A-7342/2008 - Abteilung I - Amts- und Rechtshilfe - Amtshilfe (DBA-USA)

Abtei lung I
A-7342/2008 und A-7426/2008
{T 0/2}
U r t e i l v o m 5 . M ä r z 2 0 0 9
Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo, Richterin
Salome Zimmermann, Richter Michael Beusch, Gerichts-
schreiber Keita Mutombo.
1. X.._______ Ltd., c/o Y.._______ Company ... Ltd., ...,
vertreten durch Rechtsanwalt B.._______, ..., Zürich,
2. A.._______, ...,
vertreten durch Rechtsanwälte C.._______ und/oder
D.._______, ..., Zürich,
Beschwerdeführende,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Abteilung für Internationales, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Amtshilfe (DBA-USA).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-7342/2008 und A-7426/2008
Inhaltsverzeichnis
I. Sachverhalt:.................................................................................................................................................. 3
II. Erwägungen................................................................................................................................................. 9
1. Gesetzliche Grundlage / Eintretenserwägungen / Verfahrensvereinigung.............................................. 9
2. Auskunftsklausel in Art. 26 Abs. 1 DBA-USA........................................................................................ 12
3. Zwischenverfügung der ESTV an die UBS zur Aktenedition................................................................ 13
4. Formelle Anforderungen an ein Amtshilfegesuch................................................................................. 15
4.1 Einwendungen der Beschwerdeführenden ("fishing expedition"; fehlender konkreter
Anfangsverdacht).................................................................................................................................. 15
4.2 Sachverhalt gem. Amtshilfegesuch des IRS vom 16. Juli 2008..................................................... 16
4.3 Rahmenbedingungen zur Erhältlichmachung von Bankauskünften im rein schweizerischen
Kontext (Bankkundengeheimnis; Amtshilfevoraussetzungen; Anfangsverdacht / Bezeichnung einer
bestimmten Person)............................................................................................................................. 17
4.4 Inhaltliche Anforderungen an ein Amtshilfegesuch nach Art. 26 DBA-USA.................................. 25
4.5 Amtshilfefähigkeit des Gesuchs: Namens- und Personenangaben...............................................28
4.6 Amtshilfefähigkeit des Gesuchs: konkretes, rechtswidriges Handeln............................................31
4.7 Amtshilfefähigkeit des Gesuchs: Unterzeichnung und Datierung..................................................31
4.8 Zwischenergebnis 1: Amtshilfefähigkeit in formeller Hinsicht gegeben.......................................... 32
5. Materielle Anforderung an Leistung von Amtshilfe: Hinreichender Verdacht auf "Betrugsdelikte und
dergleichen".............................................................................................................................................. 32
5.1 Abgrenzung zwischen Steuerhinterziehung und Steuer- bzw. Abgabebetrug...............................32
5.2 Insbesondere zur Arglist als Tatbestandsmerkmal beim Abgabebetrug........................................ 34
5.3 Begriff des Betrugs laut DBA-USA................................................................................................. 34
5.4 "Betrug und dergleichen"................................................................................................................ 36
5.5 Untersuchungsgegenstand: hinreichender Verdacht auf Abgabebetrug oder blosse
Steuerhinterziehung............................................................................................................................. 38
5.5.1 Kein Steuerbetrug bei rein schweizerischer Konstellation...................................................... 39
5.5.2 Auffassung der ESTV: Spezifischer Kontext des Qualified Intermediary (QI) Systems.........42
5.5.2.1 Funktionsweise des QI-Systems..................................................................................... 43
5.5.2.2 Erfassung des QI-Systems durch das DBA-USA........................................................... 45
5.5.2.3 Ein auf Vertrauen beruhendes System........................................................................... 46
5.5.2.4 Bedeutung der Angaben über "Beneficial Owner".......................................................... 48
5.5.2.5 Ausgestaltung der Beschwerdeführerin 1; Respektierung der rechtlichen Strukturen. . .51
5.5.3 Würdigung der Vorkehren der Beschwerdeführenden (Widerspruch zwischen Erklärungen
und tatsächlichen Verhältnissen; Form der Täterschaft; Rolle der Beratung durch UBS AG).........54
5.5.4 Zusammenfassung: Hinreichender Verdacht strafbaren Verhaltens im Sinne des
Abgabebetrugs gegeben................................................................................................................. 60
6. Weitere Vorbringen der Beschwerdeführenden..................................................................................... 60
6.1 Fehlende Steuerhinterziehung....................................................................................................... 61
6.2 Falsche rechtliche Würdigung oder arglistiges Verhalten............................................................... 62
6.3 Besonderes Verhältnis als zusätzlich eingebrachtes Sachverhaltselement................................... 63
7. Zwischenergebnis 2: Voraussetzung für Amtshilfe gegeben................................................................. 64
8. Gegenstandslosigkeit............................................................................................................................ 64
9. Kostenliquidation................................................................................................................................... 69
10. Rechtsmittel......................................................................................................................................... 70
III. Dispositiv................................................................................................................................................... 71
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I. Sachverhalt:
A.
Am 16. Juli 2008 richtete die amerikanische Einkommenssteuerbehör-
de (Internal Revenue Service in Washington, IRS) an die Eidgenössi-
sche Steuerverwaltung (ESTV) ein Gesuch um Amtshilfe. Dieses stützt
sich auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von
Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen (DBA-USA 1996, SR 0.672.933.61). Der IRS
ersuchte die ESTV um Herausgabe der Informationen über die Namen
von Offshore-Gesellschaften und der diese beherrschenden U.S. Per-
sonen, sowie sämtlicher sich im Besitze der UBS AG befindenden
massgeblichen Kontounterlagen, Korrespondenzen und anderen Bele-
ge, die mit den Handlungen, auf die sich der Verdacht des IRS richte,
im Zusammenhang stünden. Den Sachverhalt umschrieb der IRS in
seinem Ersuchen wie folgt:
Natürliche Personen, die nach amerikanischem Recht in den Vereinig-
ten Staaten unbeschränkt steuerpflichtig sind ("non exempt U.S. per-
sons", nachfolgend "U.S. Personen"), hätten unter Mitwirkung von UBS
AG-Kundenberatern im Hinblick auf das Inkrafttreten des Quali fied In-
termediary Verfahrens (QI-Verfahren) am 1. Januar 2001 bzw. als des-
sen Folge ausländische Offshore-Gesellschaften errichtet. In diese
Gesellschaften seien dann amerikanische und/oder nicht amerikani-
sche Wertschriften eingebracht und auf ein bei der UBS AG auf den
Namen der Gesellschaft errichtetes Konto deponiert worden. Diese
Offshore-Gesellschaften hätten der UBS AG das "Formular A" überge-
ben, aus dem hervorgehe, dass es sich bei den für die Zwecke der
Geldwäschereibekämpfung zu identifizierenden wirtschaftlich Berech-
tigten ganz oder teilweise um jene U.S. Personen handle, welche diese
Gesellschaften beherrschten. Diese Offshore-Gesellschaften hätten
andererseits der UBS AG ein Formular "W-8BEN" oder ein analoges,
von Letzterer erstelltes Ersatzformular eingereicht und darin unter An-
drohung von amerikanischen Steuerstraffolgen ("under penalties of
perjury") erklärt, dass sie an den fraglichen Vermögenswerten das
Nutzungsrecht im Sinne der amerikanischen Steuervorschriften hätten.
Es bestünden hinreichende Verdachtsmomente dafür, dass die von
diesen Offshore-Gesellschaften auf dem Formular "W-8BEN" oder auf
dem Ersatzformular gemachten Angaben falsch seien, d.h. dass die
wirklichen wirtschaftlich Berechtigten gar nicht diese Gesellschaften,
sondern die sie beherrschenden U.S. Personen gewesen seien. Es
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lägen andererseits keine Indizien dafür vor, dass die an den Offshore-
Gesellschaften wirtschaftlich berechtigten natürlichen Personen ihre
im Zusammenhang mit dem Halten dieser Gesellschaften und den von
diesen ausgeschütteten Erträgen nach dem amerikanischen Recht
bestehenden Offenlegungs- und/oder Steuerzahlungspflichten erfüllt
hätten.
B.
Am 29. Juli 2008 forderte die ESTV die UBS AG telefonisch auf, die
vom IRS verlangten Unterlagen samt unterzeichneten "Certifications of
Business Records" einzureichen. Darauf erklärte die UBS AG, sie ver-
lange eine formelle Editionsverfügung im Sinne von Art. 20d Abs. 2
der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen
Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (Vo DBA-USA,
SR 672.933.61).
Am 7. August 2008 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine Edi -
tionsverfügung wie folgt:
"1. Das Amtshilfeverfahren wird eingeleitet.
2. Die UBS AG, Zürich, wird aufgefordert, der Eidgenössischen Steuer-
verwaltung unmittelbar nach Erhalt dieser Verfügung sämtliche sich in
ihrem Besitz befindlichen Unterlagen gemäss Buchstabe C. des vorste-
henden Sachverhalts herauszugeben und für jedes Kundendossier
mittels beigelegtem Formular „Certification of Business Records“ zu
bestätigen, dass die in Kopie übermittelten Unterlagen mit den Original-
dokumenten übereinstimmen. Diese Daten und Unterlagen betreffen die
am jeweiligen Kundenverhältnis beteiligten wirtschaftlich berechtigten
natürlichen Personen, die in den Vereinigten Staaten von Amerika der
unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, und deren Vermögensver-
waltungsgesellschaften, auf die die in der nachfolgenden Ziff. 3 umschrie-
benen Kriterien zutreffen. Im Weiteren sind sämtliche Unterlagen
herauszugeben, die es der ESTV erlauben zu prüfen, ob die in der nach -
folgenden Ziff. 3 genannten Kriterien erfüllt sind. Unerheblich ist, ob die
Kontobeziehungen noch bestehen oder nicht.
3. Die in Ziff. 2 dieser Verfügung angeordnete Herausgabe der sich im
Besitz der UBS AG befindlichen Unterlagen betreffen ausschliesslich
Vermögensverwaltungsgesellschaften mit Sitz ausserhalb den Vereinigten
Staaten von Amerika, die Kunden der UBS AG sind oder waren und die
kumulativ folgende Kriterien erfüllen:
• Bei den Vermögensverwaltungsgesellschaften handelt es sich um
Sitzgesellschaften, die der UBS AG das „Formular A“ übergeben
haben und aus dem hervorgeht, dass es sich bei den wirtschaftlich
Berechtigten ganz oder teilweise um natürliche Personen handelt,
die in den Vereinigten Staaten von Amerika der unbeschränkten
Steuerpflicht unterliegen („non exempt U.S. persons“ gemäss dem
U.S. Internal Revenue Code).
• Die Vermögensverwaltungsgesellschaften haben zu irgendeinem
Zeitpunkt ab dem 1. Januar 2001 amerikanische Wertpapiere ge-
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halten und der UBS AG ein Formular „W-8BEN“ oder ein analoges,
von der UBS AG erstelltes Formular eingereicht.
• Es bestehen Indizien dafür, dass diese Vermögensverwaltungsge-
sellschaften auf dem Formular „W-8BEN“ oder auf einem analogen,
von der UBS AG erstellten Formular falsche Angaben gemacht,
d.h. auf diesem Formular erklärt haben, dass sie für amerikanische
Steuerzwecke die wirtschaftlich Berechtigten sind, obwohl sie dies
tatsächlich nicht waren. Es bestehen weiter Indizien dafür, dass die
an den Vermögensverwaltungsgesellschaften wirtschaftlich berech-
tigten natürlichen Personen ihren im Zusammenhang mit dem Hal-
ten dieser Gesellschaften und den von diesen Gesellschaften aus-
geschütteten Erträgen nach dem amerikanischen Steuerrecht be-
stehenden Offenlegungs- und/oder Steuerzahlungspflichten ab-
sichtlich nicht nachgekommen sind.
4. Die UBS AG hat der Eidgenössischen Steuerverwaltung bis spätestens
Ende 2008 sämtliche massgeblichen Unterlagen über die in den Jahren
2000 bis 2007 errichteten Vermögensverwaltungsgesellschaften und den
daran berechtigten natürlichen Personen, die in den Vereinigten Staaten
von Amerika der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, herauszuge-
ben, sofern auf diese Gesellschaften die in Ziff. 3 vorgehend genannten
Kriterien zutreffen. Dies gilt unabhängig davon, ob die entsprechenden
Kundenbeziehungen noch bestehen oder in der Zwischenzeit aufgelöst
wurden. Die zeitliche Abfolge der Herausgabe dieser Unterlagen erfolgt in
gegenseitiger Absprache. Weitere Anordnungen der Eidgenössischen
Steuerverwaltung bleiben vorbehalten.
5. Bezüglich der Herausgabe der vom Ersuchen erfassten Informationen,
die betrügerische Machenschaften zum Zweck der Verkürzung amerikani-
scher Steuern im Zusammenhang mit anderen als amerikanischen Wert-
papieren betreffen, wird die Eidgenössische Steuerverwaltung gesondert
verfügen.
6. Über diese Editionsaufforderung und ihre Beilagen ist gegenüber den be-
troffenen Bankkunden und den dahinter stehenden natürlichen Personen
Stillschweigen zu wahren, bis die Eidgenössische Steuerverwaltung auf-
grund der Prüfung der Unterlagen festgestellt hat, in welchen Fällen sich
der Verdacht auf das Vorliegen von Abgabebetrug oder dergleichen er-
härtet hat. In sinngemässer Anwendung von Art. 20c Abs. 4 Vo DBA-US
wird die Eidgenössische Steuerverwaltung die UBS AG schriftlich anwei-
sen, jene Kunden und die dahinter stehenden natürlichen Personen, bei
denen sich der Verdacht auf das Vorliegen von Abgabebetrug und der-
gleichen erhärtet hat, aufzufordern, in der Schweiz einen Zustellungsbe-
vollmächtigten zu bezeichnen.
7. Diese Verfügung ist sofort vollstreckbar und kann nicht angefochten
werden."
C.
Mit Schreiben vom 13. August 2008 übermittelte die UBS AG der
ESTV das Dossier betreffend die X.._______ Ltd. und A.._______.
Am 29. August 2008 ersuchte die ESTV die UBS AG, A.._______ und
die X.._______ Ltd. umgehend zu informieren, dass auf der Grundlage
von Art. 26 DBA-USA ein Amtshilfeverfahren gegen sie eröffnet
worden sei, sowie dass sie einen Zustellungsbevollmächtigten in der
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Schweiz zu bezeichnen haben.
Mit Schreiben vom 22. September 2008 teilte Rechtsanwalt
E.._______, ... Zürich, der ESTV mit, er sei in der Sache
Amtshilfeersuchen des IRS betreffend die X.._______ Ltd., ..., und
A.._______ als Zustellungsermächtigter bestimmt worden, wobei er
gleichzeitig eine Vertretungsvollmacht für die X.._______ Ltd.
einreichte.
D.
Mit Verfügung vom 17. Oktober 2008 entsprach die ESTV dem Amts-
hilfegesuch betreffend A.._______ und die X.._______ Ltd. und
benannte im Einzelnen die Dokumente, deren Übermittlung an den
IRS vorgesehen ist.
E.
Mit Schreiben vom 6. November 2008 teilte Rechtsanwalt
B.._______, ..., Zürich, mit, er sei der neue Vertreter und Zustel lungs-
bevollmächtigte der Gesellschaft, wobei er gleichzeitig die
Vertretungsvollmacht einreichte.
Mit Schreiben vom 13. November 2008 teilten Rechtsanwälte
C.._______ und D.._______, ..., Zürich, mit, A.._______ habe sie mit
der Wahrung seiner Interessen beauftragt und als Zustellungsbevoll-
mächtigte in der Schweiz ernannt, wobei sie gleichzeitig die Vertre-
tungsvollmacht einreichten.
Mit Eingabe vom 18. November 2008 erhob die X.._______ Ltd. (Be-
schwerdeführerin 1) Beschwerde. Sie beantragte, es sei ihr die Be-
schwerdeantwort zuzustellen, sowie es seien die Zwischenverfügun-
gen vom 7. August 2008 sowie die Verfügung vom 17. Oktober 2008
aufzuheben und das Amtshilfeverfahren einzustellen; unter Kosten-
und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.
Mit Eingabe vom 19. November 2008 erhob A.._______ (Be-
schwerdeführer 2) Beschwerde. Er beantragte, es seien die Zwischen-
verfügung der ESTV vom 7. August 2008 gegen die UBS AG sowie die
Verfügung der ESTV vom 17. Oktober 2008 gegen die X.._______ Ltd.
und den Beschwerdeführer aufzuheben; es sei das Amtshilfeverfahren
einzustellen; es seien die im Amtshilfeverfahren erhobenen Dokumen-
te zu vernichten oder an den Beschwerdeführer bzw. an die UBS AG
zurückzugeben; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulas-
ten der Beschwerdegegnerin.
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Mit Eingabe vom 19. Januar 2009 beantragt die ESTV, die Verfahren
A-7342/2008 und A-7426/2008 seien zu vereinen und als ein Rechts-
fall zu behandeln. Im Weiteren beantragt sie die Abweisung der Be-
schwerden unter Kostenfolge.
Auf entsprechende Anweisung des Bundesverwaltungsgerichts hin
edierte die ESTV mit Eingabe vom 12. Februar 2009 namentlich das
Amtshilfegesuch des IRS vom 16. Juli 2008 an ihren Vizedirektor,
F.._______, bzw. das Begleitschreiben an Letztgenannten in
unzensurierter Form. Zum diesbezüglichen Akteneinsichtsgesuch der
Beschwerdeführenden vom 16. bzw. 17. Februar 2009 nahm die ESTV
nach entsprechender Einladung durch das Bundesverwaltungsgericht
mit Eingaben vom 20. Februar 2009 Stellung.
Auf die Begründung der jeweiligen Anträge wird – soweit notwendig –
in den Erwägungen eingegangen.
F.
Am 20. Februar 2009 erhielt das Bundesverwaltungsgericht durch
einen Antrag auf Erlass superprovisorischer Massnahmen im Rahmen
einer Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen eine Verfügung der Eid-
genössischen Finanzmarktaufsicht (FINMA) vom 18. Februar 2009 of-
fiziell davon Kenntnis, dass Letztere die UBS AG angewiesen habe,
die vom IRS auf dem Amtshilfeweg herausverlangten Informationen
und Dokumente an die amerikanischen Behörden herauszugeben. Auf-
grund diverser Anträge auf Erlass superprovisorischer Massnahmen
gegenüber der UBS AG, welche ab dem 23. Februar 2009 in Parallel-
verfahren zu den vorliegenden Verfahren eingingen, verbot das Bun-
desverwaltungsgericht der UBS AG mit Verfügung vom 23. Februar
2009 Kundendaten, Bankunterlagen oder Dokumente an Dritte
herauszugeben, welche diverse Beschwerdeführende – mitunter auch
die Beschwerdeführenden im vorliegenden Verfahren – betreffen.
