A-7242/2010 - Abteilung I - Entraide administrative et judiciaire - Entraide administrative (CDI-USA)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Cour I
A-7242/2010
Arrêt du 10 juin 2011
Composition Daniel de Vries Reilingh (président du collège),
Salome Zimmermann, Pascal Mollard, juges,
Celia Clerc, greffière.
Parties X._______, ***,
recourante 1,
Y._______, ***,
recourant 2,
tous les deux représentés par
A._______ et B._______, ***,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Amtshilfe USA,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure
Objet Entraide administrative (CDI-US).
A-7242/2010
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Faits :
A.
La Confédération suisse (ci-après : la Suisse) et les Etats-Unis
d'Amérique (ci-après : Etats-Unis) ont conclu, en date du 19 août 2009,
un accord concernant la demande de renseignements de l'Internal
Revenue Service des Etats-Unis relative à la société de droit suisse
UBS SA (Accord 09, RO 2009 5669). En vertu de cet accord, la Suisse
s'est engagée à traiter la demande d'entraide administrative des Etats-
Unis concernant les clients américains d'UBS SA selon les critères établis
dans l'annexe à l'Accord 09, ainsi que conformément à la convention du
2 octobre 1996 entre la Suisse et les Etats-Unis en vue d'éviter les
doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US 96,
RS 0.672.933.61). Se fondant sur lesdits critères, les parties à l'Accord 09
ont estimé que la demande d'entraide administrative portait sur environ
4'450 comptes ouverts ou clos. La Suisse s'est en outre engagée à
mettre sur pied une unité opérationnelle spéciale permettant à
l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC), dans le cadre
de la demande d'entraide précitée, de rendre ses décisions finales dans
un délai de 90 jours s'agissant des 500 premières décisions et les
décisions restantes dans les 360 jours suivant la date de la réception de
ladite demande.
B.
Le 31 août 2009, l'administration fiscale américaine (Internal Revenue
Service à Washington, ci-après : IRS) a adressé à l'AFC une demande
d'entraide administrative, en invoquant l'Accord 09. Cette demande est
fondée sur l'art. 26 CDI-US 96, sur le protocole d'accord faisant partie
intégrante de la CDI-US 96, ainsi que sur l’accord mutuel du 23 janvier
2003 entre l'AFC et le département du trésor des Etats-Unis portant sur
l’application de l'art. 26 CDI-US 96 (Accord 03, publié in : Rechtsbuch der
schweizerischen Bundessteuern, Pestalozzi/Lachenal/Patry [Editeurs],
Therwil janvier 2010, vol. 4, ch. I B h 69, annexe 1 version en anglais,
annexe 4 version en allemand). L'IRS a requis des informations
concernant des contribuables américains qui, durant la période du 1er
janvier 2001 au 31 décembre 2008, ont eu le droit de signature ou un
autre droit de disposer des comptes bancaires détenus, surveillés ou
entretenus par une division d'UBS SA ou une de ses succursales ou
filiales en Suisse (ci-après : UBS SA). Ont été concernés les comptes
pour lesquels UBS SA (1) n'était pas en possession du formulaire « W-9
» dûment complété par le contribuable et (2) n'avait pas annoncé, dans
les délais et formes requis, au moyen du formulaire « 1099 » et au nom
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du contribuable concerné, les retraits effectués par ce dernier au fisc
américain.
C.
Le 1er septembre 2009, l'AFC a pris une décision à l'encontre d'UBS SA
exigeant des renseignements au sens de l'art. 20d al. 2 de l'ordonnance
du 15 juin 1998 concernant la convention de double imposition
américano-suisse du 2 octobre 1996 (OCDI-US 96, RS 672.933.61). Elle
a décidé d'ouvrir une procédure d'entraide administrative et a requis
d'UBS SA, dans les délais fixés à l'art. 4 de l'Accord 09, de fournir en
particulier les dossiers complets des clients tombant sous l'annexe à
l'Accord 09.
D.
Par arrêt A-7789/2009 du 21 janvier 2010 (publié partiellement in : ATAF
2010/7), le Tribunal administratif fédéral a admis un recours contre une
décision finale de l'AFC qui concernait, conformément à l'annexe de
l'Accord 09, une contestation relevant de la catégorie mentionnée au
ch. 2 let. A/b (ci-après : catégorie 2/A/b). Il a considéré que l'Accord 09
était un accord amiable qui devait rester à l'intérieur du cadre fixé par la
convention dont il dépendait, soit la CDI-US 96, selon laquelle l'entraide
administrative est accordée seulement en cas de fraude fiscale, mais pas
en cas de soustraction d'impôt.
Compte tenu de cet arrêt, le Conseil fédéral a – après de nouvelles
négociations avec les Etats-Unis – conclu le 31 mars 2010 un protocole
modifiant l'accord entre la Suisse et les Etats-Unis concernant la
demande de renseignements de l'Internal Revenue Service des Etats-
Unis relative à la société de droit suisse UBS SA, signé à Washington le
19 août 2009 (ci-après : Protocole 10, RO 2010 1459). Le Protocole 10
est applicable à titre provisoire dès le jour de sa signature par les parties
(cf. art. 3 al. 2 Protocole 10).
E.
Par arrêté fédéral du 17 juin 2010 portant approbation de l'accord entre la
Suisse et les Etats-Unis concernant la demande de renseignements
relative à UBS SA, ainsi que du protocole modifiant cet accord (RO 2010
2907), l'Assemblée fédérale a approuvé l'Accord 09 et le Protocole 10 et
autorisé le Conseil fédéral à les ratifier (la version consolidée de
l'Accord 09 et du Protocole 10 est publiée au RS 0.672.933.612 et est
désignée ci-après comme Convention 10, la langue originale de cette
convention étant l'anglais). L'arrêté fédéral précité n'a pas été soumis au
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référendum facultatif en matière de traités internationaux selon
l'art. 141 al. 1 let. d ch. 3 de la constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101).
F.
Le 15 juillet 2010, le Tribunal administratif fédéral a rendu un arrêt dans
l'affaire pilote A-4013/2010 au sujet de la validité de la Convention 10
(publié partiellement in : ATAF 2010/40). Dans cet arrêt, il a jugé que la
Convention 10 le liait pleinement au sens de l'art. 190 Cst. Il a également
considéré que le droit international ne connaissait pas – à l'exception de
la prééminence du ius cogens – de hiérarchie matérielle, si bien que la
Convention 10 était de même rang que la CDI-US 96. Cette dernière
étant antérieure à la Convention 10, ses dispositions ne trouvaient
application que pour autant qu'elles soient en conformité avec les règles
de la Convention 10, qui – étant plus récentes – primaient.
G.
Le dossier de Y._______ en tant que bénéficiaire économique présumé
de X._______, ***, concerné par la présente procédure, a été transmis
par UBS SA à l'AFC le 26 février 2010. Dans sa décision finale du
23 août 2010, l'AFC a considéré que toutes les conditions étaient réunies
pour accorder l'entraide administrative à l'IRS et fournir les documents
édités par UBS SA. La décision a été transmise à B._______ en ce qui
concerne tant Y._______ que la société X._______.
H.
Par mémoire du 6 octobre 2010, X._______ (ci-après : recourante 1) et
Y._______ (ci-après : recourant 2; la recourante 1 et le recourant 2 étant
désignés ci-après les recourants) ont interjeté recours contre la décision
finale du 23 août 2010 auprès du Tribunal administratif fédéral. Ils ont
conclu – sous suite de frais et dépens – principalement :
- à l’admission du recours,
- à ce qu’il soit constaté que la décision entreprise viole le droit d’être
entendu,
- à l’annulation de ladite décision, et
- au renvoi de la cause à l’autorité inférieure pour nouvelle décision.
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A titre subsidiaire, ils ont requis :
- l’admission du recours,
- qu’il soit dit que les recourants ne font pas partie des personnes
concernées par la Convention 10 ainsi que par la demande d’échange de
renseignements de l’IRS,
- l’annulation de la décision entreprise, et
- qu’il soit dit que la demande de renseignements de l’IRS est refusée et
qu’aucun objet, document ou pièce concernant le compte UBS numéro
*** ne peut être transmis à l’IRS.
Sub-subsidiairement, ils ont demandé
- l’admission du recours,
- qu’il soit dit que la décision du 23 août 2010 est illégale en tant qu’elle
viole plusieurs dispositions de la convention du 4 novembre 1950 de
sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales (CEDH,
RS 0.101) ainsi que du Pacte international relatif aux droits civils et
politiques du 16 décembre 1966 (Pacte ONU II, RS 0.103.2),
- l’annulation de la décision précitée, et
- qu’il soit dit que la requête de renseignements de l’IRS est refusée et
qu’aucun objet, document ou pièce concernant le compte UBS numéro
*** ne peut être transmis à l’IRS.
Encore plus subsidiairement, en cas de rejet du recours, ils ont requis
que toute transmission de données chiffrées antérieures au 1er janvier
2001 et de tout document antérieur à cette date soit interdite.
Ils ont notamment fait valoir une violation, respectivement, du droit d’être
entendu, du ch. 1 de l’annexe à la Convention 10 et de l’art. 29 du Traité
du 25 mai 1973 entre la Confédération Suisse et les Etats-Unis
d’Amérique sur l’entraide judiciaire en matière pénale (RS 0.351.933.6),
du ch. 2 de l’annexe à la Convention 10, ainsi que de différents droits
fondamentaux garantis par la Constitution fédérale, la CEDH (art. 6, 7, 8
et 14 CEDH) ou d’autres traités internationaux (art. 2 par. 2 du Pacte
international du 16 décembre 1966 relatif aux droits économiques,
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sociaux et culturels [Pacte ONU I; RS 0.103.1]; art. 14 par. 3, 15 par. 1,
17 par. 1 et 26 Pacte ONU II).
I.
Par ordonnance du 11 octobre 2010, le Tribunal administratif fédéral a
accusé réception du recours du 6 octobre 2010 et a invité les recourants
à se déterminer sur la recevabilité du recours, plus spécialement sur le
respect du délai pour recourir. Le Tribunal de céans a relevé que,
conformément aux données du service « Track & Trace » de la Poste
suisse, les recourants avaient été avisés de l’envoi de la décision
entreprise du 23 août 2010 en date du 28 août 2010, de sorte que ceux-ci
étaient réputés l’avoir reçue au plus tard sept jours après cette tentative
de distribution (cf. art. 20 al. 2bis de la loi fédérale du 20 décembre 1968
sur la procédure administrative [PA, RS 172.021]).
J.
Le 10 novembre 2010, les recourants ont expliqué qu’en raison d’une
erreur d’adressage – la décision du 23 août 2010 porterait par erreur
l’adresse de Genève 3 au lieu de Genève 1 – cette décision ne serait
parvenue que le samedi 28 août 2010 à l’office où se trouve la case
postale de l’Etude de leurs avocats. Contrairement à ce qui figurerait –
par erreur – dans le système informatique « Track & Trace », aucun avis
n’aurait été remis dans la case postale de leurs mandataires le samedi
28 août 2010. Il ne serait d’ailleurs pas prévu, conformément aux
relations contractuelles entre leurs avocats et la Poste, que des avis
d’arrivée de courriers recommandés soient remis dans la case postale les
samedis. Le premier essai de distribution serait ainsi intervenu le lundi
30 août 2010, ce qui était confirmé par la Poste. Le courrier recommandé
contentant la décision du 23 août 2010 ayant été retiré le 6 septembre
2010, soit dans le délai de garde de sept jours prévu par l’art. 20 al. 2bis
PA, le recours aurait été déposé dans le délai légal de 30 jours.
