Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-7046/2010
Urteil vom 1. April 2011
Besetzung Richter Markus Metz (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
Parteien A._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Zollkreisdirektion Lugano, via Pioda 10, casella postale
5525, 6901 Lugano, handelnd durch Oberzolldirektion
(OZD), Hauptabteilung Recht und Abgaben,
Monbijoustrasse 40, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Zolltarif (Einfuhr von mariniertem Fleisch).
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Sachverhalt:
A.
Am 17. März 2010 meldete die B._______ bei der Zollstelle Chiasso
Ferrovia folgende für die A._______ bestimmte Waren zur Überführung in
den zollrechtlich freien Verkehr an: mariniertes Rindfleisch, netto 5'587,7
kg, Zolltarif 1602.5099. Die Zollstelle nahm eine materielle Prüfung dieser
Einfuhr vor. Sie öffnete einen Behälter und stellte frisches Rindfleisch
fest, bei dem nur die Rindfleischstücke der obersten Schicht des
Behälters jeweils nur auf der oberen Seite sichtbar mit Pfeffer versehen
gewesen waren. Die Zollstelle nahm deshalb eine provisorische
Einreihung unter die Tarifnummer 0201.3099 vor und überwies ein
Muster eines Fleischstücks aus der obersten Schicht zwecks
Überprüfung an die Oberzolldirektion (OZD). Das Muster wurde durch die
Sektion Chemisch-technische Kontrolle (SCTK) der OZD untersucht.
Diese stellte am 25. März 2010 einen Kochsalzgehalt von 0,61 % fest. In
der Folge bestätigte die OZD in ihrem Zollbefund vom 1. April 2010 die
Einreihung der Ware unter die Tarifnummer 0201.3099.
B.
Am 9. April 2010 meldete die B._______ eine weitere für die A._______
bestimmte Warenpartie Fleisch bei der Zollstelle Chiasso Ferrovia zur
Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr an. In der
Einfuhrzollanmeldung wurde wiederum mariniertes Rindfleisch und als
Tarifnummer 1602.5099 angegeben. Dieses Mal handelte es sich um
2'299,5 kg netto. Die Zollstelle nahm erneut eine materielle Prüfung vor.
Gemäss ihrem Zollbefund enthielt das Fleisch keine sichtbaren Spuren
von Würzstoffen. Im Weiteren habe sie auch den typischen Geruch von
mariniertem Fleisch nicht wahrnehmen können. Die Zollstelle reihte die
Waren deshalb ebenfalls unter die Tarifnummer 0201.3099 ein.
C.
Am 12. April 2010 teilte die Herstellerin des Fleisches, die C._______ aus
Italien, der Zollstelle Chiasso Ferrovia per Fax mit, sie habe das Fleisch
einem tiefgehenden Würzverfahren unterzogen. Die Würzung sei
zweifelsfrei mittels einer sensorischen Prüfung wahrnehmbar. Sie forderte
die Zollstelle auf, die anlässlich der Beschau gezogenen Muster
aufzubewahren. Am gleichen Tag veranlagte die Zollstelle das
eingeführte Fleisch definitiv nach der Tarifnummer 0201.3099 zu einem
Zollansatz von Fr. 2'212.-- pro 100 kg brutto. Für die Einfuhr des
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Fleisches vom 9. April 2010 wurde ein Zollbetrag von Fr. 51'402.45
erhoben (Veranlagungsverfügung Nr. 45831048.2).
D.
Am 13. April 2010 veranlagte die Zollstelle Chiasso Ferrovia ebenfalls die
Wareneinfuhr vom 17. März 2010 definitiv nach der Tarifnummer
0201.3099 zum Zollansatz von Fr. 2'212.-- je 100 kg brutto. Für diese
Einfuhr wurde ein Zollbetrag von Fr. 124'854.15 erhoben
(Veranlagungsverfügung Nr. 44957025.3). Mit Schreiben vom 16. April
2010 beanstandete die A._______ die Tarifeinreihung der beiden
Fleischeinfuhren. Auf Aufforderung der Zollkreisdirektion (ZKD) Lugano
ergänzte die A._______ am 26. Mai 2010 ihre Beschwerde. Sie
beantragte, die Fleischeinfuhren unter die Tarifnummer 1602.5099
einzureihen und machte insbesondere geltend, die Eidgenössische
Zollverwaltung (EZV) habe bloss eine visuelle Prüfung vorgenommen.
Dies sei zur Feststellung der Würzung nicht ausreichend.
E.
Mit Entscheid vom 30. August 2010 wies die ZKD Lugano die
Beschwerde ab. Im Weiteren auferlegte sie der A._______
Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 4'500.--. Zur Begründung legte sie
im Wesentlichen dar, gemäss den Schweizerischen Erläuterungen zum
Zolltarif gehöre zu Kapitel 16 Fleisch, bei dem die Würzstoffe auf allen
Flächen des Erzeugnisses verteilt und mit blossem Auge wahrnehmbar
seien. Die visuelle Prüfung der EZV habe ergeben, dass im vorliegenden
Fall die Würzstoffe nicht auf allen Flächen des Fleisches verteilt gewesen
seien. Da es sich um rohes Fleisch handle, könne keine geschmackliche
Prüfung erfolgen. Eine Einreihung im Kapitel 16 sei in der Folge nicht
möglich. Das Fleisch sei unter die Tarifnummer 0201.3099 einzureihen.
