A-719/2018 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 200...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Entscheid aufgehoben durch BGer mit
Urteil vom 06.02.2020 (2C_500/2019)








Abteilung I
A-719/2018



Ur t e i l vom 2 . M a i 2 0 1 9
Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richterin Marianne Ryter,
Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.



Parteien
A._______ AG,
vertreten durch lic. iur. Gregor Marcolli, Fürsprecher,
Beschwerdeführerin,



gegen


Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.




Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2009).



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Sachverhalt:
A.
Die A._______ AG (nachfolgend Aktiengesellschaft) mit Sitz in (Ort) ist seit
dem (Datum) im Handelsregister des Kantons (Name) eingetragen und be-
zweckt gemäss dem entsprechenden Auszug die Führung einer Karate-
schule( etc.).
Seit vielen Jahren betreibt sie jedoch nur noch eine Karateschule. Das ef-
fektive Angebot umfasst hierbei nicht nur Karateunterricht für Kinder und
Erwachsene, sondern auch Fitness- und Wellnessangebote.
B.
Nach Aufforderung durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfol-
gend ESTV) reichte die Aktiengesellschaft den ausgefüllten Fragebogen
zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht ein. Dieser ist vom 10. Juli 2013
datiert. Gemäss den darin enthaltenen Angaben erzielte die Aktiengesell-
schaft folgende Jahresumsätze:
2007 Fr. (>100'000)
2008 Fr. (>100'000)
2009 Fr. (>100'000)
2010 Fr. (>100'000)
2011 Fr. (>100'000)
2012 Fr. (>100'000)

In ihrem begleitenden Schreiben vom 19. Juli 2013 erklärte die Aktienge-
sellschaft hierzu, dass sie in erster Linie eine Kickbox-Schule sei und auch
bleiben werde. Ihr Fitnessbereich sei nur ein kleiner Nebenbereich.
C.
Mit Schreiben vom 30. Juli 2013 wurde die Aktiengesellschaft unter der
MWST-Nr. (Nummer) mit Wirkung ab 1. Januar 2008 ins Mehrwertsteuer-
register eingetragen.
D.
Nach umfangreicher Korrespondenz zwischen der Aktiengesellschaft und
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der ESTV forderte Letztere mit Schreiben vom 2. Dezember 2015 die Akti-
engesellschaft zur Einreichung von Unterlagen auf, welche deren Umsätze
belegen und gestützt auf welche die geschuldete Steuer für die Steuerpe-
rioden 1. Quartal 2008 bis 2014 festgesetzt werden könne.
E.
In der Folge forderte die ESTV mit Verfügung vom 2. März 2016 von der
Aktiengesellschaft für die Steuerperioden 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal
2008 (Zeitraum vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2008) Mehrwert-
steuern in der Höhe von Fr. (Betrag) und für die Steuerperioden 1. Quartal
2009 bis 4. Quartal 2009 (Zeitraum vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember
2009) solche von Fr. (Betrag) ein, jeweils zuzüglich Verzugszinsen.
F.
Dagegen erhob die Aktiengesellschaft mit Eingabe vom 18. April 2016 bei
der ESTV Einsprache und beantragte, die Verfügung vom 2. März 2016 sei
aufzuheben. Ferner sei festzustellen, dass ihre Leistungen betreffend Kin-
derkickboxing sowie Kickboxingkurse für Erwachsene (Anfänger und Fort-
geschrittene) von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen seien. Alsdann
sei festzustellen, dass sie mit ihren Leistungen betreffend Fitness, Tae Bo,
Krafttraining, Dampfbad und Solarium einen Umsatz von weniger als
Fr. 100‘000.- erziele. Eventualiter sei sie mit Wirkung für die Zukunft der
Mehrwertsteuer zu unterstellen; alles unter Kosten- und Entschädigungs-
folgen.
Die Aktiengesellschaft führte im Wesentlichen aus, dass ihre Kickboxing-
kurse steuerbefreite Sportkurse seien und die von ihr angebotenen Fit-
nessleistungen „den massgebenden Umsatz“ nicht erreichen würden. Er-
gänzend brachte sie vor, dass nach ihrer Kenntnis kein einziges Mitglied
des Schweizerischen Kick-Boxing-Verbandes (SKBV) Mehrwertsteuern
abrechne. Sie berief sich eventualiter auf den Grundsatz der Gleichbe-
handlung im Unrecht. Weiter machte sie einen Anspruch auf Vertrauens-
schutz geltend, da sie eine Praxisänderung der ESTV vermutete.
G.
Im Rahmen des Einspracheverfahrens führte die ESTV bei der Aktienge-
sellschaft am 29. November 2016 eine Mehrwertsteuerkontrolle durch und
schloss diese für die Steuerperioden 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2009
mit der Einschätzungsmitteilung Nr. (Nummer) vom 14. Februar 2017 ab.
Hierbei wurden unter anderem folgende steuerbaren Umsätze ermittelt:
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2008 Fr. (>100'000)
2009 Fr. (>100'000)

Bei diesen Umsätzen war vorgängig ein geschätzter Umsatz von Fr. (Be-
trag) pro Jahr als von der Steuer ausgenommener Umsatz im Sinne von
Art. 18 Abs. 9 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehr-
wertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) in Abzug gebracht worden. Alsdann
wurde ein Vorsteuerabzug von Fr. (Betrag) (pro 2008) und von Fr. (Betrag)
(pro 2009) jeweils unter Berücksichtigung einer Vorsteuerkorrektur infolge
gemischter Verwendung (von Fr. [Betrag] pro 2008 und von Fr. [Betrag] pro
2009) ermittelt.
H.
Mit Einspracheentscheid vom 18. Dezember 2017 wies die ESTV die Ein-
sprache ab und hielt fest, dass die Aktiengesellschaft zu Recht per 1. Ja-
nuar 2008 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden
(recte: subjektiv steuerpflichtig) sei. Sie setzte die Steuerschuld für die
Steuerperioden 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2008 (Zeit vom 1. Januar
2008 bis 31. Dezember 2008) auf Fr. (Betrag) und für die Steuerperioden
1. Quartal 2009 bis 4. Quartal 2009 (Zeit vom 1. Januar 2009 bis 31. De-
zember 2010) auf Fr. (Betrag) fest. Ferner sei auf dem Betrag von Fr. (Be-
trag) Verzugszins zu 5% ab 15. April 2009 (mittlerer Verfall) bis 31. Dezem-
ber 2009 resp. zu 4,5% vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2010 resp.
zu 4% ab dem 1. Januar 2012 zu bezahlen.