K.
Dans sa réponse du 14 janvier 2011, l'AFC a proposé le rejet du recours,
dans la mesure où celui-ci serait recevable, sous suite de frais.
L.
Le 4 février 2011, les recourants ont répliqué.
M.
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui
suivent.
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Droit :
1.
1.1. Le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les
décisions finales prises par l'AFC en matière d'entraide administrative
basées sur l'art. 26 CDI-US 96 (cf. art. 20k al. 1 et 4 OCDI-US 96 en
relation avec les art. 31 à 33 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
administratif fédéral [LTAF, RS 173.32], ainsi qu'avec l'art. 5 PA). Le
Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour connaître de la
présente cause. La procédure devant le Tribunal de céans est régie par
la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement
(art. 37 LTAF).
1.2. Il s'agit tout d'abord de déterminer si le recours a été interjeté dans
les délais légaux.
1.2.1. Le mémoire de recours doit être déposé dans les 30 jours qui
suivent la notification de la décision (cf. art. 50 al. 1 PA). Si le délai
compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir
le lendemain de la communication (cf. art. 20 al. 1 PA). Une
communication qui n’est remise que contre la signature du destinataire ou
d’un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la
première tentative infructueuse de distribution (cf. art. 20 al. 2bis PA). Le
délai de recours est réputé observé si les écrits sont remis à l’autorité ou,
à son adresse, à un bureau de poste suisse ou à une représentation
diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard
(cf. art. 21 al. 1 PA). Lorsque le délai échoit notamment un samedi ou un
dimanche, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit
(cf. art. 20 al. 3 PA).
1.2.2. En vertu de la jurisprudence, le fardeau de la preuve de la
notification et de la date de celle-ci incombe en principe à l'autorité qui
entend en tirer une conséquence juridique (cf. ATF 129 I 8 consid. 2.2,
124 V 400 consid. 2a, 122 I 97 consid. 3b, 114 III 51 consid. 3c et 4; arrêt
du Tribunal fédéral 8C_188/2007 du 4 mars 2007 consid. 4.1.2).
L'autorité supporte donc les conséquences de l'absence de preuve en ce
sens que si la notification, ou sa date, sont contestées, et qu'il existe
effectivement un doute à ce sujet, il y a lieu de se fonder sur les
déclarations du destinataire de l'envoi (cf. ATF 129 I 8 consid. 2.2, 124 V
400 consid. 2a; arrêt du Tribunal fédéral 8C_188/2007 du 4 mars 2007
consid. 4.1.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6830/2010 du 23
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février 2011 consid. 1.3.1 et A-67/2010 du 6 octobre 2010 consid. 2.2).
1.2.3. Les actes judiciaires et administratifs importants sont envoyés aux
intéressés par courrier recommandé. Selon la jurisprudence, un envoi
recommandé est notifié à la date à laquelle son destinataire le reçoit
effectivement (cf. ATF 117 V 131 consid. 4a). Lorsque ce dernier ne peut
pas être atteint et qu'une invitation à retirer l'envoi est déposée dans sa
boîte aux lettres ou dans sa case postale, la date du retrait de l'envoi est
déterminante. Si l'envoi n'est pas retiré dans le délai de garde de sept
jours, il est réputé avoir été communiqué le dernier jour de ce délai,
quand bien même il ne s'agirait pas d'un jour ouvrable (cf. ATF 127 I 31
consid. 2b). Cette pratique a d'ailleurs été reprise et inscrite à
l'art. 20 al. 2bis PA (entré en vigueur le 1er janvier 2007; cf. ATF 134 V
49), qui prévoit qu'une communication qui n'est remise que contre la
signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus
tard sept jours après la première tentative de distribution. Cela
présuppose qu'un avis de retrait ait été déposé dans la boîte aux lettres
du destinataire et qu'il soit donc arrivé dans sa sphère privée. Comme
indiqué ci-avant (cf. consid. 1.2.2), le fardeau de la preuve de la
notification et la date de celle-ci incombe en principe à l'autorité qui
entend en tirer une conséquence juridique (cf. ATF 129 I 8 consid. 2.2 et
les références citées; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2A.339/2006
du 31 juillet 2006 consid. 4.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
3894/2008 du 10 septembre 2008 consid. 2 et A-1232/2008 du 19 août
2008 consid. 3.2.2; YVES DONZALLAZ, La notification en droit suisse,
Berne 2002, § 148 et 1231).
1.2.4. En l’occurrence, les recourants démontrent, preuve à l’appui, que
c’est par erreur que le système informatique « Track & Trace » mentionne
qu’un avis de réception aurait été remis dans la case postale de leurs
avocats en date du samedi 28 août 2010. Non seulement, il n’est pas
prévu que les avocats des recourants soient avisés le samedi d’un envoi
recommandé, mais en plus, dans le cas précis, aucun avis n’a été remis
dans leur case postale le 28 août 2010, l’Etude d’avocats ayant été
avertie de l’arrivée du courrier recommandé uniquement en date du lundi
30 août 2010. Le délai de garde postale est ainsi venu à échéance le
lundi 6 septembre 2010 et le délai de recours a commencé à courrier le
lendemain, soit le mardi 7 septembre 2010. Le délai de recours de
30 jours est ainsi venu à échéance le mercredi 6 octobre 2010, si bien
que le recours est recevable s'agissant du respect du délai de recours.
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1.3.
1.3.1. D'après l'art. 6 PA, ont qualité de parties les personnes dont les
droits ou les obligations pourraient être touchés par la décision à prendre,
ainsi que les autres personnes, organisations ou autorités qui disposent
d’un moyen de droit contre cette décision. Selon l'art. 48 al. 1 PA, la
qualité pour recourir devant le Tribunal administratif fédéral appartient à
quiconque a pris part à la procédure devant l’autorité inférieure ou a été
privé de la possibilité de le faire (let. a), est spécialement atteint par la
décision attaquée (let. b) et a un intérêt digne de protection à son
annulation ou à sa modification (let. c). Les trois conditions selon les
lettres a à c de l'art. 48 PA sont cumulatives et doivent dès lors toutes
être remplies pour que le recours interjeté devant le Tribunal administratif
fédéral soit recevable (cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle
2008, n. 2.60). Le Tribunal administratif fédéral examine d'office la qualité
pour recourir d'une partie, sans être lié par les conclusions des parties
(cf. art. 62 al. 4 PA; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6302/2010
du 28 mars 2011 consid. 1.3.1 et les références citées, A-6903/2010 du
23 mars 2011 consid. 1.2.1 et A-6258/2010 du 14 février 2011
consid. 1.2.1 et les références citées).
Compte tenu des acquis jurisprudentiels, l'examen de la qualité pour
recourir des recourants revient à répondre à la question de savoir si ceux-
ci sont spécialement atteints par la décision querellée et s'ils ont un
intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification. Selon la
jurisprudence, le recourant doit être touché dans une mesure ainsi
qu'avec une intensité plus grandes que la généralité des administrés et
l'intérêt invoqué – qui n'est pas nécessairement un intérêt juridiquement
protégé mais qui peut être un intérêt de fait – doit se trouver, avec l'objet
de la contestation, dans un rapport étroit, spécial et digne d'être pris en
considération. Il faut donc que l'admission du recours procure au
recourant un avantage, de nature économique, matérielle ou idéale. Le
recours d'un particulier formé dans l'intérêt de la loi ou d'un tiers est en
revanche irrecevable (cf. ATF 133 II 468 consid. 1, 121 II 39 consid.
2c/aa et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 1.3.1, A-6903/2010 du 23 mars 2011
consid. 1.2.1 et A-6258/2010 du 14 février 2011 consid. 1.2.1 et les
références citées).
1.3.2. En l'occurrence, la recourante 1 et le recourant 2 sont visés dans
l'intitulé de la décision entreprise. Ils sont spécialement atteints par cette
dernière, le second en tant que bénéficiaire économique présumé de la
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relation bancaire *** et la première en tant que détentrice du compte *** et
cocontractante d'UBS SA pour celui-ci. Les recourants se trouvent ainsi
dans un rapport particulier avec la contestation. Ils ont au demeurant un
intérêt à l'annulation ou la modification de la décision attaquée et ont
participé à la procédure devant l'autorité inférieure. Ils disposent par
conséquent de la qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA).
1.4. Interjeté dans la forme (cf. art. 52 PA) et le délai (cf. art. 50 al. 1 PA)
prescrits par la loi, le recours est recevable, sous réserve du consid. 1.5.2
ci-après.
1.5.
1.5.1. En vertu de l'art. 25 al. 2 PA, une demande en constatation est
recevable si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.
Selon la jurisprudence, une autorité ne peut rendre une décision de
constatation, au sens des art. 5 al. 1 let. b et 25 PA, que lorsque la
constatation immédiate de l'existence ou de l'inexistence d'un rapport de
droit est commandée par un intérêt digne de protection, à savoir un
intérêt actuel de droit ou de fait, auquel ne s'opposent pas de notables
intérêts publics ou privés, et à condition que cet intérêt digne de
protection ne puisse pas être préservé au moyen d'une décision
formatrice, c'est-à-dire constitutive de droits ou d'obligations (cf. ATF 129
V 289 consid. 2.1, 126 II 300 consid. 2c, 121 V 311 consid. 4a et les
références citées; cf. également ATAF 2010/12 consid. 2.3 et les
références citées). Il s'ensuit que l'intérêt digne de protection requis fait
défaut, en règle générale, lorsque la partie peut obtenir en sa faveur un
jugement condamnatoire; en ce sens, le droit d'obtenir une décision en
constatation est subsidiaire (cf. ATF 129 V 289 consid. 2.1, 125 V 21
consid. 1b; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6302/2010 du
28 mars 2011 consid. 1.5.1 et les références citées, A-6903/2010 du
23 mars 2011 consid. 1.4.1, A-6556/2010 du 7 janvier 2011 consid. 1.6.1
et les références citées; cf. également ANDRÉ GRISEL, Traité de droit
administratif, Vol. II, Neuchâtel 1984, p. 867).
1.5.2. En l'occurrence, les conclusions prises par les recourants tendant à
ce que le Tribunal administratif fédéral dise :
- que la décision entreprise viole le droit d’être entendu,
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- que les recourants ne font pas partie des personnes concernées par la
Convention 10 ainsi que par la demande d’échange de renseignements
de l’IRS, et
- que la décision finale du 23 août 2010 est illégale en tant qu’elle viole
plusieurs dispositions de la CEDH et du Pacte ONU II
sont des conclusions en constatation. En tant que telles, elles sont
irrecevables, du moment que l'autorité inférieure a rendu une décision
formatrice et que les recourants peuvent obtenir, devant le Tribunal de
céans, une décision constitutive de droits et d'obligations (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2C_162/2010 du 21 juillet 2010 consid. 2.1,
2C_176/2008 du 26 août 2008 publié in : Revue de droit administratif et
fiscal [RDAF] 2008 II 247 consid. 1.3; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-7661/2010 du 4 avril 2011 consid. 1.4.2 et les références citées,
A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 1.4.2 et A-6668/2010 du
6 décembre 2010 consid. 1.5; cf. aussi Yves Donzallaz, Loi sur le
Tribunal fédéral, 2008, n° 2249, p. 867).