Gleichzeitig verfügte das Gericht, der UBS AG stehe es frei, bis zum
27. Februar 2009 zur angeordneten Massnahme Stellung zu nehmen.
Sie habe aber innert derselben Frist zwingend die die Beschwerdefüh-
renden betreffenden Bankunterlagen zu bezeichnen, die allenfalls an
die amerikanischen Behörden ausgeliefert worden seien. Mit Verfü-
gung vom 24. Februar 2009 forderte das Bundesverwaltungsgericht
sodann die FINMA u.a. auf, dem Gericht bis spätestens 25. Februar
2009 offenzulegen, welche Namen von natürlichen und juristischen
Personen aufgrund der Anordnung gemäss Medienmitteilung vom
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18. Februar 2009 den U.S. Behörden übergeben worden seien. Die
FINMA wurde zudem aufgefordert, dem Bundesverwaltungsgericht bis
spätestens 25. Februar 2009 offenzulegen, welche Akten und Daten
betreffend diese Personen im Detail den U.S. Behörden übergeben
worden sind.
Mit Schreiben vom 25. Februar 2009 teilte die FINMA dem Gericht u.a.
mit, sie wisse nicht, welche konkreten Namen und Daten übermittelt
worden seien. Sie verfüge über keinen Datenträger mit entsprechen-
den Informationen. Mit Schreiben vom 27. Februar 2009 (Eingang
beim Gericht am 2. März 2009) beantragte die UBS AG die Aufhebung
des gegen sie gerichteten und unter Androhung von Strafe nach
Art. 292 StGB im Unterlassungsfall superprovisorisch erlassenen Ver-
bots, die Beschwerdeführenden betreffenden Kundendaten, Bankun-
terlagen oder Dokumente an Dritte, insbesondere an die amerikani-
schen Behörden, herauszugeben. Die ihr angesetzte Frist zur Be-
kanntgabe vorgenannter Informationen sei bis am 13. März 2009 zu
erstrecken.
Mit Verfügung vom 2. März 2009 erstreckte das Bundesverwaltungsge-
richt der UBS AG die Frist zur Bezeichnung der die Beschwerdefüh-
renden betreffenden Bankunterlagen, die allenfalls an die amerikani-
schen Behörden ausgeliefert worden sind, letztmals bis zum 4. März
2009, 12 Uhr (Eingang beim Gericht). Mit Eingabe vom 4. März 2009
(vorab per Telefax) kam die UBS AG dieser Aufforderung des Gerichts
Frist wahrend nach. Die soeben erwähnte Eingabe der UBS AG wurde
gleichentags u.a. auch den Beschwerdeführenden zugestellt, worauf
der Beschwerdeführer 2 mit Eingabe vom 4. März 2009 einerseits auf
eine Stellungnahme auf die von der ESTV neu edierten Unterlagen
(vgl. Bst. E vorstehend in fine) verzichtete und andererseits – in Anbe-
tracht der soeben erwähnten Eingabe der UBS – auf Gegenstandslo-
sigkeit des Verfahrens schloss, welche offensichtlich von den Behör-
den des Finanzdepartements zu verantworten sei. Des Weiteren reich-
te der Rechtsvertreter des Beschwerdeführers 2 eine Honorarnote für
die bisher aufgelaufenen Vertretungskosten ein und ersuchte das Ge-
richt um deren Berücksichtigung bei der Festlegung der Entschädi-
gung.
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II. Erwägungen
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Gesetzliche Grundlage / Eintretenserwägungen / Verfahrens-
vereinigung
1.
1.1 Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni
1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des
Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2) ist der
Bundesrat zuständig, das Verfahren zu regeln, das bei einem vertrag-
lich ausbedungenen Austausch von Meldungen zu befolgen ist (in
Kraft ab 1. Januar 1951 [AS 1951 890]; [unbenutzter] Ablauf der Refe-
rendumsfrist 26. September 1951 [BBl 1951 II 419 f.]). Der Gesetzge-
ber hat mit dieser Kompetenzdelegation an den Bundesrat bewusst
eine Lösung getroffen, nach welcher die Einzelheiten des Verfahrens
nicht im Bundesbeschluss selber geregelt werden, sondern der Bun-
desrat zum Erlass entsprechender Bestimmungen ermächtigt wird. Der
Bundesrat hat auf diesen Umstand in seiner Botschaft vom 29. Mai
1951 (BBl 1951 II 296 ff., insb. 299) ausdrücklich hingewiesen, indem
er ausführte, es wäre unzweckmässig, den Bundesbeschluss, dessen
Erlass er vorschlage, mit den bis ins Kleinste gehenden Einzelvor-
schriften technischer und verfahrensrechtlicher Natur zu belasten, zu-
mal diese Vorschriften sehr stark auf praktische Bedürfnisse Rücksicht
nehmen müssten und an unvorhersehbare Wandlungen der Verhältnis-
se (Änderung der Steuergesetzgebung, der Vertragspartner u. dgl.)
rasch sollten angepasst werden können. Solchen Anforderungen ver-
möge nur eine mehrstufige Ausführungsgesetzgebung zu genügen, bei
der die Bundesversammlung lediglich die allgemeinen Richtlinien fest-
lege unter gleichzeitiger Ermächtigung einer nachgeordneten Instanz,
innerhalb des gezogenen Rahmens das Nähere anzuordnen.
In Bezug auf den Informationsaustausch mit den USA gestützt auf
Art. 26 DBA-USA 1996 hat der Bundesrat diese Aufgabe mit Erlass
der bereits erwähnten Verordnung zum besagten schweizerisch-ameri-
kanischen Doppelbesteuerungsabkommen (Vo DBA-USA) wahrge-
nommen. Die Regelung bezüglich Informationsaustausch bei Verdacht
auf Abgabebetrug erfolgt dabei in den Art. 20c ff. Vo DBA-USA und
umfasst insbesondere Vorschriften betreffend die Vorprüfung amerika-
nischer Ersuchen (Art. 20c), die Beschaffung der Informationen
(Art. 20d), die Rechte der betroffenen Person (Art. 20e), die Zwangs-
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massnahmen (Art. 20f), die Durchsuchung von Räumen (Art. 20g) und
die Beschlagnahmung von Gegenständen, Dokumenten und Unterla-
gen (Art. 20h). Diese Bestimmungen halten sich im Rahmen der Dele-
gationsnorm gemäss Art. 2 Abs. 2 Bst. d des vorerwähnten Bundesbe-
schlusses vom 22. Juni 1951.
Entgegen der in der Literatur geäusserten Auffassung (vgl. RAINER J.
SCHWEIZER, Steuerbehörden benutzen UBS AG als Untersuchungsgehil-
fen, in: Jusletter 9. Februar 2009, Rz. 5 ff.) vermag das Bundesverwal-
tungsgericht in den Verfahrensbestimmungen gemäss Art. 20c ff.
Vo DBA-USA keine Beeinträchtigungen von Grundrechten festzustel-
len. Vielmehr stellen die Bestimmungen die Wahrung der Rechte der
Betroffenen sicher, beispielsweise indem sie in Art. 20e Vo DBA-USA
weitergehende Verfahrensteilnahme- und Akteneinsichtsrechte vorse-
hen als etwa das Bundesgesetz vom 3. Oktober 1975 zum Staatsver-
trag mit den Vereinigten Staaten von Amerika über gegenseitige
Rechtshilfe in Strafsachen (RVUS, SR 351.93; vgl. dort Art. 9), oder in-
dem in Art. 20f f. Vo DBA-USA betreffend die Sicherstellung von Ge-
genständen und Durchsuchungen gleichwertige Vorbehalte zugunsten
der Betroffenen vorgesehen werden wie im Bundesgesetz vom
20. März 1981 über internationale Rechtshilfe in Strafsachen (Rechts-
hilfegesetz [IRSG], SR 351.1; vgl. dort Art. 45 Abs. 2). Auch die Be-
stimmung von Art. 20d Abs. 3 Vo DBA-USA, wonach das Bankkunden-
geheimnis oder ein Berufsgeheimnis der Beschaffung der Informatio-
nen nicht entgegensteht, ist sachgerecht und steht – auf jeden Fall
was das vorliegend interessierende Bankkundengeheimnis anbelangt
– insbesondere im Einklang mit der Regelung, wie sie sich aus dem
Rechtshilfegesetz ergibt (vgl. Art. 9 IRSG i.V.m. Art. 69 und 77 des
Bundesgesetzes vom 15. Juni 1934 über die Bundesstrafrechtspflege
[BStP, SR 312.0]). Das bedeutet somit, dass aufgrund der besagten
Delegationsnorm im vorerwähnten Bundesbeschluss vom 22. Juni
1951 in Verbindung mit den genannten Ausführungsregelungen in der
Vo DBA-USA eine genügende gesetzliche Grundlage für die Vornahme
von Zwangsmassnahmen gegeben ist. Die fraglichen Bestimmungen in
der Vo DBA-USA enthalten zudem diverse verfahrensrechtliche Garan-
tien, wie insbesondere das Recht auf Eröffnung einer begründeten
Schlussverfügung durch die ESTV gegenüber der betroffenen Person
(Art. 20j Vo DBA-USA) und die Möglichkeit zur Einlegung von Rechts-
mitteln sowohl gegen die Schlussverfügung wie auch – zusammen mit
der Anfechtung der Schlussverfügung – gegen vorangehende Verfü-
gungen, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen
(Art. 20k Vo DBA-USA). Bei dieser Rechtslage vermag das Bundesver-
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waltungsgericht daher auch keine Verletzung von verfassungsrechtli -
chen oder völkerrechtlichen Persönlichkeitsschutzbestimmungen zu
erkennen (so aber SCHWEIZER, a.a.O., Rz. 17 ff.).
1.2 Gemäss Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA erlässt die ESTV eine
begründete Schlussverfügung, worin sie sich zur Frage äussert, ob ein
Abgabebetrug vorliegt und über die Übermittlung von Gegenständen,
Dokumenten und Unterlagen an die zuständige amerikanische Behör-
de entscheidet. Nach dem auf den 1. Januar 2007 in Kraft getretenen
Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA unterliegt die Schlussverfügung der
ESTV über die Übermittlung von Informationen der Beschwerde nach
den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege. Ge-
mäss Art. 20k Abs. 4 Vo DBA-USA ist jede der Schlussverfügung vor-
angehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangs-
massnahmen, sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der
Schlussverfügung angefochten werden. Bei den angefochtenen Ent-
scheiden handelt es sich somit um Verfügungen gemäss Art. 5 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah-
ren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zuständig
für die Beurteilung der Beschwerden. Eine Beschwerde ans Bundes-
gericht ist nunmehr unzulässig (Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz,
BGG, SR 173.110]; vgl. MICHAEL BEUSCH, Steuerrechtlicher Rechts-
schutz durch das Bundesverwaltungsgericht, in: Michael Beusch/ISIS
[Hrsg.], Steuerrecht 2008 – Best of zsis, Zürich/Basel/Genf 2008,
S. 199 f.).
Die Beschwerdeführenden als Adressaten der angefochtenen Verfü-
gung vom 17. Oktober 2008 und als Betroffene der mit angefochtenen
Zwischenverfügung vom 7. August 2008 sind durch diese berührt und
haben deshalb ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder
Änderung (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Sie sind daher zur Beschwerdeerhe-
bung legitimiert. Die Eingabefrist sowie die Anforderungen an Form
und Inhalt der Beschwerdeschrift sind gewahrt (Art. 50 und 52 VwVG),
die Kostenvorschüsse wurden fristgemäss bezahlt (Art. 63 Abs. 4
VwVG) und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor
(Art. 46 ff. VwVG; zum aktuellen und praktischen Rechtsschutzinteres-
se im Zeitpunkt der Urteilsfällung vgl. E. 8. nachstehend).
Auf die Beschwerden ist daher einzutreten.
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1.3 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selb-
ständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es
ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die An-
fechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil
zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhalt -
lichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder
ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 131 V 224 E. 1, 123 V 215
E. 1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1630/2006 und A-1631/-
2006 vom 13. Mai 2008 E. 1.2 mit Hinweisen). Unter den gleichen
Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in
einem Verfahren vereinigt werden. Ein solches Vorgehen dient der
Verfahrensökonomie und liegt im Interesse aller Beteiligten (ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun-
desverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 3.17).
Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt. Die ESTV hat
eine Verfügung betreffend zwei Personen, einerseits die Beschwer-
deführerin 1, andererseits den Beschwerdeführer 2, erlassen. Dage-
gen haben die Beschwerdeführenden je separat Beschwerde erhoben.
Mit Blick auf den zu beurteilenden Sachverhalt (die Begründung für die
Amtshilfegewährung geht dahin, dass der Inhaber der Beschwer-
deführerin 1, d.h. der Beschwerdeführer 2, diese auf betrügerische
Weise vorgeschoben und damit missbraucht habe), stehen die beiden
Beschwerden in einem so engen Zusammenhang, dass sich eine
Vereinigung der beiden Verfahren entsprechend dem Antrag der ESTV
rechtfertigt. Die beiden Beschwerdeverfahren sind zu vereinigen und in
einem einzigen Urteil zu erledigen. Dem steht im vorliegenden Fall
auch das Steuergeheimnis nicht entgegen.
2. Auskunftsklausel in Art. 26 Abs. 1 DBA-USA
2.
Gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA-USA tauschen die zuständigen Behörden
der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss den Steuer-
gesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünfte
aus, die notwendig sind für die Durchführung der Bestimmungen des
Abkommens oder für die Verhütung von "Betrugsdelikten und derglei-
chen". "In Fällen von Steuerbetrug ist (a) der Informationsaustausch
nicht durch Artikel 1 (persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt und
wird (b) die zuständige Behörde eines Vertragsstaates auf ausdrückli -
ches Ersuchen der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates
die Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter Kopien von unverän-
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derten Originalunterlagen und -dokumenten erteilen [...]".
Gemäss Art. 26 Abs. 3 DBA-USA dürfen die Bestimmungen dieses Ar-
tikels auf keinen Fall dahin ausgelegt werden, dass sie einem der Ver-
tragsstaaten die Verpflichtung auferlegen, Verwaltungsmassnahmen
durchzuführen, die von den Vorschriften oder der Verwaltungspraxis
eines der beiden Vertragsstaaten abweichen, oder die seiner Souverä-
nität, Sicherheit oder dem Ordre public widersprechen, oder Angaben
zu vermitteln, die weder aufgrund seiner eigenen noch aufgrund der
Gesetzgebung des ersuchenden Staates beschafft werden können.
Es handelt sich bei dieser Bestimmung um eine gegenüber der bis
zum Abschluss (bereits) des ersten DBA mit den USA geübten schwei-
zerischen Abkommenspraxis erweiterte Auskunftsklausel, weil sie die
Informationspflicht nicht auf die für die "richtige Anwendung des Ab-
kommens" notwendigen Auskünfte begrenzt (vgl. BGE 96 I 733 E. 2),
sondern den zuständigen Behörden erlaubt, unter sich diejenigen Aus-
künfte auszutauschen, die zur Verhütung von "Betrugsdelikten und
dergleichen" im Zusammenhang mit einer unter das Abkommen fallen-
den Steuer notwendig sind. Zudem ist der Informationsaustausch nicht
auf die abkommensberechtigten Personen (Art. 1 DBA-USA) be-
schränkt, so dass Auskünfte auch nicht ansässige Personen betreffen
können (ausführlich dazu: Urteil des Bundesgerichts 2A.250/2001 vom
6. Februar 2002 E. 5a, in: Die Praxis des Bundesgerichts [Pra] 2002
Nr. 52 S. 283 = Steuer Revue [StR] 57/2002 S. 410; Urteile des Bun-
desgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 3.2 und
2A.551/2001 vom 12. April 2002, in: Revue de droit administratif et de
droit fiscal [RDAF] 2002 II S. 303, E. 3; s. auch HAROLD GRÜNINGER/-
ANDREAS H. KELLER, Exchange of information in fiscal matters, in: Archiv
für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 65 S. 141 f.).
3. Zwischenverfügung der ESTV an die UBS zur Aktenedition
3.
Die ESTV hat in ihrer Zwischenverfügung vom 7. August 2008 u.a.
festgehalten, die UBS AG habe am 29. Juli 2008 telefonisch auf den
Umstand verwiesen, dass sie einen Teil der von ihr verlangten Informa-
tionen aufgrund von Auflagen des U.S. Departement of Justice bereits
aufbereitet habe und herausgeben könne, und dass sie weitere Infor -
mationen, namentlich zu den in den Jahren 2002 bis 2007 errichteten
ausländischen Vermögensverwaltungsgesellschaften und den daran
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wirtschaftlich berechtigten, in den U.S. steuerpflichtigen Personen bis
spätestens Ende 2008 aufbereitet haben werde und herausgeben kön-
ne (a.a.O., Sachverhalt C [der Zwischenverfügung]). Sodann hat die
ESTV u.a. verfügt, die UBS AG werde aufgefordert, sämtliche sich in
ihrem Besitz befindlichen Unterlagen gemäss Buchstabe C des vorste-
henden Sachverhalts [der Zwischenverfügung] herauszugeben. Diese
Daten und Unterlagen würden die am jeweiligen Kundenverhältnis be-
teiligten wirtschaftlich berechtigten natürlichen Personen, die in den
Vereinigten Staaten von Amerika der unbeschränkten Steuerpflicht un-
terlägen, und deren Vermögensverwaltungsgesellschaften betreffen,
auf welche die in der nachfolgenden Ziff. 3 [der Zwischenverfügung]
umschriebenen Kriterien zuträfen. Im Weiteren seien sämtliche Unter-
lagen herauszugeben, die es der ESTV erlaubten zu prüfen, ob die in
der nachfolgenden Ziff. 3 [der Zwischenverfügung] genannten Kriterien
erfüllt seien (Ziff. 2 [der Zwischenverfügung]). Die in Ziff. 2 [der Zwi-
schenverfügung] angeordnete Herausgabe der sich im Besitz der UBS
AG befindlichen Unterlagen würden ausschliesslich Vermögensverwal-
tungsgesellschaften mit Sitz ausserhalb den Vereinigten Staaten von
Amerika betreffen, die Kunden der UBS AG seien oder gewesen seien
und die kumulativ folgende Kriterien erfüllten (Ziff. 3 [der Zwischenver-
fügung]):
"• Bei den Vermögensverwaltungsgesellschaften handelt es sich um Sitzge-
sellschaften, die der UBS AG das «Formular A» übergeben haben und
aus dem hervorgeht, dass es sich bei den wirtschaftlich Berechtigten
ganz oder teilweise um natürliche Personen handelt, die in den Vereinig-
ten Staaten von Amerika der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen
(«non exempt U.S. persons» gemäss dem U.S. Internal Revenue Code).
