Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Cour I
A-7094/2010
Arrêt du 21 janvier 2011
Composition Daniel de Vries Reilingh (président du collège),
Pascal Mollard, Markus Metz, juges,
Celia Clerc, greffière.
Parties X._______, ***,
représentée par Y._______, ***,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Amtshilfe USA,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet Entraide administrative (CDI-USA).
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Faits :
A.
La Confédération suisse (ci-après : la Suisse) et les Etats-Unis
d'Amérique (ci-après : Etats-Unis) ont conclu, en date du 19 août 2009,
un accord concernant la demande de renseignements de l'Internal
Revenue Service des Etats-Unis relative à la société de droit suisse
UBS SA (Accord 09, RO 2009 5669). En vertu de cet accord, la Suisse
s'est engagée à traiter la demande d'entraide administrative des Etats-
Unis concernant les clients américains d'UBS SA selon les critères établis
dans l'annexe à l'Accord 09, ainsi que conformément à la convention du
2 octobre 1996 entre la Suisse et les Etats-Unis en vue d'éviter les
doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US 96,
RS 0.672.933.61). Se fondant sur lesdits critères, les parties à l'Accord 09
ont estimé que la demande d'entraide administrative portait sur environ
4'450 comptes ouverts ou clos. La Suisse s'est en outre engagée à
mettre sur pied une unité opérationnelle spéciale permettant à
l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC), dans le cadre
de la demande d'entraide précitée, de rendre ses décisions finales dans
un délai de 90 jours s'agissant des 500 premières décisions et les
décisions restantes dans les 360 jours suivant la date de la réception de
ladite demande.
B.
Le 31 août 2009, l'administration fiscale américaine (Internal Revenue
Service à Washington, ci-après : IRS) a adressé à l'AFC une demande
d'entraide administrative, en invoquant l'Accord 09. Cette demande est
fondée sur l'art. 26 CDI-US 96, sur le protocole d'accord faisant partie
intégrante de la CDI-US 96, ainsi que sur l’accord mutuel du 23 janvier
2003 entre l'AFC et le département du trésor des Etats-Unis portant sur
l’application de l'art. 26 CDI-US 96 (Accord 03, publié in : Rechtsbuch der
schweizerischen Bundessteuern, Pestalozzi/Lachenal/Patry [Editeurs],
Therwil janvier 2010, vol. 4, ch. I B h 69, annexe 1 version en anglais,
annexe 4 version en allemand). L'IRS a requis des informations
concernant des contribuables américains qui, durant la période du 1er
janvier 2001 au 31 décembre 2008, ont eu le droit de signature ou un
autre droit de disposer des comptes bancaires détenus, surveillés ou
entretenus par une division d'UBS SA ou une de ses succursales ou
filiales en Suisse (ci-après : UBS SA). Ont été concernés les comptes
pour lesquels UBS SA (1) n'était pas en possession du formulaire « W-9
» dûment complété par le contribuable et (2) n'avait pas annoncé, dans
les délais et formes requis, au moyen du formulaire « 1099 » et au nom
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du contribuable concerné, les retraits effectués par ce dernier au fisc
américain.
C.
Le 1er septembre 2009, l'AFC a pris une décision à l'encontre d'UBS SA
exigeant des renseignements au sens de l'art. 20d al. 2 de l'ordonnance
du 15 juin 1998 concernant la convention de double imposition
américano-suisse du 2 octobre 1996 (OCDI-US 96, RS 672.933.61). Elle
a décidé d'ouvrir une procédure d'entraide administrative et a requis
d'UBS SA, dans les délais fixés à l'art. 4 de l'Accord 09, de fournir en
particulier les dossiers complets des clients tombant sous l'annexe à
l'Accord 09.
D.
