A-7311/2014 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer; Umsätze aus Bürgschaften

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Entscheid bestätigt durch BGer mit
Urteil vom 24.05.2016 (2C_969/2015)








Abteilung I
A-7311/2014



Ur t e i l vom 2 2 . S e p t embe r 2 0 1 5
Besetzung
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Michael Beusch, Richter Jürg Steiger,
Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.



Parteien
X._______ AG, …,
vertreten durch SwissVAT AG, …,
Beschwerdeführerin,



gegen


Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.




Gegenstand
Mehrwertsteuer; Umsätze aus Bürgschaften.



A-7311/2014
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die X._______ (nachfolgend Steuerpflichtige) mit Sitz in A._______ ist seit
dem […] im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Im Rah-
men ihrer Zwecksetzung erbringt die Steuerpflichtige für ihre ausländi-
schen Kunden u.a. Dienstleistungen im Bereich der Zentralregulierung so-
wie der "Bürgschaftsvermittlung".
B.
Eine im Dezember 2007 durchgeführte Kontrolle betreffend den Zeitraum
vom 1. Januar 2002 bis zum 30. September 2007 veranlasste die ESTV,
die von der Steuerpflichtigen insbesondere unter dem Titel "Zentralregulie-
rung" erbrachten Dienstleistungen mehrwertsteuerlich zu überprüfen. Mit
Schreiben vom 21. Dezember 2007 unterbrach die ESTV die Verjährung
allfälliger seit dem 1. Januar 2002 noch geschuldeter Steuern oder zu Un-
recht geltend gemachter Vorsteuern. Am 24. April 2008 fand mit der Steu-
erpflichtigen eine einlässliche Besprechung statt. Im Zuge der weiteren Ab-
klärungen ersuchte die ESTV die Steuerpflichtige wiederholt, Fragen zum
Sachverhalt zu beantworten und bestimmte Unterlagen einzureichen. Mit
Stellungnahme vom 7. August 2008 vertrat die Steuerpflichtige die Ansicht,
unter dem Titel "Zentralregulierung" steuerbare Umsätze zu erzielen. Ge-
stützt auf eine abschliessende Kontrolle am Sitz der Steuerpflichtigen im
März 2010 erliess die ESTV am 8. April 2010 zwei Einschätzungsmitteilun-
gen/Verfügungen (EM) wie folgt:
1) EM Nr. […] (Zeitraum vom 01.01.2002 bis zum 31.12.2006):
Steuernachforderung in der Höhe von Fr. […] zzgl. Verzugszins;
2) EM Nr. […] (Zeitraum vom 01.01.2007 bis zum 30.09.2007):
Steuernachforderung in der Höhe von Fr. […]-- zzgl. Verzugszins.
Zur Begründung führte die ESTV aus, die Steuerpflichtige habe unter dem
Titel "Zentralregulierung" von der Steuer ausgenommene Umsätze erzielt.
Die zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuern seien daher nachzufordern.
C.
Dagegen liess die Steuerpflichtige am 10. Mai 2010 Einsprache erheben
und geltend machen, dass es sich bei den Zentralregulierungsleistungen
um steuerbare Inkassodienstleistungen handle. Die entsprechenden Um-
sätze würden dem Empfängerortsprinzip unterliegen, weshalb darauf in
der Schweiz keine Steuer zu erheben sei.
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Seite 3
D.
Im Rahmen des Einspracheverfahrens verlangte die ESTV weitere Aus-
künfte und Unterlagen, um den Sachverhalt zu klären. Mit Schreiben vom
3. März 2014 teilte die ESTV der Steuerpflichtigen mit, dass sie die Zent-
ralregulierungstätigkeit nun ebenfalls als steuerbares Inkassogeschäft
qualifiziere. Indessen erziele die Steuerpflichtige unter dem Titel "Bürg-
schaftsvermittlung" von der Steuer ausgenommene Umsätze. Es sei somit
aus diesem Grund eine Vorsteuerkürzung vorzunehmen.
E.
Mit Stellungnahme vom 26. März 2014 lehnte die Steuerpflichtige die von
der ESTV neu vertretene Auffassung ab. Sie führte im Wesentlichen aus,
dass es sich bei den als "Bürgschaftsvermittlung" bezeichneten Leistungen
entgegen dem irreführenden Wortlaut um eine Bürgschaftsbesorgung
handle. Diese Tätigkeit stelle im mehrwertsteuerlichen Sinn keine Vermitt-
lungstätigkeit, sondern ein "Gewinnen oder Zuführen von Kunden" dar.
Eine solche Tätigkeit qualifiziere als steuerbare Dienstleistung, die dem
Empfängerortsprinzip unterliege.
F.
Nach weiteren Erhebungen zum Sachverhalt informierte die ESTV die
Steuerpflichtige mit Schreiben vom 2. Oktober 2014 dahingehend, dass sie
nicht an ihrer Auffassung festhalte, wonach die Umsätze aus "Bürgschafts-
vermittlung" von der Steuer ausgenommen seien. Bei den Erlösen aus
Bürgschaftsvermittlung handle es sich um steuerbare Entgelte für ein von
der Steuerpflichtigen eigens errichtetes Absicherungssystem. Die fragli-
chen Leistungen würden dem Erbringerortsprinzip unterliegen und die Um-
sätze seien somit zum Normalsatz steuerbar. Folglich sei die Mehrwert-
steuer auf den entsprechenden Umsätzen nachzufordern.
G.
Mit Stellungnahme vom 30. Oktober 2014 wandte die Steuerpflichtige da-
gegen ein, für die unter dem Titel "Bürgschaftsvermittlung" erbrachten Leis-
tungen gelte das Empfängerortsprinzip. Die "Bürgschaftsvermittlung" stelle
eine Nebenleistung zur Hauptleistung "Zentralregulierung" dar, weshalb sie
das mehrwertsteuerliche Schicksal der Hauptleistung teile. Selbst wenn
angenommen würde, dass es sich bei den Leistungen "Zentralregulierung"
und "Bürgschaftsvermittlung" um selbständige Leistungen handelte, wäre
auf die als "Gewinnen oder Zuführen von Kunden" zu qualifizierende "Bürg-
schaftsvermittlung" das Empfängerortsprinzip anwendbar.
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Seite 4
H.
Mit Einspracheentscheid vom 14. November 2014 hiess die ESTV die Ein-
sprache im Sinne der Erwägungen gut, soweit sie darauf eintrat. Im Übri-
gen wies sie die Einsprache ab (Ziff. 1 des Dispositivs). Sie verpflichtete
die Steuerpflichtige, ihr für den Zeitraum vom 1. Januar 2002 bis zum
30. September 2007 Mehrwertsteuern in der Höhe von insgesamt Fr. […]
zuzüglich gesetzlicher Verzugszinsen seit dem 31. Oktober 2005 (mittlerer
Verfall) zu bezahlen (Ziff. 2 und 3 des Dispositivs).
Die Gutheissung betraf die Umsätze der Beschwerdeführerin aus Zentral-
regulierung, welche die ESTV als nach dem Empfängerortsprinzip steuer-
bare Inkassodienstleistungen qualifizierte.
In Bezug auf die Bürgschaftsvermittlung erwog die ESTV, dass diese Leis-
tungen zusammen mit der Zentralregulierung keine Leistungseinheit im
Sinne einer Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleistung bilden. Bei der
Bürgschaftsvermittlung handle es sich um einen selbständigen steuerba-
ren Dienstleistungskomplex, der gemäss dem Erbringerortsprinzip in der
Schweiz steuerbar sei.
I.
Dagegen lässt die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am
16. Dezember 2014 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht erheben.
Sie beantragt, der in Ziff. 2 und 3 des Dispositivs des angefochtenen Ent-
scheids für die Steuerperioden 1. Quartal 2002 bis 3. Quartal 2007 nach-
geforderte Steuerbetrag von Fr. […] nebst Verzugszins seit 31. Oktober
2005 sei aufzuheben. Die Beschwerdeführerin hält im Wesentlichen dafür,
dass die unter dem Titel "Bürgschaftsvermittlung" erbrachten Leistungen
das mehrwertsteuerliche Schicksal der Gesamt- bzw. Hauptleistung "Zent-
ralregulierung" teilten und daher dem Empfängerortsprinzip unterlägen und
in der Schweiz nicht steuerbar seien.
J.
Mit Vernehmlassung vom 2. Februar 2015 beantragt die ESTV die kosten-
fällige Abweisung der Beschwerde.
K.
Mit Replik vom 6. März 2015 lässt die Beschwerdeführerin unter Entschä-
digungsfolge vollumfänglich an ihrer Beschwerde festhalten.
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Seite 5
L.
Mit Schreiben vom 27. März 2015 verzichtet die Vorinstanz darauf, eine
Duplik einzureichen, und hält an ihren bisherigen Anträgen fest.
Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – soweit sie ent-
scheidwesentlich sind – in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).
1.2
1.2.1 Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Behandlung von Beschwer-
den gegen Verfügungen im Sinne von Art. 5 VwVG der Vorinstanz im Be-
reich der Mehrwertsteuer sachlich zuständig (vgl. Art. 31 und 33 VGG, Art.
32 e contrario VGG). Einer näheren Prüfung bedarf vorliegend die funktio-
nelle Zuständigkeit, wobei vorab das anwendbare Recht zu bestimmen ist.
1.2.2
1.2.2.1 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG vom 12. Juni 2009 (SR 641.20)
in Kraft getreten. In materieller Hinsicht bleiben die früheren Vorschriften
auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstande-
nen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen anwendbar. Nament-
lich die Verjährung richtet sich weiterhin nach bisherigem Recht (Art. 112
Abs. 1 MWSTG). Der angefochtene Einspracheentscheid betrifft den Zeit-
raum vom 1. Quartal 2002 bis zum 3. Quartal 2007. Somit finden in mate-
rieller Hinsicht noch die Bestimmungen des am 1. Januar 2001 in Kraft ge-
tretenen Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwert-
steuer (aMWSTG, AS 2000 1300) Anwendung.