1.6. Les recourants demandent que l'effet suspensif soit accordé à leur
recours. Conformément à l'art. 55 al. 1 PA, l'acte de recours bénéficie de
cet effet de par la loi, si bien que cette requête est sans objet. Le Tribunal
de céans a au demeurant expressément rappelé – dans sa décision
incidente du 17 novembre 2010 – que l'entraide administrative ne pouvait
être accordée et en particulier qu'aucun document ou information
bancaire ne pouvait être transmis à des autorités étrangères avant
l'entrée en force de l'arrêt définitif et exécutoire qui mettrait fin à la
présente procédure.
2.
2.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents
(cf. art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. également
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 2.149 p. 73; ULRICH HÄFELIN/GEORG
MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/Saint
Gall 2010, ch. 1758 ss). Le droit fédéral au sens de l'art. 49 let. a PA
comprend les droits constitutionnels des citoyens (cf. ALFRED KÖLZ/ISABELLE
HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes,
2e éd., Zurich 1998, ch. 621). Le droit conventionnel en fait également
partie (cf. ATF 132 II 81 consid 1.3 et les références citées; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-7014/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et
A-7242/2010
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les références citées, A-4161/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et A-
7094/2010 du 21 janvier 2011 consid. 2.1). Seule peut toutefois être
invoquée par les particuliers devant les tribunaux la violation de
dispositions directement applicables (« self-executing ») contenues dans
les traités internationaux. Comme ceux-ci peuvent renfermer des normes
directement applicables et d'autres qui ne le sont pas, c'est par la voie de
l'interprétation qu'il convient d'opérer une qualification à cet égard
(cf. ATF 121 V 246 consid. 2b et les références citées; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7663/2010 et 7699/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.1 et les références citées, A-7027/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.1 et les références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011
consid. 2.1 et les références citées, A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 1.2).
Une norme est directement applicable lorsqu’elle confère aux particuliers
des droits et obligations directement invocables devant les autorités, sans
requérir aucune mesure interne d’exécution (cf. ANDREAS AUER/GIORGIO
MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. I, 2e éd., Berne
2006 [ci-après : vol. I], ch. 1307 p. 464). Selon la jurisprudence, une
norme est directement applicable si elle est suffisamment déterminée et
claire par son contenu pour constituer le fondement d’une décision
concrète (cf. ATF 126 I 240 consid. 2b et les références citées, 124 III 90
cons. 3a s., 120 Ia 1 consid. 5b; arrêt du Tribunal fédéral 2A.593/2005 du
6 septembre 2006 consid. 5.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 2.1 et les références citées, A-
6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 2.1, A-7012/2010 du 21 mars 2011
consid. 2.1, A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 2.1). Les dispositions
directement applicables doivent être distinguées avant tout des
dispositions qui énoncent un programme, à savoir celles qui se bornent à
esquisser la réglementation d'une matière ou qui laissent à l'Etat
contractant une liberté d'appréciation ou de décision considérables ou
encore qui ne comportent que des idées directrices, de sorte qu'elles
s'adressent non pas aux autorités administratives ou judiciaires, mais
bien au législateur national (cf. ATF 121 V 246 consid. 2b et les
références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7663/2010 et
7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.1 et les références citées, A-
7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.1 et les références citées, A-
7020/2010 du 27 avril 2011 consid. 2.1 et les références citées).
2.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
A-7242/2010
Page 13
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd.,
Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux
griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que
dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent
(cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des
autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2;
KÖLZ/HÄNER, op. cit., ch. 677).
2.3. La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie
essentiellement par la maxime inquisitoire, selon laquelle le Tribunal
définit les faits pertinents et les preuves nécessaires, qu'il ordonne et
apprécie d'office. Cette maxime doit cependant être relativisée par son
corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des
faits, ainsi que par le droit des parties, compris dans le droit d'être
entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de décision
(cf. ATF 128 II 139 consid. 2b, 120 V 357 consid. 1a). Le devoir de
collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un
recours au Tribunal dans son propre intérêt. Le recourant doit ainsi
renseigner le juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de
preuve disponibles et motiver sa requête (cf. art. 52 PA; ATF 119 II 70
consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 292 ss; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7663/2010 et 7699/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées, A-7027/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées). Un devoir de collaborer concerne
aussi le recourant en ce qui concerne les faits qu'il est mieux à même de
connaître, parce qu'ils ont trait spécifiquement à sa situation personnelle,
qui s'écarte de l'ordinaire (cf. MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 294 s.;
arrêt du Tribunal fédéral 2C_573/2007 du 23 janvier 2008 consid. 2.3 et
les références citées).
Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab
ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier
les faits établis par l'autorité inférieure et de les corriger ou compléter le
cas échéant (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7663/2010 et
7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.3 et les références citées, A-
7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.3 et les références citées, A-
7020/2010 du 27 avril 2011 consid. 2.3 et les références citées; cf.
également MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 1.52).
2.4. Le Tribunal administratif fédéral a par ailleurs jugé qu'il convient de
ne pas se montrer trop exigeant pour admettre l'existence d'un soupçon
A-7242/2010
Page 14
initial dès lors qu'au moment du dépôt de la demande d'entraide ou de la
transmission des informations requises, il n'est pas encore possible de
déterminer si celles-ci seront utiles à l'autorité requérante ou non. En
général, il suffit qu'il soit démontré de manière adéquate que les
informations requises sont de nature à servir l'avancement de l'enquête.
Concrètement, l'état de fait exposé doit laisser apparaître un soupçon
initial, les bases légales de la requête doivent être données et les
informations et documents requis doivent être décrits. On ne saurait
toutefois attendre que – à ce stade de la procédure – l'état de fait ne
souffre d'aucune lacune ou d'éventuelles contradictions. Il n'appartient en
particulier pas au Juge de l'entraide de vérifier si un acte punissable a été
commis. L'examen du Tribunal administratif fédéral est par conséquent
limité à vérifier si le seuil du soupçon initial a été franchi ou si l'état de fait
constaté par l'autorité inférieure est manifestement lacunaire, faux ou
contradictoire (cf. ATAF 2010/26 consid. 5.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7663/2010 et 7699/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.4 et les références citées, A-7027/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.4 et les références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011
consid. 2.4 et les références citées, A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 2.2 et les références citées).
Il appartient par la suite à la personne concernée par l'entraide
administrative de réfuter de manière claire et décisive le soupçon initial
qui paraît fondé, respectivement, l'hypothèse sur laquelle s'est basée
l'autorité inférieure pour admettre que les critères de l'annexe à la
Convention 10 étaient remplis. Si elle réussit à apporter cette preuve,
l'entraide doit être refusée. Afin d’apporter cette preuve libératoire, elle
doit, sur le champ et sans réserve, prouver que c’est à tort qu’elle est
visée par la procédure d’entraide administrative. Le Tribunal administratif
fédéral n’ordonne aucun acte d’instruction à cet égard (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-7663/2010 et 7699/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.4 et les références citées, A-7027/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.4 et les références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011
consid. 2.4 et les références citées, A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 2.2 et les références citées).
3.
Les recourants invoquent une violation de leur droit d'être entendu, motifs
pris que l'autorité inférieure n'aurait pas examiné les arguments soulevés
dans leurs observations du 26 juillet 2010.
A-7242/2010
Page 15
3.1. Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. est de nature
formelle, de sorte que sa violation entraîne l'annulation de la décision
attaquée indépendamment de l'incidence de cette violation sur le fond
(cf. ATF 134 V 97, 127 V 431 consid. 3d/aa; ANDREAS AUER/GIORGIO
MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. II : Les droits
fondamentaux, 2e éd., Berne 2006 [ci-après : vol. II], ch. 1346).
Selon la jurisprudence, une autorité se rend coupable d'un déni de justice
formel prohibé par l'art. 29 al. 1 Cst. si elle ne statue pas sur des griefs
qui présentent une certaine pertinence (cf. ATF 125 III 440 consid. 2a,
124 V 130 consid. 4; arrêt du Tribunal fédéral 5P.334/2004 du 14 octobre
2004 et les références citées). En outre, la jurisprudence déduit du droit
d'être entendu, garanti à l'art. 29 al. 2 Cst. et concrétisé à l'art. 35 PA, le
devoir pour l'autorité de motiver sa décision. Le but est que le destinataire
puisse la comprendre et l'attaquer utilement s'il y a lieu, et que l'autorité
de recours puisse exercer son contrôle. Pour répondre à ces exigences, il
suffit que l'autorité mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l'ont
guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que
l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer
en connaissance de cause (cf. ATF 126 I 97 consid. 2b, 124 V 180
consid. 1a, 123 I 31 consid. 2c). Elle n'a toutefois pas l'obligation
d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuves et griefs
invoqués par les parties. Elle peut au contraire se limiter à ceux qui
peuvent être tenus comme pertinents (cf. ATF 135 V 65 consid. 2.6, 134 I
83 consid. 4.1, 133 III 439 consid. 3.3 et les références citées; arrêt du
Tribunal fédéral 9C_699/2009 du 24 février 2010 consid. 3.1 et les
références citées; ATAF 2009/35 consid. 6.4.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 4.1.1 et les
références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011 consid. 3.1 et A-
8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 4.1.1 et les références citées;
MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.7.3 p. 319 ss).
Rien n'empêche une motivation par renvoi à la décision attaquée ou à un
précédent jugement, dans la mesure où il s'agit d'un processus largement
admis en droit suisse et qui ne contrevient pas au droit d'être entendu, au
sens de l'art. 29 al. 2 Cst. Une telle manière de procéder est admise pour
autant que la motivation à laquelle il est renvoyé réponde aux exigences
déduites de l'art. 29 al. 2 Cst. (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_379/2010
du 19 novembre 2010 consid. 3.1 et les références citées, 1C_395/2009
du 13 octobre 2009 consid. 4, 5P.378/2003 du 8 décembre 2003
consid. 3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7027/2010 du 28 avril
A-7242/2010
Page 16
2011 consid. 4.1.1 et les références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011
consid. 3.1 et A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 4.1.1).
3.2.
3.2.1. En l'espèce, dans leurs observations du 26 juillet 2010, les
recourants ont notamment fait valoir que la recourante 1 ne saurait être
qualifiée de « société offshore sans activités opérationnelles », car elle
exercerait une activité commerciale dans le domaine de l'achat et de la
vente d'équipements pétroliers et d'œuvres d'art. Elle disposerait d'un
établissement stable aux ***, y remplirait chaque année des déclarations
fiscales ***, se serait vue attribuer un « employer identification number »
par l'Etat du ***, disposerait d'un « *** sales and use tax permit » et serait
soumise à la « *** Franchise Tax ».