Par arrêt A-7789/2009 du 21 janvier 2010 (publié partiellement in : ATAF
2010/7), le Tribunal administratif fédéral a admis un recours contre une
décision finale de l'AFC qui concernait, conformément à l'annexe de
l'Accord 09, une contestation relevant de la catégorie mentionnée au
ch. 2 let. A/b (ci-après : catégorie 2/A/b). Il a considéré que l'Accord 09
était un accord amiable qui devait rester à l'intérieur du cadre fixé par la
convention dont il dépendait, soit la CDI-US 96, selon laquelle l'entraide
administrative est accordée seulement en cas de fraude fiscale, mais pas
en cas de soustraction d'impôt.
Compte tenu de cet arrêt, le Conseil fédéral a – après de nouvelles
négociations avec les Etats-Unis – conclu le 31 mars 2010 un protocole
modifiant l'accord entre la Suisse et les Etats-Unis concernant la
demande de renseignements de l'Internal Revenue Service des Etats-
Unis relative à la société de droit suisse UBS SA, signé à Washington le
19 août 2009 (ci-après : Protocole 10, RO 2010 1459). Le Protocole 10
est applicable à titre provisoire dès le jour de sa signature par les parties
(cf. art. 3 al. 2 Protocole 10).
E.
Par arrêté fédéral du 17 juin 2010 portant approbation de l'accord entre la
Suisse et les Etats-Unis concernant la demande de renseignements
relative à UBS SA, ainsi que du protocole modifiant cet accord (RO 2010
2907), l'Assemblée fédérale a approuvé l'Accord 09 et le Protocole 10 et
autorisé le Conseil fédéral à les ratifier (la version consolidée de
l'Accord 09 et du Protocole 10 est publiée au RS 0.672.933.612 et est
désignée ci-après comme Convention 10, la langue originale de cette
convention étant l'anglais). L'arrêté fédéral précité n'a pas été soumis au
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référendum facultatif en matière de traités internationaux selon
l'art. 141 al. 1 let. d ch. 3 de la constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101).
F.
Le 15 juillet 2010, le Tribunal administratif fédéral a rendu un arrêt dans
l'affaire pilote A-4013/2010 au sujet de la validité de Convention 10. Dans
cet arrêt, il a jugé que la Convention 10 le liait pleinement au sens de
l'art. 190 Cst. Il a également considéré que le droit international ne
connaissait pas – à l'exception de la prééminence du ius cogens – de
hiérarchie matérielle, si bien que la Convention 10 était de même rang
que la CDI-US 96. Cette dernière étant antérieure à la Convention 10,
ses dispositions ne trouvaient application que pour autant qu'elles soient
en conformité avec les règles de la Convention 10, qui – étant plus
récentes – primaient.
G.
Le dossier de X._______ concernée par la présente procédure a été
transmis par UBS SA à l'AFC le 9 novembre 2009. Dans sa décision
finale du 23 août 2010, l'AFC a considéré que toutes les conditions
étaient réunies pour accorder l'entraide administrative à l'IRS et fournir
les documents édités par UBS SA. La décision a été notifiée le 30 août
2010 à Y._______, mandataire de l'intéressée.
H.
Représentée par le mandataire précité, X._______ (ci-après : la
recourante) a interjeté – par mémoire daté du 30 septembre 2010, mais
remis à la poste le 29 septembre 2010 – recours contre la décision finale
du 23 août 2010 auprès du Tribunal administratif fédéral. Elle a conclu –
sous suite de dépens – principalement à l'annulation de la décision finale
précitée et à ce que l'entraide administrative ne soit pas accordée dans
son cas. Subsidiairement, elle a requis l'annulation de ladite décision
finale et le renvoi de la cause à l'AFC. Elle a invoqué en substance une
violation du droit d'être entendu en raison d'un défaut de motivation de la
décision finale, une violation de la protection contre l'arbitraire, une
violation du droit au respect de la sphère privée, ainsi qu'une violation du
principe de non-rétroactivité. Elle a en outre relevé que l'autorité
inférieure avait – s'agissant du calcul des revenus annuels moyens de
plus de CHF 100'000.-- sur trois ans – appliqué un quotient de 25% à
deux transactions, de 12.5% à une transaction et de 50% à toutes les
autres transactions. Selon la recourante, le quotient de 12.5% aurait dû
être appliqué à toutes les transactions.