1.2.2.2 Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht
im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkraft-
tretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist diese Bestimmung in-
sofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtspre-
chung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren an-
zuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem mate-
riellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (Urteil des BGer
2C_650/2011 vom 16. Februar 2012 E. 1.4.3).
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Vorliegend hat die ESTV ihre Kontrolle im Jahr 2010 und damit nach In-
krafttreten des MWSTG abgeschlossen, weshalb grundsätzlich in verfah-
rensrechtlicher Hinsicht das MWSTG Anwendung findet. Zu Recht hat so-
mit die ESTV am 8. April 2010 zwei Einschätzungsmitteilungen und keine
Ergänzungsabrechnungen erlassen. Im Unterschied zur (altrechtlichen)
Ergänzungsabrechnung weist die Einschätzungsmitteilung den Umfang
der Steuerforderung in der kontrollierten Periode nach dem Saldoprinzip
(d.h. Umsatzsteuer minus Vorsteuer) aus (Art. 78 Abs. 5 MWSTG; zum Be-
griff der Steuerforderung: vgl. Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwert-
steuer vom 25. Juni 2008 [BBl 2008 6885, 7002 f.], ferner MICHAEL BEUSCH,
in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.]: MWSTG, Kommentar, 2012, Art. 36 N. 5).
1.2.3 Der Erlass eines "Einspracheentscheids" auf der Stufe Vorinstanz
setzt voraus, dass vorgängig eine Verfügung ergangen ist, welche über-
haupt Gegenstand eines Einspracheverfahrens bilden konnte. Dem hier
angefochtenen Einspracheentscheid liegen die Einschätzungsmitteilun-
gen/Verfügungen (EM) Nr. […] und […] vom 8. April 2010 zugrunde. Ge-
mäss höchstrichterlicher Rechtsprechung stellen indessen Einschätzungs-
mitteilungen keine Verfügungen dar (BGE 140 II 202 E. 5). Ebenfalls hat
das Bundesgericht die Praxis der ESTV als unzulässig erachtet, wonach
die Einschätzungsmitteilung systematisch als formelle Verfügung ausge-
staltet wurde. Die ESTV dürfe eine Einschätzungsmitteilung nur aus-
nahmsweise und unter Einhaltung der restriktiven Voraussetzungen des
Art. 82 MWSTG in Verfügungsform erlassen (BGE 140 II 202 E. 6).
Gemäss Art. 82 Abs. 1 Bst. c MWSTG trifft die ESTV von Amtes wegen
oder auf Verlangen der steuerpflichtigen Person alle für die Steuererhe-
bung erforderlichen Verfügungen, insbesondere wenn Bestand oder Um-
fang der Steuerforderung streitig ist. Im vorliegenden Fall ging dem Erlass
der beiden EM eine umfassende Abklärung voraus, die eine einlässliche
Besprechung, mehrere Schriftenwechsel zwischen der ESTV und der Be-
schwerdeführerin sowie eine Kontrolle vor Ort beinhaltete. Bereits mit aus-
führlich begründeter Stellungnahme vom 7. August 2008 und damit vor Er-
lass der EM liess die Beschwerdeführerin die von der ESTV in Aussicht
gestellte Vorsteuerkürzung ausdrücklich bestreiten (vgl. Sachverhalt Bst.
B). Damit hat die Vorinstanz die Voraussetzungen für den ausnahmswei-
sen Erlass der EM […] und […] in Verfügungsform zu Recht als gegeben
erachtet. Somit ist das Bundesverwaltungsgericht zur Behandlung der Be-
schwerde auch funktionell zuständig.
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Seite 7
1.2.4 Die Beschwerdelegitimation (Art. 48 Abs. 1 VwVG) sowie Frist und
Form der Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) geben zu
keinen Bemerkungen Anlass. Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.3
1.3.1 Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegen-
stand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzes-
auslegung hätte sein sollen (Anfechtungsobjekt). Was Streitgegenstand ist,
bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegeh-
ren (BGE 136 II 457 E. 4.2, BGE 133 II 35 E. 2; BVGE 2010/12 E. 1.2;
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs-
gericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.8).
1.3.2 Streitgegenstand im vorinstanzlichen Verfahren bildeten die Steuer-
forderungen der Jahre 2002 bis 2007. In den beiden EM/Verfügungen be-
gründete die Vorinstanz ihre Nachforderung mit Vorsteuerkorrekturen be-
treffend die Umsätze aus Zentralregulierung. Im Verlauf des Einsprache-
verfahrens verwarf sie diese Auffassung und sah von einer Vorsteuerkor-
rektur bezüglich der Zentralregulierungsumsätze vollumfänglich ab. Indes-
sen vertrat sie neu die Ansicht, auf den Umsätzen aus Bürgschaftsvermitt-
lung seien Steuern nachzufordern. Indem die Vorinstanz ihre Begründung
für die Steuernachforderung geändert hat, fiel die mit dem Einspracheent-
scheid festgesetzte Steuerforderung höher aus als die (ursprünglichen)
Steuerforderungen gemäss EM/Verfügungen. Dieses Vorgehen der Vo-
rinstanz ist jedoch nicht zu beanstanden. Ohne weiteres durfte die ESTV
die in den EM/Verfügungen nach dem Saldoprinzip (vgl. E. 1.2.2.2) festge-
setzte Steuerforderung neu mit einer Korrektur der Umsatzsteuer bezüg-
lich Bürgschaftsvermittlung statt einer Vorsteuerkorrektur betreffend Zent-
ralregulierung begründen. Auch ist aus formeller Sicht nicht zu bemängeln,
dass sich die Steuerforderung dadurch erhöht hat, was aus Sicht der Be-
schwerdeführerin eine Verschlechterung darstellt. Denn im Einsprachever-
fahren kommt der Grundsatz der reformatio in peius nicht zum Tragen (Art.
83 Abs. 5 MWSTG; Urteile des BGer 2C_806/2008 vom 1. Juli 2009
E. 2.2.4, 2A.227/2003 vom 22. Oktober 2003 E. 3.3 f.; Urteil des BVGer A-
5105/2011 vom 19. Juli 2012 E. 2.5.2).
1.3.3 Infolge Gutheissung der Einsprache in Bezug auf die mehrwertsteu-
erliche Qualifikation der Umsätze aus Zentralregulierung, beschränkt sich
der Streitgegenstand vor dem Bundesverwaltungsgericht auf die mehr-
wertsteuerliche Behandlung der noch strittigen Umsätze aus Bürgschafts-
vermittlung.
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Seite 8
1.4 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann ne-
ben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollstän-
digen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der
Unangemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt er-
brachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, sofern
diese Umsätze nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind (Art.
5 Bst. a und b aMWSTG).
2.2 Als im mehrwertsteuerlichen Sinn "gegen Entgelt" erbracht, gilt eine
Lieferung oder Dienstleistung, wenn sie im Austausch mit einer Gegenleis-
tung erfolgt (sog. "Leistungsaustausch" oder "Leistungsverhältnis"; vgl.
dazu: Urteil des BVGer A-4786/2012 vom 12. September 2013 E. 2.2 mit
Hinweis).
2.2.1 Ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch liegt vor, wenn zwi-
schen Leistung (Lieferung oder Dienstleistung) und Gegenleistung (Ent-
gelt) eine "innere wirtschaftliche Verknüpfung" besteht (BGE 138 II 239
E. 3.2, BGE 132 II 353 E. 4.1, BGE 126 II 443 E. 6a, jeweils mit Hinweisen;
BVGE 2007/39 E. 2.1). Bei der Beurteilung der Frage nach dem wirtschaft-
lichen Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt ist primär auf die
Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was der Konzeption der Mehr-
wertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht. Es ist zu prüfen, ob der Aufwand
vom Leistungsempfänger erbracht wird, um die Leistung des Leistungser-
bringers zu erhalten (Urteil des BGer 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E.
3; BVGE 2009/34 E. 2.2.1; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer
als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen
auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 ff.; BAUMGARTNER/CLAVADET-
SCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 N.
20; FISCHER/GROSJEAN, Der Leistungsbegriff, in: ASA 78 S. 711 f.). Grund-
sätzlich ohne Belang ist dagegen die Sichtweise des Leistungserbringers.
Demnach muss die Leistung des Steuerpflichtigen, damit sie steuerbar ist,
nicht zwingend auf den Erhalt eines Entgelts gerichtet sein (Urteile des
BVGer A-5651/2013 vom 18. September 2014 E. 2.2.3, A-544/2013 vom
30. Oktober 2014 E. 2.1.4; a. A. CAMENZIND/HONAUER/VALLEN-
DER/JUNG/PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3.
Aufl. 2012, Rz. 650 f.; RUPPE/
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Seite 9
ACHATZ, [österreichisches] Umsatzsteuergesetz Kommentar, Wien 2011, §
1 N. 67).
2.2.2 Um zu beurteilen, ob ein mehrwertsteuerlich relevantes Leistungs-
verhältnis vorliegt, ist zunächst zu fragen, wer als Leistungserbringer und
wer als Leistungsempfänger zu gelten hat. Dies bestimmt sich nach kon-
stanter Rechtsprechung nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich
relevante Handeln ist demnach demjenigen zuzuordnen, der gegenüber
Dritten im eigenen Namen auftritt (statt vieler: Urteile des BGer
2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008; Urteile des BVGer A-
4786/2012 vom 12. September 2013 E. 2.2.3, A-6241/2011 vom 12. Juni
2012 E. 2.2.2). Massgebend ist, wie die angebotene Leistung für die Allge-
meinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung
tritt (Urteil des BVGer A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 3.1.1).