F.
Die A._______ (Beschwerdeführerin) liess am 28. September 2010
gegen den Entscheid der ZKD Lugano vom 30. August 2010 Beschwerde
an das Bundesverwaltungsgericht führen mit den folgende Anträgen: "Der
angefochtene Entscheid sei aufzuheben und für die Verzollung der zwei
Einfuhren von mariniertem frischem Rindfleisch gemäss den
Zollveranlagungen Nr. 45831048.2 vom 12. April 2010 und Nr.
44957025.3 vom 13. April 2010 sei die Tarifnummer 1602.5099 anstelle
der Tarifnummer 0201.3099 anzuwenden. Eventuell sei die Sache im
Sinne der Erwägungen zur Vornahme der entsprechenden
Tarifizierungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Unter Kosten- und
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Entschädigungsfolge, zuzüglich Mehrwertsteuer, zulasten der
Schweizerischen Eidgenossenschaft". Zur Begründung brachte die
Beschwerdeführerin insbesondere vor, dem Fleisch seien folgende Stoffe
zugegeben worden: Salz 0,5%, Pfeffer 150 Gramm (g) pro 100
Kilogramm (kg) und Natriumascorbat 200 Milligramm (mg) pro kg. Diese
Zutaten seien in einem sog. "Tublerverfahren" unter Vakuum mit den
Fleischstücken vermischt worden. Es seien dabei auch Ruhephasen
eingehalten worden, um zu erreichen, dass die Zutaten absorbiert würden
und ins Innere der einzelnen Fleischstücke eindringen konnten. Durch die
Vornahme einer entsprechenden chemischen Analyse liesse sich dies
zweifelsfrei feststellen. Im Übrigen habe die OZD ihr am 11. Mai 2010 die
Anwendbarkeit der Tarifnummer 1602.5099 in einer verbindlichen
Tarifauskunft zugesichert. Es sei weder verständlich noch sachlich
gerechtfertigt, die Gegenstand dieses Verfahrens bildenden Sendungen
von gewürztem Rindfleisch anders zu klassifizieren, zumal sie diese
Waren genau gleich gewürzt habe wie diejenigen, die sie der OZD für die
Erteilung der erwähnten Tarifauskunft eingereicht habe.
G.
In ihrer Vernehmlassung vom 20. Dezember 2010 schloss die OZD auf
Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der
Beschwerdeführerin. Sie hielt an ihrem bisherigen Standpunkt fest.
Mit Zwischenverfügung vom 18. Januar 2011 forderte das Bundesverwaltungsgericht die EZV auf, eine
geschmackliche Prüfung der gezogenen Muster der Einfuhren vom 17. März und 9. April 2010
vorzunehmen. Es sei die Frage zu beantworten, ob die Würzstoffe deutlich durch Geschmack
wahrnehmbar seien. Eine geschmackliche Prüfung könne auch bei rohem Fleisch durchgeführt werden,
indem das Fleisch vorgängig gegart werde.
H.
Am 31. Januar 2011 teilte die OZD mit, sie verzichte auf eine
geschmackliche Prüfung des rohen Fleisches. Die bei der EZV immer
noch vorhandenen Muster seien in der Zwischenzeit teilweise aufgetaut
und wieder eingefroren worden. Eine geschmackliche Prüfung komme
deshalb schon aus hygienischen Gründen nicht mehr in Frage. Im
Weiteren sei für die Bemessung des Zollbetrages die Beschaffenheit der
Ware in dem Zeitpunkt massgebend, in dem sie der Zollstelle angemeldet
werde. Das in Frage stehende Fleisch habe sich in diesem Zeitpunkt in
rohem Zustand befunden. Die Beurteilung hinsichtlich der Würzstoffe
habe somit ebenfalls in rohem Zustand zu erfolgen. Ein vorgängiges
Garen würde nicht mehr den seinerzeitigen Gegebenheiten entsprechen.
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Eine geschmackliche Prüfung von rohem Fleisch komme nicht in Frage,
da dieses nicht zum direkten Verzehr geeignet sei. Die Beurteilung habe
somit nach den optischen Abgrenzungskriterien gemäss den
Schweizerischen Erläuterungen zum Kapitel 2 zu erfolgen. Die EZV habe
bei der Beschau der Fleischeinfuhren lediglich auf der Oberseite der
Fleischstücke der obersten Schicht des Transportbehälters (Einfuhr vom
17. März 2010) bzw. überhaupt keine Würzstoffe (Einfuhr vom 9. April
2010) festgestellt. Eine Einreihung in das Kapitel 16 sei deshalb
ausgeschlossen.
I.
In ihrer Stellungnahme vom 15. Februar 2011 legte die
Beschwerdeführerin dar, falls auf eine nachträgliche sensorische Prüfung
verzichtet werde, dränge sich die Vornahme der von ihr beantragten
chemischen Analyse erst recht auf.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Beschwerdeentscheide der Zollkreisdirektionen können gemäss Art.
31 in Verbindung mit Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni
2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz,
VGG, SR 173.32) beim Bundesverwaltungsgericht angefochten werden.