3.2.2. En réponse aux arguments précités, l'autorité inférieure a renvoyé
au considérant 3 de sa décision. Ce considérant décrit les conditions qui
doivent être remplies pour que l'entraide administrative soit accordée,
mais ne se prononce pas sur la notion de « offshore company
accounts », ni d'ailleurs sur l'argument selon lequel une société exerçant
une activité commerciale ne saurait constituer une « offshore company »
au sens de la Convention 10. Dans ses observations du 14 janvier 2011,
l'AFC fait valoir avoir suffisamment motivé sa décision du 23 août 2010.
Les pièces produites par les recourants ne feraient état que d'une activité
très limitée. Il ne s'agirait au demeurant que d'une activité de simple
facturation, étant donné que la recourante 1 ne disposerait pas
d'employés. Cette activité ne saurait ainsi remettre en question la qualité
de société offshore de la recourante 1.
3.2.3. Bien que la décision du 23 août 2010 ne se prononce pas de
manière explicite sur l'argument soulevé par les recourants, elle énonce
les raisons pour lesquelles l'entraide administrative est accordée.
L'autorité inférieure y explique en particulier que l'entraide est accordée
lorsqu'il existe des soupçons sérieux quant à la commission de « fraudes
et délits semblables » et les conditions qui doivent être remplies à cet
effet. Elle a retenu que le recourant 2 était le bénéficiaire économique de
la relation bancaire dont la recourante 1 était la titulaire. Bien que cette
motivation puisse paraître très succincte et qu'elle ne se prononce pas
directement sur les arguments soulevés par les recourants, elle
permettait à ces derniers de comprendre que leurs objections n'étaient
pas considérées comme suffisantes par l'autorité inférieure. Les
recourants ont ainsi été en mesure de contester utilement la décision
prise le 23 août 2010 par l'AFC.
A-7242/2010
Page 17
Dans ces conditions, il y a lieu d'admettre que la décision attaquée
satisfait tout juste aux exigences de motivation découlant du droit d'être
entendu. Le grief des recourants doit par conséquent être écarté.
4.
Les recourants considèrent que « la condition générale d'identification
claire et précise de la personne visée » ne serait pas remplie, si bien que
la demande d'entraide administrative de l'IRS du 31 août 2009, qui
n'identifie pas clairement et précisément le recourant 2, serait irrégulière.
4.1. Dans son arrêt A-4013/2010 du 15 juillet 2010, le Tribunal de céans
a admis que la demande d'entraide administrative de l'IRS du 31 août
2009 désignait les contribuables concernés par des critères déterminés,
lesquelles étaient identiques à ceux décrits dans l'annexe à l'Accord 09,
devenu la Convention 10. Or, il a été admis que ces critères abstraits
permettaient d'identifier les personnes touchées par la demande
d'entraide administrative des Etats-Unis, ce qui était en soit suffisant
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 7.2.3).
4.2. Comme exposé ci-avant (cf. les faits let. D), par arrêt A-7789/2009
du 21 janvier 2010 (publié partiellement in : ATAF 2010/7), le Tribunal
administratif fédéral a considéré que l'Accord 09 était un accord amiable
qui devait rester à l'intérieur du cadre fixé par la convention dont il
dépendait, soit la CDI-US 96, selon laquelle l'entraide administrative est
accordée seulement en cas de fraude fiscale, mais pas en cas de
soustraction d'impôt. Autrement dit, le Tribunal de céans a admis que la
Suisse ne pouvait se fonder sur les dispositions de l'Accord 09 pour
accorder aux Etats-Unis une entraide administrative dans les cas de
soustraction continue de montants importants d'impôt. En définitive, s'il
est vrai que l'entraide administrative ne pouvait être accordée, en vertu
de l'Accord 09, que dans les limites posées par la CDI-US 96, il n'en
demeure pas moins que ledit traité était valable et applicable (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 3.1).
Le Tribunal administratif fédéral a également jugé, dans son arrêt A-
4013/2010 du 15 juillet 2010, que selon l'art. 20c OCDI-US 96, les
demandes d’échange de renseignements de l’autorité américaine
compétente en vue de prévenir les fraudes visées à l’art. 26 CDI-US 96
A-7242/2010
Page 18
font l’objet d’un examen préliminaire par l’AFC. Cet examen se limite à la
question de savoir s'il paraît crédible que les conditions figurant dans les
dispositions applicables soient remplies. Dans le cadre de cet examen
préliminaire, l'AFC ne vérifie pas encore si les conditions de l'entraide
administrative sont réunies ou non. En particulier, l'AFC ne se prononce
pas encore sur la question de savoir si une fraude ou un délit semblable,
au sens des dispositions légales applicables, a été commis, ni sur celle
de savoir si les éléments de fait et les informations fournis par l'autorité
américaine requérante sont suffisamment précis pour accorder l'entraide
administrative. Elle ne tranche cette question que dans le cadre de la
décision finale au sens de l'art. 20j OCDI-US 96 (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 2.2;
cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-8462/2010 du
2 mars 2011 consid. 3.1).
4.3. La décision du 1er septembre 2009 de l'AFC à l'égard d'UBS SA ne
porte pas sur l'octroi de l'entraide administrative. Il s'agit simplement
d'une décision par laquelle l'autorité inférieure a requis d'UBS SA des
renseignements au sens de l'art. 20c al. 3 OCDI-US 96. Dès lors, il y a
lieu d'admettre que l'Accord 09, en relation avec la disposition précitée,
constituait une base légale suffisante pour permettre à l'AFC de prendre
une décision à l'encontre d'UBS SA, exigeant en particulier que les
dossiers complets des clients tombant sous l'annexe à l'Accord 09 lui
soient fournis (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-8462/2010 du
2 mars 2011 consid. 3.2). Notons à cet égard que – comme exposé ci-
avant – l'annexe à l'Accord 09 contenait des critères abstraits – lesquels
étaient identiques à ceux ressortant de la demande d'entraide
administrative de l'IRS du 31 août 2009 – qui permettaient d'identifier les
contribuables concernés. Dans ces conditions, le grief des recourants est
mal fondé.
5.
5.1. Le 15 juillet 2010 le Tribunal administratif fédéral a rendu un arrêt
dans l'affaire pilote A-4013/2010 portant sur la demande d'entraide
administrative des Etats-Unis concernant des contribuables américains,
clients d'UBS SA. Dans ce prononcé, le Tribunal de céans est arrivé à la
conclusion que la Convention 10 était contraignante pour les autorités
suisses. Ni le droit interne ni la pratique interne des autorités permettaient
d'y déroger. Il a exposé que, conformément à l'art. 190 Cst., les autorités
étaient tenues d'appliquer le droit international, dont fait en particulier
partie la Convention 10 et que – en tout état de cause – la conformité du
droit international avec la Constitution fédérale et les lois fédérales ne
A-7242/2010
Page 19
pouvait être examinée lorsque le droit international était plus récent. Le
Tribunal administratif fédéral a ainsi admis que la Convention 10 devait
être appliquée, même si elle était contraire à la Constitution fédérale ou à
des lois fédérales (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010
du 15 juillet 2010 consid. 3 et les références citées; cf. également arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-7663/2010 et A-7699/2010 du
28 avril 2011 consid. 3.1 et les références citées, A-6302/2010 du
28 mars 2011 consid. 6.2.1 et les références citées, A-8462/2010 du
2 mars 2011 consid. 4.1.1,).
5.2. Le Tribunal de céans a aussi jugé que les parties à un accord
international étaient libres de prévoir expressément ou de manière
implicite son application rétroactive (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 4.4 et A-4876/2010 du
11 octobre 2010 consid. 3.1). Des règles de procédure pouvaient par
ailleurs être appliquées de manière rétroactive à des faits antérieurs, car
l'interdiction de la non-rétroactivité ne valait que pour le droit pénal
matériel et non pas pour le droit de procédure, dont les dispositions en
matière d'entraide administrative faisaient partie (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 6.5.2;
cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7663/2010 et A-
7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 3.3 et les références citées, A-
6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 6.2.3, A-6903/2010 du 23 mars 2011
consid. 3.2; pour une critique de cette jurisprudence, cf. FELIX
UHLMANN/RALPH TRÜMPLER, « Das Rückwirkungsverbot ist im Bereich der
Amtshilfe nicht von Bedeutung » – Überlegungen zum Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 15 Juli 2010 betreffend den UBS-
Staatsvertrag, in : Revue de droit suisse [RDS] 130 [2011] p. 139 ss, qui
ne discutent toutefois pas la possibilité prévue par la CV d'instaurer un
« effet rétroactif »).
Par ailleurs, les parties à la Convention 10 avaient voulu qualifier
différemment des faits qui s'étaient déroulés antérieurement à la
signature de l'Accord 09, ce qui était communément appelé « effet
rétroactif ». Cette volonté d'appliquer avec effet rétroactif l'Accord 09 –
devenu la Convention 10 – ressortait clairement des critères pour
accorder l'entraide fixés dans l'annexe à la Convention 10. Bien que les
parties eussent précisé, à l'art. 8 de la Convention 10, que cette dernière
entrerait en vigueur au moment de sa signature, elles avaient voulu cet
effet rétroactif (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7663/2010 et
A-7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 3.3 et les références citées, A-
6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 6.2.3, A-6903/2010 du 23 mars 2011
A-7242/2010
Page 20
consid. 3.2 et les références citées, A-8462/2010 du 2 mars 2011
consid. 4.1.5).
5.3. En conclusion, la Convention 10 – qui contient certains critères
abstraits pour identifier les contribuables concernés par la demande
d'entraide administrative des Etats-Unis, sans toutefois les citer
nommément – est contraignante pour le Tribunal administratif fédéral au
sens de l'art. 190 Cst. Aussi, on ne saurait vérifier si les critères relatifs à
l'octroi de l'entraide administrative définis par la Convention 10 – dont
notamment le critère relatif au calcul du revenu – sont adéquats.
L'argument, selon lequel la demande d'entraide administrative en cause
constituerait une recherche indéterminée de moyens de preuve interdite
(ou une « pêche à l'information »; « fishing expedition ») et serait dès lors
irrecevable ne peut ainsi être suivi (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 7.2.3 et 8.4 et les
références citées). Il s'ensuit que les personnes visées ne peuvent se
défendre contre l'octroi de l'entraide administrative qu'en prouvant que
c'est de manière erronée que les critères ressortant de la Convention 10
ont été appliqués à leur cas ou en démontrant que les résultats chiffrés
auxquels ont aboutis les calculs de l'AFC sont erronés (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 8.3.3
et les références citées; cf. également arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-7663/2010 et A-7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 3.4, A-
6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 6.2.4 et les références citées, A-
6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 3.3 et A-6933/2010 du 17 mars 2011
consid. 4.2.6).
Le Tribunal administratif fédéral a déjà eu l'occasion (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-7014/2010 du 3 février 2011 consid. 4.1.6
et les références citées, A-4835/2010 du 11 janvier 2011 consid. 5.1.6 et
A-4904/2010 du 11 octobre 2010 consid. 4.1.6; cf. également arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011
consid. 2.2 ss) d'affirmer qu'aucun motif ne justifiait de revenir sur la
jurisprudence établie dans l'arrêt A-4013/2010 du 15 juillet 2010. Celle-ci
est dès lors une nouvelle fois confirmée.