2.3 Von der Steuer ausgenommen sind insbesondere Umsätze aus der
Vermittlung und der Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und
anderen Sicherheiten und Garantien sowie der Verwaltung von Kreditsi-
cherheiten durch die Kreditgeber (Art. 18 Ziff. 19 Bst. b aMWSTG).
2.3.1 Bei der Bürgschaft verpflichtet sich der Bürge gegenüber dem Gläu-
biger des Hauptschuldners durch den Bürgschaftsvertrag, für die Erfüllung
der Schuld einzustehen (Art. 492 Abs. 1 OR, ebenso § 765 des deutschen
Bürgerlichen Gesetzbuchs [BGB]). Jede Bürgschaft setzt eine zu Recht
bestehende Hauptschuld voraus (Art. 492 Abs. 2 OR). Die Besonderheit
bei der Bürgschaft besteht also darin, dass sie von Gesetzes wegen als
einseitig verpflichtender Vertrag ausgestaltet ist (vgl. GUHL/SCHNYDER, Das
Schweizerische Obligationenrecht, 9. Aufl. 2000, § 57 Rz. 1). Entspre-
chend leistet der einseitig begünstigte Gläubiger dem Bürgen gestützt auf
den Bürgschaftsvertrag kein Entgelt. Wenn also der Bürge dem Gläubiger
verspricht, für die Erfüllung der Verbindlichkeit des Hauptschuldners einzu-
stehen, erbringt er aus mehrwertsteuerlicher Sicht die Leistung demjeni-
gen, der ihm den Auftrag zur Bürgschaftsübernahme erteilt und infolgedes-
sen ein Entgelt zu zahlen hat. In der Regel ist dies der Hauptschuldner. Es
kann aber auch ein Dritter oder der Gläubiger sein (zum insofern gleichlau-
tenden deutschen Recht: RÜDIGER PHILIPOWSKI, in: Rau/Dürrwächter, Um-
satzsteuergesetz, Kommentar, Bd. III §§ 3b-4b, § 4 Nr. 8, Anm. 479-485,
N. 483). Der unter mehrwertsteuerlichen Aspekten relevante steuerbare
Vorgang bei der Bürgschaftsübernahme bildet dabei nicht das tatsächliche
Einstehen für die Verbindlichkeit, sondern das Eingehen der Verpflichtung
für eine bestimmte Zeit, wenn dafür ein Entgelt bezahlt wird (ebenfalls für
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Seite 10
das deutsche Recht: MANFRED-HOLGER STADIE, UStG, Kommentar, 2. Aufl.
2012, § 4 Nr. 8 N. 29).
2.3.2 Als Vermittler (direkter Stellvertreter) gilt, wer Lieferungen oder
Dienstleistungen im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, so
dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem Drit-
ten zustande kommt (Art. 11 Abs. 1 aMWSTG). Nach konstanter bundes-
gerichtlicher Rechtsprechung zum aMWSTG ist nur derjenige ein Vermitt-
ler, der ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen auftritt
(Urteile des BGer 2C_319/2014 vom 9. September 2014 E. 5.4,
2C_442/2009 vom 5. Februar 2010 E. 2.4.2, 2C_582/2007 vom 1. Septem-
ber 2008 E. 4.2 mit Hinweisen).
Keine "Vermittlungstätigkeit" im mehrwertsteuerlichen Sinn stellt das
"blosse" Zuführen von Kunden dar. Diese Tätigkeit qualifiziert gegebenen-
falls als Dienstleistung im Bereich der Werbung oder des Überlassens von
Informationen und zwar ungeachtet dessen, wie die Entschädigung (sog.
"finder's fee") festgelegt wird (Urteil des BGer 2C_979/2011 vom 12. Juni
2012 E. 4; Urteil des BVGer A-1533/2006 vom 18. Mai 2010 E. 2.2 mit Hin-
weisen, bestätigt durch Urteil des BGer 2C_552/2010 vom 10. Mai 2011).
2.3.3 Eine indirekte Stellvertretung im Sinne von Art. 11 Abs. 2 aMWSTG
liegt vor, wenn der Vertreter bei einer Lieferung oder Dienstleistung zwar
für fremde Rechnung, aber nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen
auftritt. In diesem Fall liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem
Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine Lieferung
oder Dienstleistung vor. Nach der Rechtsprechung ist die Fiktion dieser
zwei (identischen) Umsätze bei der indirekten Stellvertretung (eigentlicher
Leistungserbringer an indirekten Stellvertreter und indirekter Stellvertreter
an Leistungsbezüger) sowohl auf die Lieferung von Gegenständen als
auch auf Dienstleistungen anwendbar. Im Ergebnis bedeutet dies, dass
auch derjenige als Erbringer einer Leistung gilt, der sich darauf beschränkt,
den Gegenstand oder die Dienstleistung eines Dritten im eigenen Namen
weiter zu fakturieren. Damit einer steuerpflichtigen Person eine Leistung
mehrwertsteuerlich zuzurechnen ist, braucht sie diese folglich nicht zwin-
gend auch physisch selbst zu erbringen. Es genügt, dass sie sich mit allen
Eigenschaften einer steuerpflichtigen Person in die Umsatzkette einfügt
und dabei nicht als blosse Vermittlerin (direkte Stellvertreterin) auftritt (statt
vieler: Urteile des BVGer A-6314/2011 vom 27. Februar 2013 E. 2.2.3, A-
2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.2.3).
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Seite 11
2.3.4 Von einem Vertrag zu Gunsten Dritter wird gemäss Rechtsprechung
und Lehre zu Art. 112 OR gesprochen, wenn der Leistungsschuldner (Pro-
mittent) dem Leistungsempfänger (Promissar) die Leistung an einen Drit-
ten verspricht (vgl. statt vieler: BGE 139 III 60 E. 5.2; PATRICK KRAUSKOPF,
Der Vertrag zugunsten Dritter, 2000, Rz. 12 ff.). Durch einen unechten (ge-
wöhnlichen) Vertrag zu Gunsten eines Dritten wird dieser zum Empfang
der Leistung bloss ermächtigt (Art. 112 Abs. 1 OR), während ihm der echte
(qualifizierte) Vertrag zu Gunsten Dritter zusätzlich ein eigenes Forde-
rungsrecht einräumt (Art. 112 Abs. 2 OR; BGE 115 III 16 E. 2; vgl. Urteil
des BGer 2C_1143/2013 vom 28. Juli 2014 E. 3.2.3).
Die Wirkungen einer Bürgschaft können auch durch einen Vertrag zu
Gunsten Dritter erzielt werden. Die Zulässigkeit dieser Rechtsgestaltung ist
in der Lehre umstritten. Bei einem solchen Vertrag verpflichtet sich eine
Person dem Schuldner gegenüber zugunsten des Gläubigers (vgl. KRAUS-
KOPF, a.a.O., Rz. 385). Im Gegensatz zur gesetzlichen Bürgschaft (Art. 492
ff. OR bzw. §§ 756 ff. BGB) fehlt es bei dieser Gestaltung an einer vertrag-
lichen Beziehung zwischen dem begünstigten Gläubiger und der Person,
die sich verpflichtet.
2.4 Als Ort einer Dienstleistung gilt unter Vorbehalt einer abweichenden
gesetzlichen Regelung der Ort, an dem die Dienst leistende Person den
Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus
die Dienstleistung erbracht wird ("Erbringerortsprinzip" als Regel, Art. 14
Abs. 1 aMWSTG).
Demgegenüber werden in Art. 14 Abs. 3 aMWSTG diejenigen Dienstleis-
tungen aufgezählt, deren Steuerbarkeit sich nach dem Empfängerortsprin-
zip richtet, die also an dem Ort als erbracht gelten, an dem der Empfänger
den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für
welche die Dienstleistungen erbracht werden. Dazu zählen insbesondere
die in Art. 14 Abs. 3 Bst. c aMWSTG aufgeführten Beratungsleistungen.
Dies sind Leistungen von Beratern, Vermögensverwaltern, Treuhändern,
Inkassobüros, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten, Notaren (vorbehält-
lich Art. 14 Abs. 2 Bst. a), Buchprüfern, Dolmetschern und Übersetzern,
Managementdienstleistungen sowie sonstige ähnliche Leistungen.
Gemäss Rechtsprechung weist eine Beratungsleistung im Sinne von
Art. 14 Abs. 3 Bst. c aMWSTG folgende Merkmale auf: die Leistung ist
a) individuell auf die Bedürfnisse des Klienten angepasst, und/oder b) be-
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Seite 12
ruht auf einer vorgängigen spezifischen Situationsanalyse, und/oder c) be-
steht darin, Lösungen für eine konkrete Problemstellung zu erarbeiten und
gegebenenfalls umzusetzen (Urteil des BVGer A-3190/2008 vom 15. Juli
2010 E. 5.2.3.3 mit Hinweisen, bestätigt mit Urteil des BGer 2C_717/2010
vom 21. April 2011 E. 6.3.1 f.). Eine solche Beratungsleistung hat also ei-
nen individuell-konkreten Ansatz zu verfolgen. Nicht von der Bestimmung
erfasst sind daher standardisierte Leistungen oder Leistungen genereller
Natur (Urteil des BGer 2C_628/2013 vom 27. November 2013 E. 2.4.3)
2.5 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleis-
tungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer Steuerab-
rechnung die ihr von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte
Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Vorsteuerabzug;
Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen
– unter Vorbehalt einer Option – von der Steuer ausgenommene Umsätze
(Art. 17 aMWSTG, Art. 38 Abs. 4 und Abs. 2 Bst. c aMWSTG). Für die Ver-
steuerung der in Art. 18 Ziff. 19 Bst. b aMWSTG genannten Umsätze aus
der Vermittlung und Übernahme von Bürgschaften und Verbindlichkeiten
(E. 2.3) kann nicht optiert werden (Art. 26 Abs. 1 aMWSTG e contrario),
weshalb ein Vorsteuerabzug bezüglich solcher Umsätze ausgeschlossen
bleibt.