Im Verfahren vor dieser Instanz wird die Zollverwaltung durch die OZD
vertreten (Art. 116 Abs. 2 des Zollgesetzes vom 18. März 2005 [ZG, SR
631.0]). Das Verfahren richtet sich – soweit das VGG nichts anderes
bestimmt – nach den Vorschriften des Bundesgesetzes vom 20.
Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021).
Die Beschwerdeführerin ist durch den angefochtenen Entscheid berührt
und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung (Art. 48
VwVG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte
Beschwerde ist deshalb einzutreten.
1.2. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen
Einspracheentscheid in vollem Umfang überprüfen. Der
Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49
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Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der
Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG). Im
Beschwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach der
Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen: ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6. Aufl., Zürich 2010, Rz. 1623 ff.; ALFRED KÖLZ, Prozessmaximen im
schweizerischen Verwaltungsprozess, Zürich 1974, S. 93 ff.), und der
Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4
VwVG; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5468/2008 vom 21.
Januar 2010 E. 1.2, A-2458/2009 vom 14. Juli 2009 E. 1.2).
2.
2.1. Die Gesetzgebung über Zölle und andere Abgaben auf dem
grenzüberschreitenden Warenverkehr ist Sache des Bundes (Art. 133 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 [BV, SR 101]). Waren, die ins Zollgebiet oder aus dem Zollgebiet
verbracht werden, sind zollpflichtig und müssen nach dem ZG sowie nach
dem Zolltarifgesetz vom 9. Oktober 1986 (ZTG, SR 632.10) veranlagt
werden (Art. 7 ZG). Die Ein- und Ausfuhrzölle werden durch den Zolltarif
festgesetzt. Dieser ist in einem separaten Erlass, dem ZTG, enthalten.
Art. 1 ZTG schreibt vor, dass alle Waren, die über die schweizerische
Zollgrenze ein- und ausgeführt werden, nach dem Generaltarif zu
verzollen sind, welcher in den Anhängen 1 und 2 des ZTG enthalten ist.
Der Generaltarif wird in der Amtlichen Sammlung des Bundesrechts (AS)
nicht veröffentlicht. Die Veröffentlichung erfolgt durch Verweis (Art. 5
Abs. 1 des Publikationsgesetzes vom 18. Juni 2004 [PublG,
SR 170.512]). Der Generaltarif kann jedoch mitsamt seinen Änderungen
bei der OZD eingesehen oder im Internet (unter bzw.
) konsultiert werden. Dasselbe gilt für den Gebrauchstarif
(Art. 15 Abs. 2 und Anhänge 1 und 2 ZTG; Fn. 29 zum ZTG). Trotz
fehlender Veröffentlichung in der AS kommt dem Generaltarif
Gesetzesrang zu (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-642/2008
vom 3. März 2010 E. 2.1, A-2748/2008 vom 16. Oktober 2009 E. 2.1;
THOMAS COTTIER/DAVID HERREN, in: Kocher/Clavadetscher [Hrsg.],
Handkommentar, Zollgesetz, Bern 2009, Einleitung Rz. 96 ff.).
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2.2.
2.2.1. Die Schweiz ist Vertragsstaat des internationalen Übereinkommens
vom 14. Juni 1983 über das Harmonisierte System zur Bezeichnung und
Codierung der Waren (HS-Übereinkommen, SR 0.632.11). Das HS-
Übereinkommen ist für die Schweiz am 1. Januar 1988 in Kraft getreten.
Die Vertragsstaaten sind verpflichtet, ihre Tarifnomenklaturen mit dem
Harmonisierten System (HS) in Übereinstimmung zu bringen und beim
Erstellen der nationalen Tarifnomenklatur alle Nummern und
Unternummern des HS sowie die dazugehörenden Codenummern zu
verwenden, ohne dabei etwas hinzuzufügen oder zu ändern. Sie sind
verpflichtet, die allgemeinen Vorschriften für die Auslegung des HS sowie
alle Abschnitt-, Kapitel- und Unternummern-Anmerkungen anzuwenden.
Sie dürfen den Geltungsbereich der Abschnitte, Kapitel, Nummern oder
Unternummern des HS nicht verändern und haben die Nummernfolge
des HS einzuhalten (Art. 3 Ziff. 1 Bst. a des HS-Übereinkommens).
2.2.2. Die Nomenklatur des HS bildet die systematische Grundlage des
Schweizerischen Generaltarifs, dessen Kodierung durchwegs als
achtstellige Tarifnummer pro Warenposition ausgestaltet und damit
gegenüber der sechsstelligen Nomenklatur des HS um zwei Stellen
verfeinert ist (REMO ARPAGAUS, Zollrecht, in:
Koller/Müller/Rhinow/Zimmerli [Hrsg.], Das schweizerische
Bundesverwaltungsrecht, Bd. XII, 2. Aufl., Basel 2007, Rz. 576). Daraus
folgt, dass die Schweizerische Nomenklatur bis zur sechsten Ziffer
völkerrechtlich bestimmt ist. Falls die siebte und achte Ziffer ihre
Grundlage im ZTG finden, kommt ihnen Gesetzesrang zu. Die Prüfung
der Verfassungsmässigkeit der Bestimmungen unterbleibt, weil das
Bundesverwaltungsgericht keine Möglichkeit hätte, die Norm aufzuheben
oder ihr die Anwendung zu versagen (Art. 190 BV; vgl. Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1727/2006, A-1755/2006 und A-
8527/2007, alle vom 12. Oktober 2010, je E. 2.6.1, A-1753/2006 vom 23.