Die ESTV betrachtete hierbei antragsgemäss die Kickboxingkurse für Kin-
der als von der Mehrwertsteuer ausgenommene Dienstleistungen. In der
Branchenbroschüre Nr. 19 - Bildung und Forschung (nachfolgend aBB 19,
gültig gewesen vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009) werde ein
„Karatekurs zur Vorbereitung auf einen Gürtel“ als mögliche von der Mehr-
wertsteuer ausgenommene Bildungsleistung aufgeführt. Dies bedeute je-
doch nicht, dass Karate als Sportart und damit auch ein Karatetraining im-
mer ausgenommen sei. Es sei im Einzelfall zu klären, ob ausgenommene
oder steuerbare Leistungen erbracht würden. Der von der Beschwerdefüh-
rerin angebotene Kickboxingunterricht für Erwachsene umfasse nur in ge-
ringfügigem Umfang Bildungsleistungen im Sinne der Mehrwertsteuer.
Vielmehr handle es sich um eine angeleitete sportliche Betätigung (Trai-
ning), die in erster Linie die körperliche Ertüchtigung, die Selbstwahrneh-
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mung, die Persönlichkeitsbildung und daraus resultierend die Verbesse-
rung des Wohlbefindens der Teilnehmer zum Ziel habe. Der Sportler be-
zahle halbjährlich einen Beitrag, welcher es ihm ermögliche, zu den seinem
Ausbildungsstand entsprechenden Trainingszeiten (Anfänger oder Fortge-
schrittene) frei die Trainingsräumlichkeiten zu betreten. Insofern bezahle
der Sportler für den Zutritt zu den Trainingsräumlichkeiten inkl. Trainer und
Trainingspartner, nicht jedoch für eine gewisse Anzahl „Unterrichtsstun-
den“. Für die bezahlte Leistung (halbes Jahr oder Jahr) gebe es kein vor-
definiertes Lernziel. Die Anfänger würden zwar in einer separaten Gruppe
„unterrichtet“, jedoch fehle es auch hier an der aufbauenden, sich auf ein
festgesetztes Lernziel und auf eine bestimmte Dauer ausgerichtete Struk-
tur der Leistung, weshalb auch beim Anfängertraining letztlich keine steu-
erausgenommene Bildungsleistung vorliege. Da jeweils der Einzelfall zu
prüfen sei, könne aus dem Umstand, dass ein anderes Kickboxingunter-
nehmen nicht im Register der Mehrwertsteuer eingetragen sei, auch nicht
geschlossen werden, die ESTV habe dessen Umsätze als von der Steuer
ausgenommen betrachtet. Die Rechtsgleichheit sei somit gewahrt. Die
ESTV verfolge auch keine rechtswidrige Praxis. Vielmehr sei ihre langjäh-
rige und publizierte Praxis gerichtlich bestätigt worden. Es sei zudem nicht
aktenkundig, dass der Aktiengesellschaft in den Jahren 2001 oder 2003
eine anderweitige telefonische Auskunft erteilt worden sei.
I.
Gegen diesen Entscheid liess die Aktiengesellschaft (nachfolgend auch
Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 1. Februar 2018 Beschwerde beim
Bundesverwaltungsgericht erheben. Sie wiederholt hierbei ihre bereits im
Einspracheverfahren gestellten Anträge und Ausführungen.
Ergänzend bringt sie vor, dass die ESTV (nachfolgend auch Vorinstanz)
die für die Jahre 2008 und 2009 festgesetzten Mehrwertsteuerbeträge
falsch zusammengezählt habe und die korrekte Summe Fr. (Betrag) er-
gebe.
J.
Mit Vernehmlassung vom 13. März 2018 beantragt die Vorinstanz die voll-
umfängliche Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der
Beschwerdeführerin.
Sie führt hinsichtlich des Steuerbetrages aus, dass betreffend die Steuer-
perioden 1. Quartal 2009 bis 4. Quartal 2009 ein redaktionelles Versehen
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vorliege, betrage doch der ermittelte Steuerbetrag Fr. (Betrag) statt wie auf-
geführt Fr. (Betrag). Der korrekte Betrag sei sowohl aus der Einschät-
zungsmitteilung Nr. (Nummer) vom 14. Februar 2017 wie auch aus den Er-
wägungen des angefochtenen Einspracheentscheides vom 18. Dezember
2017 ersichtlich.
Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien wird nachfolgend unter den Er-
wägungen eingegangen, soweit sie für den vorliegenden Entscheid we-
sentlich sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes-
gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwal-
tungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen
nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver-
waltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach
Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor, und die Vorin-
stanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungs-
gericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sach-
lich zuständig.
1.2 Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48
VwVG), hat die Beschwerde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 und
52 VwVG) und den Kostenvorschuss rechtzeitig bezahlt (Art. 63 Abs. 4
VwVG), weshalb auf die Beschwerde – vorbehältlich der nachfolgenden
Ausführungen in E. 1.3 – einzutreten ist.
1.3 Soweit die Beschwerdeführerin in Ziff. 2 und 3 ihres Rechtsbegehrens
Feststellungsbegehren stellt, ist darauf hinzuweisen, dass solche – abge-
sehen von hier nicht einschlägigen Ausnahmen – praxisgemäss nur zuläs-
sig sind, wenn das geltend gemachte schutzwürdige Interesse nicht
ebenso gut mit einer Leistungs- oder Gestaltungsverfügung gewahrt wer-
den kann (sog. Subsidiarität der Feststellungsverfügung; Urteile des
BVGer A-5243/2017 vom 16. August 2018 E. 1.4, A-7718/2016 vom 2. Juli
2018 E. 1.4 mit Hinweisen und ISABELLE HÄNER, in: Praxiskommentar Ver-
waltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 25 Rz. 17 ff.). Vorliegend wird
kein weitergehendes schutzwürdiges Interesse substantiiert geltend ge-
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macht oder wäre ersichtlich, welches nicht bereits mit der beantragten Auf-
hebung der angefochtenen Verfügung in gestaltender Weise gewahrt
würde. Folglich ist auf die Feststellungsbegehren, welchen keine selbstän-
dige Bedeutung zukommt, nicht einzutreten.
2.
2.1 Das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehr-
wertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) ist am 1. Januar 2010 in Kraft ge-
treten. Mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes wurden die Bestimmungen
des bis dahin gültigen aMWSTG aufgehoben (vgl. Art. 110 MWSTG).
Art. 112 MWSTG legt jedoch fest, dass die aufgehobenen Bestimmungen
sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften – unter Vorbehalt von
Art. 113 MWSTG – weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer einge-
tretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar blei-
ben.