2.6 Miteinander verbundene Leistungen sind mehrwertsteuerlich als ein-
heitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu betrachten, wenn sie wirtschaftlich
derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie entweder
ein unteilbares Ganzes bilden (sog. Gesamtleistung) oder dass sie zuei-
nander im Verhältnis einer Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleis-
tung stehen (Art. 36 Abs. 4 aMWSTG). Für alle in dieser Leistungseinheit
(Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleistung) zusammengefassten
Leistungen gelten dieselben Vorschriften etwa bezüglich des Orts der Be-
steuerung, des Steuersatzes oder der Steuerbefreiungsvorschriften (statt
vieler: Urteil des BGer 2C_628/2013 vom 27. November 2013 E. 2.6.2, Ur-
teil des BVGer A-4206/2012 vom 13. März 2013 E. 2.5).
2.6.1 Bei einer Gesamtleistung müssen die Teilleistungen sachlich, zeitlich
und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit
stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern,
der das gesamte Handeln umfasst. Dies ist der Fall, wenn die Gesamtleis-
tung nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die jede für sich be-
trachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllt, oder wenn die Ge-
samtleistung dadurch zerstört, beschädigt oder verändert würde (Urteil des
A-7311/2014
Seite 13
BVGer A-4206/2012 vom 13. März 2013 E. 2.5 mit Hinweis). Liegt eine
Gesamtleistung vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der
für diese wesentlichen Eigenschaft, das heisst nach der Leistung, welche
wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (vgl. zum Ganzen: Urteil des
BGer 2C_807/2008 vom 19. Juni 2009 E. 2.2 mit Hinweisen; BVGE
2007/14 E. 2.3, Urteil des BVGer A-2628/2012 vom 5. Februar 2013 E.
2.5).
2.6.2 Leistungen sind mehrwertsteuerlich auch einheitlich zu beurteilen,
wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (ak-
zessorischer) Nebenleistung stehen. Eine solche unselbständige Neben-
leistung liegt vor, wenn sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist,
mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleis-
tung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit
der Hauptleistung vorkommt. Die mehrwertsteuerliche Beurteilung von Ne-
benleistungen richtet sich nach den Eigenschaften der Hauptleistung, weil
diese den Kern der zu erbringenden Leistung darstellt (statt vieler: Urteile
des BGer 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2, 2A.452/2003 vom
4. März 2004 E. 3.2, veröffentlicht in: ASA 75 401; BVGE 2007/14 E. 2.3,
Urteil des BVGer A-883/2014 vom 23. September 2014 E. 2.5.2 mit weite-
ren Hinweisen).
2.6.3 Welche Konstellation im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beur-
teilt sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der
zivilrechtlichen Beurteilung vorgeht (Urteile des BGer 2A.756/2006 vom 22.
Oktober 2007 E. 2.4, 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003
vom 4. März 2004 E. 3.2). Zudem ist auch diese Frage primär aus der Sicht
des Verbrauchers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beantworten (vgl. Ur-
teil des BGer 2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2; statt vieler: Urteil des
BVGer A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.3).
Liegt weder eine Gesamtleistung noch eine Haupt- und Nebenleistung vor,
so handelt es sich um mehrere selbständige Leistungen, die mehrwertsteu-
errechtlich getrennt zu behandeln sind (Urteil des BGer 2C_639/2007 vom
24. Juni 2008 E. 2.2).
3.
Vorliegend ist zu entscheiden, wie die unter dem Titel "Bürgschaftsvermitt-
lung" erbrachten Dienstleistungen mehrwertsteuerlich zu qualifizieren sind,
und es ist die Frage zu beantworten, ob sie mit den Zentralregulierungs-
A-7311/2014
Seite 14
leistungen eine Leistungseinheit bilden (E. 4). Auch wenn die mehrwert-
steuerliche Behandlung der Umsätze aus Zentralregulierung vorliegend
nicht mehr Streitgegenstand bilden, ist für das Verständnis des relevanten
Sachverhalts vorab das Zentralregulierungssystem der Beschwerdeführe-
rin darzustellen (E. 3).
3.1 Mit der Zentralregulierung bietet die Beschwerdeführerin ihren Kunden
ein umfassendes Abrechnungs- und Zahlungsabwicklungssystem. Grund-
lage dieses Geschäftsbereichs bilden Zentralregulierungsverträge mit
[mehreren tausend] Lieferfirmen und über […] Handelsunternehmen, wel-
che ihren Geschäftssitz im Ausland haben. Die Beschwerdeführerin ver-
pflichtet sich gegenüber den Lieferfirmen, alle Forderungen aus sämtlichen
erfolgten Lieferungen und sonstigen Leistungen an die angeschlossenen
Handelsunternehmen zentral zu regulieren. Zu diesem Zweck sendet die
Lieferfirma innert einer bestimmten Frist nach Auslieferung der Ware die
Rechnungsdaten an die von der Beschwerdeführerin beauftragte Service-
gesellschaft. In der Folge zieht diese die auf den Rechnungen der Liefer-
firma ausgewiesenen Beträge unter Berücksichtigung der zwischen der
Lieferfirma und den einzelnen Handelsunternehmen vereinbarten Zah-
lungsziele und weiteren Konditionsgewährungen bei sog. "gewichteter Fäl-
ligkeit" bei den Handelsunternehmen ein, nimmt gegebenenfalls Verrech-
nungen vor und überweist den Überschuss an die Lieferfirma. Die ange-
schlossenen Handelsunternehmen beauftragen die Beschwerdeführerin
ihrerseits, die von ihnen direkt an die Beschwerdeführerin geleisteten Zah-
lungen an die Lieferfirmen zu überweisen. Sowohl Lieferfirmen als auch
Handelsunternehmen entrichten der Beschwerdeführerin eine umsatzab-
hängige "Zentralregulierungsgebühr", die gesondert vereinbart wird.
3.2 Die Zahlungsabwicklung nach der "gewichteten Fälligkeit" bedeutet,
dass die Beschwerdeführerin nicht jede einzelne Rechnung separat regu-
liert, d.h. am jeweiligen Fälligkeitstag bezahlt, sondern eine Bündelung
z. B. aller innerhalb einer Woche bei ihr eingegangenen Rechnungen aller
Lieferfirmen vornimmt. Gleichzeitig bündelt sie gegenüber dem Lieferanten
alle in dessen Namen über die angeschlossenen Handelsunternehmen
eingezogenen Zahlungen, gewichtet diese und schreibt sie ihm entspre-
chend gut. Weil also mehrere Rechnungen zu einer Zahlung zusammen-
gefasst werden, was die Kontrolle bei den angeschlossenen Unternehmen
erleichtert, errechnet die Beschwerdeführerin die Fälligkeit dieser "Ge-
samtzahlung" so, dass gegenüber den Einzelzahlungen zinstechnisch we-
der ein Vorteil noch ein Nachteil entsteht. Die Beschwerdeführerin stellt
dies exemplarisch (und stark vereinfacht) wie folgt dar:
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Seite 15
Eine Lieferfirma reicht bei der Beschwerdeführerin innerhalb einer Woche
drei Rechnungen ein:
Rechnung an HU Nr. 1: Fr. 1'000.--; fällig am 01.01.2006,
Rechnung an HU Nr. 2: Fr. 1'000.--; fällig am 01.02.2006,
Rechnung an HU Nr. 3: Fr. 1'000.--; fällig am 01.03.2006.
Die Beschwerdeführerin addiert die Rechnungsbeträge (total Fr. 3'000.--)
und gewichtet die Fälligkeit dergestalt, dass die Gesamtzahlung gegen-
über den Einzelzahlungen zinstechnisch neutral erfolgt (ergibt die gewich-
tete Fälligkeit: 01.02.2006). Die Beschwerdeführerin zahlt der Lieferfirma
folglich am 1. Februar 2006 einen Betrag von Fr. 3'000.--.
Die Zahlungsabwicklung nach der "gewichteten Fälligkeit" hat zur Folge,
dass einzelne Rechnungen der Lieferfirmen "verspätet" (d.h. nach Fällig-
keit) bezahlt werden (im Beispiel Rechnung an HU Nr. 1), andere jedoch
"vorfällig" reguliert werden (im Beispiel Rechnung an HU Nr. 3). Werden
Rechnungen "vorfällig" bezahlt, erbringt die Beschwerdeführerin eine Vor-
leistung, weil sie ihrerseits die Zahlung des Handelsunternehmens noch
nicht erhalten hat. Im Regelfall macht die Beschwerdeführerin diese "vor-
geleisteten" Beträge beim Handelsunternehmen erhältlich. Wird ein Han-
delsunternehmen zahlungsunfähig und kann den von der Beschwerdefüh-
rerin "vorgeleisteten" Betrag nicht bezahlen, so hat die Lieferfirma der Be-
schwerdeführerin den "vorfällig" bezahlten Betrag grundsätzlich zurückzu-
zahlen. Nur wenn die Lieferfirma über eine Bürgschaft verfügt, kann sie
den vorfällig erhaltenen Betrag behalten (dazu nachfolgend E. 4.1.3.1).
3.3 Gemäss übereinstimmender Auffassung der Parteien betreibt die Be-
schwerdeführerin unter dem Titel "Zentralregulierung" ein steuerbares In-
kassogeschäft im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. c aMWSTG. Für solche
Umsätze gilt das Empfängerortsprinzip nach Art. 14 Abs. 3 Bst. c
aMWSTG. Da sämtliche angeschlossene Unternehmen ihren Sitz im Aus-
land haben, sind die entsprechenden Umsätze folglich nicht der Inlands-
teuer unterworfen.
4.