• Die Vermögensverwaltungsgesellschaften haben zu irgendeinem Zeit-
punkt ab dem 1. Januar 2001 amerikanische Wertpapiere gehalten und
der UBS AG ein Formular «W-8BEN» oder ein analoges, von der UBS AG
erstelltes Formular eingereicht.
• Es bestehen Indizien dafür, dass diese Vermögensverwaltungsgesell -
schaften auf dem Formular «W-8BEN» oder auf einem analogen, von der
UBS AG erstell[t]en Formular falsche Angaben gemacht, d.h. auf diesem
Formular erklärt haben, dass sie für amerikanische Steuerzwecke die
wirtschaftlich Berechtigten sind, obwohl sie dies tatsächlich nicht waren.
Es bestehen weiter Indizien dafür, dass die an den Vermögensverwal -
tungsgesellschaften wirtschaftlich berechtigten natürlichen Personen
ihren im Zusammenhang mit dem Halten dieser Gesellschaften und den
von diesen Gesellschaften ausgeschütteten Erträgen nach dem amerika-
nischen Steuerrecht bestehenden Offenlegungs- und/oder Steuerzah-
lungspflichten absichtlich nicht nachgekommen sind."
Die UBS AG habe der ESTV bis spätestens Ende 2008 sämtliche
massgebliche Unterlagen über die in den Jahren 2000 bis 2007 errich-
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teten Vermögensverwaltungsgesellschaften und die daran berechtigten
natürlichen Personen, die in den Vereinigten Staaten von Amerika der
unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen würden, herauszugeben, so-
fern auf diese Gesellschaften die in Ziff. 3 [der Zwischenverfügung] ge-
nannten Kriterien zuträfen. Dies gelte unabhängig davon, ob die ent-
sprechenden Kundenbeziehungen noch bestehen würden oder in der
Zwischenzeit aufgelöst worden seien. Die zeitliche Abfolge der Her-
ausgabe dieser Unterlagen erfolge in gegenseitiger Absprache. Weite-
re Anordnungen der ESTV würden vorbehalten bleiben (Ziff. 4 [der
Zwischenverfügung]).
Mit dieser Verfügung hat die ESTV die zu edierenden Akten zwar nicht
direkt – durch Angabe von Kundennamen, Kontonummern oder der-
gleichen – bezeichnet. Sie hat jedoch im Detail ausgeführt, welche
spezifischen Kriterien die Kunden bzw. die Vermögensverwaltungsge-
sellschaften erfüllen mussten, bezüglich derer sie Aktenedition ver-
langte. Damit hat sie den Sachverhalt abschliessend umschrieben,
und Aufgabe der UBS AG war es lediglich, die aufgrund der genannten
Qualifikationselemente identifizierten Akten aufzubereiten und zu edie-
ren. Entgegen Äusserungen in der Literatur (vgl. SCHWEIZER, a.a.O.,
Rz. 11 ff.) wurden dadurch keineswegs Aufgaben der Feststellung des
Sachverhalts oder wesentliche Verfahrenskompetenzen der ESTV auf
die UBS AG übertragen, und das Vorgehen der ESTV ist nicht zu be-
anstanden.
4. Formelle Anforderungen an ein Amtshilfegesuch
4.
4.1 Einwendungen der Beschwerdeführenden ("fishing expedition";
fehlender konkreter Anfangsverdacht)
4.1 Vorliegend machen die Beschwerdeführenden vorab geltend, das
Amtshilfegesuch des IRS sei nicht amtshilfefähig. Sie begründen dies
einerseits damit, das Amtshilfebegehren nenne in keiner Art und Wei-
se die Namen von U.S. Steuerzahlern, welche möglicherweise die im
Gesuch geschilderten Taten begangen hätten. Das Begehren richte
sich vielmehr gegen sämtliche U.S. Steuerzahler, welche Kunden der
UBS AG während der in Frage stehenden Zeit gewesen seien. Der IRS
verlange schlicht sämtliche Unterlagen von U.S. Steuerzahlern, auf
welche der in der Anklageschrift gegen G.._______/H.._______
allgemein umschriebene Sachverhalt zutreffe. Es handle sich daher
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um eine reine Listenauskunft, welche mit Amtshilfe nichts zu tun habe.
Letztere sei einzelfallweise Unterstützung eines Verwaltungsträgers
beim Vollzug von Recht, und zwar eben im Einzelfall. Listenauskünfte
würden demgegenüber auf generellen Vollzug von Normen betreffend
einen Kreis von einer noch nicht bestimmten Personengruppe zielen.
Ein Rechtshilfegesuch betreffend Fiskaldelikte habe gemäss dem auch
für die vorliegenden Amtshilfeverfahren einschlägigen Art. 28 Abs. 2
Bst. d des Bundesgesetzes vom 20. März 1981 über internationale
Rechtshilfe in Strafsachen (Rechtshilfegesetz, IRSG, SR 351.1) mög-
lichst genaue und vollständige Angaben über die Person, gegen die
sich das Strafverfahren richte, zu machen. Es heisse nicht, die Person
oder eine Personengruppe müsse bestimmbar sein; vielmehr sei die
Person wenn möglich namentlich zu nennen. Dieses Erfordernis sei
Ausfluss des Spezialitätsprinzips, welches hier seinerseits das Indivi -
dualschutzprinzip der Rechtshilfe konkretisiere. Nur gegen Personen,
die im Ausland in ein konkretes Verfahren involviert seien, könne
Rechtshilfe geleistet werden. Alles andere sei reine Beweisausfor-
schung bzw. unzulässige fishing expedition. Was in eigentlichen
Rechtshilfeverfahren gelte, müsse umso mehr für ein Amtshilfeverfah-
ren nach Doppelbesteuerungsabkommen gelten.
Die Beschwerdeführerin 1 begründet die Amtshilfeunfähigkeit des
Amtshilfebegehrens zudem damit, das Gesuch umschreibe zwar ein
bestimmtes Verhalten, welches in der Anklageschrift gegen
G.._______ dargestellt werde. Es werde aber nicht ein konkretes
Verhalten eines bestimmten Steuerpflichtigen beschrieben, sondern es
werde lediglich eine Art "Typus-Sachverhalt" geschildert. Es fehle
daher an einem konkreten Anfangsverdacht für ein konkretes,
rechtswidriges Handeln.
4.2 Sachverhalt gem. Amtshilfegesuch des IRS vom 16. Juli 2008
4.2 Der Sachverhalt, wie er vom IRS dem Amtshilfegesuch zugrunde
gelegt wurde, ergibt sich aus den eingangs gemachten Ausführungen
(vgl. Bst. A. vorstehend). Aufgrund des bei den Akten liegenden Amts-
hilfegesuchs vom 16. Juli 2008 ergibt sich im Weiteren, dass die
Vorbringen der Beschwerdeführenden im Sachverhältlichen zutreffend
sind: das Amtshilfegesuch benennt keine bestimmten Personen,
sondern bezieht sich auf eine unbestimmte Vielzahl von natürlichen
Personen, die nach amerikanischem Recht in den Vereinigten Staaten
unbeschränkt steuerpflichtig sind und unter Mitwirkung von UBS AG-
Kundenberatern ausländische Offshore-Gesellschaften errichteten, in
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welche amerikanische und/oder nicht amerikanische Wertschriften
eingebracht und diese auf einem bei der UBS AG auf den Namen der
Gesellschaft errichteten Konto deponiert wurden.
4.3 Rahmenbedingungen zur Erhältlichmachung von Bankauskünf-
ten im rein schweizerischen Kontext (Bankkundengeheimnis; Amts-
hilfevoraussetzungen; Anfangsverdacht / Bezeichnung einer
bestimmten Person)
4.3
4.3.1 Die Beschwerdeführenden machen geltend, die vom IRS ge-
wünschten Auskünfte wären selbst in schweizinternen Verfahren nicht
erhältlich. Gestützt auf Art. 26 Abs. 3 DBA-USA (vgl. dazu E. 2 vorste-
hend) ist daher in einem ersten Schritt zu prüfen, unter welchen Vor-
aussetzungen in der Schweiz die Steuerbehörden selber in der hier
vorgenommenen Art Auskünfte und Unterlagen von einer Bank erhält-
lich machen könnten (E. 4.3.2). Da das DBA-USA ausschliesslich für
Steuern vom Einkommen gilt (Art. 2 Abs. 1 DBA-USA), können sich
die diesbezüglichen Ausführungen auf die direkten Steuern beschrän-
ken. Sodann ist zu untersuchen, welches die Rahmenbedingungen zur
Amtshilfe im rein schweizinternen Kontext sind (E. 4.3.3). Dabei be-
fasst sich das Bundesverwaltungsgericht mit dem Begriff des Ver-
dachts (E. 4.3.4) und der dem Bundesverwaltungsgericht zustehenden
Kognition (E. 4.4), bevor es sich dann der Frage zuwidmet, ob im vor-
liegenden Verfahren ein genügend konkreter Verdacht für das Vorlie-
gen einer amtshilfefähigen Tat dargelegt wurde (E. 4.5).
4.3.2 Auszugehen ist davon, dass die steuerpflichtige Person im Ver-
anlagungsverfahren umfassend auskunftspflichtig ist und insbesonde-
re in eigener Sache kein Bankkundengeheimnis besteht (vgl. PETER
LOCHER, Das schweizerische Bankgeheimnis aus steuerrechtlicher
Sicht, in: StR 2003 S. 346 ff., auch zum Folgenden; vgl. ferner XAVIER
OBERSON, Infractions fiscales et secret bancaire, in: RDAF 1999 II
S. 71 ff., auch zum Folgenden). Die Steuerbehörde kann von der steu-
erpflichtigen Person zusätzliche Unterlagen betreffend die Bankbezie-
hungen verlangen. Reicht die steuerpflichtige Person die verlangten
Unterlagen trotz Mahnung nicht ein, so kann die Steuerbehörde diese
normalerweise direkt beim bescheinigungspflichtigen Dritten einfor-
dern (Art. 127 Abs. 2 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] sowie Art. 43
Abs. 2 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
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[StHG, SR 642.14]). Gemäss dem 2. Satz der zuletzt erwähnten Be-
stimmungen bleibt jedoch das Berufsgeheimnis ausdrücklich vorbehal-
ten, was u.a. zur Folge hat, dass die Steuerbehörde die bei der steuer-
pflichtigen Person erfolglos verlangten Unterlagen nicht direkt von der
fraglichen Bank einfordern kann.
Diese Rechtslage gilt gleichermassen, wenn ein Steuerstrafverfahren
betreffend eine blosse Übertretung – d.h. insbesondere betreffend die
Verletzung von Verfahrenspflichten (Art. 174 DBG bzw. Art. 55 StHG),
aber auch betreffend eine Steuerhinterziehung (Art. 175 ff. DBG bzw.
Art. 56 StHG) – geführt wird, gelten doch in diesen Verfahren u.a. die
Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze und das Veranlagungs-
verfahren sinngemäss (Art. 182 Abs. 3 DBG bzw. Art. 57bis Abs. 3
StHG). Zu beachten ist allerdings, dass das Bankkundengeheimnis im
Sinne der vorstehenden Ausführungen nur gegenüber der Steuerbe-
hörde direkt relevant ist, nicht aber, wenn sie indirekt – insbesondere
im Rahmen einer Amtshilfe (vgl. dazu E. 4.3.3 nachstehend) – in
Bankunterlagen Einblick erhält (LOCHER, a.a.O., S. 348).
Wird ein Steuerstrafverfahren betreffend ein Vergehen, d.h. einen
Steuerbetrug oder eine Veruntreuung von Quellensteuern (Art. 186 f.
DBG bzw. Art. 59 StHG), geführt, so richtet sich das Verfahren nach
den Vorschriften des kantonalen Strafprozessrechts (Art. 188 Abs. 2
DBG) bzw. – allgemeiner formuliert – nach kantonalem Recht (Art. 61
StHG). Für die kantonalen direkten Steuern ist dabei aufgrund von
Art. 61 StHG ebenfalls davon auszugehen, dass die ordentlichen
Strafverfolgungsorgane zuständig sind (vgl. RETO HEUBERGER, Zwangs-
massnahmen im Steuerhinterziehungsverfahren, in: ASA 66 S. 28). Die
kantonalen Strafprozessordnungen gewähren zwar Angehörigen be-
stimmter Berufskategorien ein Zeugnisverweigerungsrecht. In der Re-
gel sind dies jedoch nur jene Personen, deren Berufsgeheimnis durch
Art. 321 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember
1937 (StGB, SR 311.0) geschützt wird, wobei in den meisten Fällen
keine Ausnahmeregelung für die Bankangestellten gilt (vgl. URS
EMCH/HUGO RENZ/RETO ARPAGAUS, Das Schweizerische Bankgeschäft,
6. Aufl., Zürich 2004, Rz. 428 f.; LOCHER, a.a.O., S. 348; OBERSON,
a.a.O., S. 77). Da vorliegend nicht umstritten ist, dass das Bank-
kundengeheimnis im Falle des Vorliegens eines Steuerbetruges keine
Anwendung findet, ist auf allfällige kantonale Sonderregelungen (vgl.
dazu EMCH/RENZ/ARPAGAUS, a.a.O.) nicht weiter einzugehen. Immerhin
kann angemerkt werden, dass die Schweizerische Strafprozess-
ordnung vom 5. Oktober 2007 (StPO, BBl 2007 6977 ff.; die Refe-
rendumsfrist ist am 24. Januar 2008 unbenutzt abgelaufen; das Datum
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der Inkraftsetzung steht noch nicht fest) kein Zeugnisverweigerungs-
recht für Bankangestellte vorsieht (vgl. Art. 171 und Art. 173 Abs. 2
StPO; vgl. dazu auch die Botschaft des Bundesrates zur Vereinheitli -
chung des Strafprozessrechts vom 21. Dezember 2005, BBl 2006
1085 ff., insb. 1205).
Für die direkten Bundessteuern sieht Art. 190 DBG sodann vor, dass
bei Bestehen des begründeten Verdachts, dass eine schwere Steuer-
widerhandlung begangen oder zu einer solchen Beihilfe geleistet
wurde, der Vorsteher des Eidgenössischen Finanzdepartements die
ESTV ermächtigen kann, in Zusammenarbeit mit den kantonalen Steu-
erverwaltungen eine Untersuchung durchzuführen. Schwere Steuerwi-
derhandlungen sind insbesondere die fortgesetzte Hinterziehung
grosser Steuerbeträge und die Steuervergehen (Art. 190 Abs. 2 DBG;
vgl. dazu etwa Entscheid des Bundesstrafgerichts BV.2008.1-3 vom
21. Mai 2008 E. 2.3). Das Verfahren richtet sich gemäss Art. 191
Abs. 1 DBG nach den Artikeln 19 bis 50 des Bundesgesetzes vom
22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0). Für
die Vernehmung der Zeugen verweist Art. 41 Abs. 2 VStrR auf die
Artikel 74 bis 85 des Bundesgesetzes vom 15. Juni 1934 über die
Bundesstrafrechtspflege (BStP, SR 312.0). Art. 77 BStP zählt die
Zeugnisverweigerungsberechtigten abschliessend auf, wobei das
Bankkundengeheimnis keine Erwähnung findet. Gemäss Art. 192
Abs. 2 DBG bleiben zwar die Artikel 127 bis 129 DBG betreffend
Bescheinigungs-, Auskunfts- und Meldepflichten Dritter ausdrücklich
vorbehalten. Gemäss zutreffender herrschender Lehre gehen jedoch
die diesbezüglichen Vorschriften des VStrR als lex specialis den
Bestimmungen über das Veranlagungs- und Hinterziehungsverfahren
nach DBG vor (vgl. ANDREAS DONATSCH, in: Kommentar zum Schwei-
zerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, N 30 zu Art. 192
DBG; LOCHER, a.a.O., S. 349 f. mit Nachweisen; a.M. OBERSON, a.a.O.,
S. 78).
Das vorstehend betreffend Zeugnisverweigerungsrecht Ausgeführte
gilt in sinngemässer Weise in Bezug auf die Herausgabe von Akten,
stellt doch das Editionsverweigerungsrecht einen akzessorischen
Schutz des Rechts zur Zeugnisverweigerung im Sinne eines
Beweisverwertungsverbots dar (vgl. ROBERT HAUSER/ERHARD SCHWERI/KARL
HARTMANN, Schweizerisches Strafprozessrecht, 6. Aufl., Basel 2005,
§ 70 Rz. 24; vgl. NIKLAUS SCHMID, Strafprozessrecht: Eine Einführung auf
der Grundlage des Strafprozessrechtes des Kantons Zürich und des
Bundes, 4. Aufl., Zürich 2004, Rz. 746 ff.; GÉRARD PIQUEREZ, Procédure
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pénale suisse, 2. Aufl., Zürich 2007, Rz. 431; PETER GYR, Die Besko:
Eine Analyse der Steuerfahndung nach Art. 190 ff. DBG, Bern 1996,
S. 252 f.). Explizit hält dies Art. 192 Abs. 3 DBG fest. Danach können
die nach den Artikeln 41 und 42 VStrR als Zeugen einvernommenen
Personen zur Herausgabe der in ihrem Besitz befindlichen sachdien-
lichen Unterlagen und sonstigen Gegenstände aufgefordert werden.