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I.
Par ordonnance du Tribunal administratif fédéral du 8 novembre 2010,
l'autorité inférieure a en particulier été invitée à déposer sa réponse en
trois exemplaires jusqu'au 29 novembre 2010. Par courrier du
8 décembre 2010, l'AFC a renoncé à déposer ses observations.
Droit :
1.
Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à
l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions finales prises par l'AFC en
matière d'entraide administrative, fondées sur l'art. 26 CDI-US 96,
peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral
conformément à l'art. 33 let. d LTAF en relation avec l'art. 20k al. 1 OCDI-
US 96. La procédure devant le Tribunal administratif est régie par la PA,
pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
Déposé par une personne qui a qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA)
et dans le délai et selon les formes prescrits (cf. art. 50 al. 1 et
art. 52 al. 1 PA), le recours est recevable. Il y a dès lors lieu d'entrer en
matière.
2.
2.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents
(cf. art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, ch. 2.149 p. 73; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd.,
Zurich/Bâle/Genève 2010, ch. 1758 ss). Le droit fédéral au sens de
l'art. 49 let. a PA comprend les droits constitutionnels des citoyens
(cf. ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 621). Le
droit conventionnel en fait également partie (cf. ATF 132 II 81 consid 1.3
et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1 et A-4936/2010 du
21 septembre 2010 consid. 3.1). Seule peut toutefois être invoquée par
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les particuliers devant les tribunaux la violation de dispositions
directement applicables (« self-executing ») contenues dans les traités
internationaux. Comme ceux-ci peuvent renfermer des normes
directement applicables et d'autres qui ne le sont pas, c'est par la voie de
l'interprétation qu'il convient d'opérer une qualification à cet égard
(cf. ATF 121 V 246 consid. 2b et les références citées; arrêt du Tribunal
administratif fédéral E-6525/2009 du 29 juin 2010 consid. 5.2.2 et les
références citées).
Une norme est directement applicable lorsqu’elle confère aux particuliers
des droits et obligations directement invocables devant les autorités, sans
requérir aucune mesure interne d’exécution (cf. ANDREAS AUER/GIORGIO
MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, Vol. I, 2e éd., Berne
2006, ch. 1307 p. 464). Selon la jurisprudence, une norme est
directement applicable si elle est suffisamment déterminée et claire par
son contenu pour constituer le fondement d’une décision concrète
(cf. ATF 126 I 240 consid. 2b et les références citées, 124 III 90 cons. 3a
s., 120 Ia 1 consid. 5b; arrêt du Tribunal fédéral 2A.593/2005 du
6 septembre 2006 consid. 5.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral E-
6525/2009 du 29 juin 2010 consid. 5.2.2). Les dispositions directement
applicables doivent être distinguées avant tout des dispositions qui
énoncent un programme, à savoir celles qui se bornent à esquisser la
réglementation d'une matière ou qui laissent à l'Etat contractant une
liberté d'appréciation ou de décision considérables ou encore qui ne
comportent que des idées directrices, de sorte qu'elles s'adressent non
pas aux autorités administratives ou judiciaires, mais bien au législateur
national (cf. ATF 121 V 246 consid. 2b et les références citées; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1
et A-4936/2010 du 21 septembre 2010 consid. 3.1).
2.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. II, Berne 2002, p. 265). L'autorité
saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et n'examine les
questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments
des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V
204 consid. 6c; Jurisprudence des autorités administratives de la
Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; KÖLZ/HÄNER, op. cit., ch. 677).
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3.