In der vorliegend zu beurteilenden Sache ist die Frage der Steuerpflicht der
Beschwerdeführerin bzw. die Qualifikation der von ihr erbrachten Dienst-
leistungen betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal
2009 streitig. Damit sind in materieller Hinsicht das aMWSTG und die ent-
sprechenden Ausführungsbestimmungen anwendbar.
2.2 Unter Vorbehalt der hier nicht relevanten Bestimmungen über die Be-
zugsverjährung ist das neue Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3
MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren
anwendbar. Als Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG gilt
namentlich Art. 81 Abs. 1 MWSTG, der die Vorschriften des VwVG auch im
Mehrwertsteuerverfahren ohne die Einschränkung von Art. 2 Abs. 1 VwVG
für anwendbar erklärt (Urteile des BVGer A-1192/2017 vom 6. Februar
2018 E. 2., A-1129/2016 vom 27. Juli 2016 E. 1.3, A-7029/2013 vom
20. Februar 2015 E. 1.4.2).
Infolgedessen unterliegt das vorliegende Verfahren mit Bezug auf dem for-
mellen Recht zuzurechnenden Bestimmungen dem MWSTG.
2.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid
in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Ver-
letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unange-
messenheit erheben (Art. 49 VwVG).
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2.4 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tat-
sachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und vollständig
ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechts-
pflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime be-
herrscht (Art. 113 Abs. 3 i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und 2 MWSTG; Art. 12
VwVG). Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von
sich aus abklären. Sie trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder
formelle Beweislast). Der Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteu-
erverfahren indes dadurch relativiert, dass der steuerpflichtigen Person
spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden (vgl.
Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im
Mehrwertsteuerrecht geltende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136
E. 6.2; Urteile des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3,
2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1; Urteil des BVGer A-5162/2017 vom
4. September 2018 E. 1.4.1, zu den Neuerungen unter dem MWSTG vgl.
Urteil des BVGer A-1192/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.3.1).
2.5 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der
freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2). Die Beweiswürdigung en-
det mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tat-
sache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn
das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung ge-
langt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Ge-
langt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln
zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB – im
Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die
Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Beweis-
last für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, wäh-
rend die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindern-
den Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil
des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteile des BVGer
A-5162/2017 vom 4. September 2018 E. 1.4.2, A-5578/2017 vom 3. Mai
2018 E. 1.4.2).
2.6 Im Weiteren verpflichtet das Prinzip der Rechtsanwendung von Amtes
wegen das Bundesverwaltungsgericht auf den – unter Mitwirkung der Ver-
fahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm an-
zuwenden (BGE 132 II 112 E. 3.2, 131 II 205 E. 4.2). Dies bedeutet, dass
es eine Beschwerde auch aus einem anderen als den geltend gemachten
Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit
einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht
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(sog. Motivsubstitution, vgl. statt vieler: BVGE 2007/41 E. 2 mit weiteren
Hinweisen).
2.7 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos,
Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden
nicht verbindlich (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 2.173).
Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid aller-
dings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und
gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmun-
gen zulassen (BGE 141 III 401 E. 4.2.2, 123 II 16 E. 7; BVGE 2010/33
E. 3.3.1; Urteile des BVGer A-1211/2018 vom 11. März 2019 E. 2.7,
A-2106/2017 und A-2084/2017 vom 11. Februar 2019 E. 2.5).
3.
3.1
3.1.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrach-
ten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a
und b aMWSTG). Sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme
vorsieht (Art. 18 f. aMWSTG). Zum Entgelt gehört alles, was der Empfän-
ger oder an seiner Stelle ein Dritter für die Lieferung oder Dienstleistung
aufwendet. Dies erfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese
gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 33 Abs. 2 aMWSTG). Als
Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes
ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).
3.1.2 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Aus-
tausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. "Leistungsverhältnis"; vgl. hierzu
ausführlich: Urteil des BVGer A-544/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.1.2).
3.1.3 Die Annahme eines Leistungsverhältnisses setzt voraus, dass zwi-
schen Leistung und Entgelt eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gege-
ben ist (BGE 138 II 239 E. 3.2, BGE 132 II 353 E. 4.1, BGE 126 II 443
E. 6a, mit weiteren Hinweisen). Die Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis
besteht, hat in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu
erfolgen (sog. "wirtschaftliche Betrachtungsweise"). Die zivil- bzw. ver-
tragsrechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwir-
kung (statt vieler: Urteile des BGer 2A.304/2003 vom 14. November 2003
E. 3.6.1 und 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.8). Bei der Beurtei-
lung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leis-
tung und Entgelt ist (wie auch bei der Bestimmung der Bemessungsgrund-
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Seite 10
lage) primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was der
Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht. Es ist zu
prüfen, ob der Aufwand vom Leistungsempfänger erbracht wird, um die
Leistung des Leistungserbringers zu erhalten (ausführlich: Urteil des
BVGer A-544/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.1.3 f.).
3.1.4 Im Rahmen der Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis vorliegt, ist
zu prüfen, wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu
gelten hat (vgl. Urteil des BGer 2A.215/2003 vom 20. Januar 2005 E. 6.4 f.;
Urteil des BVGer A-5279/2011 vom 1. März 2013 E. 2.1.1, mit weiteren
Hinweisen). Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich nach
konstanter Rechtsprechung nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteu-
erlich relevante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zuge-
ordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (vgl. statt vieler:
Urteil des BVGer A-544/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.1.5.1).
3.2
3.2.1 Die in Art. 18 aMWSTG aufgeführten Steuerausnahmen gelten als
sog. "unechte" Steuerbefreiungen. Dies bedeutet, dass derjenige, welcher
den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit
mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese ver-
deckt auf die Leistungsempfänger überwälzt. Es wird aufgrund der Sys-
temwidrigkeit dieser in Art. 18 aMWSTG genannten Steuerausnahmen da-
von ausgegangen, dass diese "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht exten-
siv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil
des BGer 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des BVGer
A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4). Primär sind die Ausnahmebe-
stimmungen nach Art. 18 aMWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber
weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck "rich-
tig" auszulegen (statt vieler: BGE 140 II 495 E. 2.3.4 und 138 II 251
E. 2.3.3; Urteil des BVGer A-3112/2015 vom 22. Oktober 2015 E. 3.3.1; MI-
CHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar], Auslegung Rz. 27 f.;
zum Ganzen: BVGE 2016/23 E. 2.3.1).