6.
Les recourants contestent, directement ou indirectement, la validité et
l'applicabilité de la Convention 10. Ils soutiennent en effet que la décision
entreprise violerait plusieurs droits garantis par des traités internationaux.
A-7242/2010
Page 21
6.1. Il y a lieu de constater, à la lumière des nombreux arrêts rendus par
le Tribunal de céans auxquels il est renvoyé (cf. notamment arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 4, 5,
6 et 8.3.3, A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 4.1 et A-7014/2010 du
3 février 2011 consid. 4.1 et les références citées), que les objections
suivantes relatives à la validité et à l'applicabilité de la Convention 10
peuvent sans autre être écartées : contradiction avec la CEDH et d'autres
traités internationaux, violation du principe de l'interdiction de la
rétroactivité des lois (cf. art. 7 CEDH et art. 15 Pacte ONU II), ainsi que
violation du droit au respect de la sphère privée (cf. art. 8 CEDH). La
Convention 10 est en l'occurrence une base légale suffisante pour
accorder l'entraide. Même si la Suisse ne pouvait – dans le cas précis –
obtenir les mêmes informations selon son propre droit, elle reste liée par
ses engagements internationaux et doit accorder l'entraide lorsque les
conditions sont remplies (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 4.1 et les références citées, A-
7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 4.1 et A-8462/2010 du 2 mars 2011
consid. 4.1.7).
Le Tribunal de céans a en effet jugé qu'il ne pouvait pas vérifier la
conformité de la Convention 10 avec la Constitution fédérale et les lois
fédérales. Celle-là primait en outre les accords internationaux antérieurs
qui lui seraient contraires. La Convention 10 doit dès lors être appliquée
même si elle instaure un régime juridique différent pour les clients d'UBS
SA par rapport à des clients d'autres banques (cf. notamment arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 4.1 et
les références citées, A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 4.1 et A-
7156/2010 du 17 janvier 2011 consid. 5.2.1 et les références citées).
6.2. Les recourants prétendent encore que la Convention 10 violerait le
droit – garanti par l'art. 14 par. 3 let. g Pacte ONU II et implicitement par
l'art. 6 CEDH – de se taire et de ne pas contribuer à sa propre
incrimination.
Le Tribunal administratif fédéral a également jugé que les garanties de
procédures prévues par l'art. 6 CEDH (droit à un procès équitable) ne
s'appliquaient pas en matière de procédure d'entraide administrative
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 5.4.2 et les références citées; cf. également arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 4.2, A-
7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 4.2 et A-8462/2010 du 2 mars 2011
A-7242/2010
Page 22
consid. 4.3.1).
Le Tribunal administratif fédéral a encore exposé que
l'art. 14 Pacte ONU II ne contenait pas de ius cogens, de sorte que les
règles de la Convention 10 primaient en particulier sur cette disposition
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 6.1.3 et les références citées). Au demeurant, le droit de se taire
et de ne pas contribuer à sa propre incrimination garanti à
l'art. 14 par. 3 let. g Pacte ONU II ne s'appliquait qu'en matière pénale
(cf. FRÉDÉRIC SUDRE, Droit européen et international des droits de
l'homme, 9e éd. Paris 2008, p. 426s.; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 4.2, A-7013/2010 du
18 mars 2011 consid. 4.2 et A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 4.3.1 et
les références citées).
Au vu de ce qui précède et compte tenu de la jurisprudence précitée
rendue par le Tribunal de céans à laquelle il est renvoyé, il y a lieu de
constater que – dans la mesure où le droit de se taire et de ne pas
contribuer à sa propre incrimination ne s'applique pas en matière
d'entraide administrative – le grief des recourants est mal fondé.
7.
Les recourants allèguent en substance que les conditions pour accorder
l'entraide administrative ne seraient en l'occurrence pas remplies.
7.1. Les critères permettant d'accorder l'entraide administrative dans le
cadre de la demande de renseignements de l'IRS sont définis dans
l'annexe à la Convention 10. Ils se répartissent selon quatre catégories.
Dans le cas présent, les éléments constitutifs de la catégorie concernée,
à savoir la catégorie 2/B/b, sont les suivants :
- « US persons » (indépendamment de leur domicile),
- ayants droit économiques
- de « offshore company accounts » (comptes de sociétés offshore)
- fondées ou exploitées entre 2001 et 2008, et
- dont il y a de sérieuses raisons de penser qu'ils ont commis des
« fraudes ou délits semblables ».
La notion de « fraudes ou délits semblables » est définie en ce qui
concerne la catégorie 2/B/b comme suit :
A-7242/2010
Page 23
- le contribuable n'a pas prouvé, suite à la notification de l'AFC, qu'il
s'est conformé à ses obligations de déclarer liées aux intérêts qu'il
possède dans des comptes de sociétés offshore (en autorisant l'AFC à
demander à l'IRS des copies de déclaration FBAR pour la période
concernée),
- (i) le compte de la société offshore a existé pendant une période
prolongée (c’est-à-dire au moins trois ans dont un an couvert par la
demande d’entraide administrative), et
- (ii) les revenus générés se montent à plus de 100 000 francs en
moyenne par an pour toute période de trois ans incluant un an au moins
couvert par la demande d’entraide administrative. L’analyse prend en
compte le revenu brut (intérêts et dividendes) et les gains en capital
(équivalant, dans le cadre de la demande d’entraide administrative, à
50 % du produit brut des ventes réalisées sur le compte durant la période
considérée).
La version anglaise de l'annexe à la Convention 10, seule déterminante
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 7.1), reprend les conditions susdites dans les termes
suivants : « US persons (irrespective of their domicile) who beneficially
owned “offshore company accounts” that have been established or
maintained during the years 2001 through 2008 and for which a
reasonable suspicion of “tax fraud or the like” can be demonstrated ».
La notion « Tax fraud and the like » est définie comme suit : « the
US person failed to prove upon notification by the Swiss Federal Tax
Administration that the person has met his or her statutory tax reporting
requirements in respect of their interests in such offshore company
accounts (i.e. by providing consent to the SFTA to request copies of the
taxpayer’s FBAR returns from the IRS for the relevant years). Absent
such confirmation, the Swiss Federal Tax Administration would grant
information exchange where (i) the offshore company account has been
in existence over a prolonged period of time (i.e., at least 3 years
including one year covered by the request), and (ii) generated revenues
of more than CHF 100'000 on average per annum for any 3-year period
that includes at least 1 year covered by the request. For the purpose of
this analysis, revenues are defined as gross income (interest and
dividends) and capital gains (which for the purpose of assessing the
merits of this administrative information request are calculated as 50% of
A-7242/2010
Page 24
the gross sales proceeds generated by the accounts during the relevant
period) ».
7.2. Dans l'arrêt A-6053/2010 du 10 janvier 2011, le Tribunal administratif
fédéral s'est prononcé – s'agissant d'un dossier ayant également
concerné la catégorie 2/B/b – notamment sur les critères « offshore
company accounts » et « ayants droit économiques » (dans la version
anglaise, seule déterminante, de l'annexe à la Convention 10 :
« beneficially owned »). Il est arrivé à la conclusion que ces critères
devaient être interprétés de manière autonome, en fonction des règles
générales contenues à l'art. 31 ss de la convention de Vienne sur le droit
des traités du 23 mai 1969 (CV, RS 0.111; cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 5.3;
cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-8330/2010 du 8
avril 2011 consid. 6.2 et les références citées). Il en avait déjà jugé ainsi
s'agissant du terme « US domiciled » (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 4.3).
7.2.1.
7.2.1.1 Comme exposé ci-avant, le Tribunal de céans a retenu que la
notion « offshore company accounts » devait être interprétée
conformément à l'art. 31 CV. A cet égard, il a rappelé que le texte était le
point de départ de toute interprétation et que c'était le sens habituel, le
sens ordinaire des termes qui devait être retenu, mais dans leur contexte
et à l'époque de la conclusion du traité. Selon le sens habituel, le terme
« company » devait être compris comme désignant toute entité relevant
du droit des sociétés, qui – conformément à la législation de l'État
d'incorporation ou de constitution – dispose de la personnalité juridique.
L'adjonction « offshore » conférait toutefois une signification autonome à
ce terme, compte tenu tant de l'objet que du but de la Convention 10. Le
Tribunal administratif fédéral a ainsi admis que la notion « offshore
company accounts » incluait les comptes bancaires de collectivités au
sens large, soit des formes de sociétés « offshore » qui n'étaient pas
reconnues en droit des sociétés et/ou en droit fiscal suisse ou américain
comme des sujets (fiscaux) autonomes. Ces entités devaient simplement
être en mesure d'entretenir avec une institution financière, telle qu'une
banque, des relations de client durables, respectivement de « détenir des
biens ». Pouvaient ainsi entrer en considération en tant que « company »
les fondations et les trusts de droit étranger, car les deux entités étaient
en mesure de « détenir des biens » et d'entretenir une relation de client
durable avec une banque. Le Tribunal de céans est arrivé à la conclusion
que, en particulier, des comptes UBS de trusts et de sociétés pouvaient
A-7242/2010
Page 25
constituer des « offshore company accounts », conformément à la
Convention 10 (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du
10 janvier 2011 consid. 7.2; cf. également arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 6.2.1 et les références citées,
A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 4.2.1, A-7012/2010 du 21 mars
2011 consid. 5.2.1 et A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.1).
7.2.1.2 La précision « offshore » de l’expression « offshore company
accounts » signifie que la société est établie dans un Etat,
respectivement constituée selon la législation d’un Etat, où le contrôle
gouvernemental (respectivement la réglementation étatique) est faible ou
que ladite société bénéfice d’un niveau d’imposition bas, voire inexistant.
Par ailleurs, en règle générale, une société « offshore » ne conduit pas
(l’essentiel de) ses activités commerciales dans l’Etat dans lequel elle est
officiellement incorporée ou établie (cf. MAX BOEMLE/MAX GSELL/JEAN-
PAUL JETZER/PAUL NYFFELER/CHRISTIAN THALMANN, Geld- Bank- und
Finanzmarkt-Lexikon der Schweiz, Zürich 2002, p. 809 s.).
7.2.2. Dans son arrêt du 10 janvier 2011 précité, le Tribunal administratif
fédéral a également considéré que la Convention 10 ne visait pas –
contrairement à la CDI-US 96, respectivement au modèle de Convention
fiscale concernant le revenu et la fortune de l'Organisation de coopération
et de développement économiques (ci-après: MC OCDE) – à éviter les
doubles impositions, mais la transmission de renseignements relatifs à
d'éventuelles infractions fiscales (« tax fraud or the like ») commises à
l'encontre des Etats-Unis. La notion « beneficially owned », contenue
dans la Convention 10 se trouvait dès lors dans un contexte différent de
la notion « bénéficiaire effectif » (dans la version anglaise : « beneficial
owner ») utilisée aux art. 10 (dividendes), 11 (intérêts) et 12 (redevances)
de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE. Cette circonstance, en
particulier le but et l'objectif de la Convention 10, devait être prise en
considération dans le cadre de son interprétation. Bien que le but et
l'objectif poursuivis par le concept « beneficial owner » figurant dans les
règles distributives de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE, d'une
part et par le critère d'identification « beneficially owned » de la
Convention 10 d'autre part soient différents, cette notion servait dans les
deux cas à déterminer l'intensité des relations entre un sujet fiscal et un
objet fiscal d'un point de vue économique. Il paraissait dès lors judicieux
et utile de prendre en considération la jurisprudence et la doctrine
relatives au concept « beneficial owner » du MC OCDE comme point de
repère dans le cadre de l'interprétation du terme « beneficially owned »
A-7242/2010
Page 26
contenu dans la Convention 10. Plus particulièrement, le Tribunal de
céans a admis que – conformément à la doctrine et à la jurisprudence –
le concept « beneficial owner » se référait à la réalité économique et ne
s'appuyait pas sur la forme juridique (civile) (« substance over form »)
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier
2011 consid. 7.3.2 et les références citées; cf. également arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 6.2.2 et
les références citées, A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 4.2.2 et les
références citées, A-7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 5.2.2 et A-
7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.2).