Diesbezüglich werde die Bestimmungen betreffend Bescheinigungs-,
Auskunfts- und Meldepflichten Dritter nicht vorbehalten (vgl. dazu auch
OBERSON, a.a.O., S. 78 f.). In diesem Sinne hat denn auch das
Bundesgericht im Zusammenhang mit einem Verfahren nach
Art. 190 ff. DBG explizit festgehalten, das Bankkundengeheimnis ge-
höre nicht zu den Geheimnissen, die bei einer Durchsuchung gemäss
Art. 50 VStrR zu wahren seien, denn das Verwaltungsstrafrecht verlei-
he den Banken kein besonderes Geheimhaltungsrecht (Urteil des Bun-
desgerichts 8G.57/1999 vom 14. Oktober 1999, in: Verwaltungspraxis
der Bundesbehörden [VPB] 67.85 E. 4c; vgl. auch Commentaire de la
Division d'enquêtes fiscales spéciales du Département fédéral des
finances concernant l'ATF du 14 octobre 1999, in: VPB 67.86; vgl.
ferner Urteil des Bundesstrafgerichts BV.2008.1-3 vom 21. Mai 2008
E. 3).
Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass im internen Schwei-
zerischen Recht das Bankkundengeheimnis einer Aktenedition entge-
gensteht, soweit es um das ordentliche Veranlagungsverfahren oder
um ein Verfahren betreffend eine Übertretung geht. Demgegenüber
sind die Steuerbehörden berechtigt, auch von Banken die Edition von
Akten zu verlangen, wenn es um ein Verfahren betreffend ein Steuer-
vergehen geht oder wenn es sich um ein Verfahren aufgrund von
Art. 190 ff. DBG handelt.
4.3.3 Das interne schweizerische Recht kennt die Amtshilfe u.a. im
Rahmen der direkten Steuern. Art. 112 Abs. 1 DBG und der gleichlau-
tende Art. 39 Abs. 3 StHG bestimmen was folgt: "Die Behörden des
Bundes, der Kantone, Bezirke, Kreise und Gemeinden erteilen den mit
dem Vollzug dieses Gesetzes betrauten Behörden auf Ersuchen hin
alle erforderlichen Auskünfte. Sie können diese Behörden von sich aus
darauf aufmerksam machen, wenn sie vermuten, dass eine Veranla-
gung unvollständig ist."
Das Bundesgericht hat sich bereits mehrfach mit Art. 112 DBG be-
fasst. Es führte dabei aus, Art. 112 Abs. 1 DBG übernehme weitge-
hend Art. 90 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung
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einer direkten Bundessteuer (BdBSt, AS 56 1947), und die Rechtspre-
chung zu dieser Bestimmung sei auch bei der Auslegung und Anwen-
dung von Art. 112 DBG zu beachten (BGE 124 II 58 E. 3a und e mit
weiteren Hinweisen, jüngst bestätigt in BGE 134 II 318 E. 6.1). Es hielt
weiter fest, das Einsichtsrecht des Fiskus nach Art. 90 Abs. 1 BdBSt
mache auch vor Bankdokumenten nicht halt. Art. 89 Abs. 2 BdBSt –
heute in gleicher Weise Art. 127 Abs. 2 DBG bzw. Art. 43 Abs. 2 StHG
– habe zwar für das Veranlagungsverfahren das gesetzlich geschützte
Berufsgeheimnis – wozu das Bankkundengeheimnis gehört –
vorbehalten. Die Veranlagungsbehörde habe sich deshalb nicht direkt
an die Bank wenden können, wenn der Steuerpflichtige sich weigerte,
durch das Geheimnis geschützte Tatsachen oder Beweismittel zu
offenbaren. Der Schutz des Bankkundengeheimnisses versage jedoch
dann, wenn in einem nach strafprozessualen Grundsätzen
durchgeführten Verfahren Bankdokumente herausverlangt oder
beschlagnahmt worden seien. Art. 47 des Bundesgesetzes über die
Banken und Sparkassen vom 8. November 1934 (Bankengesetz,
BankG, SR 952.0, in der Fassung vom 11. März 1971, gültig gewesen
bis 31. Dezember 2008 [AS 1971 808 819]), der das Bankkundenge-
heimnis strafrechtlich unter Schutz stelle, behalte in Ziff. 4 die eidge-
nössischen und kantonalen Bestimmungen über die Zeugnis- und Aus-
kunftspflicht gegenüber einer Behörde ausdrücklich vor, weshalb das
Bankkundengeheimnis in Strafverfahren entfalle, wenn nicht das an-
wendbare Prozessrecht das Gegenteil anordne. Aus diesem Grund
dürften die Veranlagungsbehörden gestützt auf Art. 90 Abs. 1 BdBSt in
die in einem Strafverfahren erlangten Bankdokumente Einblick neh-
men, vorausgesetzt sie hätten einen konkreten Verdacht (a.a.O., E. 3b
und c mit weiteren Hinweisen, auch zum Folgenden). Der wesentliche
Unterschied zwischen Art. 90 Abs. 1 und Art. 89 Abs. 2 BdBSt habe
darin bestanden, dass Art. 89 Abs. 2 für die Auskunftspflicht des Steu-
erpflichtigen im Veranlagungsverfahren alle Berufsgeheimnisse vorbe-
halten habe, soweit sie vom Gesetz geschützt waren, Art. 90 Abs. 1
für die Auskunftspflicht von Behörden jedoch nur das Post- und Tele-
grafengeheimnis. Deshalb seien die Veranlagungsbehörden in den
Schranken von Art. 90 Abs. 1 BdBSt befugt gewesen, in Bankdoku-
mente Einsicht zu nehmen, sofern sie in einem Strafverfahren recht-
mässig herausverlangt oder beschlagnahmt worden seien. Bei der
Konsultation von Bankdokumenten eines Strafverfahrens dürfe der Fis-
kus – ohne dass ihm das Bankkundengeheimnis entgegengehalten
werden könne – auch Kenntnis nehmen von Tatsachen über Personen,
die nicht im Strafverfahren standen. Die Begründung dafür sei darin zu
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sehen, dass die Steuerbehörde schon aufgrund von Art. 89 Abs. 2
BdBSt bei der Veranlagung des Steuerpflichtigen von Tatsachen
Kenntnis nehmen durfte, die Drittpersonen betrafen. Ein Steuerpflichti -
ger müsse daher jederzeit damit rechnen, dass Tatsachen, die dem
Fiskus bei der Veranlagung eines anderen Steuerpflichtigen zur Kennt-
nis gelangt waren, gegen ihn verwendet würden. Nicht anders verhalte
es sich in Bezug auf Bankdokumente, die in einem Strafverfahren he-
rausverlangt oder beschlagnahmt worden seien. Das Berufsgeheimnis
könne nur vom Geheimnisherrn bzw. von demjenigen angerufen wer-
den, der gesetzlich zur Geheimhaltung verpflichtet sei. Habe sich die-
ser im Strafverfahren veranlasst gesehen, es preiszugeben, so könne
das Festgestellte von den Steuerbehörden auch Dritten gegenüber
verwendet werden. Nach der Rechtsprechung zu Art. 90 Abs. 1
(BdBSt) habe die Steuerverwaltung Einsicht in die Akten eines Straf -
verfahrens nehmen können, sofern sie konkrete Anhaltspunkte für den
Verdacht hatte, dass ein Steuerpflichtiger eine Steuerwiderhandlung
begangen hatte (a.a.O., E. 3a, mit weiteren Hinweisen, auch zum Fol-
genden). Das Einsichtsrecht habe sich aber nicht auf die im Strafver-
fahren angeschuldigten Personen beschränkt. Die Steuerbehörde
hätte Tatsachen, die sie bei der Konsultation der Strafakten in Erfah-
rung brachte, auch gegenüber den in das Strafverfahren nicht invol-
vierten Personen verwenden dürfen, und zwar selbst dann, wenn sie
diesen gegenüber anfänglich keinen Verdacht gehabt habe. Der Fiskus
habe sogar in die Akten eines Strafverfahrens Einsicht nehmen kön-
nen, wenn er einen konkreten Verdacht nur gegenüber einer am Straf-
verfahren nicht beteiligten Person hegte, vorausgesetzt die Strafakten
standen mit dieser Person in einem Zusammenhang (vgl. dazu auch
ANDREA PEDROLI, in: Commentaire Romand (CR), Impôt fédéral direct,
Basel 2008, N 11 f. zu Art. 112 de la Loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD = DBG); DERSELBE, L'assistenza
delle autorità amministrative e giudiziarie nei confronti del fisco, in:
ASA 72 S. 185 ff.; vgl. MARTIN ZWEIFEL, in: Kommentar zum schweizeri-
schen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, N 14 zu Art. 112
DBG).
Das Bundesgericht hielt jedoch im Weiteren fest, die Rechtsprechung
habe dem Akteneinsichtsrecht der Steuerverwaltung auch Schranken
gesetzt (BGE 124 II 58 E. 3d mit weiteren Hinweisen, auch zum Fol-
genden). Die der Veranlagungsbehörde in Art. 90 Abs. 1 BdBSt verlie-
hene Befugnis habe nicht bedeutet, dass der Fiskus unterschiedslos
und ohne konkretes Ziel die amtlichen Akten studieren konnte; allge-
meine Suchaktionen seien unzulässig gewesen. Vielmehr sei erforder-
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A-7342/2008 und A-7426/2008
lich gewesen, dass die Steuerbehörde einen hinreichend konkreten
Verdacht gegenüber bestimmten Steuerpflichtigen gehegt habe. Sie
habe aber Einblick in die Listen mit Namen von Personen (beispiels-
weise von Gläubigern oder Lieferanten) nehmen und die so gewonne-
nen Erfahrungen auswerten dürfen, wenn Grund bestanden habe,
diese der Steuerwiderhandlung zu verdächtigen. Wie bereits erwähnt,
hielt das Bundesgericht sodann fest, die dargestellte Rechtsprechung
sei auch bei der Auslegung und Anwendung von Art. 112 DBG zu be-
achten, wobei in Bezug auf die neue Vorschrift auch gewisse Präzisie-
rungen angebracht seien. Allgemeine Suchaktionen seien jedoch auch
unter dem neuen Recht als unzulässig zu beurteilen (a.a.O., E. 3e, vgl.
unlängst auch BGE 134 II 318 E. 6.1).
Was allgemeine Suchaktionen betrifft, hält die Lehre ebenfalls fest,
dass diese ausgeschlossen seien (vgl. ZWEIFEL, a.a.O., N 9 zu Art. 112
DBG; PEDROLI, a.a.O., N 10 zu Art. 112 LIFD, je mit Hinweisen; Urteil
des Bundesstrafgerichts BB.2008.69/70 vom 4. November 2008
E. 2.2).
4.3.4 Im internen schweizerischen Recht genügt als Anfangsverdacht
für die Durchführung eines Ermittlungsverfahrens der Verdacht des
Vorliegens einer Straftat. Dabei reicht ein einfacher Verdacht, welcher
in der Annahme einer gewissen Wahrscheinlichkeit strafbaren Verhal-
tens besteht, wobei zu Beginn der Untersuchung durchaus Zweifel be-
stehen können, ob überhaupt ein Delikt begangen wurde, ist doch
gerade die Klärung dieser Frage Zweck des Verfahrens (vgl. GYR,
a.a.O., S. 346 ff., auch zum Folgenden). Der Verdacht einer Straftat
ergibt sich aus bestimmten Tatsachen, welche zusammen mit krimina-
listischen, kriminologischen oder anderen allgemeinen Erkenntnissen
und im Hinblick auf einen gesetzlichen Straftatbestand den Wahr-
scheinlichkeitsschluss erlauben, es sei eine Straftat verübt worden
(vgl. HANS WALDER, Grenzen der Ermittlungstätigkeit, in: Zeitschrift für
die gesamte Strafrechtswissenschaft [ZstW] 95 [1983] S. 862 ff., insb.
S. 866 f.; vgl. zur Voraussetzung des Tatverdachts ferner HAUSER/-
SCHWERI/HARTMANN, a.a.O., § 73 Rz. 7). Rechtsstaatlich bedeutsam ist
der Bezug auf bestimmte Tatsachen. Die Ermittlungs- und Untersu-
chungsorgane sollen nicht ohne konkreten, verdachtserweckenden An-
lass, welcher unter anderem auf bestimmten Tatsachen beruht, irgend-
welche Vorgänge überprüfen (vgl. WALDER, a.a.O., S. 867). Dies heisst,
dass nicht, um Verdacht schöpfen zu können, zuerst ermittelt werden
darf; vielmehr muss ein Anfangsverdacht aufgrund bestimmter Tatsa-
chen schon feststehen (vgl. MICHAEL AEPLI, Die strafprozessuale Sicher-
Seite 23
A-7342/2008 und A-7426/2008
stellung von elektronisch gespeicherten Daten: unter besonderer Be-
rücksichtigung der Beweismittelbeschlagnahme am Beispiel des Kan-
tons Zürich, Zürich 2004, S. 42). In diesem Sinne enthält eine allge-
meine Erkenntnis keine bestimmten Tatsachen, die einen konkreten
Verdachtsfall begründen, sondern es handelt sich dabei allenfalls um
einen kriminologischen Erfahrungssatz, der erst wenn bestimmte Tat-
sachen vorliegen, den Wahrscheinlichkeitsschluss auf eine bestimmte
Handlung erlaubt (vgl. HANS WALDER, Strafverfolgungspflicht und An-
fangsverdacht, in: recht 1990 S. 3). Zur Entstehung eines individuellen
Anfangsverdachts sind mit anderen Worten die bestimmten Tatsachen
ausschlaggebend, und die allgemeinen Erkenntnisse dürfen lediglich
der hypothetischen Wahrscheinlichkeitsüberprüfung dienen (vgl. GYR,
a.a.O., S. 349). Dabei ist allerdings festzustellen, dass als Anfangsver-
dacht der Verdacht einer Straftat genügt und der Verdacht gegenüber
einer bestimmten Person als Täter nicht erforderlich ist (WALDER, Gren-
zen der Ermittlungstätigkeit, a.a.O., S. 868; vgl. auch AEPLI, a.a.O.,
S. 41 mit Hinweis). Die Wahrscheinlichkeit, ein Unbekannter habe ein
Verbrechen oder Vergehen begangen, reicht völlig aus. Daher darf
man auch Prozesshandlungen vornehmen, die der Klärung eines noch
nicht personenbezogenen Verdachts dienen (WALDER, Strafverfolgungs-
pflicht und Anfangsverdacht, a.a.O., S. 3). Dies ergibt sich als Selbst-
verständlichkeit aufgrund des Umstands, dass es zur Ermittlungstätig-
keit gehört, nach Personen und Sachen zu fahnden (vgl. dazu WALDER,
Grenzen der Ermittlungstätigkeit, a.a.O., S. 864).
Im Rahmen der Amtshilfe nach DBG bedeutet dies entsprechend der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung u.a., dass es nicht darauf an-
kommt, ob die untersuchende Steuerbehörde die Namen von Steuer-
pflichtigen, die allenfalls Steuerdelikte begangen haben, bereits nen-
nen kann. Vielmehr genügt es, dass Grund besteht, aus den Akten er -
sichtliche Dritte (d.h. andere Steuerpflichtige als der in der Strafunter-
suchung Beschuldigte) einer Steuerwiderhandlung zu verdächtigen.
Dass diese Dritten der Steuerbehörde bereits namentlich bekannt
sind, war gemäss Bundesgericht schon nach der Rechtsprechung zu
Art. 90 Abs. 1 BdBSt nicht erforderlich und ist auch nicht Merkmal der
neuen Vorschrift in Art. 112 DBG, welche in dieser Beziehung die Vor-
aussetzungen eher noch gelockert habe (BGE 124 II 58 E. 4b mit Hin-
weis, jüngst bestätigt in BGE 134 II 318 E. 6.1; PEDROLI, L'assistenza
delle autorità amministrative e giudiziarie nei confronti del fisco, a.a.O.,
S. 189 ff.).
Was allerdings vorliegen muss, sind konkrete Gründe für die Annah-
me, dass sich diese Dritten Steuerwiderhandlungen haben zuschulden
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kommen lassen. Solche Verdachtsgründe können sich gemäss bun-
desgerichtlicher Rechtsprechung beispielsweise aus einem offensicht-
lichen Missverhältnis zwischen der finanziellen Lage einer Unterneh-
mung und den in Aussicht gestellten oder ausbezahlten Erträgen erge-
ben. In einem vom Bundesgericht am 6. Oktober 1986 beurteilten Fall
(veröffentlicht in ASA 58 S. 359) wurden Renditen von 20-30 Prozent
versprochen, was viel zu hoch schien. Dass dabei den Verantwortli -
chen vorgeworfen wurde, die Risiken vertuscht und die Anleger mit fal-
schen Angaben über die Verwendung des erhaltenen Kapitals bzw. die
Gewinnaussichten getäuscht zu haben, änderte daran nichts. Massge-
bend für den Entscheid über die Aktenöffnung war, dass die Unterneh-
mensorganisation, namentlich die Verflechtung mit Gesellschaften in
mehreren Ländern – unter anderem Anstalten in Liechtenstein –, die
Vermutung nahelegte, dass die diesen Gesellschaften überlassenen
Gelder aus unversteuerten Quellen stammten (S. 360/61 Bst. A und
B). Auch in BGE 108 Ib 465 konnten die von den im Strafverfahren ste-
henden Personen bei ihrer geschäftlichen Tätigkeit begangenen straf-
baren Handlungen praktisch nur Beziehungen zu Kunden betroffen ha-
ben, so dass deren Identifizierung notwendig und gerechtfertigt war
(E. 3b). In BGE 124 II 58 bewilligte das Bundesgericht die Akten-
herausgabe im Wesentlichen mit der Begründung, die Begleitumstän-
de der damaligen Publikumsöffnung der betreffenden Gesellschaft
trage viele Wesenszüge einer hochspekulativen Geldanlage und die
gleichzeitig vorgenommene Kapitalerhöhung dürfte zahlreiche Vermö-
gen aus unversteuerten Einkommensbestandteilen gebunden haben.
Die Ansicht sei begründet, dass solche Sachverhalte Steuerstraftatbe-
stände indizierten. Der Umstand, dass Banken beteiligt waren,
schliesse den nahen und konkreten Verdacht nicht aus, dass die be-
treffende Gesellschaft von Steuerdefraudanten zu Anlagezwecken
missbraucht worden sein könnte (E. 4c).
4.4 Inhaltliche Anforderungen an ein Amtshilfegesuch nach Art. 26
DBA-USA
4.4 Das DBA-USA enthält keine explizite Bestimmung über die
inhaltlichen Anforderungen, denen das Amtshilfegesuch des IRS zu
genügen hat. Ebenso wenig enthält die Vo DBA-USA Ausführungen zu
dieser Frage. Gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung können
jedoch die Grundsätze über die internationale Rechtshilfe auch beim
Informationsaustausch nach Art. 26 DBA-USA herangezogen werden
(Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 3).