3.1. La recourante se plaint notamment d'un défaut de motivation de la
décision litigieuse, faisant valoir que l'autorité inférieure n'aurait pas
mentionné les motifs qui l'ont amenée à conclure que la recourante
pouvait être soupçonnée d'avoir commis une « fraude ou un délit
semblable ». Elle estime ne pas être en mesure de comprendre les
raisons qui ont guidé l'AFC à se déterminer comme elle l'a fait. En cela,
elle invoque une violation de son droit d'être entendu. Or, en raison du
caractère formel de ce droit – dont la violation entraîne en principe
l'annulation de la décision attaquée sans égard aux chances de succès
du recours sur le fond (cf. ATF 134 V 97, 127 V 431 consid. 3d/aa;
ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel
suisse, vol. II, Les droits fondamentaux, 2e éd., Berne 2006, ch. 1346) – il
convient d'examiner ce grief en premier lieu (cf. ATF 124 I 49 consid. 1;
arrêt du Tribunal administratif fédéral A- 6668/2010 du 6 décembre 2010
consid. 4.1).
3.2. Le droit d'être entendu, inscrit à l'art. 29 al. 2 Cst., comprend le droit
de s'exprimer, le droit de consulter le dossier, le droit de faire administrer
des preuves et de participer à l'administration de celles-ci, le droit
d'obtenir une décision motivée et le droit de se faire représenter ou
assister (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A- 6668/2010 du
6 décembre 2010 consid. 4.2 et les références citées, C-5202/2007 du 30
novembre 2010 consid. 4.2; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit administratif,
Neuchâtel 1984, vol. I et II, p. 380 ss et 840 ss).
S'agissant plus particulièrement du devoir pour l'autorité de motiver sa
décision, le but est que le destinataire puisse la comprendre et l'attaquer
utilement s'il y a lieu, et que l'autorité de recours puisse exercer son
contrôle. Pour répondre à ces exigences, il suffit que l'autorité mentionne,
au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a
fondé sa décision, de manière à ce que l'intéressé puisse se rendre
compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause
(cf. ATF 126 I 97 consid. 2b, 124 V 180 consid. 1a, 123 I 31 consid. 2c).
Elle n'a toutefois pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits,
moyens de preuves et griefs invoqués par les parties. Elle peut au
contraire se limiter à ceux qui peuvent être tenus comme pertinents
(cf. ATF 134 I 83 consid. 4.1, 126 I 97 consid. 2b, 121 I 54 consid. 2c;
ATAF 2009/35 consid. 6.4.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
3939/2010 du 18 octobre 2010 consid. 4.1 et C-17/2010 du 13 juillet 2010
consid. 3.1; MOOR, op. cit., ch. 2.2.7.3 p. 281).
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3.3. En l'espèce, la décision entreprise énonce les raisons pour lesquelles
l'entraide administrative est accordée. L'autorité intimée y explique en
particulier que l'entraide est accordée lorsqu'il existe des soupçons
sérieux quant à la commission de « fraudes et délits semblables » et les
conditions qui doivent être remplies à cet effet (c'est-à-dire, en résumé,
omission de déclarer les revenus au moyen du formulaire W-9 pendant
une période de trois ans consécutifs et critères relatifs au montant des
revenus; cf. les explications qui figurent au consid. 3a de la décision
entreprise). Elle retient ensuite qu'aucun élément n'indique que le
formulaire W-9 avait été remis et que les critères relatifs aux revenus sont
remplis compte tenu des gains en capitaux d'au moins CHF 331'568.--
réalisés. Elle considère ainsi que toutes les conditions de la catégorie de
2/A/b concernée sont remplies (cf. consid. 4 de la décision entreprise).
Aussi – sur la base des indications détaillée figurant dans la décision
attaquée – la recourante était en mesure de saisir les motifs qui ont guidé
l'autorité inférieure. Contrairement à ce qu'elle prétend, ladite autorité a
expliqué pourquoi en l'occurrence l'intéressée était soupçonnée d'avoir
commis des « fraudes et délits semblables ». En définitive, la décision
attaquée satisfait aux exigences de motivation découlant du droit d'être
entendu. Le grief de la recourante doit être écarté.
4.
Il reste à se prononcer sur le bien-fondé matériel de la décision querellée.