Il a encore relevé que le concept de « beneficial owner » de la CDI-
US 96, respectivement du MC OCDE, comme condition pour pouvoir
bénéficier des avantages de la Convention applicable prenait en
considération l'étendue des pouvoirs de disposer de l'objet en cause par
le sujet fiscal concerné. Ainsi, une fiduciaire ou administratrice (ou encore
des agents, « nominees » ou sociétés de relais [« conduit companies »])
agissant simplement pour le compte de la partie intéressée était exclue
du bénéfice de la Convention. A la différence de la CDI-US 96 (qui
accorde les avantages de la Convention lorsque la personne est qualifiée
de « beneficial owner »), le critère d'identification « beneficially owned »
de la Convention 10 avait pour but d'assurer que les informations
bancaires d'une « US person » puissent être transmises aux autorités
fiscales américaines lorsque cette personne avait intercalé une entité afin
d'échapper à son obligation de déclarer la fortune se trouvant sur le
compte bancaire détenu par la société et les revenus en provenant. Le
terme « beneficially owned » de la Convention 10 servait ainsi à
appréhender, en application du principe « substance over form » ou,
autrement dit, d'un point de vue économique, des situations où la
« offshore company » ne sert qu'à contourner l'obligation de déclarer,
respectivement où ladite « offshore company » a été utilisée à des fins de
soustractions fiscales à l'égard des Etats-Unis (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 7.3.2 et les
références citées et A-6538/2010 du 20 janvier 2011 consid. 3.2.1;
cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8330/2010 du
8 avril 2011 consid. 6.2.2, A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 4.2.2 et
les références citées, A-7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 5.2.2 et A-
7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.2).
7.2.3. Le Tribunal de céans a encore considéré que lorsque la
« US person » concernée était investie du pouvoir de disposer des avoirs
déposés sur le compte bancaire UBS, respectivement des revenus en
A-7242/2010
Page 27
provenant, elle ne s’était pas séparée, d’un point de vue économique, de
cette fortune et des revenus en provenant. En application du principe
« substance over form », la société offshore (« offshore company »)
devait dans ce cas être traitée comme transparente au sens de la
Convention 10 et le bénéficiaire économique devait être considéré
comme pouvant disposer des avoirs bancaires concernés. Il convenait de
tenir compte des éléments du cas particulier pour juger si et dans quelle
mesure le pouvoir de disposer économiquement et le contrôle des avoirs
déposés sur le compte UBS ainsi que des revenus en provenant étaient
effectivement donnés durant la période de 2001 à 2008 (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011
consid. 7.3.2 et les références citées et A-6538/2010 du 20 janvier 2011
consid. 3.2.1; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 6.2.3, A-6903/2010 du 23 mars 2011
consid. 4.2.3 et les références citées, A-7012/2010 du 21 mars 2011
consid. 5.2.3 et A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.3).
7.3. En l'espèce, se basant sur les documents transmis par UBS SA,
l'AFC a admis que la recourante 1 était la titulaire du compte *** et que le
recourant 2 en était l'ayant droit économique.
7.3.1. Au regard des relevés de compte relatifs aux années 2001, 2002,
2003 et 2004, il apparaît que la recourante 1 ainsi que la relation bancaire
litigieuse ont existé durant une période d'au moins 3 ans entre 1999 et
2008 (cf. pièces no ***_6_00142, _00169, _00208 et _00219 du dossier
de l'AFC). A teneur des documents intitulés, respectivement,
« Application for the opening of an account », « Formulaire de décision
"Société de domicile" » et « Waiver of right to invest in US securities », il
s'avère que le compte UBS incriminé a été ouvert au nom de la
recourante 1, laquelle est indiquée comme titulaire du compte (cf. pièces
no ***_4_00006 s., _00019 et _00058 du dossier de l'AFC). La recourante
1 est identifiée comme société de domicile ayant son siège social dans
un « paradis fiscal » pour laquelle le « Formulaire de décision "Société de
domicile" » a dû être rempli (cf. pièce no ***_4_00019 du dossier de
l'AFC). Sur le formulaire « Declaration on Opening an Account or a
Deposit of Securities or on Renting a Safe-Deposit Box » du 27 juin 1980,
la case « that the domicile establishing company represented by him is
controlled by the following natural person » a été cochée et le nom du
recourant 2 y a été inscrit (cf. pièce no ***_4_00008 du dossier de l'AFC).
Le formulaire A « Déclaration lors de l'ouverture d'un compte ou d'un
dépôt », établi le 22 juin 1988, indique que la recourante 1 est la titulaire
de la relation bancaire ***. En réponse à la phrase « Par la présente, le
A-7242/2010
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soussigné déclare : », ce sont les rubriques « en tant que titulaire du
compte ou du dépôt » et « qu'il est l'ayant droit économique auquel
appartiennent les valeurs qui seront confiées à la banque » qui ont été
cochées. Bien que la rubrique « que l'ayant droit économique auquel
appartiennent les valeurs qui seront confiées à la banques est :
Nom/Prénom (ou raison sociale) ; Adresse/Pays (ou siège) » n'ait pas été
cochée, les données du recourant 2 ont été indiquées (cf. pièce no
***_4_00062 du dossier de l'AFC). Aux termes de la pièce intitulée
« Profil du client UBS Private Banking Desk GFI » datant du 10 décembre
2000, la recourante 1 est mentionnée comme cliente et cocontractante en
ce qui concerne le compte UBS ***. En réponse à la phrase
« Informations complémentaires concernant l'ayant droit économique ; Le
cocontractant est-il identique avec l'ayant droit économique? », ce sont
tant les rubriques « oui » et « non » qui ont été cochées, la rubrique
« oui » ayant été cochée puis tracée à la main. Par ailleurs, sur cette
pièce, « l'environnement personnel » y est décrit comme suit : « marié,
trois enfants »; sous « situation professionnelle » figurent les indications
suivantes : « formation universitaire, commerce import & export, marché
de l'art, consultant […] » (cf. pièces no ***_4_00060 s. du dossier de
l'AFC).
7.3.2. Par conséquent et au vu de ce qui précède, il y a lieu de constater
que sur la base des documents transmis par UBS SA, l'AFC disposait de
suffisamment d'éléments pour conclure que la recourante 1 était la
titulaire du compte *** et que le recourant 2 était bénéficiaire économique
de la relation bancaire litigieuse durant la période en cause.
Bien que sur le formulaire A, en réponse à la phrase « Par la présente, le
soussigné déclare : », ce soient les rubriques « en tant que titulaire du
compte ou du dépôt » et « qu'il est l'ayant droit économique auquel
appartiennent les valeurs qui seront confiées à la banque » qui aient été
cochées et que lesdites réponses puissent laisser à penser que la
recourante 1 serait la bénéficiaire économique du compte ouvert à son
nom, le fait que les données du recourant 2 ont été indiquées sous la
rubrique « que l'ayant droit économique auquel appartiennent les valeurs
qui seront confiées à la banques est : Nom/Prénom (ou raison sociale) ;
Adresse/Pays (ou siège) » – rubrique qui n'a par ailleurs pas été cochée
– suffit pour franchir le seuil du soupçon initial s'agissant de la personne
de l'ayant droit économique du compte UBS ***. Compte tenu des autres
documents cités ci-avant (cf. consid. 7.3.1), l'AFC était fondée à
considérer que le recourant 2 était le bénéficiaire économique de la
relation susdite. D'ailleurs, les descriptions sur le document intitulé
A-7242/2010
Page 29
« Profil du client UBS Private Banking Desk GFI » (cf. pièces no
***_4_00060 s. du dossier de l'AFC) se réfèrent exclusivement au
recourant 2. Plus spécifiquement, en réponse à la phrase « Informations
complémentaires concernant l'ayant droit économique ; Le cocontractant
est-il identique avec l'ayant droit économique? », c'est la rubrique « non »
qui ont a cochée, la rubrique « oui » ayant été cochée puis tracée à la
main.
7.4. Dans ces conditions, il reste à examiner si les recourants réussissent
à réfuter de manière claire et décisive les soupçons fondés quant à la
personne de l'ayant droit économique. Autrement dit, il appartient aux
recourants d'apporter la preuve que le recourant 2 n'était pas le
bénéficiaire économique du compte concerné (cf. consid. 2.4 ci-avant).
7.4.1. Ceux-ci font essentiellement valoir que la recourante 1 ne saurait
être qualifiée de « société offshore sans activités opérationnelles », car
elle exercerait une activité commerciale dans le domaine de l'achat et de
la vente d'équipements pétroliers et d'œuvres d'art. Elle disposerait d'un
établissement stable aux ***, y remplirait chaque année des déclarations
fiscales ***, se serait vue attribuer un « employer identification number »
par l'Etat du ***, disposerait d'un « *** sales and use tax permit » et serait
soumise à la « *** Franchise Tax ».
7.4.2.
7.4.2.1 La recourante 1 a été constituée selon la législation du ***, une
juridiction qu'elle qualifie elle-même de « paradis fiscal », selon la
documentation transmise par UBS SA. Par ailleurs, la société a été
considérée comme société de domicile par ladite banque (cf. pièce no
***_4_00019 du dossier de l'AFC).
Selon la définition susmentionnée du terme « offshore company
accounts » (cf. consid. 7.2.1.1 ci-avant), il s’agit de toute entité relevant
du droit des sociétés disposant, conformément à la législation de l’Etat
d’incorporation ou de constitution, de la personnalité juridique. Une
société « offshore » est en outre établie dans un Etat (ou constituée selon
la législation d’un Etat) où le contrôle gouvernemental est faible ou qui
bénéfice d’un niveau d’imposition bas, voire inexistant (cf. consid. 7.2.1.2
ci-avant), ce qui est le cas de la recourante 1, établie au *** et constituée
selon le droit de cet Etat. Par ailleurs, pour autant qu'il puisse être admis
que la recourante 1 conduit des activités commerciales, celles-ci –
A-7242/2010
Page 30
comme nous le verrons ci-après (consid. 7.4.2.2) – ne seraient pas
conduites (essentiellement) au ***, mais aux ***, si bien que la
recourante 1 remplit un autre élément qui est généralement
caractéristique d'une société « offshore ». Ainsi, contrairement à ce que
prétendent les recourants, le fait que la recourante 1 dispose d’un
établissement stable aux ***, ne permet pas de considérer qu’elle ne
constitue pas une société « offshore ». Par ailleurs, le terme « offshore
company accounts » utilisé par la Convention 10 ne précise pas, comme
le soutiennent les recourants, qu’il doit s’agir d’une société « sans activité
opérationnelle ».