Neben den Umsätzen aus der Zentralregulierung vereinnahmt die Be-
schwerdeführerin von den Lieferfirmen geleistete Entgelte für ihre unter
dem Titel "Bürgschaftsvermittlung" erbrachten Dienstleistungen. In diesem
Zusammenhang ist strittig, welche Leistung die Beschwerdeführerin an die
Lieferfirmen erbringt und wie diese mehrwertsteuerlich zu qualifizieren ist.
A-7311/2014
Seite 16
Im Folgenden sind zunächst der Sachverhalt bzw. die relevanten vertragli-
chen Grundlagen darzustellen (E. 4.1). Anschliessend ist zu prüfen, ob die
Parteien zu Recht davon ausgehen, es handle sich bei der Bürgschaftsver-
mittlung nicht um einen ausgenommenen Umsatz (E. 4.2). Es bleibt dann
zu beantworten, was Inhalt der von der Beschwerdeführerin erbrachten
Bürgschaftsvermittlungsleistung ist (E. 4.3). Schliesslich ist zu klären, ob
eine Leistungseinheit vorliegt (E. 4.4) und wo der Ort der Dienstleistung
liegt (E. 4.5).
4.1
4.1.1 Gemäss Werbebroschüre aus dem Jahr […] (Vorakten Ordner Nr. 11,
Register 2, S. 8 f.), die mangels Änderung in den vertraglichen Grundlagen
auch für den hier strittigen früheren Zeitraum herangezogen werden kann,
bietet die Beschwerdeführerin ihren Lieferanten in Kooperation mit der Ver-
sicherungsgesellschaft Y._______ AG ein einmaliges Konzept an. Dieses
beinhaltet die selbstschuldnerische Bürgschaft der Y._______, eine 100%-
Absicherung gegen Forderungsausfälle für Industrie-Partner und die Absi-
cherung aller Forderungen gegen alle Mitglieder der Beschwerdeführerin.
Ebenfalls gemäss dieser Broschüre besteht der qualitative Nutzen einer
(solchen) Bürgschaft gegenüber einer Warenkreditversicherung in folgen-
den Punkten: kein Limit für den Deckungsschutz, die Bürgschaft ist unbe-
fristet, kein Selbstbehalt, beim Insolvenzverfahren entstehen keine Kosten
und kein Aufwand, sofortige Zahlung im Rahmen der Regulierung und da-
mit kein Zinsverlust, keine Diskussionen mit der Versicherung über z.B. An-
zeigen- und Schadensminderungspflichten, kein administrativer Aufwand.
4.1.2 Vertragliche Grundlage für das obgenannte Angebot bilden in erster
Linie die mit Händlern und Lieferanten abgeschlossenen Zentralregulie-
rungsverträge, der Bürgschaftsvertrag und der Kautionsversicherungsver-
trag sowie die Zahlungsauftragsvereinbarung.
4.1.2.1 Gemäss Ziff. 8 des mit den Handelsunternehmen geschlossenen
Zentralregulierungsvertrags bevollmächtigt das Handelsunternehmen die
Beschwerdeführerin, eine Garantiegesellschaft mit der Übernahme von
Bürgschaften zugunsten von Lieferfirmen des Handelsunternehmens zur
Sicherung der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen an das Han-
delsunternehmen (Bürgschaftsschuldner) zu beauftragen und im Namen
und auf Rechnung des Handelsunternehmens entsprechende Vereinba-
rungen zu schliessen. Mit dem Inhalt der Bürgschaftsurkunde erklärt sich
das Handelsunternehmen einverstanden.
A-7311/2014
Seite 17
4.1.2.2 Im Verhältnis zu den Lieferfirmen lauten die massgebenden Best-
immungen wie folgt: Gemäss Ziff. 8 des Zentralregulierungsvertrags ver-
mittelt die Beschwerdeführerin die Bürgschaft einer Garantiegesellschaft
für die Zahlungsverpflichtungen der Handelsunternehmen aus den der
Zentralregulierung unterliegenden Rechnungen. Die Bürgschaft der Ga-
rantiegesellschaft erstreckt sich auch auf die nach Zahlung des Handels-
unternehmens auf die Beschwerdeführerin übergegangenen Verpflichtun-
gen (d.h. sie deckt auch das Eigeninsolvenzrisiko der Beschwerdeführe-
rin). Die Höhe der nicht rückzahlbaren Bürgschafts-Vermittlungsgebühr
wird zwischen den Parteien gesondert vereinbart. In Ziff. 9 des Vertrages
wird ergänzt, dass die Beschwerdeführerin berechtigt ist, von den Zahlun-
gen an die Lieferfirma neben der Zentralregulierungsgebühr u.a. auch die
Bürgschafts-Vermittlungsgebühr abzuziehen. Den weiteren Akten lässt
sich entnehmen, dass die Bürgschafts-Vermittlungsgebühr einem individu-
ell festgesetzten Prozentsatz entspricht und auf jeder einzelnen "verbürg-
ten" Forderung, d.h. auf jeder zentral abgewickelten Forderung einmal er-
hoben wird.
Entschliesst sich eine Lieferfirma gestützt auf Ziff. 8 des Zentralregulie-
rungsvertrags, ihre von der Beschwerdeführerin regulierten Forderungen
mit einer Bürgschaft der Garantiegesellschaft abzusichern und beauftragt
entsprechend die Beschwerdeführerin mit der "Bürgschaftsvermittlung", so
wird sie in der Folge direkt von der Garantiegesellschaft (Y._______ AG;
nachfolgend: Bürgin) kontaktiert und erhält die Möglichkeit, mit der Bürgin
den Bürgschaftsvertrag abzuschliessen. Gemäss Bürgschaftsurkunde
handelt es sich dabei um eine unbefristete und unlimitierte selbstschuldne-
rische Bürgschaft nach deutschem Recht. Die selbstschuldnerische Bürg-
schaft bedeutet, dass die Bürgin bei einem Zahlungsausfall der Lieferfirma
sofort und unmittelbar haftet, ohne dass vorgängig gegenüber dem insol-
venten Handelsunternehmen oder der Beschwerdeführerin Vollstre-
ckungsmassnahmen eingeleitet werden müssten (vgl. § 773 i.V.m. § 771
BGB); sie entspricht in etwa der Solidarbürgschaft des schweizerischen
Rechts (Art. 496 OR).
4.1.2.3 Diese Bürgschaftsübernahmeverpflichtung für die Lieferantenfor-
derungen wird im Kautionsversicherungsvertrag vom […] (in Kraft seit […])
bzw. vom […] begründet. Vertragsparteien sind die Beschwerdeführerin
(handelnd im eigenen Namen sowie im Auftrag und in Vollmacht für deren
Mitglieder [im Wesentlichen der angeschlossenen Handelsunternehmen]),
die Y._______ AG sowie die Z._______ AG, wobei letztere zur Unterneh-
mensgruppe der Beschwerdeführerin gehört.
A-7311/2014
Seite 18
Gemäss § 1 des Vertrages übernimmt die Bürgin nach Prüfung der Bonität
der Handelsunternehmen in deren Auftrag und im Auftrag der Beschwer-
deführerin Bürgschaften zugunsten der Lieferfirmen, deren Forderungen
aus Lieferungen und Leistungen durch das von der Beschwerdeführerin
bestimmte Inkassounternehmen abgewickelt werden. § 3 regelt, dass über
die im Innenverhältnis festzulegende maximale Bürgschaftssumme pro
Handelsunternehmen (internes Limit) separat beraten wird. In Fällen, in
denen die Bürgin nur eine geringere Haftungssumme als vom Handelsun-
ternehmen benötigt und von der Beschwerdeführerin gewünscht festge-
setzt hat, verpflichten sich die Beschwerdeführerin und Z._______ gesamt-
schuldnerisch der Bürgin gegenüber zur Bezahlung des nicht von der Bür-
gin gedeckten Betrages. In Bezug auf die Bürgschaften gelten die Han-
delsunternehmen und/oder die Beschwerdeführerin als Bürgschafts-
schuldner und die Lieferfirmen als Bürgschaftsbegünstigte (§ 4). Gemäss
§ 6 Ziff. 3 ist die Bürgin zur Deckung ihrer Ansprüche berechtigt, die ihr von
der Z._______ gemäss gesonderter Vorrisikovereinbarung übertrage-
nen/abgetretenen oder verpfändeten Rechte und Vermögenswerte bis zu
einem Betrag von […] EUR bzw. […] EUR pro Versicherungsjahr als Vorri-
siko zu verwerten. Prämienschuldner ist das jeweilige Handelsunterneh-
men in Höhe seines Anteils an den verbürgten Gesamtforderungen. Es gilt
als zwischen den Parteien vereinbart, dass die Beschwerdeführerin im Ver-
hältnis zur Bürgin die Zahlungen zu leisten hat (§ 7 Ziff. 3).
4.1.2.4 Gemäss § 1 der Zahlungsauftragsvereinbarung vom […] (vormals
Zahlungsauftrag vom […]) beauftragt die Bürgin die Beschwerdeführerin
für den Sicherungsfall mit der Erfüllung der Bürgschaftsverpflichtungen ge-
genüber den Lieferanten (Vorakten "Schreiben ESTV 15.02.2013", Ordner
Nr. 1, Register 4).