A cet égard, la recourante conteste la validité et l'applicabilité de la
Convention 10, qui viole – selon elle – le droit au respect de la sphère
privée, ainsi que le principe de l'interdiction de la rétroactivité.
4.1.
4.1.1. Le 15 juillet 2010 le Tribunal administratif fédéral a rendu un arrêt
dans l'affaire pilote A-4013/2010 portant sur la demande d'entraide
administrative des Etats-Unis concernant des contribuables américains,
clients d'UBS SA. Dans ce prononcé, le Tribunal de céans est arrivé à la
conclusion que la Convention 10 était contraignante pour les autorités
suisses. Ni le droit interne ni la pratique interne des autorités permettaient
d'y déroger. Il a exposé que, conformément à l'art. 190 Cst., les autorités
étaient tenues d'appliquer le droit international, dont fait en particulier
partie la Convention 10 et que – en tout état de cause – la conformité du
droit international avec la constitution fédérale et les lois fédérales ne
pouvait être examinée lorsque le droit international était plus récent. Le
Tribunal administratif fédéral a ainsi admis que la Convention 10 devait
être appliquée, même si elle était contraire à la constitution fédérale ou à
des lois fédérales (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010
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du 15 juillet 2010 consid. 3 et les références citées; cf. également arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011
consid. 2.1 et A-4876/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1).
4.1.2. Concernant plus précisément la relation entre les différentes
conventions (la Convention 10, la CDI-US 96 [en particulier son art. 26] et
la CEDH [en particulier son art. 8]), il a indiqué qu'elle était déterminée
d'après les seules règles de l'art. 30 de la convention de Vienne sur le
droit des traités du 23 mai 1969 (CV, RS 0.111) et que le droit
international ne connaissait pas – à l'exception de la prééminence du ius
cogens – de hiérarchie matérielle. Le Tribunal de céans a ainsi considéré
que les règles de la Convention 10 primaient sur les autres dispositions
de droit international, y compris l'art. 8 CEDH, celui-ci ne contenant pas
de ius cogens. Il a toutefois retenu que, même si l'art. 8 al. 1 CEDH était
applicable, les conditions prescrites à l'art. 8 al. 2 CEDH, qui permet de
restreindre le droit au respect de la vie privée et familiale, étaient
réalisées. La Convention 10 était en effet une base juridique suffisante à
la lumière de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de
l'homme. Les importants intérêts économiques de la Suisse ainsi que
l'intérêt à pouvoir respecter les engagements internationaux pris
prévalaient en outre sur l'intérêt individuel des personnes concernées par
l'entraide administrative à tenir secrète leur situation patrimoniale
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 4.5 et 6 et les références citées).
4.1.3. Le Tribunal de céans a également exposé, dans l'arrêt A-
4013/2010 précité, que l'art. 7 al. 1 CEDH (pas de peine sans loi) n'était
pas pertinent en matière de procédure d'entraide administrative. Cette
disposition était exceptionnellement applicable dans le cadre de la
procédure d'entraide suisse si la personne concernée par l'entraide était
menacée, dans l'Etat requérant, par une procédure violant l'art. 7 CEDH
(cf. ATF 135 I 191 consid. 2.1, 126 II 324 consid. 4c). Or, tel n'était pas le
cas en l'espèce (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du
15 juillet 2010 consid. 5.4.3; cf. également arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-4876/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1).
4.1.4. Le Tribunal de céans a aussi jugé que les parties à un accord
international étaient libres de prévoir expressément ou de manière
implicite son application rétroactive (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 4.4 et A-4876/2010 du
11 octobre 2010 consid. 3.1). Des règles de procédure pouvaient par
ailleurs être appliquées de manière rétroactive à des faits antérieurs, car
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l'interdiction de la non-rétroactivité ne valait que pour le droit pénal
matériel et non pas pour le droit de procédure, dont les dispositions en
matière d'entraide administrative faisaient partie (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 6.5.2 et A-
4876/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1).