7.4.2.2 Même si la thèse défendue par les recourants devaient être
suivie, c’est-à-dire même si seule une « société offshore sans activité
opérationnelle » devait être considérée comme « société offshore » au
sens de la Convention 10, les différents documents produits par les
recourants ne permettraient pas de réfuter de manière claire et décisive
le soupçon initial, selon lequel la recourante 1 est à considérer comme
une société offshore, pour les raisons qui suivent (cf. consid. 7.4.2.2.1 et
7.4.2.2.2 ci-après).
7.4.2.2.1. Bien que les déclarations fiscales *** déposées (cf. pièce no 11
du dossier des recourants) démontrent que la recourante 1 a encaissé
des recettes et a effectué des investissements, il en découle toutefois
également que le montant imposable a été, durant toutes les années
concernées (2001 à 2008) de USD 0.--, ce qui paraît pour le moins
étonnant pour une société que les recourants qualifient de société ayant
une activité opérationnelle. Par ailleurs, la ligne 13 de la section II des
déclarations fiscales *** relatives aux « salaries and wages (less
employment credits) » est toujours en blanc, ce qui laisse penser que la
recourante 1 n'a pas de personnel à son service (cf. pièce no 11 du
dossier des recourants).
Le fait que la recourante 1 s'est vue attribuer un « employer identification
number » n'est pas non plus déterminant, dès lors que ce numéro est
utilisé par l'administration fiscale *** même si la société n'a aucun
employé (« We will use it to identify your business tax returns and other
related documents, even if you have no employees »; cf. pièce no 13 du
dossier des recourants).
Les recourants ne peuvent tirer aucun argument en leur faveur du « ***
sales and use tax permit » (cf. pièce no 14 du dossier des recourants)
dont on ignore les conditions d'obtention et l'utilité. Il en va de même du
A-7242/2010
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« *** sales and use tax return », qui fait état de « taxable sales » de
USD 0.-- (cf. pièce no 15 du dossier des recourants), ainsi que du
document intitulé « *** franchise tax public information report » (cf. pièce
no 16 du dossier des recourants).
Les recourants font également valoir que la recourante 1 exercerait une
activité commerciale dans le domaine de l'achat et la vente
d'équipements pétroliers et d'œuvres d'art. A cet effet, elle louerait un
entrepôt à ***. Les contrats et factures produits à l'appui montrent
toutefois qu'il s'agit d'un local d'une surface qui mesurerait 10 x 12
(probablement yards, l’unité de mesure n’étant cependant pas indiquée)
pour le prix de USD 65.-- par mois, respectivement USD 715.-- par année
payé à la société « C._______ » (cf. pièce no 17 du dossier des
recourants). Il ne peut donc s'agir que d'un local d'archivage et non pas
de locaux commerciaux.
Les recourants s'appuient encore sur des factures de « managements
fees », payées à la société D._______, domiciliée à la même adresse
que le recourant 2, et qui sont signées par ce dernier (cf. pièce no 19 du
dossier des recourants). Or, le paiement de management fees tend plutôt
à démontrer que la recourante 1 est une société de domicile qui ne
dispose pas de son propre personnel et de sa propre infrastructure et
qu'elle doit recourir aux services de tiers – en l'occurrence la société
D._______, agissant par le recourant 2 – pour les acquérir.
Les recourants font également valoir que la recourante 1 serait
« propriétaire de trois condominiums » dans l'Etat du *** et joignent
différentes factures adressées à la recourante 1 en relation avec ces
propriétés (cf. pièce no 20 du dossier des recourants). Dans la mesure où
ces documents seraient effectivement de nature à prouver la détention
d'immeubles aux ***, ce dont on peut sérieusement douter, ils sont sans
pertinence, puisque rien n'empêche une société offshore d'être
propriétaire de biens immobiliers, ce qui n’en fait pas pour autant une
« société exerçant une activité commerciale » ou une « société
opérationnelle ».
Les recourants produisent des lots de factures, censés attester de
l'existence de l'activité commerciale de la recourante 1 (cf. pièce no 21 du
dossier des recourants). Tandis que plusieurs factures sont adressées au
recourant 2 personnellement – il en va ainsi des factures de E._______ –
toutes les autres portent la même adresse que celle du recourant 2
(parfois la recourante 1 y est mentionnée pour adresse [« c/o »]). Ces
A-7242/2010
Page 32
factures, adressées au domicile du recourant 2, confirment ainsi que la
recourante 1 est une société de domicile qui ne dispose pas de ses
propres locaux, ni de sa propre infrastructure, ce que les recourants ne
contestent au demeurant pas.
7.4.2.2.2. Dans ces circonstances, si les documents produits semblent
rendre une activité commerciale comme vraisemblable, ils ne permettent
pas de réfuter de manière claire et décisive le soupçon initial selon lequel
la recourante 1 est une « offshore company » au sens précité.
7.5. En conclusion, le recourant 2, qui est une « US person », ce qui n'est
pas contesté, remplit les conditions relatives à sa personne.
8.
D'après la décision entreprise, des gains d'au moins CHF 298'250.-- ont
été réalisés pendant l'année 2005, montant auquel des revenus d'un
montant de CHF 50'089.--, réalisés durant les années 2003, 2004 et
2005, doivent être rajoutés, si bien que la moyenne annuelle de
CHF 100'000.-- dans le cadre de trois années consécutives était
dépassée.
Les recourants contestent le montant du gain en capital pris en
considération. Ils indiquent au demeurant des revenus légèrement plus
élevés pour les années 2003 à 2005 que ceux retenus par l'AFC. Ils
considèrent que pour établir le gain en capital, il conviendrait de déduire
du prix de vente le prix d'acquisition et fournissent leur propre tableau des
« gains en capital » ainsi réalisés.
8.1.
8.1.1. Dans l'arrêt A-4013/2010 du 15 juillet 2010, le Tribunal administratif
fédéral a admis que l'annexe à la Convention 10 indiquait clairement ce
qui devait être considéré comme revenus générés par un compte détenu
auprès d'UBS SA. Constituaient des revenus au sens dudit traité le «
revenu brut (intérêts et dividendes) et les gains en capital (équivalant,
dans le cadre de la demande d'entraide administrative, à 50% du produit
brut des ventes réalisées sur le compte durant la période considérée) »
(cf. ATAF 2010/40 consid. 8.3.3; cf. également arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7020/2010 du 27 avril 2010 consid. 7.1.1, A-
6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 8.1.1, A-6873/2010 du 7 mars 2011
consid. 7.2, A-7094/2010 du 21 janvier 2011 consid. 5.3 et A-7156/2010
du 15 janvier 2011 consid. 6.2).
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Page 33
Le Tribunal de céans a retenu que – conformément au texte de la
Convention 10 – les gains en capital représentaient un élément de la
définition des revenus générés par un compte détenu auprès d'UBS SA,
revenus qui participaient eux - mêmes à la définition de la notion de
« fraudes ou délits semblables ». En conséquence, il ne s'agissait pas de
critères réfragables, mais de critères objectifs qui devaient être remplis
pour que l'entraide administrative soit accordée. La réalisation desdits
critères – qu'il convenait de qualifier comme une présomption légale
irréfragable – suffisait à l'octroi de l'entraide administrative. Le Tribunal
administratif fédéral a considéré que les personnes visées ne pouvaient
s'opposer à l'entraide administrative qu'en prouvant que lesdits critères
avaient été appliqués de manière erronée ou en démontrant que les
calculs de l'AFC étaient faux. Ainsi, l'argument selon lequel le seuil de la
moyenne annuelle de CHF 100'000.-- sur trois ans devait être déterminé
en fonction des revenus effectivement générés ne pouvait notamment
pas être suivi. Le Tribunal de céans a relevé que la version anglaise de
l'annexe à la Convention 10 indiquait expressément « revenues are
defined as gross income [...] and capital gains (which [...] are calculated
as 50% of the gross sales proceeds [...]) ». Il a retenu que cette définition
de la notion « revenu » (en anglais : « revenues ») était propre à la
Convention 10, qui pouvait sans autre s'écarter de la signification donnée
en règle générale au terme en question (cf. HYPERLINK
"" \t "lslink" ATAF 2010/40 consid.
8.3.3; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7020/2010
du 27 avril 2010 consid. 7.1.1, HYPERLINK
"" \t "lslink" A-6302/2010 du 28
mars 2011 consid. 8.1.1, HYPERLINK "
6873/2010" \t "lslink" A-6873/2010 du 7 mars 2011 consid. 7.2,
HYPERLINK "" \t "lslink" A-
7094/2010 du 21 janvier 2011 consid. 5.3 et HYPERLINK
"" \t "lslink" A-7156/2010 du 15
janvier 2011 consid. 6.2). Le Tribunal de céans a également jugé que la
méthode de calcul prévue dans l'annexe à la Convention 10 n'était pas
une méthode de parmi d'autres, qui devait être écartée lorsque la preuve
des gains ou pertes effectifs était apportée. Compte tenu de la définition
précise des revenus prévue par la Convention 10, il ne restait plus de
place pour une autre méthode de calcul, respectivement pour apporter la
preuve des revenus effectifs (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
7020/2010 du 27 avril 2010 consid. 7.1.1, HYPERLINK
"" \t "lslink" A-6302/2010 du 28
mars 2011 consid. 8.1.1, A-6873/2010 du 7 mars 2011 consid. 7.2,
HYPERLINK "" \t "lslink" A-
A-7242/2010
Page 34
6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 2.3 et 2.4; cf. également arrêts du
Tribunal administratif fédéral HYPERLINK "
A-4161/2010" \t "lslink" A-4161/2010 du 3 février 2011 consid. 6.4 et
HYPERLINK "" \t "lslink" A-
7156/2010 du 17 janvier 2011 consid. 6.2).
8.1.2. Les recourants ne mettent nullement en cause les considérants qui
précèdent, qu'il convient au demeurant de confirmer. Ils ne semblent pas
contester les montants à la base des calculs, qui sont par ailleurs
corrects. Ils ne prétendent pas non plus que les additions de l'AFC
seraient fausses. Ils considèrent toutefois que seulement 50% du
montant du prix de vente, après déduction du prix d'acquisition devrait
être pris en considération. Or, on vient de voir que la définition du terme
« revenu » (en anglais : « revenues ») au sens de la Convention 10 est
une définition précise qui s'écarte de la définition habituelle de cette
notion et comprend non seulement les intérêts et dividendes bruts, mais
également 50% du produit brut des ventes réalisées, c'est-à-dire du gain
en capital. Les griefs des recourants se rapportant au mode de calcul et
aux chiffres retenus par l'AFC doivent par conséquent être rejetés.