3.2.2 Im Bereich der Erziehung und Bildung sind (mit Ausnahme der in die-
sem Zusammenhang erbrachten gastgewerblichen Leistungen sowie Be-
herbergungsleistungen) bestimmte Leistungen von der Steuer ausgenom-
men. Insbesondere gilt dies für Leistungen im Bereich der Erziehung von
Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung
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Seite 11
und beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern oder Pri-
vatschulen erteilten Unterrichts (Art. 18 Ziff. 11 Bst. a aMWSTG). Ferner
sind auch Umsätze aus Kursen, Vorträgen sowie anderen Veranstaltungen
wissenschaftlicher oder bildender Art von der Steuer ausgenommen; die
Steuerausnahme gilt bei Referententätigkeit unabhängig davon, ob das
Honorar der unterrichtenden Person oder ihrem Arbeitgeber ausgerichtet
wird (Art. 18 Ziff. 11 Bst. b aMWSTG). Ebenso von der Steuer ausgenom-
men sind im Bildungsbereich durchgeführte Prüfungen (Art. 18 Ziff. 11
Bst. c aMWSTG).
3.2.3 Damit eine Leistung bildenden Charakter im Sinne dieser Gesetzes-
bestimmungen hat, muss gemäss Verwaltungspraxis "ihr in erster Linie
verfolgtes Ziel die Vermittlung von Wissen […] sein" (vgl. Ziff. 5 aBB 19;
vgl. auch Urteil des BVGer A-5906/2013 vom 1. April 2014 E. 3.5.2). Bil-
dungsleistungen sind daher abzugrenzen von anderen Leistungen, welche
zwar auch Wissen vermitteln könnten, deren in erster Linie verfolgtes Ziel
indessen ein anderes ist (vgl. auch Urteile des BVGer A-555/2013 vom
30. Oktober 2013 E. 2.6.3, A-5116/2012 vom 31. Juli 2013 E. 2.3). So kön-
nen nach der Verwaltungspraxis namentlich Anlässe in den Bereichen Un-
terhaltung, Vergnügung, Freizeitbeschäftigung, Geselligkeit, gemeinsame
Ausübung einer Tätigkeit, sportliche Betätigung etc. bildende Elemente be-
inhalten. Diese Leistungen sind aber keine Bildungsleistungen im Sinne
von Art. 18 Ziff. 11 aMWSTG, weil bei diesen Leistungen die Wissensver-
mittlung nicht das in erster Linie verfolgte Ziel ist, sondern die Erfahrung
eines Erlebnisses und/oder Abenteuers im Vordergrund steht. Solche Leis-
tungen haben auch dann keinen bildenden Charakter, wenn sie Instruktio-
nen umfassen, welche im Einzelfall nur für eine Freizeitbeschäftigung, bei-
spielsweise der korrekten Ausübung der Tätigkeiten oder der Verhinderung
von Gefahren dienen. Indessen kann insbesondere dann eine Bildungs-
leistung vorliegen, wenn das Lernen einer sportlichen Disziplin im Vorder-
grund steht (Ziff. 5.2.1 aBB 19).
3.2.4 Gemäss Ziff. 3.2 aBB 19 gilt als Unterricht das planmässige, fortlau-
fende Vermitteln von Kenntnissen oder Fertigkeiten. Darunter fällt insbe-
sondere der von öffentlichen Schulen oder Privatlehrern erteilte Unterricht
während der obligatorischen Schulzeit (z.B. Primar-, Sekundar- und Be-
zirksschule), die daran anschliessenden fakultativen Schuljahre (z.B.
10. Schuljahr, Berufswahljahr, Weiterbildungsklasse, Sozialjahr) und der
Unterricht der Berufs-, Maturitäts- und Gymnasialstufen.
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Seite 12
3.2.5 Ausbildung ist die längerdauernde Vermittlung von Wissen und Fer-
tigkeiten in bestimmten, durch die Anforderungen eines Berufsprofils fest-
gelegten Bereichen. Es fallen darunter beispielsweise die Berufs- und
ihnen allenfalls vorangehende Schnupperlehren, (Lehrer-)Seminare,
Hochschul- und Fachhochschul- sowie andere Studien an öffentlichen und
privaten Schulen (Ziff. 3.3 aBB 19).
3.2.6 Als Kurs gilt eine zusammenhängende Folge von Unterrichtsstunden,
die eine zeitlich begrenzte, auf die Erreichung eines vordefinierten Lern-
ziels gerichtete, schulmässige Ausbildung in einem Fach oder einer Fä-
chergruppe ermöglichen. Die Kursdauer spielt dabei keine Rolle. Als Kurs
können ein- oder mehrstündige, halb- ein- oder mehrtägige, sich auf Wo-
chen, Monate oder Jahre ausdehnende Unterrichtssequenzen in Frage
kommen, vorausgesetzt, dass das Ende bei Kursbeginn bekannt ist. Eben-
falls unter diese Ausnahme fallen Probe- und Schnupperlektionen (Ziff. 3.6
Abs. 1 aBB 19).
3.2.7 Als andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art
gelten Anlässe, die nicht unter eine der vorstehend erwähnten Kategorien
von Bildungsleistungen fallen, wie Symposien, Kongresse, Workshops
usw. Eine solche Leistung ist bildend, wenn das in erster Linie verfolgte
Ziel in der Weitervermittlung von vorbestehendem Wissen besteht und der
persönliche Nutzen des Teilnehmers im Vordergrund steht (Ziff. 3.6
aBB 19).
3.2.8 Demgegenüber sind nach der Verwaltungspraxis Einnahmen aus
Sportkursen, die nicht in erster Linie der Bildung, sondern der Fitness, dem
Training oder der sportlichen Ertüchtigung/Sportanimation dienen zum
Normalsatz steuerbar (Ziff. 5.2.2 aBB 19). Als Beispiele werden Gymnastik,
Aerobic, Pump, Spinning, (Nordic-)Walking, Aquafit, Bodybuilding, Kraft-
training und AllezHop-Programme genannt. Steht dagegen das Erlernen
einer sportlichen Disziplin oder eine Leiterausbildung im Vordergrund, kann
eine Bildungsleistung vorliegen. In diesem Zusammenhang werden fol-
gende Beispiele erwähnt:
- Tenniskurs für Anfänger, 10 Lektionen;
- Karatekurs zur Vorbereitung auf einen Gürtel;
- Reitkurs zur Vorbereitung auf den Brevetabschluss;
- Tauchkurs;
- Ausbildung zum „Jugend + Sport“-Leiter;
A-719/2018
Seite 13
- Verbandsausbildungskurse (z.B. Leiterkurs SSV, Trainerkurs, Kurs für
leitende Sportfunktionäre).