4.1.3 Gestützt auf die vertraglichen Grundlagen und die weiteren Feststel-
lungen der Vorinstanz, die unwidersprochen geblieben sind und mit den
Akten im Einklang stehen, kann in Bezug auf den Sachverhalt Folgendes
festgehalten werden:
4.1.3.1 Der "vermittelte" Abschluss eines Bürgschaftsvertrags führt dazu,
dass die Lieferfirmen bezüglich ihrer Forderungen gegenüber den Han-
delsunternehmen nicht nur in dem Sinne vom Kredit- und Inkassorisiko be-
freit sind, als sie sich bei Forderungsausfällen an die Bürgin wenden kön-
nen. Vielmehr ist es die Beschwerdeführerin, die im Verhältnis zu den Lie-
ferfirmen weiterhin alle Rechnungen für erbrachte Warenlieferungen be-
A-7311/2014
Seite 19
gleicht. Dies geschieht so lange, bis die Beschwerdeführerin der Liefer-
firma mitteilt, dass a) das insolvente Handelsunternehmen aus der Kun-
denliste ausgeschlossen wurde, b) die Bürgin ab sofort für keine neuen
Lieferungen als Bürgin einsteht oder c) entsprechende Rechnungen für
Warenlieferungen nicht mehr zentral reguliert werden. Dies hat zur Folge,
dass sich die Zahlungsabwicklung im "Bürgschaftsfall" kaum von der Zah-
lungsabwicklung im "Normalfall" unterscheidet. Die Abweichung besteht
einzig darin, dass die Lieferfirma im Zuge der Zahlungsabwicklung zusätz-
lich die Information erhält, die Bezahlung der Rechnung erfolge "auf die
Bürgschaftsschuld". Wurde eine Rechnung von der Beschwerdeführerin
bereits vorfällig bezahlt, so kommt Ziff. 6 des Zentralregulierungsvertrags
zur Anwendung, wonach die Lieferfirma, die über eine Bürgschaftszusage
verfügt, die vorfällig geleistete Zahlung behalten kann, im Gegenzug aber
die (grundsätzlich verbürgte) Forderung an die Beschwerdeführerin abtritt.
Wurde also im Bürgschaftsfall eine Rechnung bereits vorfällig bezahlt, un-
terscheidet sich die Zahlungsabwicklung aus Sicht der Lieferfirmen eben-
falls nicht von der Zahlungsabwicklung im Normalfall.
4.1.3.2 Die Bürgschaft ist zwar im Aussenverhältnis Bürgin – Lieferfirma
unlimitiert, im Innenverhältnis Bürgin – Beschwerdeführerin besteht jedoch
eine Haftungsbeschränkung.
4.1.3.3 Aus der Buchhaltung der Beschwerdeführerin ist ersichtlich, dass
sie mit den vereinnahmten Bürgschaftsvermittlungsgebühren die Prämien
gemäss Kautionsversicherungsvertrag an die Bürgin finanziert, das Haf-
tungsentgelt für die Übernahme des Vorrisikos an Z._______ bezahlt sowie
eine zusätzliche Haftungsvergütung und gegebenenfalls (d.h. bei Vorhan-
densein entsprechender [hier nicht näher interessierender] Factoringver-
träge) die Delkrederegebühr an Z._______ begleicht.
4.1.3.4 Hat die Lieferfirma einen Bürgschaftsvertrag abgeschlossen, so
übernimmt die Bürgin – wie es dem Zweck einer Bürgschaft entspricht –
grundsätzlich das Delkredererisiko. Im vorliegenden Fall besteht in Bezug
auf das Delkredere eine Abweichung, wenn die Beschwerdeführerin eine
Zahlung bereits vorfällig reguliert hat und sich die entsprechende Forde-
rung im Bürgschaftsfall gemäss Ziff. 6 des Zentralregulierungsvertrags von
der Lieferfirma abtreten lässt. Für diese Konstellation haben die Beschwer-
deführerin und die Bürgin in § 6 Ziff. 2.2 des Kautionsversicherungsver-
trags vorgesehen, dass die Beschwerdeführerin eine vorfällige Zahlung als
Forderung gegenüber der Bürgin geltend machen kann, wenn die Rech-
A-7311/2014
Seite 20
nung (…) infolge der Insolvenz des Handelsunternehmens ganz oder teil-
weise nicht mehr ausgeglichen werden kann. Daraus folgert die Vorinstanz
zu Recht, dass die Beschwerdeführerin zunächst selbst das Delkredereri-
siko übernimmt und sich bei der Bürgin rückversichert hat. Anzumerken ist,
dass die Beschwerdeführerin in einem solchen Fall erst dann auf die Bürgin
greift, wenn ihre Bemühungen, die Forderung beim insolventen Handels-
unternehmen erhältlich zu machen, erfolglos geblieben sind.
4.2 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind insbesondere Umsätze
aus der Übernahme und Vermittlung von Bürgschaften und Verbindlichkei-
ten (E. 2.3). Vorliegend kann ein von der Steuer ausgenommener Umsatz
zwischen der Beschwerdeführerin und den Lieferfirmen nur angenommen
werden, wenn a) die Beschwerdeführerin die Bürgschaft oder Verbindlich-
keit selbst übernimmt, wenn b) eine Stellvertretungssituation gegeben ist
oder wenn c) im Verhältnis Bürgin – Beschwerdeführerin ein Vertrag zu
Gunsten Dritter vorliegt.
4.2.1 Vorliegend ist unbestritten und ergibt sich namentlich aus dem Aus-
senauftritt der Bürgin (E. 2.2.2), dass letztere und nicht die Beschwerde-
führerin die Bürgschaft zugunsten der Lieferfirmen übernimmt und somit
bezüglich der Bürgschaftsleistung als Leistungserbringerin zu betrachten
ist. Die Beschwerdeführerin selbst erzielt also keinen (ausgenommenen)
Umsatz aus der Übernahme einer Bürgschaft.
Wie in E. 4.1.3.4 festgehalten, übernimmt die Beschwerdeführerin zwar
das Delkredererisiko, wenn der Bürgschaftsfall eintritt und sie gegenüber
der Lieferfirma eine Zahlung vorfällig reguliert hat. Es stellt sich also die
Frage, ob die Beschwerdeführerin dadurch einen nach Art. 18 Ziff. 19 Bst. b
aMWSTG ausgenommenen Umsatz erzielt. Vorliegend bestehen jedoch
keine Anhaltspunkte dafür, dass dieser Übernahme des Delkredererisikos
durch die Beschwerdeführerin ein Entgelt der Lieferfirma gegenüber steht.
Die Lieferfirma bezahlt mit der Bürgschaftsvermittlungsgebühr gerade nicht
für die Übernahme des Delkredererisikos durch die Beschwerdeführerin,
sondern für die (mittelbare) Übernahme des Delkredererisikos durch die
Bürgin. Eine andere Interpretation würde denn auch
– aus Sicht der Lieferfirmen – keinen Sinn ergeben, denn die entspre-
chende Forderung aus Warenlieferung, die bereits vorfällig bezahlt wurde,
wäre ja ohnehin verbürgt. D.h. die Lieferfirma würde ihre Forderung auch
dann beglichen bekommen, wenn sie die vorfällige Zahlung nicht behalten
dürfte und folglich die Forderung nicht an die Beschwerdeführerin abtreten
würde. Wenn also die Lieferfirma die vorfällig regulierte Zahlung behalten
A-7311/2014
Seite 21
kann und im Gegenzug die entsprechende Forderung abtritt, bedeutet dies
aus Sicht der Lieferfirmen primär eine administrative Erleichterung in dem
Sinn, als keine Rückzahlung der vorfälligen Zahlung und erneute Zahlung
aufgrund der Bürgschaftsschuld erfolgt. Wirtschaftlich betrachtet, geht das
Delkredererisiko bei den vorfällig regulierten Zahlungen denn auch nicht
von der Lieferfirma auf die Beschwerdeführerin, sondern von der Bürgin,
die grundsätzlich für alle zentral regulierten Forderungen als Bürgin einzu-
stehen hat, auf die Beschwerdeführerin über.
4.2.2 Weil die Bürgin sichtbar Leistungserbringerin ist, kann die Beschwer-
deführerin vorliegend nicht als direkte oder indirekte Stellvertreterin der
Versicherung (Leistungserbringerin) angesehen werden (vgl. E. 2.3.2 f.).
Es stellt sich die von der Vorinstanz nicht näher geprüfte Frage, ob die Be-
schwerdeführerin gegebenenfalls als Stellvertreterin der Lieferfirmen zu
betrachten wäre. Während eine solche Stellvertretung auf Seiten des Leis-
tungsempfängers vom Wortlaut von Art. 11 Abs. 1 aMWSTG nicht erfasst
ist ("Stellvertreter ist, wer Lieferungen oder Dienstleistungen [in fremdem
Namen und auf fremde Rechnung] tätigt"), erachtet die Vorinstanz insbe-
sondere mit Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichts 2C_686/2007 vom
19. Mai 2008 E. 2 eine Stellvertretung des Leistungsempfängers als grund-
sätzlich möglich. Wie es sich damit genau verhält, kann vorliegend offen
bleiben. Denn die Beschwerdeführerin handelte bereits deshalb nicht als
blosse Stellvertreterin der Lieferfirmen, weil sie die Bürgschaft nicht aus-
schliesslich im Interesse der Lieferfirmen besorgte, wie dies in einer Stell-
vertretungskonstellation anzunehmen wäre. Mit der Absicherung der For-
derungen verfolgte sie, wie sie selber ausführt, gleichzeitig auch eigene
Interessen bzw. Interessen der Handelsunternehmen. Schliesslich schlies-
sen die Lieferfirmen und die Bürgin mit dem Bürgschaftsvertrag einen wei-
teren Vertrag, an dessen Abschluss die Beschwerdeführerin nicht beteiligt
ist, was in Stellvertretungskonstellationen ebenso wenig der Fall ist.
4.2.3 Die Bürgin schliesst mit den Lieferfirmen einen Bürgschaftsvertrag im
Sinne der §§ 765 ff. BGB. Es handelt sich also bei der vorliegenden Ge-
staltung um einen im BGB geregelten Vertragstyp, eben eine Bürgschaft.
Entsprechend kann im Verhältnis Bürgin – Beschwerdeführerin nicht von
einem Vertrag zu Gunsten Dritter gesprochen werden, der gegebenenfalls
zu einer Fiktion eines ausgenommenen Umsatzes zwischen der Be-
schwerdeführerin und der Lieferfirma führen würde (vgl. E. 2.3.4).