Par ailleurs, les parties à la Convention 10 avaient voulu qualifier
différemment des faits qui s'étaient déroulés antérieurement à la
signature de l'Accord 09, ce qui était communément appelé « effet
rétroactif ». Cette volonté d'appliquer avec effet rétroactif l'Accord 09 –
devenu la Convention 10 – ressortait clairement des critères pour
accorder l'entraide fixés dans l'annexe à la Convention 10. Bien que les
parties eussent précisé, à l'art. 8 de la Convention 10, que cette dernière
entrerait en vigueur au moment de sa signature, elles avaient voulu cet
effet rétroactif (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4904/2010 du
11 janvier 2011 consid. 4.2).
4.1.5. En résumé, les personnes visées ne peuvent se défendre contre
l'octroi de l'entraide administrative qu'en prouvant que c'est de manière
erronée que les critères ressortant de la Convention 10 ont été appliqués
à leur cas ou en démontrant que les résultats chiffrés auxquels ont abouti
les calculs de l'AFC sont erronés (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 8.3.3 et les références
citées; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4876/2010
du 11 octobre 2010 consid. 3.1).
4.2. En l'espèce, il y a lieu de constater, à la lumière des arrêts susdits,
que les objections suivantes relatives à la validité et à l'applicabilité de la
Convention 10 peuvent sans autre être écartées : violation du droit au
respect de la sphère privée (cf. art. 13 Cst. et art. 8 CEDH), ainsi que
violation du principe de l'interdiction de la rétroactivité.
5.
La recourante conteste la méthode de calcul employée par l'AFC pour
déterminer si le seuil de la moyenne annuelle sur trois ans de
CHF 100'000.-- était dépassé dans son cas. Elle relève à cet égard que
l'autorité inférieure a – quant au calcul des revenus annuels moyens sur
trois ans – appliqué un quotient de 25% à deux transactions intitulées
« fonds », de 12.5% à une transaction intitulées « fonds » et de 50% à
toutes les autres transactions intitulées, respectivement, « fonds » et
« vente d'actions ». La recourante soutient que la décision attaquée ne
mentionne pas les raison pour lesquelles un quotient plutôt qu'un autre a
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été retenu. En outre, elle estime que le quotient de 12.5% aurait dû être
appliqué à toutes les transactions intitulées « fonds » et que l'AFC a fait
preuve d'arbitraire en n'appliquant pas systématiquement ce
pourcentage.
5.1. Une décision est arbitraire lorsqu'elle viole gravement une norme ou
un principe juridique clair et indiscuté, ou lorsqu'elle contredit d'une
manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité. Le Tribunal
administratif fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité
inférieure que si elle apparaît insoutenable, en contradiction manifeste
avec la situation effective, adoptée sans motifs objectifs ou en violation
d'un droit certain. Il ne suffit pas que la motivation de la décision critiquée
soit insoutenable; encore faut-il que celle-ci se révèle arbitraire dans son
résultat. En outre, il n'y a pas arbitraire du seul fait qu'une autre solution
que celle adoptée par l'autorité intimée serait concevable, voire préférable
(cf. ATF 136 III 353 consid. 4, 133 I 149 consid. 3.1, 132 III 209 consid.
2.1, 131 I 57 consid. 2, 129 I 217 consid. 2.1, 129 I 8 consid. 2.1, 129 I
173 consid. 3.1 et les références citées).
Lorsque la partie recourante s'en prend à l'appréciation des preuves et à
l'établissement des faits, la décision n'est arbitraire que si l'autorité
inférieure n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen
de preuve, si elle a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un
moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur
la base des éléments recueillis, elle a fait des déductions insoutenables
(cf. ATF 129 I 8 consid. 2.1; cf. également ATF 135 IV 121 consid. 3.4.1
et les références citées).
5.2. Les critères permettant d'accorder l'entraide administrative dans le
cadre de la demande de renseignements de l'IRS sont définis dans
l'annexe à la Convention 10. Ils se répartissent selon quatre catégories.