Seite 25
A-7342/2008 und A-7426/2008
Dies entspricht denn auch ständiger Praxis und scheint angesichts
des vergleichbaren Zwecks von Amtshilfe- und Rechtshilfeverfahren
auch sachgerecht zu sein. Das Bundesverwaltungsgericht hat keinen
Anlass, diese Rechtsprechung in Frage zu stellen.
4.4.1 Es entspricht einem feststehenden Grundsatz der internationa-
len Rechtshilfe, dass sich die schweizerischen Behörden beim Ent-
scheid über die Frage, ob der Verdacht auf Steuerbetrug begründet er-
scheint, allein an die Darstellung des Sachverhalts im Amtshilfeersu-
chen zu halten haben, soweit dieser nicht offensichtliche Fehler,
Lücken oder Widersprüche enthält (BGE 125 II 250 E. 5b, 118 Ib 111
E. 5b, 117 Ib 64 E. 5c; Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom
10. August 2006 E. 2). Wie jedes staatliche Handeln muss allerdings
auch die internationale Amtshilfe verhältnismässig sein (BGE 125 II 65
E. 6a). Daraus ergibt sich gemäss Rechtsprechung u.a., dass reine
Beweisausforschungen ("fishing expeditions") verboten sind. Amtshil-
feersuchen, die ohne Vorhandensein konkreter Anhaltspunkte der Auf-
deckung und Ermittlung unbekannter Fälle dienen sollen, sind nicht
zulässig (vgl. HERMANN KÄSTLI, Die Amtshilfebestimmungen des Abkom-
mens zur Betrugsbekämpfung, in: Bilaterale Abkommen II Schweiz-EU
und andere neue Abkommen, Genf 2006, S. 615). Die ersuchende Be-
hörde muss im Amtshilfeverfahren neben den gesetzlichen Grundlagen
der Untersuchung den relevanten Sachverhalt darstellen, die ge-
wünschten Auskünfte bzw. Unterlagen konkret bezeichnen und den
Grund ihres Ersuchens nennen. Was die internationale Rechtshilfe in
Fällen von Abgabebetrug betrifft, verlangt die Rechtsprechung von der
ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Tatbestands, doch
muss sie hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun
(BGE 125 II 250 E. 5b, 116 Ib 96 E. 4c, 115 Ib 68 E. 3b/bb; Urteil des
Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2). Damit soll
verhindert werden, dass sich die ersuchende Behörde unter dem Vor-
wand des lediglich behaupteten Abgabebetrugs Beweise beschafft, die
zur Ahndung anderer Fiskaldelikte dienen sollen, für welche die
Schweiz die Rechtshilfe nicht gewährt. Ein hinreichender Verdacht auf
Steuerbetrug bzw. Abgabebetrug wurde seit jeher auch im Falle der
Auskunftserteilung nach den Doppelbesteuerungsabkommen zwischen
der Schweiz und den USA verlangt (erwähntes Urteil des Bundesge-
richts 2A.185/2003 vom 27. Januar 2004, in: RDAF 2004 II S. 10 E. 6;
Urteil des Bundesgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003, in:
StR 59/2004 S. 475 E. 5; so bereits: BGE 96 I 737 E. 3e für das [ent-
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sprechende] Abkommen mit den USA vom 24. Mai 1951 [ratifiziert mit
Bundesratsbeschluss vom 2. November 1951; AS 1951 1031]).
4.4.2 Die ESTV hat kein eigentliches Beweisverfahren durchzuführen.
Sie kann (und muss) eigene Abklärungen vornehmen zur Frage, ob
hinreichende Verdachtsmomente für Abgabebetrug und dergleichen
begründet scheint, und sie hat vor Übermittlung der Dokumente an
den ersuchenden Staat zu prüfen, ob diese zum Beweis des im Amts-
hilfegesuch geäusserten Verdachts geeignet sind. Die Auskunft ist zu
erteilen, wenn die im Zeitpunkt des Entscheids über das Gesuch fest-
stehenden Tatsachen den Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen
erhärten. Darin erschöpfen sich aber auch bereits die Unter-
suchungen. Die ESTV hat sich nicht darüber auszusprechen, ob die im
Amtshilfegesuch aufgeführten weiteren Tatsachen zutreffen oder nicht
(BGE 96 I 737 E. 3e; Urteile des Bundesgerichts 2A.233/2003 vom
22. Dezember 2003, in: StR 59/2004 S. 475 E. 5, 2A.608/2005 vom
10. August 2006 E. 2). Es genügt, wenn die Sachverhaltsschilderung
der ersuchenden Behörde nicht offensichtlich fehler- oder lückenhaft
oder widersprüchlich erscheint und sich daraus hinreichende Anhalts-
punkte dafür ergeben, dass ein (Abgabe-)Betrugsdelikt oder derglei-
chen begangen worden sein könnte. Die weiteren, eigentlichen Abklä-
rungen obliegen dem IRS; erst er hat die ihm amtshilfeweise geliefer-
ten Informationen im Zusammenhang mit allfälligen eigenen weiteren
Abklärungen umfassend zu würdigen. Gelingt es den ins Amtshilfever-
fahren einbezogenen Personen nicht, den Anfangsverdacht – auf Vor-
liegen eines Betrugsdelikts oder dergleichen – klarerweise und ent-
scheidend zu entkräften, ist die Amtshilfe zu gewähren (vgl. BGE 128
II 407 E. 5.2.1 und 5.2.3; 127 II 142 E. 5a, je mit weiteren Hinweisen;
vgl. statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B-2033/2007
vom 25. Juni 2007 E. 5 = BVGE 2007/28, B-3900/208 vom 24. Juli
2008 E. 2.2, B-2537/2008 vom 10. Januar 2008 E. 4, je betreffend In-
ternationale Amtshilfe für eine Finanzdienstleistungsaufsichtsbehörde).
Was die Anforderungen an den Anfangsverdacht anbelangt, ist zu
berücksichtigen, dass im Zeitpunkt des Ersuchens beziehungsweise
der Übermittlung von Informationen noch nicht feststeht, ob diese der
ersuchenden Behörde dienlich sein werden, d.h. ob sie schliesslich
zum Nachweis eines (Abgabe-)Betrugsdelikts oder dergleichen führen.
Es muss daher genügen, wenn die im Zeitpunkt des Entscheids über
das Gesuch feststehenden Tatsachen eine gewisse Wahrscheinlichkeit
strafbaren Verhaltens im Sinne eines Betrugsdelikts oder dergleichen
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begründen und dies im Gesuch angemessen dargetan ist (vgl. BGE
116 Ib 103 E. 4c, betreffend Rechtshilfe in Sachen Abgabebetrug; vgl.
auch BGE 126 II 409 E. 5a, sowie statt vieler: Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts B-5297/2008 vom 5. November 2008 E. 5.1 und B-
3900/2008 vom 24. Juli 2008 E. 2.2, je betreffend Internationale
Amtshilfe für eine Finanzdienstleistungsaufsichtsbehörde).
4.5 Amtshilfefähigkeit des Gesuchs: Namens- und Personenanga-
ben
4.5 Aus diesen Ausführungen ergibt sich ohne weiteres, dass die für
die interne schweizerische Amtshilfe und das interne schweizerische
Recht geltenden und vorstehend dargelegten Grundsätze (vgl. E. 4.3.2
und 4.3.3) in analoger Weise auch im Rahmen von internationalen
Amtshilfeverfahren Anwendung finden können. Dies bedeutet insbe-
sondere, dass es für die Gewährung der Amtshilfe nach DBA-USA
nicht erforderlich ist, im Amtshilfebegehren konkrete Personen zu
benennen, denen die fraglichen Betrugsdelikte oder dergleichen vor-
geworfen werden. Denn dies zu verlangen würde bedeuten, dass im
Gegensatz zur Rechtslage im innerstaatlichen Recht (E. 4.3.4) die
Wahrscheinlichkeit, dass ein Unbekannter einen Abgabebetrug began-
gen hat, nicht berücksichtigt würde. Vielmehr genügt es auch bei der
Amtshilfe nach DBA-USA, wenn der Verdacht einer solchen Straftat
vorliegt, d.h. wenn hierzu genügend konkrete Anhaltspunkte bestehen
und diese im Amtshilfebegehren aufgezeigt sind. Der Amtshilfe nach
Art. 26 Abs. 1 DBA-USA liegt gemäss Abkommenstext u.a. der Zweck
zugrunde, Betrugsdelikte und dergleichen zu verhüten. Daraus ergibt
sich ohne weiteres, dass Amtshilfe auch zu gewähren ist, um bereits
verübte Betrugsdelikte oder dergleichen zu bekämpfen oder zu ahn-
den (BGE 96 I 737 E. 3b; vgl. DANIEL HUFSCHMID, „Tax fraud and the like“,
Die Voraussetzungen der Aufhebung des Bankgeheimnisses im Rah-
men der Amtshilfe bei Steuerdelikten gemäss DBA-USA, in: ASA 2004
S. 447 Fn. 69). Wird nun aber, wie in den Beschwerden vorgetragen,
als Voraussetzung für die Leistung von Amtshilfe die Nennung konkre-
ter verdächtigter Personen verlangt – bzw. sogar noch weitergehend,
dass die konkreten Personen im Ausland bereits in ein konkretes Ver-
fahren involviert sind –, so liegt dieser Überlegung eine Verwechslung
von Verdacht einer Straftat und Verdacht einer bestimmten Täterschaft
zugrunde (vgl. dazu auch WALDER, Grenzen der Ermittlungstätigkeit,
a.a.O., S. 868). Die Sachlage ist diesbezüglich bei Amtshilfe für Steu-
er- bzw. Abgabebetrug im Sinne von Art. 26 DBA-USA nicht anders als
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bei der Amtshilfe für Bankenaufsichtsorgane. Die spezial- und insbe-
sondere die generalpräventive Funktion der Verfolgung und Ahndung
von Steuerdelikten dient auch dem Schutz der Steuerrechtsordnung;
verteidigt werden soll das Vertrauen des Gemeinwesens bzw. seiner
Behörden in die Vollständigkeit und Wahrheit der Auskünfte von Steu-
erpflichtigen (vgl. ROMAN SIEBER, in: Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Bd. I/2b, a.a.O., N 6 zu Art. 175 DBG). Es verhält sich
hier also analog der Amtshilfe für Bankenaufsicht bezüglich des Schut-
zes der Finanzmarktordnung. Der Umstand, dass hinreichende An-
haltspunkte für ein Delikt gegeben sind, stellt demnach ausreichende
Voraussetzung für die Gewährung der Amtshilfe dar.
Soweit das Amtshilfegesuch die weiteren erforderlichen Voraussetzun-
gen erfüllt, macht das blosse Fehlen von Namens- und Personenanga-
ben das Gesuch somit nicht zu einem Begehren um unzulässige Lis-
tenauskünfte. Entgegen der Meinung der Beschwerdeführenden führt
dieser Umstand alleine nicht dazu, dass das Begehren den generellen
Vollzug von Normen betreffend einen Kreis von einer noch nicht be-
stimmten Personengruppe zum Ziel hat. Auch mit fehlenden Namens-
und Personenangaben kann ein solches Gesuch offensichtlich das Ziel
verfolgen, Betrugsdelikte und dergleichen zu verhüten oder bereits
verübte Betrugsdelikte oder dergleichen zu bekämpfen oder zu ahn-
den. Etwas anderes lässt sich entgegen der Ansicht der Beschwerde-
führenden auch nicht aus den Bestimmungen des Datenschutzgeset-
zes ableiten. Abgesehen davon, dass es bei Amtshilfegesuchen wie
dem vorliegenden, wie eben ausgeführt, gar nicht um sogenannte Lis -
tenauskünfte – also die regelmässige Datenbekanntgaben in grossem
Umfange, namentlich in Form von Listen – geht (vgl. dazu YVONNE
JÖHRI/MARCEL STUDER, in: Basler Kommentar zum Datenschutzgesetz,
2. Aufl., Basel 2006, N 22 ff. zu Art. 19 des Bundesgesetzes vom
19. Juni 1992 über den Datenschutz [DSG, SR 235.1]), übersehen die
Beschwerdeführenden, dass aufgrund der vorliegend relevanten Be-
stimmung von Art. 26 DBA-USA eine gesetzliche Grundlage besteht,
welche sich ausdrücklich auf den Transfer von Daten bezieht, d.h. eine
Ermächtigung bzw. Verpflichtung zur Bekanntgabe von Personendaten
enthält. Wird die angefragte Steuerverwaltung aufgrund dieser staats-
vertraglichen Grundlage zur Datenbekanntgabe bzw. Amtshilfe ver-
pflichtet, so hat sie dieser Verpflichtung zwingend nachzukommen, in -
soweit als die nach Art. 26 DBA-USA geforderten Voraussetzungen er-
füllt sind (vgl. JÖHRI/STUDER, a.a.O., N 25 ff. zu Art. 19 DSG). Diese
Rechtslage steht im Übrigen auch in Übereinstimmung mit der bundes-
gerichtlichen Rechtsprechung zum Verhältnis von Amtshilfe nach
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Art. 112 DBG und der Datenschutzgesetzgebung (vgl. dazu BGE 128
II 325 ff. E. 8).
Nichts zu ihren Gunsten vermögen die Beschwerdeführenden nach
dem Gesagten sodann aus dem Umstand abzuleiten, dass bei den bis
anhin – aufgrund der bis Ende 2006 geltenden Verfahrensregeln –
durch das Bundesgericht zu beurteilenden Fällen im Amtshilfebegeh-
ren stets auf den Namen eines bestimmten Steuerpflichtigen Bezug
genommen wurde. Nichts an diesem Ergebnis ändert nämlich der von
den Beschwerdeführenden angerufene Art. 28 Abs. 1 Bst. d IRSG,
gemäss dem möglichst genaue und vollständige Angaben über die
Person, gegen die sich das Strafverfahren richtet, im Rechtshilfeersu-
chen gemacht werden müssen ("désignation aussi précise et complète
que possible"; "dati, il più possibile precisi e completi"). Dass nämlich
bei Kenntnis eines Namens dieser genannt werden muss, schliesst –
schon nach dem Wortlaut der angeführten Bestimmung – nicht aus,
dass auch Rechtshilfeersuchen ohne Namensnennung möglich sein
können. Bestätigt wird dies a fortiori durch die Bestimmung von Art. 29
Ziff. 1 Bst. c des Staatsvertrags vom 25. Mai 1973 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von
Amerika über gegenseitige Rechtshilfe in Strafsachen (RVUS,
SR 0.351.933.6), insbesondere durch die französische und italienische
Fassung, wonach "so weit wie möglich" ("si possible", "si possibile"=
"falls möglich") der volle Name derjenigen Personen anzugeben ist,
welche im Zeitpunkt des Ersuchens Gegenstand der Untersuchung
oder des Verfahrens sind.
Das Fehlen konkreter Namens- und Personenangaben im Amtshilfege-
such des IRS führt nach dem Gesagten nicht dazu, dass dem Gesuch
die Amtshilfefähigkeit abzusprechen ist.
Auch der Umstand, dass im den Beschwerdeführenden offengelegten
Amtshilfegesuch die Angaben über die Anzahl der Verdachtsfälle ver-
deckt wurden, vermag die Amtshilfefähigkeit des Gesuchs nicht zu tan-
gieren. Der Umstand, dass allenfalls in einer grösseren Anzahl von
Fällen oder sogar systematisch Betrugsdelikte oder dergleichen be-
gangen wurden, bzw. dass dies in einem Amtshilfegesuch behauptet
wird, kann offensichtlich keinen Einfluss auf die Beurteilung der Amts -
hilfefähigkeit des Gesuchs haben. Das heisst, es spielt für diese Beur-
teilung keine Rolle, ob bloss einem Einzelnen oder einer Vielzahl von
Steuerpflichtigen Abgabebetrug oder dergleichen vorgeworfen wird.
Seite 30
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4.6 Amtshilfefähigkeit des Gesuchs: konkretes, rechtswidriges
Handeln
4.6 Zu prüfen ist damit im Weiteren der Vorwurf der Beschwerdeführe-
rin 1, es fehle an einem konkreten Anfangsverdacht für ein konkretes,
rechtswidriges Handeln, weil lediglich eine Art "Typus-Sachverhalt" ge-
schildert werde.
Das Amtshilfegesuch des IRS vom 16. Juli 2008 zeigt konkrete Sach-
verhaltskonstruktionen mittels Errichtung ausländischer Offshore-
Gesellschaften auf. Dabei sollten diese Konstruktionen nach den
Angaben im Gesuch dazu benutzt werden, als wirtschaftlich Berech-
tigte an bei der UBS AG deponierten Wertschriften diese Gesell -
schaften anstelle der wirklichen wirtschaftlich Berechtigten – nämlich
der hinter den Gesellschaften stehenden, in den Vereinigten Staaten
unbeschränkt steuerpflichtigen Personen – vorzuschieben. Der IRS
führt an, durch diese Konstruktion hätten die betroffenen Personen
einerseits vermieden, dass die UBS AG die Tatsache des Haltens von
U.S. Wertschriften durch die U.S. Personen und die daraus fliessenden
Erträge dem IRS gemeldet habe. Andererseits hätten sie dadurch
auch eine Belastung durch die amerikanische "backup withholding tax"
vermeiden können. Mit dem Gesuch gehe es darum, diese Vermutung
zu verifizieren.
Bei dieser Sachlage kann nicht davon gesprochen werden, im Gesuch
werde lediglich eine Art "Typus-Sachverhalt" geschildert. Vielmehr legt
der IRS konkret dar, auf welche Weise nach seiner Auffassung die
involvierten Personen Abgabebetrug oder dergleichen verübt haben.
4.7 Amtshilfefähigkeit des Gesuchs: Unterzeichnung und Datierung
4.7 Keine dieser beiden Bestimmungen verlangt im Übrigen ausdrück-
lich, das Amtshilfeersuchen habe zwingend unterzeichnet zu sein.