3.2.9 Weiter heisst es in der Branchenbroschüre Nr. 23 – Sport (nachfol-
gend aBB 23; gültig gewesen vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009)
dass Einnahmen aus der Begleitung von Sporttreibenden bei der Aus-
übung einer sportlichen Tätigkeit oder aus der Sportanimation zum Nor-
malsatz steuerbar sind (Ziff. 18.2 aBB 23).
Als steuerbare Begleitung gilt, wenn sich die Teilnehmer hauptsächlich
physisch betätigen oder die Erfahrung eines Erlebnisses und/oder Aben-
teuers im Vordergrund steht (Ziff. 18.2 aBB 23). Hierzu werden als Bei-
spiele aufgeführt: geführte Berg-, Ski- oder Biketouren, Riverrafting,
Canyoning, Gymnastik, Aerobic, Pump, Spinning, Bodybildung, Krafttrai-
ning, Aktivferien (z.B. eine Tenniswoche in Montana), Bewegungskurse
(z.B. Walking, Wassergymnastik).
3.2.10 Gemäss Ziff. 18.3 aBB 23 gilt als Ausbildungs- oder Unterrichtleis-
tung eine Tätigkeit, die darin besteht, jemanden auf einem bestimmten Ge-
biet in der Erreichung eines vordefinierten Lernzieles durch regelmässige
fachliche Instruktion, Betreuung und Kontrolle der erzielten Fortschritte zu
fördern. Entgelte aus solchen Leistungen (z.B. Kurse, Aus-, Fort- und Wei-
terbildung von Personen) sind von der MWST ausgenommen. In diesem
Zusammenhang werden folgende Beispiele genannt:
- Tauchkurs, Judokurs, Tenniskurs, Kurse für Rettungsschwimmer, Klet-
terkurs, Skikurs, Segelkurs,
- Verbandsausbildungskurse (z.B. Leiterkurs SSV, Trainerkurs, Kurs für
leitende Sportfunktionäre),
- Ausbildungskurs für Leiter „Jugend + Sport“.
3.2.11 Nach der Rechtsprechung sind Bildungsleistungen abzugrenzen (a)
von den steuerbaren Unterhaltungsleistungen, zu welchen auch Leistun-
gen zählen, welche wohl gewisse bildende Elemente mit beinhalten, bei
denen jedoch der Unterhaltungs- oder Vergnügungscharakter überwiegt,
sowie (b) gegenüber Leistungen, welche in erster Linie anderen Zwecken
als der Vermittlung oder Vertiefung von Wissen dienen.
Demnach sind folgende Dienstleistungen keine Ausbildungsleistungen: Fit-
nessaktivitäten wie etwa Aerobic, Spinning und Jazztanz sowie Ausbil-
dungs- und Unterrichtsleistungen, welche eine sportliche Tätigkeit beglei-
ten oder der Sportanimation zuzurechnen sind (Urteil des BGer
A-719/2018
Seite 14
2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.3.1 und 3.1.2, mit Hinweis auf das
zur Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [aMWSTV;
AS 1994 1464] ergangene Urteil des BGer 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005
E. 7, publiziert in RF 61/2006 S. 237; vgl. ferner Urteile des BGer
2C_642/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 3.2, 2C_641/2008 vom 12. De-
zember 2008 E. 3.2; Urteil des BVGer A-5116/2012 vom 31. Juli 2013
E. 3.3.2). Ebenso wenig handelt es sich nach der Judikatur bei Stretching-
Kursen, Rückengymnastik, Herz-Kreislauf-Gymnastik, der Stärkung der
Bauch- und Gesässmuskulatur, der gemeinsamen Rehabilitation und bei
postoperativen oder individuell zugeschnittenen, korrektiven oder präven-
tiven Krafttrainingsprogrammen um steuerausgenommene Bildungsleis-
tungen (vgl. Urteil des BGer 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 7.2).
3.2.12 Weil die Ausbildungskomponenten im konkreten Fall nur einen klei-
nen, untergeordneten Teil ausmachten und es primär darum ging, "Verhal-
ten zu ergründen und zu verstehen, Erfahrungen und Erlebnisse zu ma-
chen und dadurch das Selbstwertgefühl und Körperbewusstsein der Teil-
nehmer zu stärken", hat die Eidgenössische Steuerrekurskommission
(SRK; eine Vorgängerorganisation des BVGer) schon im Jahr 2004 ein Se-
minar zur Persönlichkeitsbildung vorab für Führungskräfte (mit dem Titel
«Leadership und Teambildung […]») als steuerbar (bzw. nicht als steuer-
ausgenommene Bildungsleistung) qualifiziert (vgl. Entscheid der SRK vom
30. August 2004, veröffentlicht in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
[VPB] 69.9 E. 3c/bb; vgl. dazu Urteil des BVGer A-5116/2012 vom 31. Juli
2013 E. 3.4). Das Bundesverwaltungsgericht hat ferner in weiteren Urteilen
auch Yoga-Kurse sowie Tantragruppenseminare und Achtsamkeitskurse
(Mindfulness Based Stress Reduction) als steuerbar erklärt (vgl. Urteile des
BVGer A-666/2012 vom 28. Oktober 2013 E. 4.2.2, A-5116/2012 vom
31. Juli 2013 E. 3.5.3 f., A-5906/2013 vom 1. April 2014 E. 5.4 f.).
3.3
3.3.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnah-
men verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig aus-
übt, auch wenn dabei die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen,
seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamt-
haft Fr. 75'000.- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Steuerpflichtig sind
namentlich natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Per-
sonen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbstständige öffentliche
Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter
gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG).
A-719/2018
Seite 15
3.3.2 Von der Steuerpflicht ausgenommen sind gemäss Art. 25 Abs. 1
Bst. d aMWSTG nichtgewinnstrebige, ehrenamtlich geführte Sportvereine
und gemeinnützige Institutionen, beide mit einem Jahresumsatz gemäss
Art. 21 Abs. 3 aMWSTG bis zu Fr. 150‘000.-.
Ebenfalls von der Steuerpflicht ausgenommen ist, wer einen Jahresumsatz
nach Art. 21 Abs. 3 aMWSTG von bis zu Fr. 250‘000.- erzielt, sofern die
nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer regelmässig nicht mehr als
Fr. 4‘000.- im Jahr betragen würde (Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG).
3.3.3 Entgelte für von der Steuer ausgenommene Leistungen sind für die
Ermittlung der Umsatzgrenze nicht zu berücksichtigen bzw. lösen die Steu-
erpflicht nicht aus (vgl. Ziff. 1.5 der Spezialbroschüre Nr. 02 [Steuerpflicht
bei der Mehrwertsteuer]; gültig vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember
2009).