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Seite 22
4.2.4 Demnach folgert die Vorinstanz im Ergebnis zu Recht, dass die Um-
sätze aus "Bürgschaftsvermittlung" nicht nach Art. 18 Ziff. 19 Bst. b
aMWSTG von der Steuer ausgenommen sind. Weil nach dem Gesagten
die von der Bürgin gegenüber der Beschwerdeführerin erbrachte Leistung
mehrwertsteuerlich in der "Übernahme einer Bürgschaft" besteht, bleibt
kein Raum, dasselbe Leistungsverhältnis zusätzlich unter dem Gesichts-
punkt eines Versicherungsumsatzes zu prüfen. Es ist deshalb für die vor-
liegende Beurteilung irrelevant, dass die Bürgschaftsübernahme auf der
Basis eines Kautionsversicherungsvertrags erfolgt. Entsprechend erübri-
gen sich Ausführungen zur Frage, ob es sich bei der sog. "Bürgschaftsver-
mittlungsgebühr" um weiter fakturierte Versicherungsprämien handelt.
Als Zwischenfazit ist festzuhalten, dass die Umsätze aus "Bürgschaftsver-
mittlung" grundsätzlich steuerbar sind. Es bleibt zu prüfen, ob die Bürg-
schaftsvermittlungsleistungen mit den Zentralregulierungsleistungen eine
Leistungseinheit bilden, die eine einheitliche mehrwertsteuerliche Behand-
lung erfordern (E. 2.6).
4.3 Um die Frage nach dem Vorliegen einer Leistungseinheit (Gesamtleis-
tung oder Haupt- mit Nebenleistung) zu beantworten (nachfolgend E. 4.4),
ist zunächst zu bestimmen, was die von der Beschwerdeführerin erbrachte
Bürgschaftsvermittlungsleistung beinhaltet.
4.3.1 Die Vorinstanz erwog im angefochtenen Entscheid, die Bürgschafts-
vermittlungsleistungen würden sich nicht darin erschöpfen, den Kontakt
zwischen den Lieferfirmen und der Bürgin herzustellen. Vielmehr biete die
Beschwerdeführerin die Teilnahme an einem eigens von der Beschwerde-
führerin errichteten Forderungsabsicherungssystem inklusive einer umfas-
senden administrativen Abwicklung. Entsprechend liessen sich die Ent-
gelte für die Bürgschaftsvermittlung nicht – wie von der Beschwerdeführe-
rin noch im vorinstanzlichen Verfahren vertreten – als "finders fees" quali-
fizieren. Nach der in der Beschwerdeschrift vertretenen Auffassung der Be-
schwerdeführerin geht es bei der Bürgschaftsvermittlung einzig und allein
darum, den Lieferfirmen wegen der mit der besonderen Ausgestaltung der
vorliegenden Zentralregulierung verbundenen spezifischen Inkassorisiken
eine Sicherheit mittels Bürgschaft zu verschaffen. Wie es sich mit diesen
verschiedenen Sichtweisen verhält, ist nachfolgend zu prüfen.
4.3.2 Es ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz aus dem dargestell-
ten und soweit unbestrittenen Sachverhalt den Schluss gezogen hat, die
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Beschwerdeführerin habe zusammen mit der Bürgin und weiteren Beteilig-
ten (namentlich der Z._______) ein Forderungsabsicherungssystem er-
richtet, welches ihr erst ermöglicht, den Lieferfirmen Bürgschaften der Bür-
gin in der vorliegenden Form zu "vermitteln". Es besteht sodann kein Zwei-
fel, dass die Lieferfirma, welche eine Bürgschaftszusage erhalten hat, aus
objektiver Sicht an diesem Absicherungssystem teilnimmt, weil sie letztlich
davon profitiert. Entscheidend ist jedoch, ob die im Zusammenhang mit der
Errichtung des Absicherungssystems erbrachten Leistungen der Be-
schwerdeführerin auch im Verhältnis Beschwerdeführerin – Lieferfirma zu
berücksichtigen sind. Es ist daher zu prüfen, wofür die Lieferfirma die
"Bürgschaftsvermittlungsgebühr" bezahlt, wobei auch diese Frage aus der
Sicht der Lieferfirma als Leistungsempfängerin zu beantworten ist.
4.3.3 Aus den Akten und den Vorbringen der Beschwerdeführerin ergeben
sich keine Hinweise dafür, dass die Lieferfirmen den genauen Inhalt der
Verträge kennen, welche die Beschwerdeführerin mit der Bürgin sowie wei-
teren Beteiligten geschlossen hat. Dennoch haben die Lieferfirmen die Ge-
wissheit, dass sie allein durch Bezahlung der "Vermittlungsgebühr" letztlich
die vollständige Absicherung ihrer Forderungen in Form einer Bürgschaft
erhalten. Weil vorliegend – die Beschwerdeführerin und die Bürgin sind
weder gesellschaftlich noch wirtschaftlich verbunden – nicht von einer un-
entgeltlichen Übernahme einer Bürgschaft auszugehen ist, wissen die Lie-
ferfirmen, dass die Beschwerdeführerin im Verhältnis zur Bürgin (u.a. fi-
nanzielle) Vorkehrungen zu treffen hat, um die Bürgin zur Übernahme von
Bürgschaften zu Gunsten der Lieferfirmen zu bewegen. Mit anderen Wor-
ten bezahlen die Lieferfirmen für eine Dienstleistung der Beschwerdefüh-
rerin, die darin besteht, alles Erforderliche vorzukehren, um die Bürgin zu
veranlassen, mit den einzelnen Lieferfirmen Bürgschaftsverträge abzu-
schliessen. Dabei ist aus Sicht der Lieferfirmen irrelevant, welcher Art diese
"Vorkehrungen" sind. Entsprechend kann es vorliegend nicht darauf an-
kommen, ob die Lieferfirmen die vertraglichen Details der Bürgschaftsüber-
nahme kennen. Auch ist nicht entscheidend, dass einzelne Vorkehrungen
(wie namentlich der Kautionsversicherungsvertrag) im Zeitpunkt, in dem
der "Bürgschaftsvermittlungsvertrag" abgeschlossen wird, bereits getroffen
worden sind. Der Kautionsversicherungsvertrag stellt einen Rahmenver-
trag dar, der seine Wirkung im Verhältnis zur Lieferfirma erst dann entfaltet,
wenn ein (allenfalls konkludent) geschlossener Einzelvertrag zustande
kommt, in dem sich die Bürgin gegenüber der Beschwerdeführerin zur
Übernahme einer konkreten Bürgschaft verpflichtet. Dies bedeutet, dass
auch das Aushandeln des Kautionsversicherungsvertrags und die in die-
sem Zusammenhang erbrachten Leistungen als Teil der gegenüber den
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Lieferfirmen erbrachten Dienstleistung zu betrachten sind, unabhängig da-
von, dass dieser Vertrag auch im Interesse der Handelsunternehmen ab-
geschlossen wurde.
Auch wenn die hier zu beurteilende "Bürgschaftsvermittlung" rechtlich klar
von der Übernahme einer Bürgschaft zu unterscheiden ist, erscheint vor-
liegend der wirtschaftliche Gehalt der "Bürgschaftsvermittlungsleistungen"
aus Sicht der Lieferfirmen fast ebenso bedeutsam wie die Übernahme der
Bürgschaft selbst. Dies zeigt sich auch darin, dass die Bezahlung der Bürg-
schaftsvermittlungsgebühr grundsätzlich einen (wenn auch nur mittelba-
ren) Anspruch auf Abschluss eines Bürgschaftsvertrags verschafft. Damit
ist aber auch gesagt, dass sich die Dienstleistung der Beschwerdeführerin
nicht darin erschöpft, die Kundendaten der interessierten Lieferfirmen an
die Bürgin weiter zu leiten. Die "Bürgschaftsvermittlung" kann deshalb nicht
als ein blosses Zuführen von Kunden angesehen werden.
4.3.4 Unbestritten ist, dass die Lieferfirma mit Bezahlung der Bürgschafts-
vermittlungsgebühr auch eine Reihe administrativer Erleichterungen ein-
kauft. Dabei kann offen gelassen werden, ob für sämtliche dieser Leistun-
gen die Lieferfirmen oder gegebenenfalls die Bürgin als Leistungsempfän-
gerin zu betrachten sind (vgl. E. 4.1.2.4). Denn diese administrativen Er-
leichterungen bilden jedenfalls nicht den Kern der Bürgschaftsvermittlung.
4.3.5 Nach dem Gesagten beschränkt sich die Leistung der Beschwerde-
führerin unter dem Titel "Bürgschaftsvermittlung" nicht darauf, der Bürgin
Kunden zuzuführen und die blosse Möglichkeit eines Vertragsschlusses
mit noch auszuhandelnden Bedingungen zu verschaffen. Vielmehr bein-
halten die unter dem Titel "Bürgschaftsvermittlung" erbrachten Dienstleis-
tungen sämtliche Vorkehrungen, welche die Beschwerdeführerin trifft, um
eine konkrete für die Lieferfirma unentgeltliche Bürgschaftszusage der Bür-
gin zu erhalten. In diesem Sinn ist die Terminologie der Vorinstanz vertret-
bar, wonach die Dienstleistung der Beschwerdeführerin darin bestehe, den
Lieferfirmen die Teilnahme an einem von ihr errichteten Absicherungssys-
tem zu ermöglichen. Der Vollständigkeit halber ist zu erwähnen, dass diese
Interpretation auch durch den Aussenauftritt der Beschwerdeführerin in der
Broschüre des Jahres 2008 (vgl. E. 4.1.1) gestützt wird, wonach die Be-
schwerdeführerin "… in Kooperation mit der Bürgin ein einmaliges Konzept
anbietet".