Juni 2008 E. 2.4; vgl. auch ARPAGAUS, a.a.O., Rz. 578; YVO HANGARTNER,
in: Ehrenzeller/Mastronardi/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die
schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, 2. Aufl., Zürich 2008, Rz.
5 f. zu Art. 190 BV).
2.2.3. Die Vertragsstaaten des genannten Übereinkommens
beabsichtigen eine einheitliche Auslegung und Anwendung des HS (vgl.
Art. 7 Ziff. 1 Bst. b und c und Art. 8 Ziff. 2 des HS-Übereinkommens).
Hierzu dienen u.a. die "Avis de classement" (nachfolgend
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Einreihungsavisen) und die "Notes explicatives du Système Harmonisé"
(nachfolgend Erläuterungen), welche vom Rat für die Zusammenarbeit
auf dem Gebiet des Zollwesens (Weltzollrat) auf Vorschlag des
Ausschusses des Harmonisierten Systems genehmigt worden sind (Art. 1
Bst. e und f in Verbindung mit Art. 7 Ziff. 1 Bst. a - c in Verbindung mit Art.
8 Ziff. 2 und 3 des Übereinkommens). Diese Vorschriften sind als
materiell internationales (Staatsvertrags-) Recht für das
Bundesverwaltungsgericht verbindlich. Die Vertragsstaaten haben einzig
nach Art. 7 Ziff. 1 sowie Art. 8 Ziff. 1 und 2 des Übereinkommens die
Möglichkeit, die Überprüfung oder Änderung der Erläuterungen und
Einreihungsavisen zu veranlassen (vgl. Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-642/2008 vom 8. März 2010 E. 2.2.3, A-
2748/2008 vom 16. Oktober 2009 E. 2.2.3, A-1772/2006 vom 11.
September 2008 E. 2.1.3). Dennoch bleibt Raum für nationale
Regelungen. So kann die OZD zum Beispiel zusätzlich sogenannte
Schweizerische Erläuterungen erlassen. Diese können unter
abgerufen werden (vgl. Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1727/2006, A-1755/2006 und
A-8527/2007, alle vom 12. Oktober 2010, je E. 2.6.3, und A-642/2008
vom 3. März 2010 E. 2.2.3).
2.3.
2.3.1. Für die Tarifeinreihung massgebend ist die Art, Menge und
Beschaffenheit der Ware zum Zeitpunkt, in dem sie unter Zollkontrolle
gestellt worden ist. Auf den Verwendungszweck ist demgegenüber nur
dann abzustellen, wenn dies in den einzelnen Tarifpositionen als
Einreihungskriterium ausdrücklich festgehalten ist. Ist dies nicht der Fall,
kommt dem Verwendungszweck wie auch dem Preis, der Verpackung,
der Bezeichnung durch Hersteller oder Empfänger der Ware lediglich
hinweisende, nicht aber ausschlaggebende Bedeutung zu (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-642/2008 vom 3. März 2010 E. 2.3.1, A-
1734/2006 vom 10. Juli 2009 E. 2.3.1).
2.3.2. Hinsichtlich der Auslegung sehen die von den schweizerischen
Zollbehörden angewendeten "Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung
des Harmonisierten Systems" (AV) übereinstimmend mit den
"Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung des HS" des offiziellen
Textes des Übereinkommens in Ziff. 1 vor, dass für die Tarifeinreihung
einer Ware der Wortlaut der Nummern und der Abschnitt- oder Kapitel-
Anmerkungen sowie die weiteren Allgemeinen Vorschriften, soweit diese
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dem Wortlaut der Nummern und der Anmerkungen nicht widersprechen,
massgebend sind. Bei der Bestimmung der zutreffenden Tarifnummer ist
somit stufenweise in der gesetzlich festgelegten Reihenfolge (Tariftext -
Anmerkungen - Allgemeine Vorschriften) vorzugehen. Die nächstfolgende
Vorschrift ist immer erst dann heranzuziehen, wenn die vorangehende
Bestimmung nicht zum Ziel geführt, das heisst keine einwandfreie
Tarifierung ermöglicht hat (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
642/2008 vom 3. März 2010 E. 2.3.2, A-2748/2008 vom 16. Oktober 2009
E. 2.2.2, A-1734/2006 vom 10. Juli 2009 E. 2.3.2, A-6623/2008 vom 9.
März 2009 E. 2.3.2).
2.4.
2.4.1. Das Zollverfahren ist vom Selbstdeklarationsprinzip bestimmt
(Art. 18, 21, 25 und 26 ZG; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichs
A-2925/2010 vom 25. November 2010 E. 4.2). Während des
Veranlagungsverfahrens kann die Zollstelle die einmal angenommene
Zollanmeldung jederzeit überprüfen (Art. 35 ZG). Auch die Ware selbst
kann einer Überprüfung unterzogen werden, um festzustellen, ob die
Anmeldepflichten tatsächlich erfüllt worden sind. Dazu steht der EZV die
Möglichkeit der Beschau offen (Art. 36 ZG). Wird sie angeordnet, kann
sie umfassend bezogen auf sämtliche Waren einer Anmeldung oder
stichprobenweise nur bei einem Teil der Sendung durchgeführt werden
(ARPAGAUS, a.a.O., Rz. 706). Das Ergebnis der Beschau wird schriftlich
festgehalten. Es bildet die Grundlage für die Veranlagung und für allfällige
weitere Verfahren (Art. 37 Abs. 3 ZG).