3.3.4 Wird den aus dem Selbstveranlagungsprinzip (vgl. Art. 46 aMWSTG)
fliessenden Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen, so trägt die ESTV
die betreffende Person rückwirkend in das Register der Steuerpflichtigen
ein. Die rückwirkende Eintragung erfolgt auf das Datum hin, an welchem
die Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt waren (PASCAL MOLLARD
et al., Traité TVA, 2009, S. 451 Rz. 120, unter Verweis auf das Urteil des
BGer 2A.591/2003 vom 11. Juni 2004 E. 4.1 und das Urteil des BVGer
A-1513/2006 vom 24. April 2009; zum Ganzen: Urteil des BVGer
A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 2.2).
3.4 Die Steuer wird auf dem Entgelt berechnet (Art. 33 Abs. 1 aMWSTG).
Der Normalsatz beträgt in den Jahren 2008 und 2009 7,6% (vgl. Art. 36
Abs. 3 aMWSTG).
3.5
3.5.1 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleis-
tungen für einen in Art. 38 Abs. 2 aMWSTG genannten geschäftlich be-
gründeten Zweck, so kann sie in ihrer Steuerabrechnung die sog. Vorsteu-
ern abziehen (vgl. Art. 38 Abs. 1 aMWSTG).
3.5.2 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände, Teile davon
oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug
berechtigen, als auch für andere Zwecke, so ist der Vorsteuerabzug nach
dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen (Art. 41 Abs. 1 aMWSTG).
A-719/2018
Seite 16
3.6 Bei Lieferungen und Dienstleistungen entsteht die Steuerforderung (a)
im Falle der Abrechnung nach vereinbarten Entgelten, mit der Rechnungs-
stellung und (b) im Falle der Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten,
mit der Vereinnahmung (vgl. Art. 43 Abs. 1 aMWSTG). Dies gilt auch für
Vorauszahlungen.
3.7 Die Steuer wird grundsätzlich vierteljährlich abgerechnet (Art. 45 Abs. 1
Bst. a aMWSTG) und ist innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrech-
nungsperiode an die ESTV zu bezahlen (Art. 47 Abs. 1 aMWSTG).
3.8 Bei verspäteter Entrichtung der Mehrwertsteuer durch den Steuer-
pflichtigen oder diejenigen Personen, welche aus der Steuerforderung mit-
haften, ist ohne Mahnung und unabhängig vom Verschulden ein Verzugs-
zins zu bezahlen (Art. 47 Abs. 2 aMWSTG; THOMAS P. WENK, ,
2000, Art. 47 Abs. 1 und 2 Rz. 4). Der Verzugszinssatz beläuft sich gemäss
der massgeblichen Verordnung für die Zeit bis zum 31. Dezember 2009 auf
5% und vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2011 auf 4.5%. Ab dem
1. Januar 2012 beträgt er noch 4% (Art. 90 Abs. 3 Bst. b aMWSTG i.V.m.
Art. 1 der Verordnung vom 11. Dezember 2009 des EFD über die Verzugs-
und Vergütungszinssätze [SR 641.207.1]). Sind mehrere Abrechnungspe-
rioden betroffen wird der Verzugszins praxisgemäss ab dem mittleren Ver-
fall erhoben (Urteil des BVGer A-6905/2015 vom 22. Juni 2016 E. 15.1)
4.
4.1 Im vorliegenden Fall betreibt die Beschwerdeführerin eine Karate-
schule, in welcher sie Kickboxing – auch bekannt unter dem Namen „Mo-
dern Karate“ – anbietet. Es handelt sich bei dieser Technik um eine Kom-
bination aus Boxen und Karate. Vorliegend strittig ist die mehrwertsteuerli-
che Qualifikation des Kickboxingangebots für Erwachsene.
4.2 Es werden verschiedene Trainings angeboten: Anfänger, Anfänger und
Fortgeschrittene, Fortgeschrittene und Kampftraining. Alle Trainings wer-
den von einer oder mehreren Personen geleitet, welche Träger eines
schwarzen Gürtels sind. Diese Trainer amten ehrenamtlich, vorbehältlich
kleiner „Trinkgelder“. Die Oberaufsicht nimmt der Inhaber und Verwaltungs-
rat der Beschwerdeführerin wahr.
Die Einstiegsmöglichkeiten hängen vom Ausbildungs- und Trainingsstand
des einzelnen Schülers ab, können aber in zeitlicher Hinsicht jederzeit er-
folgen. Die Teilnehmer lösen jeweils für ein halbes oder ganzes Jahr ein
A-719/2018
Seite 17
Abonnement. Sie können selber entscheiden, wann und wie oft sie ein Trai-
ning ihrer Stufe besuchen wollen. Soll eine Prüfung für den nächsten Schü-
lergrad abgelegt werden, müssen jedoch gemäss dem technischen Regle-
ment des SKBV mindestens zwei Trainings pro Woche absolviert werden.
Die weiteren Voraussetzungen, insbesondere welche Techniken für den
Erwerb eines Gürtels der jeweiligen Stufe (gelber Gürtel bis schwarzer Gür-
tel) beherrscht werden müssen, sind im technischen Reglement des SKBV
festgehalten.
Diese sachverhaltlichen Feststellungen sind unter den Parteien unbestrit-
ten.
4.3 Die Beschwerdeführerin betrachtet das fragliche Leistungsangebot als
Bildungsangebot im Sinne von Art. 18 Ziff. 11 Bst. b aMWSTG, weil sie in
ihren Trainings Wissen und Fertigkeiten vermittle, die dazu befähigen, ei-
nen Leistungsausweis (gelber, oranger, grüner, blauer, brauner, schwarzer
Gürtel) zu erwerben. Hierbei stehe das Erlernen einer sportlichen Disziplin
jederzeit im Vordergrund. Es liege ein im Sinne von Ziff. 5.2.2. aBB 19 von
der Steuer ausgenommener „Karatekurs“ zur Vorbereitung auf einen Gür-
tel“ vor.