Ausgehend davon, dass selbst nach schweizerisch-internem Recht be-
treffend Verfügungen keine einheitliche Rechtsprechung und Lehre da-
rüber besteht, unter welchen Umständen eine solche unterzeichnet zu
sein hat (vgl. LORENZ KNEUBÜHLER, in: Kommentar zum Bundesgesetz
über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Auer/Müller/Schindler [Hrsg.],
Zürich 2008, N 4 ff. zu Art. 34 VwVG), kann damit betreffend des
vorliegenden Verfahrens zwischen zwei Verwaltungen nicht die Rede
davon sein, eine allenfalls fehlende Unterschrift oder unterbliebene
Datierung führe zur Ungültigkeit oder gar Nichtigkeit des entsprechen-
den Ersuchens. Festzustellen ist zudem, dass aufgrund des Schrei-
bens des IRS an den Chef der Abteilung für Internationales der ESTV,
Seite 31
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welches als Beilage das Amtshilfegesuch erwähnt, jedenfalls sowohl
der Absender des Gesuchs wie auch dessen Empfänger klar bestimmt
sind.
4.8 Zwischenergebnis 1: Amtshilfefähigkeit in formeller Hinsicht
gegeben
4.8 Damit erfüllt das Amtshilfegesuch die formellen Anforderungen
und es bleibt auf die materielle Seite einzugehen.
5. Materielle Anforderung an Leistung von Amtshilfe:
Hinreichender Verdacht auf "Betrugsdelikte und dergleichen"
5.
Weitere Voraussetzung zur Gewährung der Amtshilfe ist ein hinrei-
chender Verdacht auf "Betrugsdelikte und dergleichen" im Sinne von
Art. 26 DBA-USA. Das heisst, es ist nachfolgend zu prüfen, ob die Zwi-
schenschaltung einer Offshore-Gesellschaft mit den damit verbunde-
nen Massnahmen im hier relevanten Kontext ein Betrugsdelikt oder
dergleichen darstellt.
5.1 Abgrenzung zwischen Steuerhinterziehung und Steuer- bzw.
Abgabebetrug
5.1 Das schweizerische Recht unterscheidet bei den direkten Steuern
– soweit im vorliegenden Kontext relevant – zwischen Steuerhinter-
ziehung (Art. 175 DBG bzw. Art. 56 StHG) und Steuerbetrug (Art. 186
DBG bzw. Art. 59 StHG). Die Steuerhinterziehung ist das Verhalten,
durch welches vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt wird, dass eine
Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige
Veranlagung unvollständig ist. Der objektive Tatbestand besteht darin,
dass der Täter in Verletzung von Verfahrenspflichten – sei es mittels
Tun oder mittels Unterlassen – bewirkt, dass eine Veranlagung
ausbleibt oder unrichtig erfolgt und ihm daraus ein ungerechtfertigter
Steuervorteil respektive dem Gemeinwesen ein Steuerausfall entsteht.
Erforderlich ist, dass zwischen dem Steuerausfall des Gemeinwesens
und dem Verhalten des Täters ein Kausalzusammenhang besteht (vgl.
HUFSCHMID, a.a.O., S. 440 ff., auch zum Folgenden; vgl. PIETRO
SANSONETTI, in: CR, a.a.O., N 12 ff. zu Art. 175 LIFD; ROMAN SIEBER,
a.a.O., N 23 ff. zu Art. 175 DBG). Steuerbetrug begeht, wer zum
Zwecke der Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich
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unwahre Urkunden zur Täuschung Dritter gebraucht (Art. 186 DBG
bzw. Art. 59 StHG). Der objektive Tatbestand ist erfüllt, wenn der Täter
von unwahren oder unechten Urkunden Gebrauch macht. Ein Erfolg,
z.B. die Täuschung der Steuerbehörde, die Hinterziehung von Steuern,
die konkrete Gefährdung oder der Ausfall des Steueranspruchs des
Gemeinwesens ist nicht vorausgesetzt.
Der subjektive Tatbestand umfasst neben dem vorsätzlichen Handeln
die Absicht, die Steuerbehörde zu täuschen und Steuern zu hinterzie-
hen (vgl. PIETRO SANSONETTI, in: CR, a.a.O., N 37 ff. zu Art. 186 LIFD;
DONATSCH, a.a.O., N 37 ff. zu Art. 186 DBG).
Im Kontext des DBA-USA (vgl. dazu E. 5.3 nachfolgend) ist neben
diesen beiden Delikten bezüglich der direkten Steuern auch die Defini-
tion des Abgabebetruges im Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStrR relevant,
welcher sich auf die indirekten Steuern des Bundes (vgl. Art. 1 VStrR
zum Geltungsbereich des Gesetzes) bezieht. Nach dieser Bestimmung
begeht einen Abgabebetrug, wer durch sein arglistiges Verhalten be-
wirkt, dass dem Gemeinwesen Leistungen in erheblichem Umfange
unrechtmässig vorenthalten werden. Der subjektive Tatbestand des
Abgabebetrugs setzt einen Vorsatz des Täters auf die arglistige Täu-
schung der Steuerbehörde zum Zweck der Steuerverkürzung voraus
(Art. 2 VStrR i.V.m. Art. 12 Abs. 1 StGB). Demnach kann den Betrugs-
tatbestand (selber) nicht erfüllen, wer einen bestimmten Unrechtsge-
halt seiner vorgenommenen und im Ergebnis inkriminierten Handlung
(z.B. Falschdeklaration) nicht erkennen konnte, weil er seinerseits über
die zutreffenden rechtlichen Verhältnisse getäuscht worden war und
diese Täuschung nicht erkennen konnte. Ausgehend von der Recht-
mässigkeit seines Tuns – er unterliegt einem Rechtsirrtum – handelt
ein Getäuschter, d.h. jemand, der Opfer einer Täuschung geworden
ist, (selber) nicht arglistig und kann deshalb nicht Abgabebetrug bege-
hen (vgl. zum Verschulden des – beratenen bzw. vertretenen – Steuer-
pflichtigen: Urteil des Bundesgerichts vom 21. Mai 1990, in: ASA 60
S. 259 ff.; Luzerner Gerichts- und Verwaltungsentscheide [LGVE] 1989
II 19 und 1992 II 9; Beschluss des Kassationsgerichts Zürich
AC040012 vom 29. Juni 2004; HUFSCHMID, a.a.O., S. 461 f.).
Als qualifizierendes Tatbestandselement tritt das arglistige Verhalten
des Täters in den Vordergrund. Die im Verwaltungsstrafrecht verwen-
dete Umschreibung des Begriffs der Arglist deckt sich dabei grund-
sätzlich mit derjenigen, welche Rechtsprechung und Lehre zu Art. 146
StGB entwickelt haben (HUFSCHMID, a.a.O., S. 452; vgl. immerhin die
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Kritik bei ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Bd. II, 9. Aufl.,
Bern 2002, S. 1063).
5.2 Insbesondere zur Arglist als Tatbestandsmerkmal beim Abgabe-
betrug
5.2 Arglistig handelt, wer sich zur Täuschung eines Anderen beson-
derer Machenschaften oder Kniffe bedient oder ein ganzes Lügenge-
bäude errichtet, aber auch jener, der bloss falsche Angaben macht,
wenn deren Überprüfung besondere Mühe erfordert, unmöglich oder
nicht zumutbar ist. Danach muss ein Abgabebetrug nicht notwendiger-
weise durch Verwendung falscher oder gefälschter Urkunden be-
gangen werden. Ein betrügerisches Verhalten wird bereits dann ange-
nommen, wenn ein Steuerpflichtiger zum Zweck der Täuschung der
Steuerbehörden sich schwer durchschaubarer Machenschaften be-
dient, um eine gesetzwidrige und wesentliche Herabsetzung der
Steuer zu bewirken. Nach der Rechtsprechung sind jedoch immer be-
sondere Machenschaften, Kniffe oder ein eigentliches Lügengebäude
erforderlich. Eine einfache Lüge erfüllt für sich allein das Arglistele-
ment demnach nicht (BGE 125 II 250 E. 3b mit Hinweisen; ferner BGE
96 I 737 E. 3d; Urteile des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. Au-
gust 2006 E. 1, 2A.185/2003 vom 27. Januar 2004, in: RDAF 2004 II
S. 10 E. 4, 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 6, in: Pra 2002 Nr. 52
S. 283 = StR 57/2002 S. 410). Arglist ist ferner gegeben, wenn der
Täter den Getäuschten von der Überprüfung der falschen Abgaben
abhält oder wenn er voraussieht, dass der andere die Überprüfung
unterlassen wird, sofern sich diese Voraussicht aus einem besonderen
Vertrauensverhältnis ergibt, auf klaren Regelungen oder Zusicherun-
gen beruht und nicht nur eine auf gewisse Beobachtungen beruhende
Erwartung darstellt (vgl. KURT HAURI, Verwaltungsstrafrecht [VStrR],
Motive - Doktrin - Rechtsprechung, Bern 1998, S. 49). Eine blosse fal-
sche Angabe, welche die Gegenpartei – im vorliegenden Kontext die
Steuerbehörde – ohne besondere Mühe auf ihre Richtigkeit hin über-
prüfen kann, gilt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung dagegen
nicht als arglistig (vgl. BGE 122 IV 197 E. 3d mit Hinweisen).
5.3 Begriff des Betrugs laut DBA-USA
5.3 Da das amerikanische Recht insbesondere den im schweizeri-
schen Recht massgebenden Unterschied zwischen Steuerhinterzie-
hung und Steuerbetrug nicht kennt, wird in Ziffer 10 des Protokolls
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zum Staatsvertrag der Begriff Betrug im Sinne der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen
umschrieben (Botschaft vom 10. März 1997, BBl 1997 II 1099; vgl. ERIC
HESS, Die Möglichkeiten und Grenzen der Schweiz auf dem Gebiete
der internationalen Zusammenarbeit in Steuersachen, in: ASA 71
S. 132 ff.; vgl. dies aufnehmend auch die ausdrückliche Überschrift vor
Art. 20c Vo DBA-USA: "Informationsaustausch bei Verdacht auf Ab-
gabebetrug"). Damit ist vom – gegenüber der Regelung des Steuerbe-
trugs von Art. 186 DBG – weiteren Betrugsbegriff von Art. 14 Abs. 2
VStrR auszugehen, zu welchem auf die vorstehenden Ausführungen
verwiesen werden kann (vgl. E. 5.1 und 5.2). Die in diesem Zusam-
menhang teilweise in der Literatur geäusserte Kritik, durch das Abstel-
len auf den Begriff des Abgabebetrugs bei den ansonsten für den
Steuerbetrugstatbestand auf dem Urkundenmodell basierenden Ein-
kommens- und Gewinnsteuern erfolge eine rechtsstaatlich nicht halt -
bare Ausdehnung (vgl. URS R. BEHNISCH, Die steuerrechtliche Recht-
sprechung des Bundesgerichts in den Jahren 2006 und 2007, in: Zeit-
schrift des Bernischen Juristenvereins [ZBJV] 2008, S. 477), vermag
das Bundesverwaltungsgericht nicht zu teilen. Diese Auffassung knüpft
offenbar daran an, dass das DBA-USA Regelungen betreffend die Ein-
kommensbesteuerung enthält, und zieht daraus den Schluss, die Defi-
nition des Steuerbetrugs sei dem Gesetz zu entnehmen, das in der
Schweiz für die gleiche oder eine vergleichbare Steuer gelte. Damit
wird verkannt, dass die Amtshilfe nicht wegen eines in der Schweiz all -
gemein gesetzlich als Steuerbetrug qualifizierten und bezeichneten
Delikts geleistet wird, sondern aufgrund eines tatsächlichen Vorkomm-
nisses, eines Lebenssachverhalts, das diejenigen Merkmale aufweist,
die es als betrügerisches Verhalten qualifizieren, wie es sowohl nach
Schweizer Recht wie auch nach amerikanischem Recht als
Abgabebetrug verfolgt und bestraft werden kann (vgl. CURT MARKEES,
Internationale Rechtshilfe in Strafsachen, Dritter Teil: Andere
Rechtshilfe, Schweizerische Juristische Kartothek [SJK], Karte 423b,
S. 19 f.). Es mag zutreffend sein, dass durch ein Abstellen auf den
Begriff des Abgabebetrugs im vorliegenden internationalen Verhältnis
eine Ungleichbehandlung gegenüber reinen Binnensachverhalten
geschaffen wird (HUFSCHMID, a.a.O., S. 445 f.), indem im Binnen-
verhältnis bei Hinterziehung von Steuern ein Steuervergehen nur bei
Gebrauch falscher oder unwahrer Urkunden angenommen wird. Im-
merhin ist zu beachten, dass auch im Schweizer Binnenverhältnis
dieses sog. Urkundenmodell nicht rein zur Anwendung kommt und Edi -
tionspflichten wie sie vorliegend zur Diskussion stehen, gestützt auf
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Art. 190 ff. DBG auch bei nicht mittels Urkunden verübten Hinterzie-
hungen bestehen können. Massgebend ist jedoch, dass eine allfällige
Ungleichbehandlung vom Gesetzgeber bewusst gewollt ist. Vorab
spricht das Abkommen selbst in Art. 26 Abs. 1 einleitend allgemein
von "Betrugsdelikten und dergleichen" und benutzt den Begriff des
Steuerbetrugs erst an zweiter Stelle. Die Erklärung in Ziffer 10 des
Protokolls im Staatsvertrag, welches gemäss dessen Präambel Be-
standteil des Abkommens bildet und somit auf derselben Normhierar-
chiestufe steht wie dieses selbst, ist sodann unmissverständlich auf
den Abgabebetrug bezogen und zudem ausdrücklich bloss beispielhaft
und nicht abschliessend (vgl. etwa auch WALTER H. BOSS, Informations-
austausch unter dem neuen Schweizerisch-Amerikanischen Doppelbe-
steuerungsabkommen, in: StR 1998 S. 278). Völkerrecht und damit
auch die von der Bundesversammlung genehmigten Staatsverträge
sind für das Gericht verbindlich (Art. 190 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101];
YVO HANGARTNER, St. Galler Kommentar zur Schweizerischen Bundes-
verfassung, 2. Aufl., Zürich et al. 2008, N 19 zu Art. 190 BV). Daran
ändert auch nichts, dass dieser Staatsvertrag (damals) dem fakultati-
ven Staatsvertragsreferendum nicht unterlag (Bundesbeschluss über
das Doppelbesteuerungsabkommen mit den Vereinigten Staaten von
Amerika vom 10. Oktober 1997 [AS 1999 1459], Art. 2) und damit
einer direktdemokratischen Mitwirkung nicht zugänglich war (vgl. etwa
die Wiedergabe der herrschenden Doktrin, welche die Massgeblichkeit
internationaler Verträge auch auf "nur" vom Bundesrat abgeschlos-
sene Verträge bezieht bei JEAN-FRANÇOIS AUBERT/PASCAL MAHON, Petit
commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse,
Zurich etc. 2003, N 11 zu Art. 190). Abgesehen davon, dass auch
heute noch die Frage, ob Doppelbesteuerungsabkommen dem fakulta-
tiven Staatsvertragsreferendum im Sinne von Art. 141 Abs. 1 Bst. d BV
zu unterstellen sind, nicht unumstritten ist (vgl. dazu MADELEINE SIMONEK,
Problemfelder aus dem Verhältnis Doppelbesteuerungsabkommen und
Verständigungsvereinbarungen zum innerstaatlichen Recht, in: ASA 73
S. 107 ff.), braucht damit auf diesen Punkt nicht weiter eingegangen
zu werden.
5.4 "Betrug und dergleichen"
5.4 Art. 26 Abs. 1 DBA-USA sieht die Amtshilfe vor für die Verhütung
von Betrugsdelikten "und dergleichen". Hinweise zur Bedeutung und
Auslegung des Zusatzes "und dergleichen" finden sich weder im Ab-
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kommenstext noch in der Botschaft zum Abkommen (vgl. HUFSCHMID,
a.a.O., S. 457). Mit Blick auf die neuesten von der Schweiz abge-
schlossenen Verträge kann jedoch kein Zweifel bestehen, dass als
"dergleichen" bzw. ähnliche Delikte wie Steuerbetrug solche Delikte zu
qualifizieren sind, welche denselben Unrechtsgehalt wie ein Steuerbe-
trug aufweisen (so die explizite Formulierung in Art. 10 Abs. 1 des Ab-
kommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der
Europäischen Gemeinschaft vom 26. Oktober 2004 über Regelungen,
die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der
Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig
sind [Zinsbesteuerungsabkommen, SR 0.641.926.81]; vgl. etwa auch
Botschaft des Bundesrates vom 27. August 2008 über ein Protokoll zur
Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit dem Vereinigten
Königreich von Grossbritannien und Nordirland, BBl 2008 7663 f.).