2.4.2. Mündet die von der EZV vorgenommene Beschau in ein
gerichtliches Verfahren, so kann die Frage aktuell werden, wer was zu
beweisen hat. Der Beweis ist geleistet, wenn der Richter bzw. die
Richterin gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung
gelangt, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht (bzw.
nicht verwirklicht) hat. Gemäss der allgemeinen Beweislastregel hat, wo
das Gesetz es nicht anders bestimmt, derjenige das Vorhandensein einer
behaupteten Tatsache zu beweisen, der aus ihr Rechte ableitet (Art. 8
des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB,
SR 210]). Bei Beweislosigkeit ist folglich zu Ungunsten desjenigen zu
entscheiden, der die Beweislast trägt (BGE 121 II 257 E. 4c.aa; FRITZ
GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, Bern 1983, S. 279 f., MARTIN
ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren,
Zürich 1989, S. 109 f.). Abgesehen von Besonderheiten, welche die Natur
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des Selbstdeklarationsprinzips mit sich bringt, gilt im Zollrecht wie
allgemein im Abgaberecht der Grundsatz, wonach die Behörde die
Beweislast für Tatsachen trägt, welche die Abgabepflicht begründen oder
die Abgabeforderung erhöhen; demgegenüber die abgabepflichtige bzw.
abgabebegünstigte Person für die abgabeaufhebenden und -mindernden
Tatsachen beweisbelastet ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
8527/2007 vom 12. Oktober 2010 E. 1.3, A-6121/2008 vom 6. September
2010 E. 5, A-5261/2008 vom 29. März 2010 E. 4.4; vgl. JÜRG STEIGER,
Verfahrensmaximen vor dem Bundesverwaltungsgericht, dargestellt am
Mehrwertsteuerverfahren, veröffentlicht in: Der Schweizer Treuhänder
[ST] 3/2011, S. 174).
3.
Im vorliegenden Fall ist die Tarifierung der Einfuhren von Fleisch vom
17. März und 9. April 2010 strittig. Die Beschwerdeführerin ist der
Ansicht, das Fleisch könne unter die Tarifnummer 1602.5099 eingereiht
werden. Die EZV ist dagegen der Meinung, es komme die Tarifnummer
0201.3099 zur Anwendung.
3.1.
3.1.1. Dem Schweizerischen Gebrauchstarif war im Zeitpunkt der Einfuhr
der in Frage stehenden Fleischstücke aus dem Kapitel 2 Folgendes zu
entnehmen:
0201 Fleisch von Tieren der Rindviehgattungen, frisch oder
gekühlt:
- ausgebeint
-- von Kälbern
-- andere
0201.3091 --- innerhalb des Zollkontingents (Nr. 5) eingeführt
0201.3099 --- andere
3.1.2. Im Weiteren werden in Kapitel 16 des Schweizerischen
Gebrauchstarif unter Anderem folgende Tarifnummern definiert:
1602 Andere Zubereitungen und Konserven aus Fleisch,
Schlachtnebenprodukten oder Blut
- von Tieren der Rindviehgattung
-- Corned Beef, in Luftdicht verschlossenen Behältnissen
-- andere
1602.5091 --- innerhalt des Zollkontingents (Nr. 5) eingeführt
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1602.5099 --- andere
3.2.
3.2.1. Die Erläuterungen (D.6) zu Kapitel 2 halten fest, zu diesem Kapitel
gehöre nur frisches Fleisch (einschliesslich Schlachtnebenprodukte),
auch mit Salz zum Zwecke des Haltbarmachens während des Transports
bestreut, leicht eingerieben oder mit Salzwasser übergossen, sowie
gekühltes, gefrorenes und gesalzenes Fleisch. Dagegen gehört u.a.
Fleisch in folgendem Zustand zu Kapitel 16: gekocht, geröstet, geschmort
oder gebraten, durch andere als in diesem Kapitel vorgesehene
Verfahren zubereitet oder haltbar gemacht einschliesslich solchem
Fleisch usw., das lediglich mit Teig umhüllt oder mit Paniermehl bestreut
(paniert), getrüffelt oder gewürzt (z.B. mit Pfeffer und Salz) ist,
einschliesslich Leberpastete (Nr. 1602).
3.2.2. Die Schweizerischen Erläuterungen führen zudem aus, zum
Kapitel 2 gehörten auch gewisse Erzeugnisse, wenn ihnen bei der
Herstellung Würzstoffe zugesetzt worden seien, sofern dadurch der
Charakter einer Ware dieses Kapitels nicht verändert werde.