4.4 Die Vorinstanz erachtet demgegenüber das gemeinsame Training als
begleitete Sportausübung. Es liege an den individuellen Fähigkeiten des
Einzelnen, in welchem Zeitraum er welches Niveau erreiche. In den Trai-
nings übe und verfeinere jeder Sportler individuell nach seinem Gutdünken
eine ihm bekannte Technik, und der Trainer begleite ihn in dieser Übung,
indem er allfällige Fehler korrigiere oder vorgebe, welche Übung gemacht
werden solle. Es liege kein strukturierter Kurs vor, in welchem Wissen ver-
mittelt werde. Von einem Schülergrad zum nächsten – zwischen welchen
mind. fünf oder mehr Monate sowie mind. 60 Trainingsstunden liegen müs-
sen – seien nur relativ wenige neue technische Elemente zu erlernen. Dies
lasse den Schluss zu, dass auch bereits bekannte Techniken verfeinert und
geübt würden. Demnach stehe die Steigerung der körperlichen Fitness, der
Genauigkeit und Schnelligkeit in der Ausführung der Schläge, der Tritte und
der Paraden im Vordergrund, welche durch konstante Übung erreicht
werde. Der Übungsanteil des individuellen Trainings überwiege daher den
Bildungsanteil.
4.5 Das Bundesverwaltungsgericht hält hierzu folgendes fest: Die Be-
schwerdeführerin bietet Kickboxtrainings für Erwachsene an. Sie erbringt
A-719/2018
Seite 18
damit gegenüber dem einzelnen Schüler bzw. Kursteilnehmer eine Dienst-
leistung (E. 3.1.1). Der Leistungsaustausch (E. 3.1.2 ff.) besteht darin,
dass die Beschwerdeführerin einen Trainingsraum (und weitere Neben-
räume) zur Verfügung stellt, in welchem unter fachkundiger Anleitung und
Aufsicht in der Gruppe trainiert werden kann. Dafür zahlt der Sportler ein
Entgelt. Bereits darin erschöpft sich der Leistungsaustausch zwischen der
Beschwerdeführerin und dem Sportler, denn die Beschwerdeführerin stellt
– entgegen den Ausführungen der Vorinstanz – keine Trainingspartner zur
Verfügung. Vielmehr ergibt sich der Gruppeneffekt aus den verschiedenen
zahlenden Teilnehmern. Auch untereinander stehen die Teilnehmer in kei-
nem mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch.
4.6 Es ist ferner eine gesetzgeberische Entscheidung, aufgrund welcher
entgeltliche Dienstleistungen, die der sportlichen Betätigung von Erwach-
senen dienen, grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterworfen sind
(E. 3.3.1). Lediglich in einem beschränkten Rahmen hat der Gesetzgeber
Anbieter von Dienstleistungen im Sportbereich von der Steuerpflicht aus-
genommen, mithin Vereine bis zu einem jährlichen Umsatz von
Fr. 150‘000.- (E. 3.3.2). Eine Ausnahme im Sinne von Art. 25 Abs. 1 Bst. d
aMWSTG liegt im hier zu beurteilenden Fall jedoch nicht vor, handelt es
sich bei der Beschwerdeführerin doch um eine Aktiengesellschaft. Der Ge-
setzgeber hat sodann auch einzelne Dienstleistungen von der Steuer aus-
genommen, nämlich wenn eine Erziehungs- bzw. Bildungsleistung vorliegt
(E. 3.2.2 ff.). Darauf ist nachfolgend einzugehen.
4.7 Als Beurteilungskriterium ist nach der Absicht des Gesetzgebers der
Zweck des Dienstleistungsangebotes heranzuziehen. Entscheidend ist das
Angebot des Leistungserbringers, wie es für den Leistungsempfänger ob-
jektiv erkennbar ist. Der Bildungszweck geht daher oft einher mit weiteren
Zwecken, weshalb bei mehreren Zwecken auf den überwiegenden Zweck
abzustellen ist (E. 3.2.12).
4.8
4.8.1 Im hier zu beurteilenden Fall ist offenkundig weder ein Anwen-
dungsfall einer staatlichen oder privaten schulischen Grundausbildung von
Kindern und Jugendlichen noch ein Anwendungsfall einer beruflichen Aus-
oder Weiterbildung gegeben, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist.
4.8.2 Zu prüfen ist einzig, ob die Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer
Kickboxingabonnemente steuerausgenommene Bildungsdienstleistungen
A-719/2018
Seite 19
für Erwachsene erbringt oder ob diesbezüglich eine steuerbare begleitete
Sportausübung vorliegt.
Das von der Beschwerdeführerin angewandte Unterrichtskonzept sieht ein
gemischtes Training innerhalb einer Bandbreite verschiedener Niveaus
vor, wobei mehrere Trainingsstunden angeboten werden. Ob und gegebe-
nenfalls wann eine Prüfung für den nächsten Gürtel abgelegt wird, hängt
in erster Linie vom Trainingsstand und Können des Teilnehmenden ab. In-
nerhalb des jeweiligen Trainings erfolgt vorerst eine Aufwärmphase. Die-
ses wird von einem Konditionstraining gefolgt, bei dem der ganze Körper
von den Füssen bis zum Hals trainiert wird. Anschliessend folgt ein Tech-
nikteil, bestehend aus einem Training vor dem Spiegel und der Ausübung
einer kontrollierten Bewegungskombination mit einem Trainingspartner. Im
Training für Fortgeschrittene folgt weiter ein Kampfteil, wo die Techniken
angewendet werden (vgl. Schreiben der Beschwerdeführerin vom 12. No-
vember 2013, Vorakten act. 8).
Die Vorinstanz verneint eine steuerausgenommene Bildungsleistung unter
anderem auch deshalb, weil das Training einen grossen Übungsanteil um-
fasse und dieser ausschliesslich im Rahmen der von der Beschwerdefüh-
rerin angebotenen Leistung erfolge, weshalb insgesamt der Übungsanteil
den Bildungsanteil überwiege.