Hintergrund dieser Reglungen bildet einerseits das sog. Prinzip der
doppelten Strafbarkeit und andererseits die Tatsache, dass bei rein
formalem Verständnis dieses Prinzips unbefriedigende Situationen
entstehen können (vgl. ROBERT WALDBURGER, Amts- und Rechtshilfe in
Steuersachen gemäss den sog. Bilateralen II, in: Wirtschaftsrecht zu
Beginn des 21. Jahrhunderts, Festschrift für Peter Nobel zum
60. Geburtstag, Bern 2005, S. 1041, auch zum Folgenden; vgl. ferner:
HESS, a.a.O., S. 127 f.). Das Prinzip der doppelten Strafbarkeit bedeu-
tet nicht, dass eine Tat in beiden Staaten strafbar ist, sondern dass ein
im Ausland begangenes Delikt, wäre es in der Schweiz begangen
worden, nach schweizerischem Recht als Steuerbetrug zu qualifizieren
wäre. Ob ein Delikt den selben Unrechtsgehalt wie ein Steuerbetrug
aufweist, ohne beispielsweise die Tatbestandselemente des Abgabe-
betrugs (vgl. dazu E. 5.2 und 5.3) zu erfüllen, ist jeweils im Einzelfall
zu überprüfen. Nach rein schweizerischem Verständnis können unter
Umständen durchaus auch Steuerhinterziehungen den gleichen Un-
rechtsgehalt wie ein Abgabebetrug haben, nämlich dann, wenn sie
"insbesondere die fortgesetzte Hinterziehung grosser Steuerbeträge"
betreffen (Art. 190 Abs. 2 DBG; vgl. hierzu auch URS R. BEHNISCH, Aus-
wirkungen der Bilateralen II auf das schweizerische Steuerrecht, in:
Aktuelle Juristische Praxis [AJP] 2005 S. 947 ff. Fn. 37, wonach "reine
Steuerhinterziehungen" nicht unter "dergleichen" fallen). Dies zeigt
sich daran, dass unter diesen Umständen auch bei der Hinterziehung
direkter Steuern ausnahmsweise die strafprozessualen Zwangsmass-
nahmen des VStrR zur Anwendung gelangen und damit u.a. auch das
Bankkundengeheimnis (auch innerstaatlich) nicht greift (vgl. dazu
E. 4.3.2).
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Vorliegend bejaht die ESTV die Voraussetzungen für die Gewährung
der Amtshilfe im Ergebnis deshalb, weil sich die Beschwerdeführenden
besonderer Machenschaften bedient und ein Vertrauensverhältnis
missbraucht hätten. Das heisst, sie wirft den Beschwerdeführenden
Verhaltensweisen vor, welche ohne weiteres unter die Tatbestandsele-
mente des Abgabebetruges nach Art. 14 Abs. 2 VStrR und damit des
Betrugs nach Art. 26 Abs. 1 DBA-USA fallen. Abgesehen davon er-
übrigt es sich bei dieser Sachlage – wie nachstehend zu zeigen sein
wird –, dem in Art. 26 Abs. 1 DBA-USA verwendeten Begriff "und der-
gleichen" noch weiter nachzugehen. Es muss daher auch nicht weiter
auf die Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen
der ESTV und dem Department of the Treasury der USA betreffend die
Anwendung von Art. 26 des DBA-USA (in: Pestalozzi/Lachenal/Patry
[bearbeitet von Silvia Zimmermann unter Mitarbeit von Marion Vollen-
weider], Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, Therwil
[Nachtragssammlung], Band 4, Kennziffer [Kz.] I B h 69, Beilage 1)
eingegangen werden, in welcher Verhaltensweisen umschrieben wur-
den, welche nach dem Einvernehmen der Vertragsparteien "Betrugs-
delikt und dergleichen" darstellen, und in welcher 14 Fallbeispiele auf-
geführt wurden (vgl. dazu HUFSCHMID, a.a.O., S. 457 ff.). Insbesondere
kann offen bleiben, welche Rechtswirkung dieser Vereinbarung zukom-
men kann (vgl. dazu BEHNISCH, Die steuerrechtliche Rechtsprechung
des Bundesgerichts in den Jahren 2006 und 2007, a.a.O., S. 477;
ROBERT WALDBURGER, Assistance administrative et entraide judiciare in-
ternationales en matière fiscale, in: OREF [ordre romand des experts
fiscaux diplomés; éd.], Les procédures en droit fiscal, 2 éd.,
Bern/Stuttgart/Wien 2005, 1102 f.).
5.5 Untersuchungsgegenstand: hinreichender Verdacht auf Abga-
bebetrug oder blosse Steuerhinterziehung
5.5 Zu untersuchen ist damit im Weiteren, ob Verhaltensweisen der
Beschwerdeführenden vorliegen, welche den hinreichenden Verdacht
begründen, sie hätten den Tatbestand des Abgabebetrugs verwirklicht,
d.h. – entsprechend dem Vorhalt der ESTV – insbesondere arglistig
gehandelt, oder ob – entsprechend dem Vorbringen der Beschwerde-
führenden – kein strafbares Verhalten bzw. höchstens (hier unbe-
achtliche) Steuerhinterziehung gegeben ist.
Das Bundesverwaltungsgericht verkennt bei dieser Frage durchaus
nicht, dass teilweise aus internationaler Sicht das System der
Schweiz, welches zwischen Hinterziehung und Steuerbetrug unter-
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scheidet, schwer nachvollziehbar ist (vgl. dazu Bericht "Tax Haven
Banks and U.S. Tax Compliance" vom 17. Juli 2008 [nachfolgend
Levin/Coleman Bericht], zitiert nach der Internet-Adresse

08FINALwPatEliseChgs92608.pdf>, besucht am 9.2.2009, S. 21
Fn. 38; vgl. in diesem Zusammenhang auch PETER V. KUNZ, Mythos
schweizerisches "Bankgeheimnis", in: Jusletter 17. November 2008,
Rz. 54, wonach im Bereich der sog. Steuerhinterziehung aus Sicht des
Auslands eine Rechtshilfelücke bestehe, die zur "Steuerflucht"
missbraucht werden könne und sicherlich realiter missbraucht werde).
Das Gericht hat jedoch die vom Gesetzgeber getroffene Unterschei-
dung zu respektieren, auch im Rahmen von ausländischen Amtshilfe-
begehren. Sofern aus aussenpolitischen Überlegungen Anpassungen
als erforderlich erachtet werden sollten (vgl. dazu PETER LOCHER, Die
schweizerische Haltung zur internationalen Amtshilfe bei den direkten
Steuern in einem veränderten Umfeld, in: Internationales Steuerrecht
in der Schweiz, Aktuelle Situation und Perspektiven, Festschrift für
Walter Ryser, Bern 2005, S. 277), wären diese durch den Gesetzgeber
im dafür vorgesehenen Verfahren vorzunehmen und nicht durch die
Justiz oder die Verwaltung.
5.5.1 Kein Steuerbetrug bei rein schweizerischer Konstellation
5.5.1 Die ESTV führt im angefochtenen Entscheid selber aus, die
Zwischenschaltung einer ausländischen Gesellschaft, in die nicht de-
klarierte Wertpapiere eingebracht würden, verbunden mit der Nicht-
deklaration der Beteiligung an dieser Gesellschaft und den aus dieser
an den Inhaber der Beteiligungsrechte fliessenden Erträge, stelle nach
schweizerischem Recht eine Steuerhinterziehung, nicht aber einen
Steuerbetrug dar. Sie begründet dies damit, vor der Zwischen-
schaltung der Gesellschaft habe die Steuerhinterziehung in der
Nichtdeklaration der durch das bewegliche Vermögen erzielten Erträge
(Einkommenssteuer) und des beweglichen Vermögens selbst
(Vermögenssteuer) bestanden. Durch die Zwischenschaltung der Ge-
sellschaft ergebe sich, sofern diese nicht lediglich treuhänderisch für
den Steuerpflichtigen tätig sei, eine wichtige Änderung gegenüber
dem direkten Halten der betreffenden Investitionen durch den Inhaber
der Gesellschaft. Die Kapitalerträge aus in die Gesellschaft
eingebrachten Wertschriften und das durch diese Wertschriften
verkörperte Vermögen würden für den in der Schweiz ansässigen
Gesellschafter nicht mehr steuerbares Einkommen bzw. Vermögen
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bilden, weil die Schweiz keine Hinzurechnungsbesteuerung oder eine
andere CFC-Gesetzgebung (CFC: Controlled Foreign Corporations)
kenne. Die Steuerhinterziehung liege neu darin, dass der Steuerpflich-
tige die Beteiligung an der Gesellschaft und die daraus fliessenden Er-
träge, d.h. die von dieser Gesellschaft getätigten Einkünfte nicht dekla-
riere. Wenn ein Steuerpflichtiger die Beteiligung an einer solchen Ge-
sellschaft und die daraus fliessenden Erträge nicht deklariere, habe
dies keinen erhöhten Unrechtsgehalt im Vergleich mit der Situation, in
der ein Steuerpflichtiger anderes bewegliches Vermögen und die
daraus fliessenden Erträge nicht versteuere. Ein Steuerbetrug liege
deshalb nicht vor, weil der Steuerpflichtige keine falschen Urkunden
zwecks Täuschung der Steuerbehörden verwende. Der Tatbestand des
Abgabebetrugs entfalle deshalb, weil es nicht arglistig sei, Kapitaler-
träge auf Portfolio-Investments (und die entsprechenden Vermögens-
werte) oder die Ausschüttungen einer selbst beherrschten Kapitalge-
sellschaft (und die Beteiligung an dieser Gesellschaft) nicht zu dekla -
rieren. Wenn davon ausgegangen werde, dass die Offshore-Gesell-
schaft für den Steuerpflichtigen lediglich treuhänderisch tätig war, sei
deren Zwischenschaltung als solche einkommenssteuerrechtlich und
damit auch steuerstrafrechtlich unerheblich, weil die in diese Gesell -
schaft eingebrachten Vermögenswerte weiterhin dem Steuerpflichtigen
als Treugeber und nicht der Offshore-Gesellschaft als Treuhänderin zu-
gerechnet würden. Die Zwischenschaltung einer treuhänderisch täti-
gen Offshore-Gesellschaft sei deshalb steuerstrafrechtlich unerheb-
lich, weil dann, wenn die neu von der Offshore-Gesellschaft treuhän-
derisch gehaltenen Vermögenswerte von der in der Schweiz steuer-
pflichtigen Person (Treugeberin) in der Schweiz nicht deklariert wür-
den, weiterhin eine blosse Steuerhinterziehung, aber kein Steuer- oder
Abgabebetrug vorliege.
Dieser Ansicht der ESTV ist im Ergebnis zu folgen. Zwar könnte im
schweizinternen Verhältnis eine solche Konstellation dann als Steuer-
betrug qualifiziert werden, wenn dabei falsche oder gefälschte Urkun-
den im Sinne von Art. 110 Ziff. 5 StGB (in der Fassung in Kraft vom
1. Januar 1995 bis 31. Dezember 2006 [AS 1994 2290]; identisch mit
Art. 110 Abs. 4 StGB in der Fassung in Kraft seit 1. Januar 2007 [AS
2006 3459 3535]) verwendet würden, ist dies doch nach bundesge-
richtlicher Rechtsprechung als arglistig zu qualifizieren, unabhängig
davon, ob diese Urkunden von Drittpersonen stammen oder vom Steu-
erpflichtigen selbst verfasst worden sind (vgl. BGE 125 II 250 E. 3 und
5 mit Hinweisen). Als Urkunden gelten unter anderem Schriften, die
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bestimmt und geeignet sind, eine Tatsache von rechtlicher Bedeutung
zu beweisen (Art. 110 Abs. 4 StGB). Nach Verkehrsübung und Praxis
zum Steuerstrafrecht sind die Steuererklärung inkl. Einlageblätter
sowie das Wertschriften- und Schuldenverzeichnis zum Beweis nicht
geeignet (vgl. DONATSCH, a.a.O., N 13 zu Art. 186 DBG mit Hinweisen).
Dagegen kommt die Beweiseignung Geschäftsbüchern, Bilanzen, Er-
folgsrechnungen oder Lohnausweisen und anderen Bescheinigungen
zu (DONATSCH, a.a.O., N 27 zu Art. 186 DBG). Eine falsche Buchung in
den Geschäftsbüchern erfüllt den Falschbeurkundungstatbestand,
wenn sie Buchungsvorschriften und -grundsätze verletzt, die errichtet
worden sind, um die Wahrheit der Erklärung und damit die erhöhte
Glaubwürdigkeit der Buchführung zu gewährleisten (Urteil des Bun-
desgerichts 1A.244/2002 vom 24. Oktober 2003 E. 3.3; vgl. URS R.
BEHNISCH, Neuere Entwicklungen der internationalen Rechtshilfe im
Steuerstrafrecht, in: Internationales Steuerrecht in der Schweiz, Aktu-
elle Situation und Perspektiven, Festschrift für Walter Ryser, Bern
2005, S. 298 f., auch zum Folgenden). Zu diesen gehören insbesonde-
re Art. 662a ff. des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR,
SR 220) sowie die Buchführungsnormen in Art. 957 ff. OR. Dies be-
deutet beispielsweise, dass sich des Steuerbetrugs schuldig macht,
wer zum Zweck einer unerlaubten Steuerverkürzung eine verdeckte
Gewinnausschüttung in der Buchhaltung der Kapitalgesellschaft ver-
schleiert, indem er einen buchungsbedürftigen Geschäftsvorfall nicht
verbucht oder einen Geschäftsvorfall verbucht, der sich gar nicht ereig-
net hat. Zu denken ist hier etwa an die Gewinnvorwegnahme durch die
Zuleitung von Einnahmen direkt an den Gesellschafter, an das Erbrin-
gen von Leistungen an den Gesellschafter aufgrund simulierter
Rechtsgeschäfte und an die verdeckte Gewinnausschüttung durch die
Übernahme von Privataufwand des Gesellschafters (vgl. BRUNO
SCHERRER/JOËLLE ZUMOFFEN FRUTTERO, Steuerstrafrecht und verdeckte Ge-
winnausschüttung, in: Verdeckte Gewinnausschüttungen, Zürich 1997,
S. 63 ff. , insb. S. 75 und 77 f.; vgl. auch XAVIER OBERSON, Précis de droit
fiscal international, 3. Aufl., Bern 2009, Rz. 1009 mit Hinweis). Solches
Vorgehen erfüllt im Übrigen zugleich den gemeinstrafrechtlichen
Tatbestand der Urkundenfälschung im Sinn von Art. 251 StGB (BGE
133 IV 303 E. 4.6 ff.).
Im vorliegenden Kontext ist jedoch auf diese Frage nicht weiter
einzugehen. Einerseits ist nämlich zu beachten, dass nach dem Recht
der British Virgin Islands (BVI) für die Beschwerdeführerin 1 keine
gesetzliche Verpflichtung bestand, Bücher zu führen (vgl. BVI Inter-
national Business Companies Act 1984, Section 66, wonach es den
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Direktoren überlassen ist, diejenigen Bücher zu führen, die sie als
notwendig oder nützlich erachten, um den finanziellen Zustand der
Gesellschaft zu bestimmen; vgl. auch Memorandum and Articles of
Association of X.._______ Limited, Incorporated 10 th April 2000,
Section 90, vi. Bel. 39). Immerhin ist zu bemerken, dass die Beschwer-
deführenden ausführen lassen, es sei eine formelle Buchhaltung
geführt worden (vgl. Beschwerde 1 S. 12 und Beschwerde 2 S. 16).
Ausschlaggebend ist jedoch andererseits, dass vorliegend keine
Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass die Beschwerdeführenden
die Buchhaltungsunterlagen gegenüber Steuerbehörden in irgendeiner
Form verwendeten.
5.5.2 Auffassung der ESTV: Spezifischer Kontext des Qualified
Intermediary (QI) Systems
5.5.2 Die ESTV kommt jedoch im Weiteren zur Auffassung, im
spezifischen Kontext des Qualified Intermediary Systems (QI-System)
stelle sich die steuerstrafrechtliche Qualifikation des durch den IRS
dargestellten Grundsachverhalts anders dar. Sie begründet dies damit,
das QI-System zeichne sich dadurch aus, dass der IRS faktisch einen
wesentlichen Teil seiner Aufgaben bezüglich der Kontrolle der
Deklaration der Erträge aus U.S. Wertschriften von U.S. Personen auf
die QI's ausgelagert habe. Dieses Verfahren sei vom IRS im Vertrauen
auf das korrekte Verhalten aller Beteiligten für Staaten zugestanden
worden, die ein steuerliches Bankkundengeheimnis kennen und bei
denen deshalb die QI's gegenüber dem IRS dann, wenn eine
entsprechende Einwilligung der Steuerpflichtigen fehle, keine
Informationen über die Offshore-Gesellschaften, deren Erträge und
deren Aktionäre mitteilen könnten. Das gesamte QI-Verfahren und
insbesondere die in diesem Verfahren abgegebenen schriftlichen Er-
klärungen würden deshalb auf einem besonderen Vertrauensverhältnis
zwischen dem IRS, den QI's und den Steuerpflichtigen beruhen. Der
IRS selber habe keine Möglichkeiten, die Einhaltung der von der UBS
AG aufgrund des mit dem IRS abgeschlossenen QI-Agreements ein-
gegangenen Verpflichtungen selber zu überprüfen. Die Kontrolle über
die richtige Anwendung des QI-Agreements durch den QI werde daher
einer besonderen, unabhängigen Revisionsstelle übertragen, welche
im Auftrage des IRS das vertragskonforme Verhalten des QI zu über-
prüfen und dem IRS über das Prüfungsergebnis Bericht zu erstatten
habe. Das Vorschieben einer reinen Tarngesellschaft in Verbindung mit
ihrer Angabe, gemäss QI-System Nutzungsberechtigte an in Wirklich-
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keit direkt durch U.S. Personen verwalteten Vermögenswerten zu sein,
sei als arglistige Machenschaft der dahinter stehenden U.S. Personen
zu qualifizieren. Die betroffenen U.S. Personen bzw. deren Berater
hätten die Besonderheiten des QI-Verfahrens gekannt und gezielt aus-
genützt. Sie hätten gewusst, dass sowohl die UBS AG als QI als auch
der spezialisierte QI-Auditor auf die Angaben in den einschlägigen
Formularen abstellen durften, wenn sie nicht „actual knowledge“
darüber gehabt hatten, dass die Angaben in diesen Formularen falsch
waren. Die gesamte Konstruktion habe von Anfang an einzig darauf
abgezielt, das durch das QI-System und seine Umsetzung in der
Praxis begründete Vertrauensverhältnis zu missbrauchen und sich
durch diese Machenschaften erhebliche US-Steuervorteile zu ver-
schaffen. Im Lichte der gesamten Umstände würden besondere Ma-
chenschaften vorliegen, die nicht nur darauf ausgerichtet seien, die
normalen U.S. Einkommenssteuern der handelnden Personen zu hin-
terziehen, sondern den vom IRS zur Absicherung dieser Einkommens-
steuerpflicht eingerichteten Kontrollmechanismus gezielt auszuhebeln.