Ausgeschlossen von diesem Kapitel bliebe hingegen Fleisch, bei dem die
Würzstoffe in das Innere eingedrungen oder auf allen Flächen des
Erzeugnisses verteilt und mit blossem Auge oder deutlich durch
Geschmack wahrnehmbar seien (i.d.R. 1602). Diese Schweizerischen
Erläuterungen lehnen sich weitgehend an die zusätzliche Anmerkung 6
zum Kapitel 2 der Kombinierten Nomenklatur (KN) der Europäischen
Union an. Danach gehört nichtgegartes, gewürztes Fleisch zu Kapitel 16.
Als "gewürzt" gilt nichtgegartes Fleisch, bei dem die Würzstoffe in das
Innere eingedrungen oder auf allen Flächen des Erzeugnisses verteilt
und mit blossem Auge oder deutlich durch Geschmack wahrnehmbar
sind (Verordnung Nr. 948/2009 der Kommission vom 30. September 2009
zur Änderung von Anhang I der Verordnung [EWG] Nr. 2658/87 des
Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den
Gemeinsamen Zolltarif, abgerufen am 22. März 2011 unter http://eur-
).
3.2.3. Vorliegend unbeachtlich ist im Übrigen das Zirkular der OZD vom
8. April 2010 betreffend die Tarifeinreihung von gewürztem Fleisch, da es
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erst auf den 3. Mai 2010 und damit nach den im Streit liegenden
Einfuhren in Kraft gesetzt worden ist. Es kann deshalb offen bleiben, ob
mit diesem Zirkular die Schweizerischen Erläuterungen (vgl. E. 3.2.2)
bloss präzisiert wurden oder ob es eine Praxisänderung zum Gegenstand
hat.
3.3.
3.3.1. Es kann somit festgehalten werden, dass die Tarifnummern
0201.3099 und 1602.5099 sich soweit hier relevant darin unterscheiden,
dass nach der Position 1602.5099 eine Zubereitung stattgefunden haben
muss, die eine Einreihung in das Kapitel 16 zur Folge hat. Eine solche
Zubereitung kann eine Würzung des Fleisches sein. Nach den
Schweizerischen Erläuterungen führt jedoch eine Würzung nur unter
folgenden zwei Bedingungen zu einer Einreihung unter die Tarifnummer
1602.5099:
– Bedingung A: Würzstoffe müssen entweder in das Innere des Fleisches
eingedrungen oder auf allen Flächen verteilt sein
(Merkmalsalternativen).
– Bedingung B: Würzstoffe müssen mit blossem Auge oder deutlich durch
Geschmack wahrnehmbar sein (alternative Prüfungsmethoden).
Diese zwei Bedingungen enthalten somit je zwei Alternativen. Für eine Einreihung unter die Tarifnummer
1602.5099 müssen beide Bedingungen (A und B) kumulativ erfüllt sein.
3.3.2. Nach dem Ausgeführten sehen die erwähnten Schweizerischen
Erläuterungen zur Erfüllung der Bedingung B zwei Methoden zur Prüfung
der Merkmalsalternativen (Würzstoffe in das Innere des Fleisches
eingedrungen oder auf allen Flächen verteilt) vor: (1) die visuelle Prüfung
und (2) die geschmackliche Prüfung. Da es sich um alternative
Prüfungsmethoden handelt, gilt das Fleisch bereits dann als gewürzt,
wenn das Vorliegen einer Merkmalsalternative durch eine der genannten
Prüfungsmethoden festgestellt werden kann. Führt eine
Prüfungsmethode zu einem negativen Ergebnis, ist die andere Methode
vorzunehmen (vgl. dazu auch Urteil des Bundesfinanzhofes vom 9.
Dezember 2010, VII R 1/10, E. 8, abgerufen am 22. März 2010 unter
). Der Sinn und Zweck dieser
Schweizerischen Erläuterungen ist, dass rohes Fleisch nicht allein
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dadurch als einer "Zubereitung" im Sinn des Kapitels 16 unterzogen
gelten soll, indem darüber einige wenige Gewürzpartikel verstreut
werden. Die Würzung soll vielmehr eine gewisse Intensität haben und
das so behandelte Fleisch von rohem, unbehandeltem Fleisch deutlich
unterscheiden.
3.4.
3.4.1. Die EZV hat vorliegend nur eine visuelle Prüfung der
Fleischeinfuhren vorgenommen und ist zum Ergebnis gelangt, dass die
Würzung nicht auf allen Flächen der Fleischstücke verteilt gewesen sei.
Bei der Einfuhr vom 17. März 2010 seien nur die Fleischstücke in der
obersten Schicht des Behälters und zudem jeweils nur auf ihrer Oberseite
sichtbar mit Pfeffer bestreut gewesen. Bei der Einfuhr vom 9. April 2010
habe das Fleisch gar keine sichtbaren Spuren von Würzstoffen enthalten.
Dieser Befund wird von der Beschwerdeführerin nicht bestritten. Im
Weiteren ist aus den von der EZV eingereichten Fotos dokumentiert,
dass die Fleischstücke der ersten Einfuhr nicht auf allen Flächen sichtbar
mit Pfeffer versehen waren. Die visuelle Prüfung hat somit ergeben, dass
auf dem eingeführten Fleisch nicht auf allen Flächen Würzstoffe verteilt
gewesen waren. Entgegen der Ansicht der EZV hätte sie in der Folge
eine geschmackliche Prüfung (als alternative Prüfungsmethode, vgl. E.