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4.4 Eine mehrwertsteuerlich einheitliche Behandlung von mehreren Leis-
tungen hat zu erfolgen, wenn eine Gesamtleistung oder eine Haupt- und
Nebenleistung vorliegt (E. 2.6).
4.4.1 Eine Gesamtleistung, im Sinne eines unteilbaren Ganzen, liegt vor
wenn die einzelnen Leistungskomponenten sachlich, zeitlich und vom wirt-
schaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass
sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das ge-
samte Handeln umfasst. Dies ist der Fall, wenn die Gesamtleistung nicht
in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die jede für sich betrachtet einen
wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllt, oder wenn die Gesamtleistung
dadurch zerstört, beschädigt oder verändert würde (E. 2.6.1).
Der wirtschaftliche Zweck der Zentralregulierung aus Sicht der Lieferfirmen
besteht darin, dass sie durch den möglichst effizient ausgestalteten (oft
grenzüberschreitenden) Abrechnungs- und Zahlungsverkehr administrativ
entlastet werden. Ziel der "Bürgschaftsvermittlung" ist es primär, den Lie-
ferfirmen für ihre Forderungen aus Warenlieferungen eine umfassende Ab-
sicherung zu bieten. Auch wenn die Möglichkeit der Bürgschaftsvermittlung
und einzelne Folgen der Bürgschaftszusage bereits im Zentralregulie-
rungsvertrag angelegt sind, bedarf die Bürgschaftsvermittlung eines zu-
sätzlichen (hier wohl mündlichen) Vertragsschlusses. Die Lieferfirma kann
einen Bürgschaftsvertrag bzw. einen Bürgschaftsvermittlungsvertrag nur
dann abschliessen, wenn sie an der Zentralregulierung teilnimmt. Insofern
besteht ein – einseitiger – Konnex zwischen der Zentralregulierung und der
Bürgschaftsvermittlung. Dieser Konnex erlaubt es erst, die der Bürgschaft
unterliegenden Forderungen zu bestimmen.
Vorliegend erfüllt sowohl die Zentralregulierung als auch die Bürgschafts-
vermittlung je einen wirtschaftlich sinnvollen und eigenständigen Zweck.
Die Inanspruchnahme der Bürgschaftsvermittlung verändert die unter dem
Titel Zentralregulierung erbrachten Leistungen nicht qualitativ. Der Rech-
nungs- und Zahlungsabwicklungsverkehr läuft im einen (nur Zentralregu-
lierung) wie im anderen Fall (Zentralregulierung mit Bürgschaftsvermitt-
lung) unverändert weiter. Nicht entscheidend ist, dass nach erfolgter Bürg-
schaftsvermittlung im Bürgschaftsfall (d.h. bei Insolvenz eines Handelsun-
ternehmens) die Zahlungsabwicklung anders ist, als wenn nur ein Zentral-
regulierungsvertrag besteht. Denn diese administrativen Erleichterungen,
soweit sie überhaupt auf das hier massgebende Leistungsverhältnis zwi-
schen der Beschwerdeführerin und der Lieferfirma zu beziehen sind, bilden
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nicht den Kern der Bürgschaftsvermittlung. Weil die Leistungen aus Zent-
ralregulierung und Bürgschaftsvermittlung nicht auf ein gemeinsames wirt-
schaftliches Ziel ausgerichtet sind und die beiden Leistungskomplexe je
einen sinnvollen eigenständigen Zweck erfüllen, ist vorliegend nicht von
einer Gesamtleistung als einem unteilbaren Ganzen auszugehen.
Nichts zu ihren Gunsten vermag die Beschwerdeführerin in diesem Zusam-
menhang aus ihrem wiederholten Vorbringen abzuleiten, wonach die von
ihr angebotene Zentralregulierung im Gegensatz zu einem üblichen In-
kasso zusätzliche Inkassorisiken schaffe bzw. die Risiken verstärke, was
die Notwendigkeit der Bürgschaftsvermittlung begründe. Es mag zwar
durchaus sein – jedenfalls spricht die Anzahl der abgeschlossenen Bürg-
schaftsverträge dafür – dass die in Kombination mit der Zentralregulierung
angebotene Bürgschaftsvermittlung aus Sicht der Lieferfirmen sinnvoll ist.
Dies führt jedoch nicht zwangsläufig dazu, dass die Zentralregulierung nur
zusammen mit der Bürgschaftsvermittlung einen wirtschaftlich sinnvollen
Zweck erfüllt. Es ist denn auch nicht davon auszugehen, dass die Be-
schwerdeführerin mit ihrem Einwand geltend machen wollte, die Zentralre-
gulierung erfülle isoliert betrachtet keinen eigenständigen Zweck. Ein sol-
ches Vorbringen wäre widersprüchlich, zumal die Beschwerdeführerin die
Zentralregulierung auch ohne die Bürgschaftsvermittlung anbietet.
4.4.2 Es bleibt zu prüfen, ob die Zentralregulierung und die Bürgschafts-
vermittlung im Verhältnis einer Hauptleistung zu einer akzessorischen Ne-
benleistung stehen. Vorausgesetzt ist, dass die Nebenleistung im Vergleich
zur Hauptleistung nebensächlich ist, sie mit der Hauptleistung wirtschaft-
lich eng zusammenhängt, sie die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, ver-
bessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt
(E. 2.6.2).
Die Bürgschaftsvermittlung bedingt zwar, dass die Lieferfirma zuvor einen
Zentralregulierungsvertrag abgeschlossen hat. Wie bereits erwähnt, verfol-
gen die Bürgschaftsvermittlung und die Zentralregulierung jedoch einen
unterschiedlichen Zweck. Ziel ist bei der Bürgschaftsvermittlung, im Ge-
gensatz zur Zentralregulierung, nicht primär die administrative Entlastung,
sondern eine Entlastung vom Delkredererisiko. Mit der Bürgschaftsvermitt-
lung bietet die Beschwerdeführerin den Lieferfirmen die Möglichkeit, ihre
Forderungen aus Warenlieferungen vollumfänglich abzusichern. Der Kern
der Bürgschaftsvermittlung liegt damit darin, dass die Beschwerdeführerin
die Lieferfirmen an einem von ihr errichteten Absicherungssystem teilha-
ben lässt. Die damit verbundenen Vorkehrungen der Beschwerdeführerin
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stellen dabei die unabdingbare Grundlage für die Bürgschaftsübernahme
durch die Bürgin dar. Bei diesen Vorkehrungen handelt es sich – ebenso
wie bei der Bürgschaftsübernahme selbst – nicht um eine Leistung, welche
die Rechnungs- und Zahlungsabwicklung im Rahmen der Zentralregulie-
rung wirtschaftlich bloss ergänzt, verbessert oder abrundet. Damit können
die unter dem Titel Bürgschaftsvermittlung erbrachten Leistungen gerade
nicht als nebensächlich im Sinne einer Nebenleistung qualifiziert werden.
4.4.3 Bei den hier in Frage stehenden Bürgschaftsvermittlungsleistungen
handelt es sich somit um einen selbständigen steuerbaren Leistungskom-
plex (E. 2.6.3).
4.5 Abschliessend bleibt zu klären, ob sich die Steuerbarkeit der Bürg-
schaftsvermittlungsleistungen nach dem Empfängerortsprinzip richtet, was
vorliegend bedeuten würde, dass die Leistungen im Inland nicht steuerbar
sind. Das Empfängerortsprinzip findet insbesondere auf Beratungsleistun-
gen nach Art. 14 Abs. 3 Bst. c aMWSTG Anwendung. Eine Beratungsleis-
tung in diesem Sinne liegt jedoch nur vor, soweit sie einen individuell-kon-
kreten Ansatz verfolgt; standardisierte Leistungen oder Leistungen gene-
reller Natur werden von dieser Bestimmung nicht erfasst (E. 2.4).
Bei der Bürgschaftsvermittlungsleistung der Beschwerdeführerin handelt
es sich um eine Dienstleistung, deren Inhalt standardisiert und für alle Kun-
den identisch ist. Die Beschwerdeführerin berücksichtigt im Rahmen ihrer
Leistungserbringung die individuellen Bedürfnisse der Lieferfirmen nicht,
auch ist nicht ersichtlich, dass sie ihre Leistungen überhaupt auf den ein-
zelnen Kunden anpassen könnte. Der Leistungsinhalt ergibt sich komplett
aus bereits vor Vertragsschluss mit den einzelnen Lieferfirmen bestehen-
den Vertragsformularen sowie aus dem ebenfalls bereits abgeschlossenen
Kautionsversicherungsvertrag. Die Bürgschaftsvermittlung stellt folglich
keine Beratungsdienstleistung im Sinne von Art. 14 Abs. 3 Bst. c aMWSTG
dar. Sie lässt sich auch unter keine andere Dienstleistung subsumieren, für
die das Empfängerortsprinzip zur Anwendung kommt. Die Leistung ist also
nach dem Erbringerortsprinzip, d.h. hier in der Schweiz, steuerbar (Art. 14
Abs. 1 aMWSTG).
4.6 In rechnerischer Hinsicht ist die Steuerforderung nicht bestritten und es
ergeben sich aus den Akten auch keine Anhaltspunkte, die an der vor-
instanzlichen Berechnung Zweifel aufkommen lassen.
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4.7 Bei diesem Ergebnis erweist sich der vorinstanzliche Entscheid als
rechtmässig. Die Beschwerde ist somit vollumfänglich abzuweisen.
5.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens, die auf Fr.
32'500.-- festzusetzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzu-
erlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG; Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements
vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe ein-
bezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu ver-
wenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1
VwVG e contrario).


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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Kosten des Verfahrens werden auf Fr. 32'500.-- festgesetzt und der
Beschwerdeführerin auferlegt. Der in gleicher Höhe einbezahlte Kosten-
vorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)


Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann Kathrin Abegglen Zogg

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be-
schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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