8.2. Dès lors que les critères d'identification personnelle sont remplis
(cf. consid. 7.5 ci-avant), que le recourant 2 n'a pas autorisé l'AFC à
demander à l'IRS des copies des déclarations FBAR – ce que les
recourants admettent – que la relation bancaire litigieuse a existé durant
une période d'au moins 3 ans entre 1999 et 2008 (cf. consid. 7.3.1 ci-
avant) et que les revenus générés se montent à plus de CHF 100'000.--
en moyenne par an sur une période de trois ans (cf. consid. 8.1 ci-avant),
tous les critères de la catégorie 2/B/b sont remplis, de sorte que c'est à
juste titre que l'AFC a décidé d'accorder l'entraide administrative
sollicitée.
9.
Les recourants demandent que les données chiffrées antérieures au
1er janvier 2001 et tout document antérieur à cette date ne soient pas
transmis à l'IRS.
9.1. Selon la jurisprudence en matière d'entraide judiciaire internationale,
en vertu du principe de la proportionnalité, l'entraide ne peut être
accordée que dans la mesure nécessaire à la découverte de la vérité
recherchée par les autorités de l'Etat requérant. La question de savoir si
les renseignements demandés sont nécessaires ou simplement utiles à la
procédure instruite dans l'Etat requérant est en principe laissée à
A-7242/2010
Page 35
l'appréciation des autorités de cet Etat. L'Etat requis ne disposant
généralement pas des moyens lui permettant de se prononcer sur
l'opportunité de l'administration de preuves déterminées au cours de
l'instruction menée à l'étranger, il ne saurait sur ce point substituer sa
propre appréciation à celle de l'autorité chargée de l'instruction. La
coopération internationale ne peut être refusée que si les actes requis
sont sans rapport avec l'infraction poursuivie et manifestement impropres
à faire progresser l'enquête, de sorte que la demande apparaît comme le
prétexte à une recherche indéterminée de moyens de preuve (cf. ATF
122 II 367 consid. 2c, 121 II 241 consid. 3a, 120 Ib 251 consid. 5c; arrêts
du Tribunal fédéral 1A.150/2005 du 8 août 2005 consid. 5.1, 1A.165/2004
du 27 juillet 2004 consid. 3.1). Le principe de la proportionnalité empêche
aussi l'autorité suisse d'aller au-delà des requêtes qui lui sont adressées
et d'accorder à l'Etat requérant plus qu'il n'a demandé (cf. ATF 121 II 241
consid. 3a, 118 Ib 111 consid. 6, 117 Ib 64 consid. 5c et les références
citées). Au besoin, il appartient à l'Etat requis d'interpréter la demande
selon le sens que l'on peut raisonnablement lui donner; rien ne s'oppose
à une interprétation large de la requête s'il est établi que toutes les
conditions à l'octroi de l'entraide sont remplies; ce mode de procéder
évite aussi une éventuelle demande complémentaire (cf. ATF 121 II 241
consid. 3a; arrêts du Tribunal fédéral 1A.259/2006 du 26 janvier 2007
consid. 2.1, 1A.201/2005 du 1er septembre 2005 consid. 2.1, 1A.98/2004
du 15 juin 2004 consid. 2.1). Sur cette base, peuvent aussi être transmis
des renseignements et des documents qui ne sont pas expressément
mentionnés dans la demande (cf. ATF 121 II 241 consid. 3b; arrêts du
Tribunal pénal fédéral RR.2010.170 du 14 septembre 2010 consid. 2.1,
RR.2010.39 du 28 avril 2010 consid. 5.1, RR.2010.8 du 16 avril 2010
consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7663/2010 et A-
7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 6.1, A-6932/2010 du 27 avril 2011
consid. 6.2.1, A-6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 9.1 et 6933/2010 du
17 mars 2011 consid. 10.1).
Selon la jurisprudence tant du Tribunal fédéral que du Tribunal
administratif fédéral, les principes fondamentaux en matière d'entraide
judiciaire sont également applicables à l'entraide administrative fondée
sur l'art. 26 CDI-US 96, ce qui correspond à la pratique constante et
apparaît judicieux compte tenu des buts comparables de l'entraide
judiciaire et de l'entraide administrative (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2A.608/2005 du 10 août 2006 consid. 3 et 2A.430/2005 du 12 avril 2006
consid. 6.1 et les références citées; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-7663/2010 et A-7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 6.1 et les
références citées, A-6932/2010 du 27 avril 2011 consid. 6.2.2, A-
A-7242/2010
Page 36
6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 9. et 6933/2010 du 17 mars 2011
consid. 10.1).
9.2. En l'espèce, dans sa demande d'entraide administrative du 31 août
2009, l'IRS a expressément requis la remise, en format papier ou
électronique, des documents suivant :
1. Informations sur le compte bancaire (y compris les indications sur
l'ouverture du compte, les souscriptions enregistrées, les relevés de
compte, les pièces sur l'organisation des sociétés, tels que les actes de
fondation ou d'autres documents démontrant le bénéficiaire économique)
des clients américains d'UBS SA et des personnes morales qui leur sont
liées.
2. Les correspondances et communication officielles entre UBS SA et
ses clients américains et, lorsqu'elles existent, entre ces derniers et les
personnes morales qui leur sont liées.
3. Les données internes tirées du système de gestion d'informations
concernant les clients américains d'UBS SA et, lorsqu'elles existent, les
personnes morales qui leur sont rattachées.
4. Les circulaires internes, notices, rapports et procès-verbaux de
séances d'UBS SA (incluant la « Client Advisor Workbench Information »)
concernant les relations bancaires et les mouvements de papiers-valeurs
de leurs clients américains et, lorsqu'elles existent, les personnes
morales qui leur sont rattachées.
5. Toutes les inscriptions en rapport avec les comptes concernés et les
comptes connexes dans la mesure où ces informations ne seraient pas
déjà comprises dans les point 1 à 4 susmentionnés.
La demande d'entraide administrative de l'IRS tend donc à la production
d'une documentation bancaire complète, relative notamment à
l'établissement, la tenue et la gestion de comptes détenus auprès
UBS SA par des clients américains et des personnes morales qui leur
sont liées. L'autorité requérante veut pouvoir examiner l'ensemble de la
documentation bancaire relatives aux comptes concernés, ce qui –
compte tenu de l'enquête devant être menée aux Etats-Unis – n'a en soi
rien d'excessif, de sorte que l'AFC n'a pas violé le principe de la
proportionnalité en donnant suite à la demande de renseignement de
l'IRS.
A-7242/2010
Page 37
9.3. Les recourants se bornent à affirmer que la requête d'entraide de
l'IRS ne porte que sur les périodes fiscales 2001 à 2008 et que si
l'échange d'information devait être accordé, tous les fichiers concernés
devraient « être expurgés de toute donnée chiffrée antérieure au
1er janvier 2001 ou de tout document établi avant cette date ». Or, le
Tribunal de céans a déjà jugé que rien n'indique qu'il faille écarter des
documents à transmettre certaines pièces qui n'auraient pas été établies
entre 2001 et 2008, mais qui auraient été classées dans le dossier
bancaire relatif à cette période afin d'expliquer ou de justifier certaines
transactions, la requête d'entraide déposée par l'IRS ne définissant pas
les documents requis dans un cadre temporel restrictif (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-6930/2010 du 9 mars 2011 consid. 6.2.6).
Par surabondance, il convient de relever qu'il appartient aux recourants
de démontrer, outre l'absence de lien vraisemblable avec l'enquête
devant être menée aux Etats-Unis, l'existence d'un intérêt spécifique à
éviter une divulgation, qui l'emporterait sur l'intérêt de l'autorité
requérante à pouvoir se livrer à un examen de l'ensemble des documents
relatifs au compte bancaire UBS ***. Sans qu'une remise en vrac de la
documentation ne soit pour autant admise, il incombe en effet aux
recourants de coopérer avec l'autorité d'exécution, respectivement avec
le Tribunal de céans, en indiquant les informations qu'il n'y aurait pas lieu
de transmettre, ainsi que les motifs précis qui commanderaient d'agir de
la sorte (cf. ATF HYPERLINK "" \t
"lslink" 130 II 14 consid. 4.3 s., HYPERLINK "
128-II-407" \t "lslink" 128 II 407 consid. 6.3.1, HYPERLINK
"" \t "lslink" 127 II 151 consid. 4c/aa,
HYPERLINK "" \t "lslink" 126 II 258
consid. 9b/aa, HYPERLINK "" \t
"lslink" 126 II 258 consid. 9c; arrêts du Tribunal fédéral HYPERLINK
"" \t "lslink" 1A.259/2006 du 26 janvier
2007 consid. 2.2, HYPERLINK "" \t
"lslink" 1A.198/2003 du 8 janvier 2004 consid. 4.3, 1A.199/2003 du 17
décembre 2003 consid. 5.3). Or, hormis leur objection de principe à la
transmission de tout document antérieur au 1er janvier 2001, les
recourants ne fournissent pas une telle argumentation de détail, de sorte
que pour ce motif également leur grief est mal fondé (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-7663/210 et 7699/2010 du 28 avril 2011
consid. 6.4 et les références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011
consid. 8.3, A-7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 9.3, A-6933/2010 du 17
A-7242/2010
Page 38
mars 2011 consid. 10.5 et A-6930/2010 du 9 mars 2011 consid. 6.2.4).
9.4. Par conséquent et au vu de ce qui précède, il y a lieu de constater
que les données bancaires transmises par UBS SA à l'AFC sont
nécessaires à la découverte de la vérité recherchée par les autorités
fiscales américaines. De plus, les renseignements ressortant du dossier
***, édité par UBS SA, sont manifestement en rapport avec le but
poursuivi par l'enquête devant être menée aux Etats-Unis et propres à la
faire progresser.
Dans ces circonstances, le grief des recourants est mal fondé et leur
conclusion, tendant à ce que les données chiffrées antérieures au
1er janvier 2001 et tout document antérieur à cette date ne soient pas
transmis à l'IRS, doit être rejetée.
10.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter le recours, dans la mesure où celui-ci est recevable et où
il n'est pas devenu sans objet (cf. consid. 1.5.2 et 1.6 ci-avant). Vu l'issue
de la cause – en application de l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du
Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités
fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2) – les frais
de procédure par CHF 20'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et les
débours, sont mis à la charge des recourants qui succombent. Le
montant de CHF 20'000.-- est compensé avec l'avance de frais totale
déjà versée de CHF 25'000.--, le solde étant restitué aux recourants. Une
indemnité à titre de dépens n'est pas allouée aux recourants (cf. art. 64
al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
11.
Conformément à l'art. 83 let. h de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
fédéral (LTF, RS 173.110), le présent prononcé ne peut pas être contesté
par-devant le Tribunal fédéral.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable et où il n'est pas
devenu sans objet.
A-7242/2010
Page 39
2.
Les frais de procédure, d'un montant de CHF 20'000.--, sont mis à la
charge des recourants. Ce montant est compensé par l'avance de frais
totale de CHF 25'000.--, le surplus par CHF 5'000.-- leur étant remboursé.
Les recourants sont invités à communiquer au Tribunal administratif
fédéral un numéro de compte pour le versement.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
La demande tendant à ce que les données chiffrées antérieures au
1er janvier 2001 et à ce que tout document antérieur à cette date ne
soient pas transmis à l'IRS est rejetée.
5.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (Recommandé)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Recommandé)
Le président du collège : La greffière :
Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc
Expédition :