3.3) vornehmen müssen. Ohne eine solche Prüfung kann nicht
festgestellt werden, ob die Würzstoffe ins Innere des Fleisches
eingedrungen sind. Entgegen der Ansicht der EZV kann aus der
Beobachtung, dass die Fleischstücke zum Teil – jedoch nicht auf allen
Flächen – mit "grob gemahlenem bzw. fein geschrotetem" Pfeffer bestreut
gewesen seien, nicht geschlossen werden, dass aufgrund der
Partikelgrösse des Pfeffers ein Eindringen in das Innere des Fleisches
ausgeschlossen ist. Es ist durchaus vorstellbar, dass Würzstoffe mit einer
kleineren Partikelgrösse gerade durch das Eindringen ins Innere des
Fleisches – als Folge des von der Beschwerdeführerin behaupteten
"Tumblerverfahrens" oder auch des Transports – auf der Oberfläche mit
blossem Auge nicht mehr erkennbar sind.
3.4.2. Die EZV wendet ein, eine geschmackliche Prüfung sei bei rohem
Fleisch praktisch nicht durchführbar. Die EZV verkennt dabei, dass das
rohe Frischfleisch für die Geschmacksprüfung vorgängig gegart werden
kann. Um den Garprozess gut dokumentieren zu können und sein
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Einfluss auf den Geschmack möglichst gering zu halten, wird das Fleisch
wohl am besten in einer Mikrowelle gegart. Zumindest wird dieses
Vorgehen in Deutschland zur Beantwortung der Frage angewendet, ob es
sich bei nichtgegartem Fleisch um "gewürztes Fleisch" im Sinn der
zusätzlichen Anmerkung 6 zum Kapitel 2 der KN (vgl. E. 3.2.2) handelt.
Auch in Deutschland würde somit in einem vergleichbaren Fall die
Geschmacksprüfung mit gegartem Fleisch vorgenommen (vgl. dazu Urteil
des Bundesfinanzhofes vom 9. Dezember 2010, a.a.O). Wichtig ist, dass
der Garprozess immer gleich vorgenommen wird. Entgegen der Ansicht
der EZV ergeben sich bei Einhaltung eines solchen Verfahrens und einer
danach erfolgenden sensorischen Beurteilung des gegarten Fleisches
nach den Grundsätzen des Lebensmittelbuches (vgl. Kapitel 63 A
"Sensorische Prüfung/Grundlagen", veröffentlicht 1990) objektive
Ergebnisse über die Frage der Würzung. Der Umstand, dass das
Lebensmittelbuch zum Garen von rohem Fleisch keine Methode vorsieht,
vermag im Übrigen an diesem Resultat nichts zu ändern.
3.4.3. Die EZV macht zudem geltend, für die Tarifierung sei die
Beschaffenheit der Ware in dem Zeitpunkt massgebend, in dem sie der
Zollstelle angemeldet werde. Dies ist richtig (vgl. E. 2.3.1). Aus diesem
Grund muss das Fleisch auch eingefroren und danach möglichst rasch –
sofern die erforderliche Würzung nicht durch eine visuelle Prüfung
festgestellt werden kann – einer Geschmacksprüfung unterzogen werden.
Da eine geschmackliche Prüfung des Fleisches im rohen Zustand nicht
zumutbar ist, bleibt nichts anderes übrig, als das Fleisch vorgängig zu
garen. Aus den Schweizerischen Erläuterungen kann nichts
Gegenteiliges geschlossen werden. Sie enthalten insbesondere keine
Einschränkung der Geschmacksprüfung auf Fleischprodukte, die roh
gegessen werden können (z.B. gepökeltes Fleisch). Die
Beschwerdeführerin hat deshalb Anspruch auf eine geschmackliche
Prüfung ihrer Einfuhr. Eine solche zu verweigern, verstösst gegen die
Schweizerischen Erläuterungen. Dagegen ist eine chemische Prüfung der
Ware in den Schweizerischen Erläuterungen nicht vorgesehen. Wie die
EZV zurecht darlegt, kann eine chemische Analyse den erforderlichen
Nachweis nicht erbringen, ob die Würzstoffe deutlich durch Geschmack
wahrnehmbar sind. Dem entsprechenden Antrag der Beschwerdeführerin
auf Durchführung einer chemischen Analyse ist deshalb nicht
stattzugeben.
3.4.4. Entgegen der Ansicht der EZV ist nicht entscheidend, ob die
Beschwerdeführerin mit dem eingeführten Fleisch Trockenfleisch
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herstellt. Dem Verwendungszweck kommt keine ausschlaggebende
Bedeutung zu (E. 2.3.1). Nicht entscheidend ist deshalb auch, ob das
Fleisch der Herstellung eines Produkts dient, das unter die Tarifnummer
0210 fiele. Im Weiteren unterstreichen die Hinweise der EZV auf
verschiedene Vorstösse in den Eidgenössischen Räten im
Zusammenhang mit der Einfuhr von gewürztem Fleisch zwar die
politische Brisanz der Thematik. Diesen Hinweisen kommt aber letztlich
für die vorliegende Tarifierungsfrage keine relevante Bedeutung zu.