Hierzu ist zu bemerken, dass die Ausführung und Abwehr der Schläge und
Fusstritte eine starke Muskulatur, gute Koordination und Beweglichkeit er-
fordern. Dies bedingt eine gezielte Schulung dieser Aspekte. Selbstredend
können Kondition und Kraft sowohl im Kickboxingtraining, aber auch aus-
serhalb trainiert werden. Den Ausführungen der Beschwerdeführerin im
Schreiben vom 12. November 2013 ist zu entnehmen, dass in ihrem Trai-
ning, das Konditionstraining auf den gesamten Körper von den Füssen bis
zum Hals ausgerichtet ist. Eine derart gezielte Bearbeitung der gesamten
Körpermuskulatur im Rahmen eines Kickboxingtrainings erweist sich je-
doch nicht als Selbstzweck, sondern dient auch der Vorbereitung der Mus-
kulatur auf die Technik und die Kampfsequenz. Insbesondere im freien
Zweikampf sind zudem reflexartige Bewegungsabläufe bzw. die reflexar-
tige Anwendung der einzelnen Techniken unabdingbar. Die fortlaufende
Übung der Techniken und Bewegungsabläufe ist Voraussetzung für ihre
Perfektionierung und Automatisierung und damit ein wesentlicher und un-
verzichtbarer Bestandteil dieser Sportart. Dies bedingt auch, dass die Teil-
nehmer fortlaufend instruiert, begleitet und kontrolliert werden. Infolgedes-
sen kann hier nicht zwischen einem Ausbildungsteil und eigenständigen
A-719/2018
Seite 20
Übungsteil unterschieden werden. Dies gilt insbesondere mit Blick auf die
gezielte und kontrollierte Aggression, die diesem Sport eigen ist. Daraus
folgt auch, dass die von der Beschwerdeführerin angebotenen Trainings
grundsätzlich auf das Erlernen und Perfektionieren dieser Sportart ausge-
richtet sind. Dies drückt sich auch dadurch aus, dass ein gewöhnliches
Kickboxingtraining nur eine relativ kurze Kampfsequenz enthält. Infolge-
dessen ist das Ziel des hier zu beurteilenden Karatetrainings- bzw. –kurses
auf das Erlernen der Sportart ausgerichtet, das hiesst, die Teilnehmer des
Kickboxingkurses werden in der Erreichung eines vordefinierten Lernziels
(Erwerb eines Gürtels) durch permanente fachliche Instruktion, Betreuung
und Kontrolle gefördert. Damit liegt beim von der Beschwerdeführerin an-
gebotenen gewöhnlichen Training, im hier zu beurteilenden Einzelfall – ent-
gegen der Auffassung der Vorinstanz – keine begleitete Sportausübung,
sondern eine mehrwertsteuerliche Bildungsleistung vor. Dies gilt auch im
Anfängerbereich, der keinen Kampftrainingsanteil aufweist.
Anders verhält es sich beim eigentlichen Kampftraining (der Teilnehmer un-
tereinander) als separates Training. Hier steht die Ausübung der Sportart
im Vordergrund und ist eine allfällige Vorbereitung auf die Prüfung oder
einen Wettkampf als untergeordneter Nebenzweck zu betrachten. Insoweit
liegt eine begleitete Sportausübung vor, die eine steuerbare Leistung dar-
stellt.
4.8.3 Die Vorinstanz argumentiert, die Beschwerdeführerin habe nicht
nachgewiesen, dass das Hauptinteresse der Teilnehmer der Aneignung
von vertieften Kenntnissen des Kickboxsports und der fraglichen Technik
gelte. Vielmehr stehe die Fitness, Selbstwahrnehmung, Persönlichkeitsbil-
dung und Verbesserung des persönlichen und körperlichen Wohlbefindens
der Teilnehmer im Vordergrund.
Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass bei der hier fraglichen Kampfsport-
art bereits naturgemäss die kontrollierte Aggression und Selbstverteidi-
gung und nicht die Fitness im Vordergrund steht, andernfalls könnte ohne
Weiteres auch ein Fitnessangebot wie Aerobic oder Tae Bo oder ein ande-
res spezifisches Angebot besucht werden. Insbesondere mit Tae Bo be-
steht neben dem Kickboxing ein ähnlicher Sport, der auf die Fitness aus-
gerichet ist und das Kampfelement gänzlich weglässt. Ergänzend gilt es zu
berücksichtigen, dass Kampfsportarten einer langen und intensiven Schu-
lung bedürfen. Entsprechend sind die gewöhnlichen Kickboxingtrainings
A-719/2018
Seite 21
der Beschwerdeführerin, im hier zu beurteilenden Einzelfall, auf die Schu-
lung und nicht auf die Ausübung der Sportart ausgerichtet. Der Besuch sol-
cher Trainings ist für den Erwerb eines Gürtels denn auch Voraussetzung.
4.9 Zusammenfassend ergibt sich, dass im vorliegenden Fall lediglich die
von der Beschwerdeführerin im massgeblichen Zeitraum durchgeführten
Kampftrainings nicht als Bildungsleistungen gemäss Art. 18 Ziff. 11
aMWSTG, sondern als steuerbare Dienstleistungen zu betrachten sind.
Aufgrund der aktenkundigen Umsätze für die Steuerperioden 1. Quartal
2008 bis 4. Quartal 2008 und 1. Quartal 2009 bis 4. Quartal 2009 kann
jedoch ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass die auf die
Kampftrainings entfallenden Umsätze und die weiteren steuerbaren Um-
sätze den Betrag von Fr. 100‘000.- nicht überschritten haben. Die Vor-
instanz hat daher die Beschwerdeführerin zu Unrecht per 1. Januar 2008
ins Mehrwertsteuerregister eingetragen bzw. als steuerpflichtig erklärt.
Ebenso zu Unrecht hat sie Mehrwertsteuern nacherhoben. Entsprechend
entfällt auch ein Anspruch auf Vorsteuerabzug.
Bei diesem Ergebnis erweisen sich die weiteren von der Beschwerdefüh-
rerin vorgebrachten Argumente betreffend Vertrauensschutz und Gleichbe-
handlung als hinfällig.
Die Beschwerde ist gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. Die Verfü-
gung vom 18. Dezember 2017 ist aufzuheben.
5.
5.1 Die Beschwerdeführerin unterliegt im Umfang des Nichteintretens, wel-
chem jedoch im vorliegenden Zusammenhang keine eigenständige Bedeu-
tung zukommt. Ausgangsgemäss sind der Beschwerdeführerin keine Ver-
fahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der Vorinstanz sind in
Anwendung von Art. 63 Abs. 2 VwVG ebenfalls keine Verfahrenskosten
aufzuerlegen. Der einbezahlte Kostenvorschuss ist nach Eintritt der
Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.
5.2 Die obsiegende, anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin hat gemäss
Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG in Verbindung mit Art. 7 ff. des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-
verwaltungsgericht (VGKE; SR 173.320.2) Anspruch auf eine Parteient-
schädigung zulasten der Vorinstanz.
Bei Fehlen einer (detaillierten) Kostennote wird die Entschädigung auf-
grund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Diese ist vorliegend
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Seite 22
ermessensweise sowie praxisgemäss auf Fr. 3'750.- (inkl. Auslagen) fest-
zusetzen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der
Einspracheentscheid vom 18. Dezember 2017 wird aufgehoben.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von
Fr. 2‘500.- wird nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zu-
rückerstattet.
3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteient-
schädigung von Fr. 3‘750.- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. [Nummer]; Gerichtsurkunde)

(Die Rechtsmittelbelehrung befindet sich auf der nächsten Seite.)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Monique Schnell Luchsinger

A-719/2018
Seite 23
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel
und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Be-
weismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat,
beizulegen (Art. 42 BGG).

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