Dans le cas présent, les éléments constitutifs de la catégorie concernée
2/A/b sont les suivants :
- les clients d'UBS SA,
- domiciliés aux Etats-Unis,
- qui étaient titulaires directs et ayant droit économiques,
- de comptes-titres non déclarés (non-W-9) et de comptes de dépôt
d'UBS SA d'une valeur de plus d'un million de francs suisses, pendant
une période située entre 2001 et 2008, et
- dont il y a de sérieuses raisons de penser qu'ils ont commis des
« fraudes ou délits semblables ».
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La notion de « fraudes ou délits semblables » est définie en ce qui
concerne la catégorie 2/A/b comme suit :
- (i) le contribuable domicilié aux Etats-Unis n'a pas fourni de formulaire
W-9 pendant au moins trois ans (dont un an au moins couvert par la
demande d'entraide administrative), et
- (ii) le compte détenu auprès d'UBS SA a généré des revenus de plus
de 100'000 francs suisse en moyenne par an pour toute période de
trois ans comprenant un an au moins couvert par la demande
d'entraide administrative. L'analyse prend en compte le revenu brut
(intérêts et dividendes) et les gains en capital (équivalant, dans le
cadre de la demande d'entraide administrative, à 50% du produit brut
des ventes réalisées sur le compte durant la période considérée).
La version anglaise de l'annexe à la Convention 10, seule déterminante
(cf. arrêt du Tribunal administrative fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 7.1) reprend les conditions susdites dans les termes suivants : «
US domiciled clients of UBS who directly held and beneficially owned
“undisclosed (non-W-9) custody accounts” and “banking deposit
accounts” in excess of CHF 1 million (at any point in time during the
period of years 2001 through 2008) with UBS and for which a reasonable
suspicion of “tax fraud or the like” can be demonstrated ».
La notion de « tax fraud or the like » est définie comme suit : « (i) the US-
domiciled taxpayer has failed to provide a Form W-9 for a period of at
least 3 years (including at least 1 year covered by the request) and (ii) the
UBS account generated revenues of more than CHF 100,000 on average
per annum for any 3-year period that includes at least 1 year covered by
the request. For the purpose of this analysis, revenues are defined as
gross income (interest and dividends) and capital gains (which for the
purpose of assessing the merits of this administrative information request
are calculated as 50% of the gross sales proceeds generated by the
accounts during the relevant period) ».
5.3. Dans l'arrêt A-4013/2010 précité, le Tribunal administratif fédéral a
admis que l'annexe à la Convention 10 indiquait clairement ce qui devait
être considéré comme revenus générés par un compte détenu auprès
d'UBS SA. Constituaient des revenus au sens dudit traité les « revenus
bruts (intérêts et dividendes) et les gains en capital (équivalant, dans le
cadre de la demande d'entraide administrative, à 50% du produit brut des
ventes réalisées sur le compte durant la période considérée) » (cf. arrêt
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du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 8.3.3).
Le Tribunal de céans a retenu que – conformément au texte de la
Convention 10 – les gains en capital représentaient un élément de la
définition des revenus générés par un compte détenu auprès d'UBS SA,
revenus qui participaient eux-mêmes à la définition de la notion de
« fraudes ou délits semblables ». En conséquence, il ne s'agissait pas de
critères réfragables, mais de critères objectifs qui devaient être remplis
pour que l'entraide administrative soit accordée. La réalisation desdits
critères – qu'il convenait de qualifier comme une présomption légale
irréfragale – suffisait à l'octroi de l'entraide administrative. Comme déjà dit
(consid. 4.1.5 ci-avant), le Tribunal administratif fédéral a considéré que
les personnes visées ne pouvaient s'opposer à l'entraide administrative
qu'en prouvant que lesdits critères avaient été appliqués de manière
erronée ou en démontrant que les calculs de l'AFC étaient faux. Ainsi,
l'argument selon lequel le seuil de la moyenne annuelle de
CHF 100'000.-- sur trois ans devait être déterminé en fonction des gains
effectivement générés et/ou en fonction d'un autre quotient que celui de
50% (du produit brut des ventes réalisées) prévu dans l'annexe à la
Convention 10 ne pouvait notamment pas être suivi. Le Tribunal de céans
a relevé que la version anglaise de l'annexe à la Convention 10 indiquait
expressément, s'agissant de la catégorie 2/A/b, « revenues are defined
as gross income […] and capital gains (which […] are calculated as 50%
of the gross sales proceeds […]) ». Il a retenu que cette définition de la
notion « revenu » (en anglais : « revenues ») était propre à la Convention
10, qui pouvait sans autre s'écarter de la signification donnée en règle
générale au terme en question (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid.8.3.3 et les références citées).
5.4. Contrairement à l'opinion de la recourante, c'est sans arbitraire que
l'AFC n'a pas appliqué le quotient de 12.5% à toutes les transactions
intitulées « fonds ». En effet, conformément aux critères définis dans
l'annexe à la Convention 10, l'AFC se devait de calculer les gains en
capital en prenant en compte – pour toutes les ventes réalisées durant la
période considérée sur le compte détenu par la recourante auprès
d'UBS SA – le 50% du produit brut. Ainsi, en appliquant –
vraisemblablement dans le but d'appréhender avec plus d'exactitude la
réalité – un quotient de 25% à deux transactions et un quotient de 12.5%
à une transaction, alors que le quotient de 50% prescrit par l'annexe à la
Convention 10 était appliqué pour toutes les autres transactions, l'AFC a
calculé les revenus annuels moyens d'une manière plus favorable à la
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recourante que celle imposée par la Convention 10. En effet, selon les
conditions définies dans ledit traité, il convient de prendre en
considération le 50% du produit brut réalisé, indépendamment du résultat
comptable effectif. Les griefs de la recourante quant à la détermination du
seuil de la moyenne annuelle sur trois ans de plus de CHF 100'000.--
sont dès lors mal fondés.
6.
Durant la période en cause, la recourante avait son domicile aux Etats-
Unis. Elle était titulaire du compte UBS numéro ***. Elle remplit ainsi les
conditions de la Convention 10 relatives à sa personne, ce qu'elle ne
conteste d'ailleurs pas. Le seuil du million de francs suisses a été
dépassé le 31 décembre 2003 selon la décision de l'AFC du 23 août
2010. La recourante ne le conteste pas non plus. Elle ne prétend au
demeurant pas avoir rempli les formulaires W-9. D'après la décision
entreprise, des gains en capital d'au moins CHF 331'568.-- ont été
réalisés durant la période de 2003 à 2004. Le seuil relatif aux revenus
annuels moyens sur trois ans a ainsi été dépassé durant les années 2002
à 2004. Les chiffres fournis par l'autorité inférieure ne sont pas contestés
par la recourante, sauf en ce qui concerne le mode de calcul des gains
en capital. Or, on vient de voir que la manière dont l'AFC a calculé lesdits
gains était favorable à la recourante, puisque le quotient de 50% aurait dû
être appliqué à toutes les transactions (cf. consid. 5.3 et 5.4 ci-avant). La
recourante ne fait pas non plus valoir que l'autorité inférieure aurait fait
des erreurs de calculs ou d'addition. Tous les critères de la catégorie
2/A/b sont ainsi remplis et c'est dès lors à juste titre que l'AFC a décidé
d'accorder l'entraide administrative sollicitée.
7.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause – en application de
l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2) – les frais de procédure par
CHF 20'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont
mis à la charge de la recourante qui succombe. L'autorité de recours
impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure
correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à la
recourante (cf. art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement
art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
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8.
Conformément à l'art. 83 let. h de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
fédéral (LTF, RS 173.110), le présent prononcé ne peut pas être contesté
par-devant le Tribunal fédéral.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de CHF 20'000.--, sont mis à la
charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais,
déjà versée, d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Recommandé)
– à l'instance inférieure (n° de réf. *** ; Recommandé)
Le président du collège : La greffière :
Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc
Expédition :