3.4.5. Zusammenfassend hat die EZV zu Unrecht eine geschmackliche
Prüfung der gezogenen Muster unterlassen. Wie die EZV in ihrer
Stellungnahme vom 31. Januar 2011 mitgeteilt hat, wurden die Muster in
der Zwischenzeit teilweise aufgetaut und wieder eingefroren. Eine
geschmackliche Prüfung sei deshalb nicht mehr möglich. Hinsichtlich der
Frage, ob bei den gezogenen Mustern die Würzstoffe deutlich durch
Geschmack wahrnehmbar sind, liegt also Beweislosigkeit vor. Es fragt
sich, wer die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat.
3.5. Will eine anmeldepflichtige Person geltend machen, das von ihr
eingeführte Fleisch sei unter das Kapitel 16 statt 2 einzureihen, da eine
"Zubereitung" im Sinn von Kapitel 16 stattgefunden habe, trägt sie dafür
grundsätzlich die objektive Beweislast, da es sich um eine
abgabemindernde Tatsache handelt. Im vorliegenden Fall ist indessen zu
berücksichtigen, dass sich die Beschwerdeführerin unverschuldeterweise
in einem Beweisnotstand befindet. Die EZV trifft hingegen ein
Verschulden, da sie offenbar die Kühlkette nicht eingehalten hat und das
gezogene Muster in der Folge geschmacklich nicht mehr überprüfbar ist,
wie sie selber darlegt. Unter diesen Umständen muss abweichend von
der Grundregel der Beweislastverteilung zugunsten der
Beschwerdeführerin entschieden werden (vgl. auch Entscheide der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 4. Januar 2006
[SRK 2004-098] E. 2b, bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts
2A.72/2006 vom 9. Juni 2006, vom 8. März 2004, veröffentlicht in
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.98 E. 4; NADINE
MAYHALL, in Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar zum
VwVG, Zürich/Basel/Genf 2009, Art. 2 N 11). Es ist deshalb davon
auszugehen, dass die Würzstoffe deutlich durch Geschmack
wahrnehmbar gewesen wären. In der Folge ist das eingeführte Fleisch
unter die Tarifnummer 1602.5099 einzureihen. Bei diesem Resultat muss
auf die Frage des Vertrauensschutzes in die Auskunft der OZD vom
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11. Mai 2010 sowie hinsichtlich früherer Einfuhren unter der genannten
Tarifnummer nicht mehr eingegangen werden.
4.
4.1. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen. Bei diesem
Verfahrensausgang sind der obsiegenden Beschwerdeführerin und der
Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 VwVG).
Entsprechend hat die Zollkreisdirektion Lugano den von der
Beschwerdeführerin im vorinstanzlichen Verfahren einbezahlten
Kostenvorschuss von Fr. 4'500.-- zurückzuerstatten. Der im vorliegenden
Verfahren geleistete Kostenvorschuss von Fr. 4'000.-- ist der
Beschwerdeführerin ebenfalls zurückzuerstatten.
4.2. Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine
Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG). Diese
umfasst die Kosten der Vertretung und allfällige weitere Auslagen der
Partei, inklusive Mehrwertsteuer. Das Gericht setzt die
Parteientschädigung aufgrund der eingereichten Kostennote oder,
mangels Einreichung einer solchen, aufgrund der Akten fest. Das
Anwaltshonorar wird dabei nach dem notwendigen Zeitaufwand
bemessen, wobei der Stundenansatz mindestens Fr. 200.-- und
höchstens Fr. 400.-- beträgt. Die Auslagen der Vertretung werden
aufgrund der tatsächlichen Kosten ausbezahlt (Art. 64 Abs. 1 und 2
VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR
173.320.2]). Da die Beschwerdeführerin bereits im vorinstanzlichen
Beschwerdeverfahren anwaltlich vertreten war, sind auch diese
Aufwendungen im Gesamtbetrag, den das Bundesverwaltungsgericht
spricht, zu berücksichtigen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
2677/2007 vom 16. Januar 2009 E. 5). Die Vorinstanz hat der anwaltlich
vertretenen Beschwerdeführerin, die vorliegend keine Kostennote
eingereicht hat, eine Parteientschädigung auszurichten, die aufgrund der
Akten auf Fr. 10'000.- (inkl. MWST und Auslagen) festzusetzen ist.
5.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83
Bst. l des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR
173.110]).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Entscheid der
Zollkreisdirektion Lugano vom 30. August 2010 aufgehoben.
2.
Die im Streit liegenden Einfuhren sind unter die Tarifnummer 1602.5099
einzureihen.
3.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Die Zollkreisdirektion
Lugano wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin den im vorinstanzlichen
Beschwerdeverfahren eingeforderten Kostenvorschuss von Fr. 4'500.--
zurückzuerstatten. Der im vorliegenden Verfahren geleistete
Kostenvorschuss von Fr. 4'000.-- wird der Beschwerdeführerin ebenfalls
zurückerstattet.
4.
Die Eidgenössische Zollverwaltung hat der Beschwerdeführerin für das
vorliegende Beschwerdeverfahren sowie für das vorinstanzliche
Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr.
10'000.-- zu bezahlen.
5.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Einschreiben)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Einschreiben)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Jürg Steiger