question. Dans la mesure où,
par surcroît, le recourant reçoit de la part de B._______ une contrepartie
financière sous la forme du remboursement de partie des frais de
personnel à sa charge, l'on se trouve donc bien en présence d'une
prestation de services effectuée à titre onéreux, c'est-à-dire en échange
d'une contreprestation qui y lui est directement liée par le but même de
l'opération réalisée (cf. consid. 2 ci-avant; cf. également consid. 5.3.1 ci-
avant). Le fait que recourant n'ait facturé aucun surplus n'est en outre pas
déterminant (cf. consid. 4.5 ci-avant). L'existence d'un échange de
prestations soumis à la TVA est ainsi manifeste.
Les montants versés par B._______ au recourant sur les périodes fiscales
considérées au titre de la refacturation des frais de personnel n'étant en
soi pas contesté, la décision de l'autorité inférieure doit en conséquence
être confirmée également en ce qu'elle porte sur la correction de l'impôt
opérée sur cette base.
8.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral
à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, d'un
montant total de Fr. 2'900.--, sont mis à la charge du recourant qui
succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement
du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le
Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours
impute, dans le dispositif, les avances sur les frais de procédure
A-7032/2013
Page 19
correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni au
recourant (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a
contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).
(dispositif à la page suivante)
A-7032/2013
Page 20
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 2'900.--, sont mis à la charge
du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée,
d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)


Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :