A-7161/2009 - Abteilung I - Entraide administrative et judiciaire - accès par l'Administration fédérale des contributi...

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l
T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e
T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l
Cour I
A­7161/2009
A r r ê t   d u   2 2   a oû t   2 0 1 1
Composition Pascal Mollard (président du collège), Daniel Riedo, 
Salome Zimmermann, juges,
Marie­Chantal May Canellas, greffière.
Parties 1.X._______, ***, 
2.Y._______, ***, 
les deux représentés par Maître Reza Vafadar, avocat, ***, 
recourants, 
contre
Administration fédérale des contributions AFC, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, 
intimée, 
et 
Ministère public de la Confédération MPC, 
av. des Bergières 42, 1000 Lausanne,  
autorité inférieure
Objet accès par l'Administration fédérale des contributions au 
dossier d'une procédure pénale; entraide administrative (art. 
112 LIFD).
A­7161/2009
Page 2
Faits :
A. 
Le  Ministère  public  de  la  Confédération  (ci­après  :  le  Ministère  public) 
conduit depuis le 24 juin 2005 une enquête de police judiciaire contre *** 
pour  blanchiment  d'argent  (art.  305bis  du  code  pénal  suisse  du  21 
décembre  1937  [CP,  RS  311.0]).  Cette  enquête  porte  sur  le  potentiel 
blanchiment, notamment par le biais de la société A._______ SA à ***, de 
fonds  censés  provenir  d'un  détournement  des  actifs  financiers  de  la 
société ***, en ***, dans le but d'acquérir les actions de cette dernière. Le 
24  avril  2007,  une  perquisition  a  eu  lieu  notamment  dans  les  locaux 
d'A._______  SA,  à  ***.  Le  30  mai  2007,  l'enquête  a  été  étendue  à 
X._______,  administrateur  d’A._______  SA,  et  à  l'infraction  de  gestion 
déloyale des intérêts publics (art. 314 CP). Elle a par la suite été étendue 
à diverses autres personnes et à l'infraction de gestion déloyale (art. 158 
CP). De nombreux  interrogatoires, auditions, perquisitions et séquestres 
ont  été  effectués  et  plusieurs  demandes  d'entraide  adressées  aux 
autorités de divers Etats. 
B. 
La société A._______ SA, à ***, a été radiée du registre du commerce le 
21 décembre 2005, à la suite de la reprise de ses actifs et passifs (fusion 
par  absorption)  par  la  société  Y._______,  à  ***.  X._______  est 
administrateur président d'Y._______.
C. 
Dans le cadre de l'enquête pénale précitée, le Ministère public a requis et 
obtenu,  le 11  juillet 2007,  l'accès au dossier de  l'Administration  fédérale 
des contributions (ci­après : l'AFC) relatif au contrôle fiscal dont la société 
A._______ SA avait  fait  l'objet en 2005. Le 3 juin 2008,  l'AFC a – à son 
tour  –  demandé  au Ministère  public  l'accès  aux  informations  versées  à 
l'enquête de police judiciaire et, le cas échéant, à la procédure pénale en 
cours menée à l'encontre d'A._______ SA et X._______. Par décision du 
18  août  2008,  le  Ministère  public  a  admis  cette  requête  pour  "tous 
documents en lien avec X._______ et A._______ SA".
D. 
Le 25 août 2008, X._______ et Y._______ ont déposé une plainte contre 
ce  prononcé  devant  la  Cour  des  plaintes  du  Tribunal  pénal  fédéral, 
invoquant notamment  l'absence de  toute  infraction préalable,  le  fait  que 
l'enquête ouverte en *** avait été classée et que le Ministère public s'était 
engagé – dans ses demandes d'entraide  judiciaire  internationale – à ne 
A­7161/2009
Page 3
pas utiliser les pièces ainsi obtenues à des fins fiscales. Dans sa réponse 
à la plainte, le Ministère public a admis que seules les pièces auxquelles 
les plaignants avaient accès pourraient être consultées par  l'AFC et que 
seules les pièces saisies en Suisse lui seraient communiquées.
E. 
Par  arrêt  du  4  novembre  2008,  le  Tribunal  pénal  fédéral  a  admis 
partiellement  cette  plainte,  dans  la  mesure  proposée  par  le  Ministère 
public  dans  sa  réponse,  et  limité  la  consultation  par  l'AFC  du  dossier 
pénal aux pièces auxquelles X._______ et Y._______ avaient accès et à 
celles  saisies  en  Suisse.  Le  Tribunal  pénal  fédéral  a  considéré  que  le 
contrôle fiscal dont A._______ SA avait fait  l'objet en 2005 portait, selon 
l'AFC,  "sur  le  résultat  dégagé  par  ladite  société  dans  le  cadre  de 
l'opération d'achat et de vente des titres de  la société ***". Or,  l'enquête 
de  police  judiciaire  portait  précisément  sur  le  blanchiment  par  le  biais 
d'A._______ SA de fonds qui étaient censés provenir d'un détournement 
des  actifs  de  la  société  ***  dans  le  but  d'acquérir  les  actions  de  cette 
dernière. Par conséquent,  l'AFC avait un  intérêt  légitime à s'assurer, en 
consultant  le  dossier  pénal,  que  tous  les  éléments  utiles  avaient  été 
produits  dans  le  cadre  du  contrôle  fiscal  d'A._______  SA.  L'accès  au 
dossier  pénal  avait  dès  lors  été  accordé  à  bon  droit.  Cela  étant,  la 
proportionnalité imposait de limiter la transmission aux pièces auxquelles 
les  plaignants  avaient  accès  et  qui  avaient  au  surplus  été  saisies  en 
Suisse.
F. 
Le 1er décembre 2008, X._______ et Y._______ ont déposé un  recours 
en  matière  de  droit  public  contre  cet  arrêt  auprès  du  Tribunal  fédéral. 
Invitée  à  se  déterminer,  l'AFC  a  relevé  qu'elle  avait  été  exclue  de  la 
procédure devant le Tribunal pénal fédéral et que son droit d'être entendu 
avait  ainsi  été  violé.  Elle  a,  en  outre,  mis  en  doute  la  compétence  du 
Tribunal pénal fédéral pour statuer.
G. 
Le 2 novembre 2009, le Tribunal fédéral a annulé l'arrêt du Tribunal pénal 
fédéral pour cause d'incompétence dudit tribunal et transmis la cause au 
Tribunal administratif fédéral comme objet de sa compétence.
H. 
Le 3 décembre 2009, le Tribunal administratif fédéral a accusé réception 
du  recours  (en  fait,  la  plainte  du  25  août  2008),  communiqué  la 
composition  du  tribunal  appelé  à  statuer  sur  cette  cause  et  requis  le 
A­7161/2009
Page 4
paiement  d'une  avance  sur  les  frais  de  procédure.  Celle­ci  ayant  été 
versée dans le délai imparti, le Ministère public a été invité à produire sa 
réponse ainsi que le dossier. Le Ministère public ainsi que les recourants 
ont été invités à indiquer s'ils s'opposaient à la transmission du recours à 
l'AFC afin qu'elle se détermine à son propos.
Le 22  février 2010,  les  recourants ont  requis un délai pour déposer une 
nouvelle  écriture  et  manifesté  leur  opposition  à  ce  que  l'AFC  puisse 
compléter,  par  le  truchement  d'une  réponse,  sa  requête  d'entraide 
administrative  initiale. Dans  sa  réponse,  le Ministère public  a  conclu  au 
rejet du recours et à la confirmation de leur décision du 18 août 2008. 
I. 
Le 1er avril 2010, le Tribunal administratif fédéral a décidé que le recours 
serait  transmis  à  l'AFC  afin  qu'elle  se  prononce  à  ce  sujet.  L'AFC  a 
déposé  sa  réponse  au  recours  le  14  juillet  2010  et  conclu  au  rejet  du 
recours.
J. 
Le  1er  mai  2010,  le  Tribunal  administratif  fédéral  a  pris  contact  avec 
l'Office des Juges d'instruction  fédéraux – auquel  le dossier  pénal  avait 
été transmis dans l'intervalle – afin de prendre connaissance de celui­ci et 
d'obtenir un inventaire des pièces qui le composaient. Cet inventaire lui a 
été transmis le 25 mai suivant. Le 19 juillet 2010, le Tribunal administratif 
fédéral a demandé au Juge d'instruction compétent, à savoir à  l'époque 
***  , si  l'intégralité des pièces mentionnées à  l'inventaire était accessible 
aux  recourants  et,  dans  le  cas  contraire,  quelles  pièces  devraient  être 
tenues secrètes. Parallèlement, le Ministère public a été prié d'indiquer si 
les  recourants  avaient  eu  accès  à  l'intégralité  des  pièces  composant  le 
dossier pénal. Le 3 août 2010, le juge d'instruction en charge du dossier 
pénal  a  répondu  que X._______  et  Y._______  avaient  la  possibilité  de 
consulter  toutes  les  pièces,  certaines  d'entre  elles  faisaient  toutefois 
l'objet  d'une  restriction  de  lever  copie  en  raison  d'intérêt  de  tiers  non 
parties  à  la  procédure  pénale,  dont  les  noms  apparaissaient  dans  ces 
documents.  Le  4  août  suivant,  le  Ministère  public  s'en  est  référé  à  la 
réponse de cet office. 
K. 
Le  4  novembre  2010,  le  Tribunal  administratif  fédéral  a  transmis  au 
Ministère public ainsi qu'aux recourants la copie de l'inventaire des pièces 
composant  le  dossier  pénal  et  invité  les  recourants  à  déposer  une 
réplique, s'ils le souhaitaient. Le délai imparti à cette fin a été prolongé, à 
A­7161/2009
Page 5
la  demande  des  recourants.  Le  10  janvier  2011,  les  recourants  ont 
produit  un  mémoire  de  réplique  et  déclaré  persister  dans  leurs 
conclusions initiales.
L. 
Invitée  à  déposer  une  éventuelle  duplique,  l'AFC  s'est  exprimée  le  24 
février 2011,  concluant au  rejet du  recours. Le Ministère public ne s'est 
pas prononcé. A compter du 1er janvier 2011, date de l'entrée en vigueur 
de  la  nouvelle  procédure  pénale  fédérale,  le  dossier  pénal  a  été 
retransmis au Ministère public.
M. 
Le  28  avril  2011,  le  Tribunal  administratif  fédéral  a  enjoint  au Ministère 
public  de  lui  acheminer  le  dossier  de  l'enquête  pénale  relative  à 
X._______ et Y._______, sur  lequel portait  la demande de consultation, 
sans  omettre  de  numéroter  les  classeurs  et  d'accompagner  les  pièces 
d'un bordereau, dans un délai échéant le 12 mai 2011. Le 10 mai 2011, le 
Ministère public a refusé de se plier à cette  injonction, argumentant qu'il 
était  en  passe  de  clore  la  procédure,  que  l'acte  d'accusation  était  en 
cours de rédaction, que le dossier était volumineux et qu'il serait transmis 
prochainement  au Tribunal  pénal  fédéral  pour  jugement.  Il  a  produit  un 
stick USB censé comporter une partie du dossier en question ainsi qu'un 
manuel  d'utilisation.  Le  16 mai  2011,  le  Tribunal  administratif  fédéral  a 
écarté  les  arguments  avancés  par  le  Ministère  public  pour  justifier  la 
rétention  du  dossier  et  lui  a  ordonné  à  nouveau  de  lui  transmettre  le 
dossier  pénal  complet  et  original  avec  le  bordereau  corrélatif,  dans  un 
délai  échéant  le  26  mai  2011.  Il  a  averti  le  Ministère  public  que  cette 
ordonnance  ne  serait  pas  reconsidérée.  Le  24  mai  2011,  le  Ministère 
public  a  sollicité  la  reconsidération  de  cette  ordonnance  en  reprenant 
pour  l'essentiel  les  arguments  déjà  formulés  précédemment.  Dans  un 
premier  temps,  il  n'a  pas  fourni  le  dossier  original  et  complet  qui  était 
requis,  mais  une  copie  des  pièces  versées  au  dossier  à  partir  du  1er 
janvier  2011.  Cela  étant,  en  date  du  5  juillet  2011,  il  a  transmis  au 
Tribunal de céans le dossier pénal original et complet relatif à X._______ 
et Y._______.
Les autres faits relevants seront évoqués ci­après, dans les considérants 
en droit.
Droit :
1. 
A­7161/2009
Page 6
1.1. Selon l'art. 33 LTAF, sont notamment attaquables devant le Tribunal 
administratif  fédéral  les  décisions  de  la  Chancellerie  fédérale,  des 
départements  et  des  unités  de  l'administration  fédérale  qui  leur  sont 
subordonnées  ou  administrativement  rattachées.  Les  unités  dont  il  est 
question  désignent  l'administration  décentralisée,  qui  est  assimilée  à 
l'administration centrale du point de vue des ressources, mais qui exécute 
ses  tâches  de  manière  indépendante,  sans  recevoir  d'instructions.  En 
l'occurrence,  le  Ministère  public  peut  être  qualifié  d'unité  décentralisée 
rattachée administrativement au Département fédéral de justice et police 
(FF  1998  2166;  BANZIGER/LEIMGRUBER,  Le  nouvel  engagement  de  la 
Confédération  dans  la  poursuite  pénale,  2001,  n.  171;  KELLER,  Wer 
kontrolliert die Bundesanwaltschaft ?, Jusletter 2 octobre 2006, n. 3). Le 
Ministère public constitue ainsi une autorité précédente au sens de  l'art. 
33  let.  d  LTAF. C'est  d'ailleurs  le  raisonnement  qu'a  adopté  le  Tribunal 
fédéral  en  l'occurrence  lorsque,  saisi  d'un  recours  contre  l'arrêt  du 
Tribunal  pénal  fédéral,  il  a  dénié  à  celui­ci  toute  compétence  pour 
trancher  cette  cause  et  a  transmis  l'affaire  au  Tribunal  administratif 
fédéral  (cf.  arrêt  du Tribunal  fédéral  2C_909/2008 du 2 novembre 2009 
consid. 4.3.2 et 4.3.3).  Il s'ensuit que  le Tribunal de céans doit se saisir 
du  recours  interjeté  contre  la  décision  du  Ministère  public  du  18  août 
2008  (en  fait,  la  "plainte" adressée à  tort au Tribunal pénal  fédéral). Ce 
recours  a  au  surplus  été  interjeté  dans  le  délai  légal  et  dans  la  forme 
prescrite. Il convient dès lors d'entrer en matière.
1.2.  La  notion  de  partie  est  liée  à  la  qualité  pour  recourir  contre  les 
décisions  des  instances  précédentes  (cf.  art.  6  de  la  loi  fédérale  du  20 
décembre 1968 sur  la procédure administrative  [PA, RS 172.021];  arrêt 
du  Tribunal  fédéral  2C_77/2009  du  2  juin  2009  consid.  4.3),  laquelle 
dépend  à  son  tour  du  point  de  savoir  si  la  personne  concernée  est 
particulièrement  atteinte  par  lesdites  décisions  et  possède  un  intérêt 
digne de protection à leur annulation ou modification (cf. art. 48 al. 1 PA). 
En l'occurrence,  la question de la qualité pour recourir se pose à l'égard 
d'Y._______ et de X._______ (consid. 1.2.1 et 1.2.2 ci­après). Cela étant, 
il se pose également la question de la qualité de partie de l'AFC (consid. 
1.2.3 ci­après).
1.2.1.  En  cas  de  reprise  par  voie  de  fusion,  la  société  reprenante  se 
substitue  à  celle  qui  a  été  reprise  au  plan  de  la  procédure.  Cette 
substitution de parties s'opère de plein droit en vertu du droit fédéral (cf. 
art. 17 al. 3 PCF, par renvoi de l'art. 71 LTF; art. 22 de la loi fédérale du 3 
octobre  2003  sur  la  fusion  [RS  221.301];  arrêts  du  Tribunal  fédéral 
4A_215/2009 du 6 août 2009 consid. 3.1 et 5A_15/2009 du 2  juin 2009 
A­7161/2009
Page 7
consid. 1.2). En  l'occurrence, A._______ SA a été  radiée du registre du 
commerce  le 21 décembre 2005, à  la suite de sa  fusion par absorption 
avec  Y._______,  de  sorte  que  c'est  bien  cette  dernière  société  qui  est 
partie  à  la  présente  procédure.  Le  fait  que  ce  soit  A._______  SA  qui 
figure en qualité de partie sur  la décision attaquée n'y change  rien, dès 
lors que celle­ci a été radiée et que, au surplus, la substitution de parties 
par  suite  de  fusion  intervient  de  plein  droit  et  doit  être  prise  en 
considération  d'office.  Il  ne  fait  aucun  doute  qu'Y._______  est 
particulièrement  atteinte  par  cette  décision,  en  tant  qu'elle  porte  sur  la 
consultation par l'AFC d'un dossier pénal qui la concerne, et possède un 
intérêt  digne  de  protection  à  son  annulation,  respectivement  à  sa 
modification. Elle a donc qualité pour recourir.
1.2.2.  Le  même  raisonnement  doit  prévaloir  pour  X._______  qui  est 
atteint au même titre par la décision attaquée. En effet, celle­ci fait droit à 
la requête de l'AFC tendant à la consultation des pièces de la procédure 
pénale  où  il  est  impliqué  en  tant  qu'administrateur  d'A._______  SA  et 
d'Y._______. Il a donc également qualité pour recourir. 
1.2.3. Enfin,  l'AFC, en  tant qu'autorité  requérant  l'entraide administrative 
sur  la  base  de  l'art.  112  de  la  loi  fédérale  du  14  décembre  1990  sur 
l'impôt  fédéral  direct  (LIFD,  RS  642.11),  laquelle  serait  légitimée  à 
recourir  contre  le  refus  d'une  autorité  judiciaire  ou  administrative  de 
collaborer, a qualité de partie dans le cadre de la présente procédure (cf. 
arrêt du Tribunal fédéral 2C_909/2008 du 2 novembre 2009 consid. 2). 
1.3.  Le  litige  a  pour  objet  une  demande  de  collaboration  adressée  par 
l'AFC au Ministère public, fondée sur l'art. 112 LIFD et tendant à obtenir 
l'accès  aux  "informations  versées  à  l'enquête  de  police  judiciaire,  cas 
échéant,  à  la  procédure  pénale  en  cours  menée  à  l'encontre  de 
(A._______ SA et X._______)"  (cf. courrier de  l'AFC au Ministère public 
du 3 juin 2008). Il s'agira dans un premier temps d'examiner quelles sont 
les conditions auxquelles  la collaboration est subordonnée (consid. 3 ci­
après),  puis,  dans  un  deuxième  temps,  de  déterminer  si  celles­ci  sont 
réalisées  dans  le  cas  d'espèce,  auquel  cas  il  y  aura  lieu  d'en  tirer  les 
conséquences  qui  s'imposent  quant  au  sort  du  recours  (consid.  4  ci­
après). Cela étant,  il s’impose au préalable de revenir brièvement sur  la 
requête de l’autorité inférieure tendant à reconsidérer la décision relative 
à la production du dossier original et complet (consid. 2 ci­après).
2.  
A­7161/2009
Page 8
2.1. L'autorité  inférieure est tenue de transmettre son dossier à  l'autorité 
de  recours  (art.  57  al.  1  in  fine  PA).  Il  doit  s'agir  du  dossier  complet 
(cf. ANDRÉ MOSER  in  VwVG,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  das 
Verwaltungsverfahren,  Auer/Müller/Schindler  [éd.],  Zurich/St­Gall  2008, 
ch.  13  ad  art.  57;  Jurisprudence  des  autorités  administratives  de  la 
Confédération [JAAC] 68.89 consid. 3b et 64.98 consid. 6) et original (cf. 
réquisition de la CRC dans la cause CRC 2000­005 tranchée par décision 
du  12  janvier  2001  in  JAAC  65.61).  Il  s'agit  d'un  élément  absolument 
indispensable  à  l'autorité  de  recours,  dans  la  mesure  où  il  lui  permet 
d'établir  les  faits  pertinents,  respectivement  de  vérifier  s'ils  ont  été 
correctement  établis  par  l'autorité  inférieure  (cf.  FRANK  SEETHALER  / 
KASPAR  PLÜSS,  VwVG,  Praxiskommentar  zum  Bundesgesetz  über  das 
Verwaltungsverfahren,  Bernard  Waldmann  /  Philippe  Weissenberger 
[éd.], Zurich/Bâle/Genève 2009, ad art. 57 ch. 7; par analogie, BERNARD 
CORBOZ  in  Commentaire  de  la  LTF,  Bernard  Corboz/Alain 
Wurzburger/Pierre Ferrari/Jean­Maurice Frésard/Florence Aubry Girardin, 
Berne  2009,  ch.  38  ad  art.  201  LTF).  L'autorité  de  première  instance  a 
donc  l'obligation de  le  transmettre  intégralement.  Il s'agit d'un aspect du 
devoir de collaboration qui lui incombe (cf. CLÉMENCE GRISEL, L'obligation 
de  collaborer  des  parties  en  procédure  administrative,  Lausanne  2008, 
ch. 550 et 553).
2.2. En  l'occurrence,  le  Ministère  public  s’est,  dans  un  premier  temps, 
opposé à  l'injonction du Tribunal  de  céans de produire  le dossier  pénal 
original et complet relatif à X._______ et Y._______. Par lettre du 10 mai 
2011,  il  a  argumenté  qu'il  était  dans  l'impossibilité  de  transmettre  le 
dossier  original  et  complet,  tel  que  requis,  pour  différents  motifs  ayant 
trait au déroulement de la procédure pénale (en phase de clôture) et aux 
dimensions  de  ce  dossier.  Le Tribunal  de  céans  a  écarté  ces motifs  et 
réitéré son  injonction, par ordonnance du 16 mai 2011, non sans avertir 
l'autorité  inférieure  qu'il  ne  reconsidérerait  pas  cette  ordonnance. 
Nonobstant,  le  Ministère  public  a  déposé  une  "demande  de 
reconsidération",  le  24  mai  suivant.  En  date  du  5  juillet  2011,  il  a 
finalement acheminé au Tribunal de céans  le dossier original et complet 
querellé, non sans souligner qu’il n’avait pas recouru au Tribunal fédéral 
contre  l’ordonnance  en  question  et  que  le  Tribunal  administratif  fédéral 
n’avait  pas  donné  suite  à  sa  demande  de  reconsidération  du  24  mai 
précédent.
Cela étant, il se pose la question de savoir s’il y a encore lieu de trancher 
cette  demande.  En  effet,  d’une  part,  le  Tribunal  de  céans  avait  déjà 
précisé,  aux  termes  de  l’ordonnance  du  16  mai  2011,  qu’il  ne 
A­7161/2009
Page 9
reconsidérerait pas celle­ci, si d’aventure  les motifs déjà évoqués par  le 
Ministère public venaient à fonder une semblable demande. D’autre part, 
en produisant ultérieurement le dossier original et complet querellé, c’est­
à­dire par actes concluants, le Ministère public a retiré cette demande de 
reconsidération.  Si  l’on  devait  attribuer  une  autre  signification  à  cette 
production  de  dossier  et  considérer  que  le Ministère  public  a maintenu 
malgré  tout sa demande de reconsidération,  il  faudrait de  toute manière 
constater  que  son  intérêt  à  ce  qu’elle  soit  admise  a,  de  fait,  disparu.  Il 
s’ensuit que le Tribunal de céans n’aurait pas à rappeler les principes qui 
imposaient à l’autorité inférieure devait donner suite à l’ordonnance du 16 
mai 2011, comme elle l’a d’ailleurs fait finalement. Nonobstant, par souci 
de clarté, il ne paraît pas inutile de rappeler ce qui suit.
La demande de reconsidération de l’autorité inférieure du 24 mai 2011 ne 
peut  être  interprétée  autrement  que  comme  une  demande  de  révision, 
seule  voie  ouverte  devant  le  TAF  pour  la  remise  en  question  de  ses 
arrêts et autres ordonnances. Or, en vertu des art. 121 ss de la loi du 17 
juin  2005  sur  le  Tribunal  fédéral,  qui  s'appliquent  par  analogie  à  la 
révision des arrêts et ordonnances du Tribunal administratif  fédéral  (art. 
45 LTAF), la révision de cette ordonnance ne pourrait être demandée que 
pour autant qu'il y ait violation des règles de procédure (art. 121 let. a à d 
LTF), violation de la Convention européenne des droits de  l'homme (art. 
122 LTF), qu'une procédure pénale ait établi que l'arrêt a été influencé au 
préjudice du  requérant par un crime ou un délit  (art. 123 al. 1 LTF) et  ­ 
s’agissant  d’une  affaire  en  matière  de  droit  public  –  que  le  Ministère 
public ait découvert, après coup, des  faits pertinents ou des moyens de 
preuve  concluants  qu'il  n'avait  pas  pu  invoquer  dans  la  procédure 
précédente  (à  l'exclusion  des  faits  et  moyens  de  preuve  postérieurs  à 
l'arrêt; art. 123 al. 2 let. a LTF). L'art. 46 LTAF dispose que les griefs qui 
auraient  pu  être  soulevés  dans  un  recours  à  l'encontre  de  l'arrêt 
(respectivement  de  l'ordonnance)  du  Tribunal  administratif  fédéral  ne 
peuvent être invoqués dans une demande de révision. Comme il apparaît 
que  la demande en  révision du 24 mai 2011 évoque exclusivement des 
motifs  juridiques  (art. 101 al. 2 CPP en  relation avec  l'art.  57 al. 1 PA), 
non  pertinents  dans  le  cadre  d’une  révision,  ainsi  que  d'autres  motifs 
(rédaction  de  l'acte  d'accusation  en  cours,  clôture  prochaine  de  la 
procédure  diligentée  à  l'encontre  de  X._______  et  consorts,  prochaine 
transmission  du  dossier  au  Tribunal  pénal  fédéral  pour  jugement, 
dimensions du dossier) qui ont déjà été discutés et écartés par le biais de 
l'ordonnance du Tribunal de céans du 16 mai 2011 et ne peuvent donner 
lieu  à  révision  selon  les  art.  121  ss  LTF,  cette  demande  s'avère 
irrecevable. Cette conclusion consacre ainsi définitivement  le bien­fondé 
A­7161/2009
Page 10
de  l’acheminement par  le Ministère public du dossier original et complet 
relatif  à  X._______  et  Y._______  au  Tribunal  administratif  fédéral,  en 
date du 5 juillet 2011.
3. 
3.1. L'art. 112 LIFD fait partie du chapitre "Devoirs des autorités" (art. 109 
à  112a  LIFD).  Faisant  suite  à  l'art.  111,  qui  règle  la  collaboration  entre 
autorités  fiscales,  il  est  intitulé  "Collaboration  d'autres  autorités"  et 
dispose que "les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, 
des  cercles  et  des  communes  communiquent,  sur  demande,  tout 
renseignement nécessaire à  l'application de la présente  loi aux autorités 
chargées  de  son  exécution.  Elles  peuvent  spontanément  signaler  à 
celles­ci  les  cas  qui  pourraient  avoir  fait  l'objet  d'une  imposition 
incomplète". 
3.2. 
3.2.1.  Au  chapitre  des  conditions  permettant  la  communication  des 
renseignements, l'art. 112 LIFD requiert que ceux­ci soient nécessaires à 
l'application  de  la  loi  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  du  14 mars  1996  in 
Archives  65  p.  650  consid.  5c  et  d;  ATF  124  II  58  consid.  3e  et  4a  in 
Archives  67  p.  296).  Il  faut  entendre  tous  les  renseignements  qui, 
potentiellement, pourraient être nécessaires à la taxation, l'encaissement, 
la  procédure  de  recours  ou  la  procédure  pénale  en matière  fiscale  (cf. 
MARTIN  ZWEIFEL,  Bundesgesetz  über  die  direkte  Bundessteuer,  art.  83­
222, 2ème éd., Bâle 2008, ch. 7 ad art. 112).
3.2.2. En outre, une demande de consultation d'un dossier pénal suppose 
en principe que l'autorité fiscale dispose d'éléments concrets susceptibles 
de  fonder  le  soupçon  d'une  situation  contraire  au  droit  (ATF  124  II  58 
consid. 3d, 108 Ib 231 consid. 2b, Semaine Judiciaire [SJ] 1996 p. 620). 
Aux  termes  de  l'art.  112  al.  1  LIFD  toutefois,  comme  déjà  évoqué,  les 
renseignements  requis  auprès  d'une  autre  autorité  doivent  être 
nécessaires à l'application de la  loi.  Il suffit dès lors que l'autorité fiscale 
établisse  la  nécessité  des  renseignements  demandés  pour  la  bonne 
application de la loi au regard d'une situation ou d'une opération donnée, 
sans  qu'elle  doive  établir  l'existence  préalable  de  soupçons  concrets 
envers des contribuables déterminés. 
Cela ne signifie pas pour autant que des actions de recherche générale 
sans objectif concret, c'est­à­dire sans avoir de motif de supposer que la 
loi  n'ait  pas  été  appliquée  correctement,  soient  autorisées.  Elles 
demeurent au contraire incompatibles avec le système légal (cf. ATF 134 
A­7161/2009
Page 11
II  318 consid. 6.1, 124  II  58 consid. 3d et 3e;  arrêts du Tribunal  fédéral 
2A.96/2000 du 25 juillet 2001 consid. 4b, 2A.406/1995 du 14 mars 1996 
in  Archives  65  p.  649  consid.  5b).  Il  reste  que  le  législateur  a  voulu 
introduire  une  collaboration  plus  étendue  entre  le  fisc  et  les  autres 
autorités  de  la Confédération,  des  cantons,  des districts,  des  cercles et 
des  communes,  que  celle  qui  prévalait  sous  l'empire  de  l'art.  90  al.  1 
AIFD,  lequel  stipulait  que  les  informations  devaient  être  utiles  à 
l'imposition des contribuables  (cf. ATF 134  II  318 consid.  6.1,  124  II  58 
consid. 3e; arrêt du Tribunal fédéral 2A.96/2000 du 25 juillet 2001 consid. 
4b; ANDREA PEDROLI  in  :  Impôt  fédéral direct, Commentaire de  la  loi sur 
l'impôt  fédéral  direct,  Yersin/Noël  [éd.],  Bâle  2008,  ch.  6  ad  art.  112). 
Cette collaboration ne se  limite pas aux cas particuliers, mais comporte 
aussi  le  contrôle  de  situations  ou  d'opérations  données  en  vue  de 
l'application correcte de la loi. 
Dès  lors,  l'art.  112 LIFD ne subordonne nullement  la communication de 
renseignements  au  fisc  à  l'existence,  ou  à  tout  le  moins  au  soupçon 
d'éventuelles  soustractions  fiscales,  avant  même  d'avoir  connaissance 
des  documents  dont  la  production  est  requise,  mais  uniquement  au 
caractère nécessaire des renseignements demandés pour l'application de 
la  loi  (ATF  134  II  318  consid.  6.1,  128  II  311  consid.  11.2,  124  II  58 
consid.  3e;  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2A.96/2000  du  25  juillet  2001 
consid.  4a,  2A.96/2000 du 25  juillet  2001  in Archives 71 p.  551 consid. 
4b,  2A.28/1997  du  20  novembre  1998  in  Revue  fiscale  suisse  1999  B 
92.13 n. 5, consid. 2a, 2A.406/1995 du 14 mars 1996  in Archives 65 p. 
649 consid. 5c; RDAF 2002 II 459 p. 478; PEDROLI, op. cit., ch. 6 ad art. 
112;  XAVIER OBERSON,  Infractions  fiscales  et  secret  bancaire  in  RDAF 
1999 II 71 p. 82 ss). 
3.2.3. Par  ailleurs,  l'autorité  requise  ainsi  que  les  instances  de  recours 
saisies doivent, certes, examiner  la nécessité pour  l'application de la  loi, 
des  informations  et  des  documents  dont  la  transmission  est  requise. 
L'appréciation  du  caractère  relevant  ou  non  des  données  en  question 
pour  l'imposition  de  la  personne  impliquée  est,  cependant,  de  la 
compétence de l'autorité de taxation (cf. ATF 134 II 318 consid. 6.1, 129 
II 484 consid. 4.1, 128 II 407 consid. 5.2.1, 127 II 142 consid. 5a). 
3.3. L'autorité fiscale peut utiliser les informations apprises dans le cadre 
de  la  consultation  d'un  dossier  pénal  également  contre  des  personnes 
tierces, non  impliquées dans  le cadre de  la procédure et sur  la situation 
fiscale  desquelles  il  n'y  avait  initialement  aucune  nécessité 
A­7161/2009
Page 12
d'approfondissement  (cf. ATF 124  II 58 consid. 3a, 113  Ib 193; arrêt du 
Tribunal fédéral du 6 octobre 1987 in Archives 58 p. 359).
3.4. Elle peut également avoir accès à  la documentation couverte par  le 
secret  bancaire  (art.  47  de  la  loi  fédérale  du  8  novembre  1934  sur  les 
banques et les caisses d'épargne [LB, RS 952.0]). Certes, elle ne pourrait 
s'adresser directement à  la banque, si  l'assujetti  s'oppose à  la  levée du 
secret. Cela étant,  le secret bancaire est subordonné – en vertu de l'art. 
47  al.  5  LB  –  par  rapport  aux  dispositions  fédérales  ou  cantonales  sur 
l'obligation  de  témoigner  et  de  renseigner  les  autorités,  raison  pour 
laquelle  il  n'intervient  pas dans  les procédures pénales,  à moins que  le 
droit de procédure ne prescrive  le contraire. L'art. 47 LB n'est donc pas 
applicable  aux  documents  obtenus  ou  séquestrés  de  manière  légitime, 
dans le cadre de la procédure pénale (cf. ATF 134 II 318 consid. 6.1, 124 
II  58  consid.  3b;  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.28/1997  du  20  novembre 
1998 in Revue fiscale 1999 B 92.13 n. 5, consid. 2a; PEDROLI, op. cit., ch. 
12 ad art. 112; ZWEIFEL, op. cit., ch. 14 ad art. 112). 
3.5. L'accès au dossier doit être proportionnel par rapport à  la nécessité 
du renseignement pour appliquer la loi fiscale (cf. PEDROLI, op. cit., ad art. 
112 LIFD, ch. 9 p. 1132; YVES NOËL, L'entraide administrative nationale 
en  matière  fiscale,  in  :  François  Bellanger  et  Thierry  Tanquerel  [éd.], 
L'entraide  administrative,  Journées  de  droit  administratif  2004,  Zurich 
2005, p. 117). 
Dans  le  cadre  de  l'échange  d'informations  entre  autorités  fédérales  ou 
cantonales,  le problème de sauvegarde de la souveraineté nationale, ne 
se  pose  pas,  contrairement  à  ce  qui  se  passe  en  matière  d'entraide 
judiciaire internationale (cf. ATF 134 II 318 consid. 6.4; PEDROLI, op. cit., 
p.  187 et  195). En matière d'entraide  judiciaire  internationale,  il  y a  lieu 
d'observer le critère de l'utilité potentielle qui veut que la coopération peut 
être  refusée  uniquement  si  les  documents  requis  n'apparaissent  en 
aucune manière en rapport avec  l'infraction poursuivie et manifestement 
inadéquats pour faire progresser l'enquête (cf. ATF 122 II 367 consid. 2c, 
121 II 241 consid. 3a). En outre, il incombe en premier lieu à la personne 
visée  par  les  mesures  d'enquête  de  démontrer  de  manière  claire  et 
précise  dans  quelle  mesure  les  informations  et  les  documents  à 
transmettre ne présenteraient aucun intérêt pour l'autorité requérante (cf. 
ATF  134  II  318  consid.  6.4,  126  II  258  consid.  9b/aa  et  9c,  122  II  367 
consid. 2d). Si  l'intéressé omet de se déterminer ou s'il  se prononce de 
manière  insatisfaisante,  l'autorité  judiciaire qui vérifie  le bien fondé de  la 
demande d'entraide doit tout de même consulter les documents (ATF 130 
A­7161/2009
Page 13
II  14  consid.  4.4),  pour  évaluer  le  caractère  relevant  des  informations 
contenues dans  le dossier pour  l'enquête de  l'autorité  requérante. Cette 
règle  doit  être  appliquée  par  analogie  en  matière  d'assistance 
administrative,  en  considérant  également  le  fait  que  les  demandes 
d'informations  fondées  sur  l'art.  112  LIFD  doivent  être  tranchées  de 
manière à garantir une collaboration large entre les autorités (cf. ATF 134 
II 318 consid. 6.5).
3.6. 
3.6.1.  Il  n'existe  pas  de  droit  pour  l'autorité  fiscale  d'accéder  aux 
documents d'une procédure pénale qui ont été  transmis à des autorités 
suisses  par  un  Etat  étranger,  dans  le  cadre  d'une  demande  d'entraide 
internationale  en  matière  pénale,  dans  la  mesure  où  les  autorités 
judiciaires  suisses  ont  accordé  à  l'Etat  requis  de  donner  l'entraide 
l'assurance  qu'elles  utiliseraient  les  connaissances  ainsi  acquises 
seulement  pour  la  poursuite  de  délits  pour  lesquels  l'entraide  a  été 
accordée  ("principe  de  spécialité").  L'accès  doit  également  être  refusé 
aux  documents  de  l'autorité  suisse,  dans  lesquels  figurent  les 
renseignements  tirés des documents étrangers obtenus par ce biais  (cf. 
arrêt du Tribunal fédéral du 6 octobre 1987 in Archives 58 359 consid. 3e; 
ZWEIFEL, op. cit., p. 152 ch. 15).
3.6.2.  Il  faut  dès  lors  déterminer  dans  quels  cas  cette  garantie  est 
accordée. 
3.6.2.1 En matière d’entraide judiciaire internationale en matière pénale, il 
faut prêter attention à  la Convention européenne d’entraide  judiciaire en 
matière  pénale  du  20  avril  1959  (ci­après  la  CEEJ,  RS  0.351.1),  à 
laquelle  la  Suisse  a  adhéré  le  20  décembre  1966.  Le  principe  de 
spécialité  ne  découle  pas  directement  de  cette  convention  (cf.  ROBERT 
ZIMMERMANN,  La coopération  judiciaire  internationale en matière pénale, 
3ème  éd.,  Berne  2009,  ch.  729).  En  d’autres  termes,  celle­ci  ne  prévoit 
aucune garantie pour l’Etat requis que les données qu’il transmet à l’Etat 
requérant  en  exécution  de  sa  demande  d’entraide  seront  utilisées 
seulement pour la poursuite de certains délits.
Comme  le  lui autorise  l'art. 23 CEEJ,  la Suisse a, pour sa part,  formulé 
une  réserve  à  l’art.  2  let.  a  de  dite  convention,  spécifiant  qu’elle 
conservait  le  droit  de  n’accorder  l’entraide  judiciaire  qu’à  la  condition 
expresse  que  le  résultats  des  investigations  faites  en  Suisse  et  les 
renseignements  contenus  dans  les  documents  ou  dossiers  transmis 
soient utilisés exclusivement pour instruire et juger les infractions à raison 
A­7161/2009
Page 14
desquelles  l’entraide est  fournie. Cela étant,  cette  réserve ne  lui  interdit 
aucunement d’utiliser les informations transmises par un Etat étranger au 
titre de l’entraide judiciaire internationale en matière pénale pour instruire 
et  juger  d’autres  infractions,  potentiellement  fiscales,  ou  à  des  fins  de 
taxation,  à moins  –  bien  sûr  –  que  l’Etat  étranger  en  question  n’ait  lui­
même formulé une réserve similaire. Par ailleurs, la règle de la spécialité 
inscrite à  l’art.  67 al.  1 de  la  loi  fédérale  sur  l’entraide  internationale en 
matière pénale  (EIMP) ne s’applique que dans  la situation où  la Suisse 
est  requise  d’octroyer  l’entraide  à  un  Etat  étranger  et  non  l'inverse  (cf. 
arrêt de la Cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral BB.2005.122 du 9 
février 2006 consid. 3.2; LAURENT MOREILLON, Entraide  internationale en 
matière pénale, Commentaire romand, Bâle 2004, p. 112 n° 553 ss). 
Subsiste  la  question  de  savoir  si  l’Etat  étranger  ­  requis  d'octroyer 
l'entraide  judiciaire  internationale  en matière  pénale  à  la  Confédération 
suisse  –  est  autorisé  à  en  conditionner  l’octroi  à  la  garantie  que  les 
données transmises seront utilisées dans un cadre précis, excluant toute 
utilisation à des fins de taxation ou de poursuite d'infractions fiscales, s'il 
n'a pas formulé de réserve à la CEEJ. La réponse doit être affirmative, si 
l'Etat  requis  serait  en  droit  de  refuser  de  donner  suite  à  la  demande 
d'entraide. On peut en effet admettre que, si  la CEEJ  lui permet  refuser 
l'entraide,  l'Etat  requis  peut  a  fortiori  l'octroyer  sous  condition,  plus 
précisément  à  la  condition  que  les  données  transmises  soient 
uniquement utilisées dans un cadre précis. Cette possibilité de refus est 
ancrée à l’art. 2 CEEJ. En particulier, l’art. 2 let. a CEEJ prévoit que, si la 
demande  se  rapporte  à  des  infractions  considérées  par  l’Etat  requis 
comme des infractions fiscales, l’entraide judiciaire pourra être refusée. 
Certes,  la  CEEJ  a  été  complétée,  le  17  mars  1978,  par  un  premier 
protocole  additionnel  (Protocole  CEEJ  de  1978),  qui  interdit  aux  Etats 
contractants  de  se  prévaloir  de  la  faculté  de  refuser  l'entraide  en  cas 
d'infractions fiscales et assimile celles­ci à des infractions ordinaires. Cela 
étant, ce premier protocole – bien que signé par la Confédération suisse 
le 17 novembre 1981 – n'a pas été  ratifié.  Il n'est donc  jamais entré en 
vigueur  par  rapport  à  la  Suisse  (cf.    ;  ROBERT 
WALDBURGER,  Assistance  administrative  et  entraide  judiciaire 
internationale  en  matière  fiscale  in  Les  procédures  en  droit  fiscal,  2ème 
éd., Berne­Stuttgart­Vienne 2005, p. 1144). 
Il s'ensuit que les Etats parties à la CEEJ conservent la faculté, inscrite à 
l'art.  2  let.  a CEEJ, de  refuser  l'entraide  judiciaire  internationale  requise 
par la Suisse, si la demande se rapporte à des infractions fiscales. Selon 
A­7161/2009
Page 15
ce  qui  a  déjà  été  dit,  elles  conservent  également  la  faculté  de 
subordonner de cas en cas  l'entraide  internationale à  la garantie que  la 
Suisse n'utilisera pas les données transmises à des fins de taxation ou de 
poursuite d'infractions fiscales. 
Une  autre  question  est  de  savoir  si  la  garantie  requise,  respectivement 
concédée,  quant  à  l'utilisation  des  données  transmises  au  titre  de 
l'entraide  internationale,  doit  être  explicite  ou  non.  Lorsque  l’autorité 
suisse  est  requise  d’accorder  l’entraide  internationale,  elle  doit 
expressément  signaler  à  l’Etat  requérant  le  principe  de  spécialité  et  lui 
rappeler  les  limites  dans  lesquelles  les  informations  communiquées 
seront  utilisées,  à  défaut  de  quoi  le  principe  de  spécialité  n’est  pas 
opposable à l’Etat requérant (cf. ZIMMERMANN, op. cit., ch. 729 ; ATF 107 
Ib 261). Ceci découle du caractère facultatif de la réserve formulée par la 
Confédération suisse à la CEEJ. Si elle entend s'en prévaloir dans un cas 
ou un autre, la Suisse doit dès lors l'exprimer (cf. ATF 107 Ib 261 consid. 
2).  En  revanche,  du  moment  que  cette  invocation  est  explicite,  il  est 
superflu  d’exiger  de  l’Etat  requérant  une  déclaration  expresse  selon 
laquelle il s’engage à respecter le principe de spécialité (cf. ZIMMERMANN, 
op. cit., ch. 729 ; ATF 115 Ib 373 consid. 8, 107 Ib 264 consid. 4b, 106 Ib 
260  consid.  4,  104  Ia  49  consid.  5b).  Inversement,  dans  le  cadre  de  la 
CEEJ, il faut admettre que, lorsque l’autorité suisse sollicite l’octroi par un 
Etat étranger de l’entraide internationale, elle n’est pas liée par le principe 
de  spécialité,  à moins  que  l’Etat  requis  ne  l'invoque  expressément.  En 
d'autres  termes,  il  est  nécessaire  que  l'Etat  étranger  requis  attire 
expressément son attention sur le fait qu'il n'octroie(ra) l'entraide, dans le 
cas dont il est saisi, que dans la mesure où l'utilisation qui sera faite des 
données  transmises  à  ce  titre  demeure(ra)  dans  un  cadre  précis.  Ceci 
vaut a fortiori  lorsque l'Etat étranger requis n'a pas formulé de réserve à 
la CEEJ.
3.6.2.2  Le  principe  de  spécialité  n'est  pas  non  plus  inscrit  dans  la 
Convention du 8 novembre 1990 relative au blanchiment, au dépistage, à 
la saisie et à la confiscation des produits du crime (CBl, RS 0.311.53), qui 
contient  des  dispositions  relatives  à  l'entraide  aux  fins  d'investigation. 
L'art. 18 § 1 let. d CBl spécifie que la coopération peut être refusée dans 
les  cas  où  l'infraction  sur  laquelle  porte  la  demande  est  une  infraction 
fiscale. Il n'est toutefois pas nécessaire de se poser les mêmes questions 
que  s'agissant  de  la  CEEJ  (voir  ci­avant  consid.  3.6.2.1).  En  effet,  la 
convention  prévoit  expressément  la  faculté  pour  l'Etat  requis  de 
conditionner  de  cas  en  cas  sa  coopération  à  l'utilisation  restreinte  par 
l'Etat  requérant des données  transmises.  Il  importe dès  lors peu qu'une 
A­7161/2009
Page 16
réserve le lui permettant ait été ou non formulée par l'Etat en question. A 
l'art.  32  §  1  CBl,  il  est  indiqué  que  l'Etat  requis  peut  subordonner 
l'exécution  d'une  demande  de  coopération  à  la  condition  que  les 
informations  ou  éléments  de  preuve  obtenus  ne  soient  pas,  sans  son 
consentement  préalable,  utilisés  ou  transmis  par  les  autorités  de  l'Etat 
requérant à des fins d'investigations ou de procédures autres que celles 
précisées  dans  la  demande.  En  outre,  cette  convention  offre  une 
alternative à cette décision casuistique. L'art. 32 § 2 CBl permet à chaque 
Etat partie à la convention de déclarer, tout en adhérant à celle­ci, que les 
informations ou éléments de preuve fournis par elle en vertu du présent 
chapitre  ne pourront,  sans  son  consentement  préalable,  être  utilisés  ou 
transmis  par  les  autorités  de  la  Partie  requérante  à  des  fins 
d'investigations  ou  de  procédures  autres  que  celles  précisées  dans  la 
demande.  Il  existe  ainsi  la  possibilité  de  déclarer  que  la  règle  de  la 
spécialité  s'appliquera  toujours  à  l'égard  des  autres  parties  à  la 
convention  (cf.  dans  ce  sens,  bien  qu'il  ne  constitue  pas  un  instrument 
d'interprétation authentique, Rapport explicatif relatif à la CBl adressé au 
Comité  des  Ministres  du  Conseil  de  l'Europe,  ch.  89  sous 
). Encore faut­il qu'une déclaration en ce sens ait 
été  formulée  par  l'Etat  requis,  au  moment  de  la  signature  ou  de  la 
ratification de la convention.  
3.7. Dans  la mesure  où  les  informations  et  les  documents  transmis  au 
titre de l'entraide fondée sur l'art. 112 LIFD sont utilisés pour la taxation, 
l'assujetti concerné a droit de consulter les informations et documents sur 
la base de l'art. 114 LIFD. Celui­ci peut faire valoir ses objections contre 
l'utilisation de ces documents dans  la procédure, par exemple contester 
leur  justesse ou  faire valoir que  les documents ou  informations auraient 
été obtenus de manière illégale et ne pourraient pas servir de moyens de 
preuve (ZWEIFEL, op. cit., ch. 23 ad art. 112 LIFD).
4. 
4.1.  En  l'espèce,  l'AFC  a  déposé  une  demande  datée  du  3  juin  2008 
tendant  à  la  consultation  du  dossier  de  l'enquête  pénale menée  par  le 
Ministère  public.  Elle  a  expliqué  qu'A._______  (désormais  Y._______) 
avait  fait  l'objet  d'un  contrôle  de  sa  part,  qui  portait  notamment  sur  le 
résultat  qu'elle  avait  dégagé  dans  le  cadre  de  l'opération  d'achat  et  de 
vente des  titres de  la  société  ***,  en  ***. Elle  a ajouté qu'elle  souhaitait 
s'assurer, par le biais de la consultation requise, que "les déclarations du 
contribuable à  l'époque des  faits étaient conformes à  la vérité". Partant, 
elle  a  invoqué  l'art.  112  LIFD  pour  fonder  sa  requête  d'accès  aux 
A­7161/2009
Page 17
informations  versées  à  l'enquête  de  police  judiciaire,  cas  échéant  à  la 
procédure pénale menée à l'encontre d'Y._______ et de X._______. 
4.2. Le Tribunal de céans relève  tout d'abord que cette  requête ne peut 
être assimilée à une action de recherche générale, sans objectif concret 
(cf.  consid.  3.2.2  ci­avant).  L'AFC  a  non  seulement  évoqué  des 
personnes précises (à savoir X._______ et Y._______), mais également 
des faits particuliers (à savoir l'opération d'achat et de vente des titres de 
la société ***). Sa requête est dès lors ciblée et ne s'apparente en aucune 
manière à une "fishing expedition". C'est le lieu de rappeler qu'il n'est pas 
nécessaire  que  l'AFC  démontre  un  soupçon  d'éventuelles  soustractions 
fiscales (cf. consid. 3.2.2 ci­avant). Contrairement à ce qu'en pensent les 
recourants,  la demande – certes  relativement sommaire – n'en apparaît 
pas moins suffisamment motivée,  sans qu'il  puisse être exigé de  l'AFC, 
qui  n'a  précisément  pas  encore  connaissance  du  dossier  pénal,  qu'elle 
donne  des  indications  topiques  sur  les  éléments  de  ce  dossier  qui 
seraient propres à l'aider dans ses vérifications (cf. recours, p. 12 s. ).
4.3. Ensuite, le Tribunal de céans considère que les renseignements qui 
ressortent du dossier pénal relatif à X._______ et Y._______ doivent être 
qualifiés de nécessaires au sens de  l'art. 112 LIFD  (cf.  consid. 3.2.1 ci­
avant),  en  cela  qu'ils  pourraient  être  nécessaires  à  la  taxation, 
l'encaissement,  la  procédure  de  recours  ou  la  procédure  pénale  en 
matière fiscale dirigée contre les deux personnes prénommées. Il faut en 
effet  bien  voir  qu'Y._______  est  assujettie  en  Suisse  à  l'impôt  fédéral 
direct et que X._______ en est  l'administrateur président. La taxation de 
la société précitée pourrait être  influencée par  les opérations en  rapport 
avec la société ***. Or, il appert que le dossier pénal a précisément trait à 
l’acquisition par Y._______ d’actions de la société *** au moyen de fonds 
susceptibles  de  provenir  d'un  détournement  des  actifs  de  la  société  *** 
elle­même. Dans ces conditions,  le caractère potentiellement nécessaire 
des renseignements documentés dans le dossier pénal est indubitable.
Les conditions légales permettant à l'AFC d'avoir accès au dossier pénal 
constitué par le Ministère public au sujet de X._______ et Y._______ sont 
ainsi réunies.
4.4. Certes, les recourants affirment que l'affaire a été classée en ***, que 
ce soit au terme d'un document daté du 1er novembre 1999 (cf. recours, 
p. 3 ch. 4 et 5) ou au terme d'une décision rendue le 24  juillet 2008 par 
les autorités judiciaires *** (cf. recours, p. 6 ch. 20) contre laquelle aucun 
recours n'aurait apparemment été interjeté (cf. recours, p. 9). A la lumière 
A­7161/2009
Page 18
de  ce  classement,  les  faits  retenus  par  le Ministère  public  ne  seraient, 
selon eux, ni avérés, ni vérifiés (cf. recours, p. 11). Ensuite, la société *** 
elle­même  aurait  indiqué  au  Ministère  public  qu'elle  n'avait  subi  aucun 
préjudice  (cf.  recours,  p.  6  ch.  23).  Enfin,  l'enquête  de  police  judiciaire 
diligentée  par  le  MPC  aurait  été  ordonnée  sur  la  base  d'affirmations 
partiellement fallacieuses d'une personne dont la motivation était, en fait, 
de  régler  un  contentieux  personnel  (cf.  recours,  p.  9).  Les  recourants 
déduisent  en  substance  de  ce  qui  précède  qu'ils  n'ont  pas  commis 
d'infraction pénale. Cela étant, tel n'est pas le débat. En d'autres termes, 
seule la nécessité potentielle des renseignements pour l'AFC est cruciale, 
sans égard à la qualification des faits sur le plan du droit pénal qui ne fait 
d'ailleurs, à en juger par le dossier produit par le Ministère public, même 
pas  encore  l'objet  d'une  ordonnance  de  renvoi.  C’est  dire  qu’une 
condamnation  n’est  pas  encore  intervenue  et  que  les  griefs  des 
recourants sont prématurés. Quoi qu’il en soit, ces arguments n’ont pas 
leur place dans le cadre de la présente procédure ; les recourants ont la 
faculté de plaider  leur  innocence dans le cadre de l’instruction pénale et 
pourront, le cas échéant, également faire valoir ce type d'objections dans 
le cadre d'une éventuelle procédure fiscale, si celle­ci a  lieu (consid. 3.7 
ci­avant).
4.5. Les recourants reprochent par ailleurs au Ministère public d'être sorti 
de  son  rôle  en  incitant  les  autorités  pénales  ***  à  ouvrir  une  procédure 
judiciaire  (cf.  recours,  p.  6  ch.  20),  respectivement  en  incitant  l'AFC  à 
demander à pouvoir accéder au dossier pénal (cf. recours, p. 4 ch. 14 et 
p. 11 et mémoire de réplique du 10  janvier 2011, p. 3 ad 2).  Il ne s'agit 
pas là d'une problématique de faits, mais d'appréciation des faits qui n’a, 
en tout état de cause, aucune incidence sur le sort de la présente affaire. 
En effet, comme les précédents, ces motifs ne sont pas de nature à faire 
obstacle  à  l'entraide  administrative  fondée  sur  l'art.  112  LIFD.  Les 
recourants  pourront,  le  cas  échéant,  les  invoquer  dans  le  cadre  d'une 
éventuelle  procédure  fiscale  ultérieure  où  leur  droit  d'être  entendu  est 
garanti (consid. 3.7 ci­avant). 
4.6. Certes enfin,  les  recourants affirment qu'aucun élément de  revenus 
n'a été soustrait à la taxation (cf. recours, p. 10 in fine). Cela étant, cette 
affirmation  ne  saurait  contrecarrer  la  volonté  légitime  de  l'AFC  de  s'en 
assurer, en consultant  le dossier pénal constitué par  le Ministère public. 
Cet argument n'a d'ailleurs pas sa place dans  le présent contexte, mais 
éventuellement dans le cadre de la procédure fiscale, pour autant que les 
documents transmis en exécution de l’art. 112 LIFD soient utilisés pour la 
taxation (cf. consid. 3.7 ci­avant). Il en va pareillement de la question de 
A­7161/2009
Page 19
la  prescription  fiscale  évoquée  brièvement  par  les  recourants  (cf. 
mémoire de réplique du 10 janvier 2011, p. 2 ad 1) et de l'argument selon 
lequel  le contrôle de  l'AFC opéré en 2005 auprès d'Y._______ exclurait 
toute  nouvelle  investigation  (cf.  mémoire  précité,  p.  2  ad  1).  Ceux­ci 
n'entrent en rien dans le cadre du présent raisonnement.
Il suit de ce qui précède que  les arguments évoqués par  les  recourants 
ne sont pas déterminants pour l'issue du litige. La conclusion résultant du 
consid.  4.3,  relative  à  l'octroi  de  l'entraide administrative,  doit  donc être 
confirmée. Le recours s'avère à cet égard mal fondé. 
4.7. Autre est la question de l'étendue de l'accès au dossier pénal dont il 
est question, savoir si cet accès doit ou non être restreint en fonction des 
renseignements qu'il contient. 
4.7.1. A cet égard,  le Tribunal de céans relève que le Ministère public a 
reconnu,  dans  le  cadre  de  la  procédure  qui  s'est  déroulée  devant  le 
Tribunal  pénal  fédéral  (voir  ses observations du 18  septembre 2008 au 
Tribunal pénal  fédéral), que  la consultation par  l'AFC devrait être  limitée 
aux pièces auxquelles les recourants ont eu accès et à celles saisies en 
Suisse.  Ainsi  d'ailleurs,  l'arrêt  du  Tribunal  pénal  fédéral  ­  annulé  pour 
cause d'incompétence de  l'instance  saisie par  le Tribunal  fédéral  ­  a­t­il 
restreint  la  transmission  des  données  à  celles­ci.  Dans  le  cadre  de  la 
procédure devant le Tribunal de céans, l'autorité inférieure a toutefois pris 
d'autres  conclusions,  tendant  à  confirmer  sa  décision  initiale  autorisant 
l'AFC  à  accéder  à  l'intégralité  du  dossier  de  la  procédure  pénale  (cf. 
observations  du  Ministère  public  du  23  février  2010).  Cela  étant,  la 
question  de  l'ampleur  du  droit  d'accès  de  l'AFC  demeure  ouverte,  les 
recourants ayant maintenu leurs griefs corrélatifs (cf. recours, p. 11 s.). 
4.7.2. D'un côté,  il apparaît que  le dossier pénal comporte une série de 
documents  spécifiés  « confidentiels »  par  l’autorité  inférieure,  regroupés 
dans cinq classeurs (numérotés de 75 à 80). Ces documents concernent 
un  volet  spécifique  de  l’affaire  pénale  (« Volet  W._______ »  portant  la 
référence  ***). Par ordonnance du 23 septembre 2010  (pièce 01­00­00­
0035  du  classeur  n°  1  du  dossier  pénal),  le  juge  d’instruction  fédéral  à 
l’époque  en  charge  du  dossier  a  restreint  la  consultation  de  ces 
documents aux seuls mandataires des parties et proscrit la levée de toute 
copie (voir, dans ce sens, courrier précité, p. 2, le courrier du Tribunal de 
céans à l'OJI du 19 juillet 2010 et la réponse de l'OJI du 3 août 2010 ; au 
surplus,  arrêt  du 6 avril  2011 de  la 1ère Cour des plaintes du TPF sous 
pièce n. 21­27­0191 in classeur 73 du dossier pénal). Bien que remontant 
A­7161/2009
Page 20
à 2010, cette restriction a perduré, à en  juger par diverses pièces tirées 
du dossier pénal (voir classeur n° 1, pièce 01­00­00­0035, classeur n° 45 
pièces n° 16­01­0930 datée du 4 mai 2011, n° 16­01­937 datée du 9 mai 
2011, n° 16­01­0954 datée du 25 mai 2011 et n° 16­01­0956 datée du 1er 
juin 2011 ; classeur n° 46 pièces n° 16­02­0191, n° 16­02­307 et n° 16­
02­388 ; classeur n° 48 pièce n° 16­08­0119 ; classeur n° 49 pièce n° 16­
09­0126).  Elle  a  d’ailleurs  été  rappelée  et  soulignée  par  l’autorité 
inférieure,  lors de  la transmission du dossier de  la cause au Tribunal de 
céans, le 5 juillet 2011, ce qui confirme son actualité. Il apparaît ainsi que 
les  personnes  impliquées  dans  le  dossier  pénal,  dont  en  particulier 
X._______, n’ont pas accès à ces pièces sans restriction (cf. courrier du 
Ministère  public  au  Tribunal  administratif  fédéral  du  10 mai  2011  p.  1). 
Quelle  que  soit  la  nature  de  cette  restriction,  savoir  si  elle  concerne  la 
prise de connaissance directe par  l’intéressé (i.e. sans l’intermédiaire de 
son mandataire), ou uniquement la possibilité de reproduire les pièces en 
question  (lever  copie),  elle  n’en  est  pas  moins  indéniable.  Dans  ces 
conditions,  il  est  nécessaire  d’exclure  ces  pièces  de  celles  auxquelles 
l’AFC peut avoir accès au titre de l’assistance administrative. 
En effet, il faut bien voir qu’il ne peut y avoir simultanément restriction de 
quelque  nature  que  ce  soit  au  droit  d’accès  d’une  personne,  dans  le 
cadre du dossier pénal et accès  illimité octroyé à cette même personne 
dans  le  cadre  d’une  procédure  fiscale.  Tel  serait  le  cas  si  l’assistance 
administrative  concédée  à  l’AFC  était  accordée  sans  limitation,  alors 
même que l’art. 114 LIFD prévoit le droit d’accès du contribuable à toutes 
les pièces utilisées dans le cadre de la taxation (cf. consid. 3.7 ci­avant). 
A  cela  s’ajoute  que  l’autorité  inférieure  a  imposé  ces  restrictions  pour 
tenir compte des intérêts privés de tiers, étrangers à la procédure pénale, 
à  maintenir  certaines  informations  personnelles  confidentielles.  Elle  a 
ainsi  admis  que  ces  intérêts  supplantaient  ceux  des  parties  à  la 
procédure  pénale  à  disposer  sans  restriction  de  toutes  les  informations 
versées  au  dossier.  Si  ce  raisonnement  a  prévalu  par  rapport  aux 
prévenus, dont X._______, alors même qu’il peut se prévaloir des droits 
de la défense, il s’impose a fortiori par rapport à des tiers extérieurs à la 
procédure pénale, tels que l’AFC. Il ne saurait être question de relativiser 
les  intérêts des  tiers en présence, suivant qu’ils se heurtent à ceux des 
prévenus ou à ceux de l’AFC. Au contraire,  il  faut reconnaître que l’AFC 
n’a  pas  d’avantage  de  droit  d'accéder  à  ces  éléments,  auxquels 
X._______ lui­même n'a qu'un accès restreint ou conditionnel. 
A­7161/2009
Page 21
Partant,  les  pièces  regroupées  dans  les  classeurs  75  à  80  du  dossier 
pénal ne doivent pas être transmises à l’AFC en exécution de sa requête 
d'accès au dossier fondée sur l’art. 112 LIFD.
4.7.3. D'un autre côté,  la problématique de l'ampleur du droit d'accès de 
l'AFC se pose s'agissant des données qui ont été transmises par le biais 
de  l'entraide  judiciaire  internationale  au  Ministère  public  et  dont 
l'utilisation a été restreinte à la seule procédure pénale. Compte tenu de 
la  variété  des  faits  et  de  la  complexité  des  questions  juridiques,  il 
s'impose de bien distinguer ce qui suit.
4.7.3.1  S'agissant  tout  d'abord  des  documents  versés  au  dossier  en 
exécution  des  demandes  d'entraide  judiciaire  adressées  par  l'autorité 
inférieure  à  ***  :  les  demandes  en  question  sont  fondées  sur  la  CEEJ 
ainsi que la CBl (voir notamment, la demande du 18 octobre 2006, sous 
pièce n° 18­01­0002 du classeur n° 53, celle du 16 août 2007 sous pièce 
n° 18­01­0025 du classeur n° 53, celle du 24 juin 2008 sous pièce n° 18­
01­144 du classeur n° 53, celle du 15 septembre 2009 sous pièce n° 18­
01­0303 du classeur n° 54, celle du 18 janvier 2010 sous pièce n° 18­01­
0429 du classeur n° 54, celle du 10 septembre 2010 sous pièce n° 18­01­
0609 du classeur n° 55 et celle du 3 novembre 2010 sous pièce n° 18­01­
0722 du classeur n° 55).   *** est effectivement partie à  la CEEJ et à  la 
CBl.  Elle  n'a  formulé  aucune  réserve  à  ces  conventions  concernant  le 
principe  de  spécialité  (cf.  liste  des  réserves  et  déclarations  consultable 
sous  ).  Dans  le  cas  concret,  les  autorités  *** 
n'ont  pas  accordé  l'entraide  sous  réserve  que  les  données  transmises 
soient  exclusivement  utilisées  pour  les  besoins  mentionnés  dans  la 
demande d'entraide, à savoir à  l'exclusion de  toute utilisation à des  fins 
de  poursuite  d'infractions  fiscales  ou  de  taxation.  Cela  étant,  dans  le 
cadre de ses demandes d'entraide du 16 août 2007 et du 24  juin 2008 
déjà citées,  le Ministère public a expressément garanti aux autorités  *** 
que  les  informations  obtenues  dans  ce  cadre  seraient  uniquement 
employées  dans  des  procédures  pénales  relatives  à  des  infractions  de 
droit commun. Ceci exclut, dans le contexte de la CEEJ et de la CBl, les 
infractions  fiscales ainsi  que  toute utilisation à des  fins de  taxation.  Les 
autres demandes déjà citées ne contiennent pas de semblable restriction. 
Cela étant, il y a lieu de tenir pleinement compte de l'engagement pris par 
l'autorité inférieure à l'égard des autorités de ***. Le présent cas n'est, en 
cela, guère distinct de celui jugé par le Tribunal pénal fédéral le 9 février 
2006, où une garantie similaire avait également été octroyée par le MPC, 
sans que l'Etat requis ait formulé de réserve à la CEEJ (cf. arrêt du TPF 
BB.2005.122 du 9 février 2006). 
A­7161/2009
Page 22
Il  se  pose  la  question  de  savoir  si  cela  vaut  uniquement  pour  les 
documents  transmis au  titre des requêtes d'entraide du 16 août 2007 et 
du 24 juin 2008 ou, plus généralement, pour tous  les documents fournis 
par ***, soit également en exécution des autres demandes d'entraide qui 
ne contiennent  pas de  restriction de ce  type. Comme chaque demande 
est  matériellement  et  juridiquement  distincte  et  compte  tenu  de  la 
manière dont la garantie est rédigée, il faut y répondre en ce sens que la 
garantie donnée par le Ministère public est limitée aux données qui lui ont 
été transmises en exécution des demandes d'entraide du 16 août 2007 et 
du 24 juin 2008. Ces données devront donc, en l'état, être soustraites à la 
consultation de l'administration fiscale. 
4.7.3.2 S'agissant des documents transmis par les autorités judiciaires de 
l'Ile  de Man,  il  apparaît  que  ceux­ci  l'ont  été  sur  la  base  de  demandes 
d'entraide internationale fondées sur les mêmes conventions, à savoir  la 
CEEJ  ainsi  que  la  CBl.  La  Grande­Bretagne  qui  assure  les  relations 
internationales  de  l'Ile  de  Man  et  est  partie  à  la  CEEJ,  en  a  étendu 
l'application  à  l'Ile  de Man avec  l'accord  de  la Suisse  (e.v.  le  8  octobre 
2003).  La  CEEJ  est  dès  lors  bien  applicable  en  l'occurrence.  Le 
Royaume­Uni n'a  formulé aucune réserve à  la CEEJ tendant au respect 
du  principe  de  spécialité.  Il  reste  que,  dans  ses  demandes  d'entraide 
adressées  à  l'Ile  de  Man,  l'autorité  inférieure  a  précisé  que  les 
informations  obtenues  dans  ce  cadre  seraient  uniquement  employées 
dans des procédures pénales relatives à des infractions de droit commun 
(cf. demandes d’entraide judiciaire du 15 août 2007 sous pièce n° 18­02­
0006 du classeur n° 56, du 18 décembre 2007 sous pièce n° 18­02­0055 
du  classeur  n°  56  et  du  7  avril  2008  sous  pièce  n°  18­02­0074  du 
classeur  n°  56).  En  exécutant  la  première  de  ces  demandes,  le  22 
novembre 2007, et en outre le 23 avril 2008, les autorités de l’Ile de Man 
ont  au  surplus  rappelé  que  la  documentation  transmise  pouvait 
uniquement  être  utilisée  dans  le  cadre  spécifié  dans  la  demande 
d’entraide, à moins que  leur consentement ne soit préalablement  requis 
(cf.  pièces  n°  18­02­0116  du  classeur  n°  56  et  n°  18­03­01­0001  s.  du 
classeur n° 95). Certes, l'autorité inférieure n'a pas évoqué cette garantie 
dans  une  commission  rogatoire  complémentaire  qu'elle  a  adressée  aux 
autorités  de  l'Ile  de  Man  le  10  juin  2009  (cf.  pièce  n°  18­02­0123  du 
classeur n° 56). Néanmoins, celles­ci l'ont exécutée, le 16 juin 2009, sous 
la  condition  que  la  documentation  produite  soit  exclusivement  utilisée 
pour les besoins spécifiés dans la requête d’entraide (cf. pièce n° 18­02­
0142  du  classeur  n°  56).  Il  est  donc  clair  que  l'ensemble  de  ces 
informations ne peut pas être transmis pour consultation à l'AFC, en vertu 
des engagements pris en  l'occurrence par  la Suisse vis­à­vis de  l'Ile de 
A­7161/2009
Page 23
Man  (dans  le même  sens  et  par  rapport  à  l'Ile  de Man,  également,  cf. 
arrêt  du  Tribunal  pénal  fédéral  BB.2005.122  du  9  février  2006 
consid. 3.2).
4.7.3.3 S’agissant de l’entraide judiciaire requise des autorités chypriotes, 
la situation se présente de la manière suivante. Ni l'autorité inférieure, ni 
les  autorités  chypriotes  n'ont  restreint  de  quelque  manière  que  ce  soit 
l'utilisation  des  données  transmises  au  titre  de  l'entraide  judiciaire 
internationale  en  matière  pénale,  dans  le  cadre  de  leurs  échanges 
épistolaires (cf. demandes du 7 janvier 2009 sous pièce n° 18­03­0001 du 
classeur n° 57, du 15 juin 2009 sous pièce n° 18­03­0026 du classeur n° 
57, du 18 novembre 2009 sous pièce n° 18­03­0877 du classeur n° 58, 
du  11  mai  2010  sous  pièce  n°  18­03­0905  du  classeur  n°  58,  du  15 
décembre 2010 sous pièce n° 18­03­1227 du classeur n° 59 et du 21 avril 
2011  sous pièce n°18­03­1378 du  classeur  n°  59;  voir  également,  pour 
l'exécution par Chypre,  les  lettres du 22 septembre 2009 sous pièce n° 
18­03­0060 du classeur n° 57 , du 21 décembre 2010 sous pièce n° 18­
03­1220 du classeur n° 59 et du 6 avril 2011 sous pièce n° 18­03­1238 du 
classeur n° 59). 
Cela étant, il faut prêter attention à la réserve formulée par la République 
de Chypre à  la CBl,  tenant au  fait  que  les  informations ou éléments de 
preuve  fournis  par  elle  en  vertu  de  la  CBl  ne  pourront,  sans  son 
consentement préalable, être utilisés ou  transmis par  les autorités de  la 
Partie requérante à des fins d'investigations ou de procédures autres que 
celles précisées dans  la demande  (cf.  liste des  réserves et déclarations 
consultable sous ). Cette réserve est rédigée de 
telle manière qu'elle s'applique dans tous les cas et non en fonction des 
demandes concrètes (cf. ci­avant consid. 3.6.2.2). L'Etat qui formule une 
semblable réserve va donc plus loin que la possibilité qui lui est offerte à 
l'art. 32 § 1 CBl, qui lui permet de décider de cas en cas s'il restreint ou 
non  l'utilisation  des  informations  qu'il  transmet  au  titre  de  l'entraide. 
Certes, dans  le cadre de  l'art. 32 § 2 CBl, un consentement préalable à 
une utilisation plus vaste demeure possible, mais il ne peut en aucun cas 
être  présumé. Cette  réserve est  donc  substantiellement  différente  de  la 
celle formulée par la Suisse à la CEEJ (cf. ci­avant consid. 3.6.2.1) et le 
même raisonnement concernant  le caractère  implicite du consentement, 
respectivement  du  refus  de  voir  les  données  transmises  utilisées  à 
d'autres fins que celles de la demande, ne saurait être tenu. Il  faut donc 
considérer que, contrairement à la jurisprudence déjà évoquée au consid. 
3.6.2.1  ci­avant  (ATF  107  Ib  261),  la  République  de  Chypre  n'a  pas  à 
rappeler cette garantie lorsqu'elle exécute une demande d'entraide de la 
A­7161/2009
Page 24
Suisse. On ne saurait partir de  la présomption qu'en  l'absence de  toute 
restriction écrite, formulée lors de l'exécution de la demande d'entraide, la 
République  de  Chypre  a  donné  le  consentement  préalable  qui  eût  été 
nécessaire.  Bien  au  contraire,  il  faut  admettre  que  celui­ci  doit  être 
explicite. Or, rien au dossier ne démontre que ce consentement aurait été 
donné à un moment ou à un autre. Par voie de conséquence, toutes les 
données transmises par la république chypriote doivent être tenues hors 
d'accès de l'Administration fédérale des contributions.
4.7.3.4 S’agissant de l’entraide judiciaire en matière pénale requise de la 
France,  celle­ci  se  base  non  seulement  sur  la  CEEJ  et  la  CBl,  mais 
également sur l’accord du 28 octobre 1996 entre le Conseil fédéral suisse 
et  le Gouvernement de  la République  française en vue de compléter  la 
CEEJ  (accord  complétant  la  CEEJ,  RS  0.351.934.92)  et  sur  la 
Convention  d’application  du  19  juin  1990  de  l’Accord  de  Schengen 
(CAAS;  n°  CELEX  42000A0922[02];  Journal  officiel  de  l'Union 
européenne L 239 du 22  septembre 2000,  p.  19 à 62),  à  tout  le moins 
s’agissant  de  la  première  demande  d’entraide  formulée  par  l’autorité 
inférieure  (cf. demande d’entraide du 30  janvier 2009 sous pièce n° 18­
04­0017  du  classeur  n°  60).  Dans  une  seconde  demande,  l’autorité 
inférieure  s’en  est  exclusivement  référée  à  la  CEEJ  et  à  la  CBl  (cf. 
commission rogatoire  internationale du 7 mai 2010 sous pièce n° 18­04­
0039  du  classeur  n°  60).  L'art.  III  al.  1  de  l'accord  complétant  la CEEJ 
indique  que  les  renseignements  obtenus  par  la  voie  de  l'entraide  ne 
peuvent, dans l'Etat requérant, ni être utilisés aux fins d'investigations, ni 
être produits comme moyens de preuve dans  toute procédure relative à 
une  infraction  pour  laquelle  l'entraide  est  exclue. Dit  accord  prévoit  dès 
lors  non  seulement  la  possibilité  pour  l'un  des  Etats  contractants  de 
refuser  sa  collaboration,  mais  bien  l'exclusion  automatique  de  ce  type 
d'utilisation. Cela étant, il importe peu que ni les demandes adressées par 
l'autorité inférieure ni les réponses adressées par les autorités françaises 
ne contiennent de restriction quelconque. L'évocation de l'art.  III al. 1 de 
l'accord  complétant  la  CEEJ  n'était  guère  nécessaire  dès  lors  qu'il 
s'appliquait dans  tous  les cas, sans pouvoir d'appréciation des autorités 
de  l'Etat  requis.  En  d'autres  termes,  il  n'était  pas  loisible  aux  autorités 
françaises  de  renoncer  à  l'application  du  principe  de  spécialité  dans  le 
cas d'espèce, à mesure que l'accord complétant la CEEJ ne le prévoyait 
pas. 
4.7.3.5 S’agissant de l’entraide judiciaire requise de l’Autriche, celle­ci se 
base  tant  sur  la  CEEJ  que  sur  la  CBl.  L’examen  des  demandes  au 
dossier établit que  l’autorité  inférieure n’a pas donné d’assurance, selon 
A­7161/2009
Page 25
laquelle  les  données  transmises  seraient  utilisées  uniquement  dans  un 
contexte  précis  (cf.  commission  rogatoire  complémentaire  du  6  juillet 
2010  sous  pièce  n°  18­05­0090  du  classeur  n°  60)  et  que  les  autorités 
autrichiennes n'ont pas requis une semblable garantie. Ces données sont 
donc, de ce point de vue, consultables par  l'AFC. Cela étant,  il apparaît 
que  les  données  transmises  à  l'autorité  inférieure  à  ce  titre  ont  été 
versées au dossier  "confidentiel". Dans  cette mesure,  il  a  déjà été  jugé 
que l'AFC n'y avait pas accès (cf. consid. 4.7.2 ci­avant).
4.7.3.6  S'agissant  de  l'entraide  judiciaire  requise  du  Liechtenstein,  la 
demande de l'autorité inférieure ne comporte pas de garantie particulière 
(cf. demande du 13 juillet 2010 sous pièce n° 18­07­0062 du classeur n° 
60). Cela étant, l’exécution par le Liechtenstein ­ en date du 24 novembre 
2010 ­ a été soumise à la condition expresse que les données transmises 
ne  seraient  pas  utilisées  à  des  fins  non  expressément  autorisées, 
notamment pour des infractions ne donnant pas droit à l’entraide, comme 
des  infractions  fiscales  (cf.  pièce  n°  18­07­0126  du  classeur  n°  60, 
également  sous  pièce  18­07­02­0001  du  classeur  n°  352).  Malgré 
l'absence de toute réserve relative au principe de spécialité formulée par 
le  Liechtenstein  à  la  CEEJ,  il  faut  admettre  qu'il  est  en  droit  de 
subordonner  son  aide  à  une  semblable  restriction  (cf.  ci­avant  consid. 
3.6.2.1  ci­avant).  Selon  les  mêmes  principes  que  ceux  ayant  servi  de 
fondement à l'arrêt déjà cité du Tribunal pénal fédéral du 9 février 2006, 
où  le  Liechtenstein  se  trouvait  d'ailleurs  également  impliqué  en  tant 
qu'Etat  requis,  il  faut  en  conclure  que  les  données  transmises  par  le 
Liechtenstein  ne  sont  pas  consultables  par  l'AFC.  Une  conclusion 
identique s'impose à la lecture de la déclaration du Liechtenstein relative 
à l'art. 32 § 2 CBl. La Principauté du Liechtenstein a en effet déclaré, lors 
de son adhésion à la CBl, que les informations ou les éléments de preuve 
fournis  par  elle  en  application  de  cette  convention  ne  pourront,  sans  le 
consentement  préalable  de  l'autorité  centrale  du  Liechtenstein 
(Rechtsdienst  der  Regierung)  être  utilisés  ou  transmis  par  la  partie 
requérante à des fins d'investigation ou de procédures autres que celles 
précisées dans  la demande  (cf. ). Compte  tenu 
de  la  formulation  de  cette  déclaration,  qui  précise  que  le  principe  de 
spécialité  est  toujours  applicable,  il  faut  retenir  qu'un  consentement 
préalable explicite serait nécessaire pour que les données transmises par 
le Liechtenstein puissent être communiquées à  l'AFC. Ce consentement 
faisant  défaut,  ces  données  ne  peuvent  être  communiquées  à  l'autorité 
fiscale.
A­7161/2009
Page 26
4.7.3.7  Enfin,  par  rapport  au  Luxembourg,  il  apparaît  que  la  demande 
d’entraide  judiciaire  internationale  ne  comporte  pas  de  restriction 
spécifique  et  que  de  toute manière  cette  demande  a  été  retirée  par  le 
juge d’instruction pénale suisse (cf. pièces n° 18­08­0000 et 18­08­0015 
du classeur n° 60). 
4.7.3.8 En  conclusion  de  ce  qui  précède,  il  est  clair  que  le  principe  de 
spécialité  (cf.  consid.  3.6  ci­avant)  s'oppose  à  toute  transmission  à 
l'autorité fiscale des données obtenues par le biais de l'entraide judiciaire 
internationale de  la part de  l'Ile de Man, de Chypre, de  la France et du 
Liechtenstein.  Il  empêche  également  toute  consultation  par  l'AFC  des 
données  transmises  par   ***  en  exécution  des  demandes  d'entraide 
judiciaire internationale du 16 août 2007 et du 24 juin 2008. Le Ministère 
public aura donc soin d'ôter ces données du dossier, que ce soit dans les 
documents  transmis dans  le  cadre de  l'entraide  judiciaire ou dans  ceux 
dans  lesquels  elles  auraient  éventuellement  été  reportées,  avant  de 
transmettre le dossier à l'AFC pour consultation.
Le Ministère public avait d'ailleurs  lui­même implicitement reconnu, dans 
le  cadre  de  la  procédure  qui  s'est  déroulée  devant  le  Tribunal  pénal 
fédéral (cf. observations du Ministère public au Tribunal pénal fédéral du 
18  septembre  2008),  que  l'AFC  ne  pouvait  pas  consulter,  sans  autre, 
toutes  les  données  transmises  au  titre  de  l'entraide  judiciaire 
internationale. Le fait qu'il ait pris des conclusions divergentes, tendant à 
la confirmation de sa décision initiale, devant le Tribunal de céans (cf. ses 
observations du 23  février 2010) n'y change  rien, dès  lors que  l'autorité 
inférieure  n'a  pas  expliqué  les  raisons  qui motiveraient  son  revirement. 
Quant à son assertion selon laquelle il entendait, début 2010, "demander 
au Juge d'instruction  fédéral de  requérir auprès des autorités de  l'Ile de 
Man l'autorisation de pouvoir également utiliser les pièces transmises par 
voie  de  commission  rogatoire  internationale  dans  une  éventuelle 
procédure  fiscale"  (cf.  observations  du  23  février  2010,  p.  2),  elle  n'est 
pas  démontrée  et  n'a  manifestement  pas  été  suivie  d'effets.  Au 
demeurant,  la  problématique  ne  se  pose pas  uniquement  par  rapport  à 
l'Ile de Man, mais également vis­à­vis de  ***, de Chypre, de la France et 
du Liechtenstein. 
4.7.4. Quant aux griefs des recourants, portant sur l'accès donné à l'AFC 
aux autres pièces, notamment bancaires et comptables, ils n'ont pas lieu 
d'être.  En  effet,  le  secret  bancaire  ne  fait  pas  obstacle  à  l'entraide 
administrative fondée sur  l'art. 112 LIFD (cf. consid. 3.4 ci­avant). Il n'en 
va  pas  différemment  du  secret  de  fonction  du  Ministère  public  de  la 
A­7161/2009
Page 27
Confédération (art. 320 CPS), qui est levé vis­à­vis des autorités fiscales 
(cf. ZWEIFEL, op. cit., n. 1 p. 148­149), dans  la mesure où  les conditions 
d'application  de  l'art.  112  LIFD  sont  réunies.  Le  Tribunal  de  céans  ne 
cerne pas, pour le surplus, en quoi la transmission par le Ministère public 
des  autres  documents  composant  le  dossier  pénal  serait 
disproportionnée.  Aucun  élément  à  sa  disposition  ne  conforte  une 
semblable thèse que les recourants ne développent d'ailleurs pas. 
5. 
Les  recourants  se  voient  déboutés  s'agissant  du  principe  de  l'octroi  de 
l'entraide administrative à l'AFC. En revanche, ils obtiennent partiellement 
gain de cause, quant aux documents auxquels  l'AFC peut avoir accès à 
ce titre. Ils supporteront dès lors des frais de procédure qui, normalement 
fixés à Fr.  3'000.­,  seront  en  l'espèce  réduits à Fr. 1'500.­,  la différence 
par  rapport  à  l'avance déjà effectuée à  ce  titre  de Fr.  3'000.­  leur  étant 
restituée dès  l'entrée en  force du présent arrêt  (art. 63 al. 1  in  fine PA). 
En  raison  du  gain  partiel  du  procès,  ils  ont  droit  à  des  dépens  réduits 
également,  de  Fr.  3'000.­,  TVA  comprise,  à  la  charge  de  l'autorité 
inférieure (art. 7 al. 2 FITAF). 
6. 
Le  présent  arrêt  peut  faire  l'objet  d'un  recours  au  Tribunal  fédéral,  dès 
lors qu'un éventuel  recours ne  tomberait pas sous  le coup de  l'une des 
clauses d'exception de l'art. 83 LTF. En particulier, l'art. 83 let. h LTF n'est 
pas applicable, car cette disposition exclut le recours en matière de droit 
public  à  l'encontre  des  décisions  en  matière  d'entraide  administrative 
internationale,  alors  que  cette  voie  de  droit  demeure  ouverte  lorsque  le 
recours est dirigé – comme en  l'espèce – contre une décision relative à 
une  demande  d'entraide  administrative  nationale  (ALAIN  WURZBURGER, 
Commentaire de la LTF, 2009, n. 106 ad art. 83 LTF). L'art. 83 let. v LTF 
qui  exclut  le  recours  en matière  de  droit  public  à  l'égard  des  décisions 
rendues "en cas de divergences d'opinion entre des autorités" en matière 
d'entraide  judiciaire  ou  administrative  au  plan  national  par  le  Tribunal 
administratif  fédéral  (WURZBURGER, op. cit., n. 166 ad art. 83 LTF) n'est 
pas  non  plus  applicable  dans  le  présent  contexte.  En  effet,  le  présent 
arrêt  ne  porte  pas  sur  une  divergence  d'opinion  en  matière  d'entraide 
judiciaire ou d'assistance administrative entre autorités fédérales ou entre 
autorités  fédérales  et  cantonales,  sur  laquelle  le  Tribunal  fédéral 
administratif serait fondé à statuer en vertu de l'art. 36a LTAF, en relation 
avec  l'art.  41  de  la  loi  du  22  juin  2007  sur  l'Autorité  fédérale  de 
surveillance des marchés financiers (LFINMA, RS 956.1).
A­7161/2009
Page 28
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 
1.
Le recours est partiellement admis au sens des considérants.
2.
La  décision  entreprise  est  corrigée  en  ce  sens  que  la  consultation  du 
dossier  pénal  relatif  à  X._______  et  Y._______  par  l'Administration 
fédérale des contributions est autorisée, mais elle exclut les documents et 
renseignements  spécifiés  aux  considérants  4.7.2  et  4.7.3,  à  charge  du 
Ministère public de la Confédération d'ôter ces données du dossier avant 
sa transmission à l'AFC.
3.
Les frais de procédure de Fr. 3'000.­ sont réduits à Fr. 1'500.­, en raison 
de  l'admission  partielle  du  recours,  et  mis  à  la  charge  des  recourants, 
solidairement entre eux. Ils sont compensés avec l'avance sur les frais de 
procédure déjà versée de Fr. 3'000.­, le solde de Fr. 1'500.­ étant restitué 
aux recourants dès l'entrée en force du présent arrêt. 
4.
Il est alloué un montant de Fr. 3'000.­ aux recourants, à titre de dépens, à 
la charge de l'autorité inférieure.
5.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (Acte judiciaire)
– à l'intimée (Acte judiciaire; n° de réf. ***)
– à l'autorité inférieure (n° de réf.***; Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Marie­Chantal May Canellas
A­7161/2009
Page 29
Indication des voies de droit :
Le  présent  arrêt  peut  être  attaqué  devant  le  Tribunal  fédéral,  1000 
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 
trente  jours  qui  suivent  la  notification  (art. 82  ss,  90  ss  et  100  de  la  loi 
fédérale  du  17 juin  2005  sur  le  Tribunal  fédéral  [LTF, RS 173.110]).  Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition : le 29 août 2011