5.5.2.1 Funktionsweise des QI-Systems
5.5.2.1 Die Vereinigten Staaten änderten mit Wirkung ab dem
1. Januar 2001 ihre Quellensteuervorschriften, indem sie u.a. das sog.
QI-System schufen. Die neuen amerikanischen Vorschriften änderten
das Entlastungsverfahren bei Quellensteuern auf Dividenden und
Zinsen für ausländische Investoren grundlegend (MARC RIHS, EU-Zins-
besteuerung, Auswirkungen auf die Schweiz, Zürich 2001, S. 34 ff.,
auch zum Folgenden). Sie ermöglichen ausländischen Banken, für ihre
nichtamerikanischen Kunden die Entlastung bzw. Befreiung von der
U.S. Quellensteuer ohne Angaben von Kundendaten direkt zu
bewirken, sei es unter dem jeweiligen DBA, sei es unter der portfolio
interest exemption. Bis dahin war die Regelung wie folgt: Die USA
erhoben auf den an ausländische Empfänger gezahlten Dividenden
und Zinsen aus amerikanischen Wertschriften eine Quellensteuer von
30%. Allerdings waren die Zinsen auf den meisten Obligationen ameri -
kanischer Emittenten gemäss inneramerikanischem Recht (portfolio in-
terest exemption) von der Quellensteuer befreit, sofern sie an auslän-
dische Investoren ausgerichtet wurden. Die Inanspruchnahme der
portfolio interest exemption setzte voraus, dass der wirtschaftlich Be-
rechtigte seinen Status als ausländischer Empfänger auf dem offiziel -
len Formular "W-8BEN" bestätigte und somit seinen Namen gegen-
über den U.S. Steuerbehörden offenlegte. Für die verbleibenden Zin-
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sen und Dividenden konnten Investoren aus einem Land, das mit den
USA ein DBA abgeschlossen hat, grundsätzlich eine volle oder teilwei -
se Entlastung von dieser Steuer verlangen. Für das neue Vorgehen ist
notwendig, dass die nicht amerikanischen Banken den Status eines
sog. Qualified Intermediary (QI) erlangen. Dann können sie einerseits
die antragslose Quellensteuerentlastung gewähren und andererseits
die Beibehaltung des Bankkundengeheimnisses garantieren. Um den
Status eines QI zu erlangen, sind die Banken verpflichtet, eindeutig
festzustellen, welche ihrer Kunden Non-U.S. Personen sind und damit
in den Genuss der Quellensteuerentlastung gelangen können. Des
Weiteren sind sie verpflichtet sicherzustellen, dass die für U.S. Steuer-
pflichtige geltenden Vorschriften eingehalten werden. Für in den USA
steuerpflichtige Personen gilt, dass sie nur noch dann amerikanische
Wertschriften erwerben bzw. halten dürfen, wenn sie bereit sind, ihre
Identität gegenüber der U.S. Steuerbehörde offenzulegen. Für Perso-
nen, die gemäss amerikanischen Steuervorschriften als U.S. Personen
gelten und der Bekanntgabe ihrer Identität nicht zustimmen, ist der QI
verpflichtet, von den nach dem 1. Januar 2001 ausgeschütteten Divi-
denden/Zinsen sowie auf dem Verkaufs- bzw. Rückzahlungserlös die
inneramerikanische Sicherungssteuer (sog. "backup withholding tax")
abzuziehen und an die USA abzuliefern. Umgesetzt wird dieses QI-
System – nach den zutreffenden Ausführungen der Beschwerdeführe-
rin 1 – im Einzelnen somit wie folgt: Ist der Kunde der Bank, welche als
QI fungiert, ein „foreign investor“, d.h. ein nicht U.S. Steuerzahler mit
Wohnsitz ausserhalb der USA, ist von diesem das sog. "W-8BEN"-For-
mular einzuholen. Darin bestätigt der Kunde, dass er ein "foreign in-
vestor" ist, mit allfälligem Anspruch auf eine reduzierte Quellensteuer
auf den aus den USA stammenden Einkünften. Mit diesem Formular
kann der QI vom ursprünglichen Payor (z.B. einer amerikanische
Aktiengesellschaft, sog. withholding agent), sofern ein DBA anwendbar
ist, den Überschuss über den Sockelsatz der Quellensteuer zurückver-
langen und dem Investor weiterleiten. Das Formular "W-8BEN" ist
dabei nicht dem IRS bzw. dem ersten withholding agent zu übermitteln
und damit offenzulegen. Vielmehr darf der Payor auf diese Angaben
des QI (welcher die Aufgabe hat, Staatsbürgerschaft und Wohnsitz ab-
zuklären) vertrauen. Ist der Investor in amerikanische Werte ein U.S.
Steuerzahler, ist von diesem das Formular "W-9" zu verlangen, wel-
ches das Empfängerformular von sog. FDAP-Income (fixed or determi-
nable annual or periodical income) von U.S. Steuerzahlern darstellt.
Dieses Formular zusammen mit der Auflistung der vereinnahmten Ein-
kommen und der genauen Identität des Kunden ist mit dem Formular
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1099 dem IRS zu übermitteln. Ein solches Reporting verlangt jedoch
den Verzicht des Depotinhabers auf die Wahrung des Bankkundenge-
heimnisses. Verzichtet er, werden die Daten übermittelt, was zugleich
sicherstellt, dass die entsprechenden Einkommen auch in den USA
deklariert werden. Verzichtet er nicht, muss der QI die "backup with -
holding tax" auf insbesondere den Verkäufen der Werte erheben und
dem IRS abliefern. Zudem ist der QI verpflichtet, Investments in ameri-
kanische Werte zu blocken (vgl. zum QI-System im Detail des Weite-
ren Zirkular Nr. 6971 der Schweizerischen Bankiervereinigung an die
Direktionen der Mitgliedbanken vom 7. April 2000, in: Rechtsbuch der
schweizerischen Bundessteuern, a.a.O., Kz. I B h 51 ; ROLF SCHILLING,
Neues U.S. Quellensteuerregime ab 1. Januar 2001 – Entwicklungen
und Tendenzen, in: Der Treuhandexperte [TREX] 2000 S. 218 ff.; URS
R. BEHNISCH, Amtshilfe in Steuersachen an die USA: Zur Bedeutung der
QI-Normen, in: Jusletter 26. Januar 2009).
5.5.2.2 Erfassung des QI-Systems durch das DBA-USA
5.5.2.2 In der Literatur wird die Auffassung vertreten, das QI-System
sei vom DBA-USA nicht erfasst, da dieses System nach der Ratifi -
kation des Doppelbesteuerungsabkommens in Kraft getreten sei. Es
könne nicht Aufgabe der ESTV sein, jedes noch so ausgefallene und
mit dem Schweizer Steuersystem in Widerspruch stehende auslän-
dische Steuersystem zu schützen und dafür Amtshilfe zu leisten. Mit
anderen Worten könnten Verstösse, seien es der QI's (Banken), von
deren Angestellten oder von (U.S.-)Steuerpflichtigen, gegen das QI-
System per se keinesfalls amtshilfebegründend sein. Die "backup
withholding tax" komme in der Regel nur gegenüber U.S. Personen zur
Anwendung, nur im Ausnahmefall (Anwendung der Presumption
Rules) gegenüber "non resident Aliens". In der Regel sei das DBA also
nicht berührt, bei Offshore-Gesellschaften als "Beneficial Owner"
überhaupt nicht (BEHNISCH, Amtshilfe in Steuersachen an die USA,
a.a.O., Rz. 24).
Das Bundesverwaltungsgericht vermag dieser Auffassung nicht zu
folgen. Gemäss Art. 2 Abs. 1 DBA-USA gilt das Abkommen für
Steuern vom Einkommen, die für Rechnung eines Vertragsstaates
erhoben werden. Nach Art. 2 Abs. 3 DBA-USA gilt das Abkommen
auch für alle Steuern gleicher oder im Wesentlichen ähnlicher Art, die
nach der Unterzeichnung des Abkommens neben den bestehenden
Steuern oder an deren Stelle erhoben werden. Es kann kein Zweifel
bestehen, dass der amerikanische Fiskus mit dem QI-System organi-
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satorische Vorkehren getroffen hat, welche die korrekte Einkommens-
besteuerung der in den Vereinigten Staaten Steuerpflichtigen sicher-
stellen sollen. Das heisst, das QI-System stellt im Ergebnis nichts
anderes als eine verfahrenstechnische Seite der Einkommensbesteue-
rung dar und wird dementsprechend vom Abkommen ohne weiteres
mitumfasst. Dass das System erst nach der Abkommensratifizierung in
Kraft getreten ist, spielt gestützt auf die Bestimmung von Art. 2 Abs. 3
DBA-USA keine Rolle. Nach Art. 26 Abs. 1 DBA-USA ist zudem "in
Fällen von Steuerbetrug" der Informationsaustausch nicht durch Artikel
1 des Abkommens (Persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt. Das
heisst, es spielt keine Rolle, wem gegenüber die "backup withholding
tax" zur Anwendung kommt und ob vom Amtshilfegesuch auch Off-
shore-Gesellschaften betroffen sind. Massgebend ist einzig, dass in
einem der Vertragsstaaten Informationen zur Verhütung von Betrugs-
delikten und dergleichen benötigt werden und dass der andere Ver-
tragsstaat über solche Informationen verfügt bzw. diese beschaffen
kann.
5.5.2.3 Ein auf Vertrauen beruhendes System
5.5.2.3 Mit ihrer Bezugnahme auf das QI-System spricht die ESTV
den Umstand an, dass bei Vorliegen eines besonderen Vertrauens-
verhältnisses unter Umständen bereits ein blosses Schweigen einen
Abgabebetrug darstellen kann, nämlich dann, wenn der Täuschende
voraussieht, dass der Getäuschte mit Rücksicht auf dieses besondere
Vertrauensverhältnis von einer Überprüfung absehen wird (vgl. E. 5.2;
vgl. dazu auch HESS, a.a.O., S. 128). Die Voraussetzungen eines
solchen besonderen Vertrauensverhältnisses sieht die ESTV als ge-
geben an.
Die diesbezüglichen Überlegungen der ESTV sind nach Auffassung
des Bundesverwaltungsgerichts im Ergebnis zutreffend. Es ergibt sich
gemäss dem vorstehend Dargestellten deutlich, dass das gesamte QI-
Verfahren auf besonderen Regelungen des Verhältnisses zwischen
dem IRS, den QI's und den Steuerpflichtigen beruht. Dieses Verhältnis
zeichnet sich dadurch aus, dass der IRS faktisch einen wesentlichen
Teil seiner Aufgaben bezüglich der Kontrolle der Deklaration der
Erträge aus U.S. Wertschriften von U.S. Personen auf die QI's ausge-
lagert hat und der IRS selbst keine Möglichkeiten hat, die Einhaltung
der von der UBS AG aufgrund des mit dem IRS abgeschlossenen QI-
Agreements eingegangenen Verpflichtungen selber zu überprüfen.
Zwar wurde aufgrund dieser eingeschränkten Möglichkeiten des IRS
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bestimmt, dass eine besondere, unabhängige Revisionsstelle einzu-
setzen sei, welche die Kontrolle über die richtige Anwendung des QI-
Agreements durch den QI wahrzunehmen habe. Die ESTV hält dazu
einerseits aber richtig fest, dass die Revisionsstelle auf die Angaben in
den einschlägigen Formularen abstellen durfte, wenn sie nicht kon-
krete Kenntnisse darüber hatte, dass diese Angaben falsch waren.
Diese Folgerung ergibt sich aufgrund der Regelung der „external Audit
Procedures“ in Section 10 des QI-Model-Vertrages (gemäss
Publikation in: Internal Revenue Bulletin 2000-04 S. 387 ff.; vgl. dazu
auch Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O.,
Kz. I B h 51, Anhang, S. 36 ff.). Aufgabe der Revisionsstelle ist danach
offensichtlich eine insbesondere formelle Überprüfung der Einhaltung
der Regelungen durch den QI, wobei ersichtlich ist, dass die
Revisionsstelle dabei die Unterlagen überprüfen muss, welche der QI
im Zusammenhang mit dem fraglichen Kontoinhaber, auf den das QI-
System zur Anwendung kommt, erstellt hat (vgl. a.a.O., Section 10.03
A). Das heisst, die Überprüfungsaufgabe der Revisionsstelle beschlägt
offensichtlich vor allem die Kontrolle, ob die QI's die notwendigen
Prozesse richtig handhaben. Aufgrund der Umschreibung der
Aufgaben der Revisionsstelle ist dagegen nicht ersichtlich, dass
weitergehende Prüfungen oder Abklärungen der Revisionsstelle zur
Frage vorgesehen sind, ob die Angaben auf den Kundenunterlagen,
welche der QI führt bzw. verwaltet, auch den tatsächlichen
Gegebenheiten entsprechen, so zum Beispiel ob die Angabe des
tatsächlich Nutzungsberechtigten der Wahrheit entspricht (vgl. zu den
Angaben, welche die Revisionsstelle machen sollte: Qualified
Intermediary Frequently Asked Questions [FAQ; unter der Internet-
Adresse
238,00.html>, Stand vom 10. Dezember 2008, besucht am 6.2.2009],
Antwort zu Frage VII./5.). Andererseits hält die ESTV zu Recht fest,
dass diese Revisionsstellen nicht Teile des IRS sind, sondern Dritte,
welche in das QI-System eingebunden sind. Der Zweck, der mit den
Revisionsstellen verfolgt wird, besteht denn auch offensichtlich nicht
darin, die richtige steuerliche Behandlung der Kontoinhaber sicher-
zustellen, sondern die externe Revisionsstelle soll sicherstellen, dass
der QI sich gemäss den Verpflichtungen der QI-Vereinbarung verhält
(vgl. a.a.O., Section 10.03, 1. Absatz; vgl. auch FAQ, a.a.O., Antwort
zu Frage VII./1.). Damit stimmt überein, dass die Revisionsstelle – wie
die Beschwerdeführenden selber vortragen – dem IRS Kundennamen
nicht offenlegen darf (a.a.O., Section 10.01).
Das bedeutet zusammenfassend nichts anderes, als dass das QI-
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System – wie von der ESTV richtig festgestellt – das Ziel hat, die U.S.
Steuerpflichtigen ohne weitere Kontrollen des U.S. Fiskus, d.h.
gestützt auf dessen Vertrauen in die korrekte Anwendung des QI-
Systems, zur korrekten Erfüllung ihrer Steuerpflicht zu bringen, und
dass der U.S. Fiskus auch nicht über Kontrollmöglichkeiten über die
korrekte Erfüllung der Steuerpflicht der einzelnen Steuerpflichtigen
verfügte.
5.5.2.4 Bedeutung der Angaben über "Beneficial Owner"
5.5.2.4 Im Weiteren ist festzustellen, dass – entsprechend den Aus-
führungen der ESTV – das Vorschieben einer reinen Tarngesellschaft
in Verbindung mit der Angabe, diese Gesellschaft sei gemäss QI-Sys-
tem Nutzungsberechtigte an in Wirklichkeit direkt durch U.S. Personen
verwalteten Vermögenswerten, den hinreichenden Verdacht auf Abga-
bebetrug im Sinne von Art. 26 DBA-USA zu begründen vermag. Dies
insbesondere ausgehend von der den Beschwerdeführenden aufgrund
der Regelungen des QI-Systems bekannten Unüberprüfbarkeit ihrer
Erklärungen gegenüber dem IRS durch diesen. Zu beachten ist in die-
sem Zusammenhang, dass wie erwähnt im Rahmen des Amtshilfever-
fahrens das Bestehen eines Betrugsdelikts oder dergleichen nicht
nachgewiesen sein muss, sondern dass es genügt, wenn die festste-
henden Tatsachen eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür begründen
(vgl. E. 4.4.2).
Vorliegend legt die ESTV dar, dass den Beschwerdeführenden nicht
nur blosses Schweigen im Zusammenhang mit dem Vorliegen eines
Vertrauensverhältnisses vorgeworfen werden kann (dazu E. 5.5.2.3),
sondern dass sie mit weitergehenden aktiven Massnahmen das
Vertrauensverhältnis ausnützten, dass ihre falschen Angaben aufgrund
des QI-Regelwerkes durch den amerikanischen Fiskus nicht über-
prüfbar waren. Dabei ist zu beachten, dass die Beschwerdeführerin 1
einerseits am 29. November 2000 ein Formular A unterzeichnete, in
welchem sie den Beschwerdeführer 2 als "Beneficial Owner" der am
11. Dezember 2000 an die Beschwerdeführerin 1 übertragenen
Vermögenswerte bezeichnete, und dass die Beschwerdeführerin 1 am
28. Dezember 2000 ein Formular "W-8BEN" unterzeichnete, mit
welchem sie sich als "Beneficial Owner" aller durch dieses Formular
betroffenen Erträge bezeichnete. Im Übrigen ist es allerdings durchaus
so, dass die Frage, ob ein Kontoinhaber des QI der "Beneficial Owner"
an den Depotwerten ist, sich im QI-System nach dem U.S. Steuerrecht
und den diesbezüglichen Klauseln im Model Agreement bestimmt (vgl.
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Beilage 1 zu Zirkular Nr. 7014 der Schweizerischen Bankierverei-
nigung an die Mitgliedbanken vom 2. Oktober 2000, Traktandum 1
Ziffer 3, in: Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O.,
Kz. I B h 57, auch zum Folgenden).
Zum US-Steuerrecht ist zu beachten, dass die Körperschaften und
Anstalten in solche mit aktiver Geschäftstätigkeit ("Business Entities")
und solche ohne ("Trusts") eingeteilt werden. Business Entities werden
für US-Steuerzwecke unterteilt in "Corporations" und "Partnerships",
wobei "Corporations" als selbständiges Steuersubjekt gelten und
"Partnerships" als transparente Einrichtung behandelt werden (analog
den Personengesellschaften im schweizerischen Steuerrecht; vgl.
BEHNISCH, Amtshilfe in Steuersachen an die USA, a.a.O., Rz. 30). Ein
Trust liegt grundsätzlich dann vor, wenn einem Trustee die
Verantwortung über Vermögenswerte von Begünstigten übertragen
wird, wobei Letztere die übertragene Verantwortung nicht mittragen
dürfen. Der Trustee erwirbt das Eigentum an den Vermögenswerten mit
dem Zweck, diese für die Begünstigten zu schützen oder zu
verwahren. Ein Trust kann letztwillig oder unter Lebenden geschaffen
werden. Die "non-US Gebilde", welche als Trust gelten, werden
steuerlich eingeteilt in "Grantor Trusts", "Simple Trusts" und "Complex
Trusts" (vgl. BEHNISCH, Amtshilfe in Steuersachen an die USA, a.a.O.,
Rz. 32; vgl. SCHILLING, a.a.O., S. 222 ff.; vgl. auch Trusts, Foundations
and Offshore Companies – U.S. Withholding Tax on Dividends and
Interest on US Securities, New Regulations as of January 1, 2001,
Ziff. 4.1.3, in: Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O.,
Kz. I B h 55). Es erübrigt sich vorliegend, auf die Qualifikationsmerk-
male der einzelnen Trustarten detailliert einzugehen (vgl. dazu
BEHNISCH, Amtshilfe in Steuersachen an die USA, a.a.O., Rz. 33 ff.: vgl.
auch Trusts, Foundations and Offshore Companies – U.S. Withholding
Tax on Dividends and Interest on US Securities, New Regulations as
of January 1, 2001, a.a.O., Ziff. 4.2.2, a.a.O.). Wesentlich ist, dass
"Grantor Trusts" sowie "Simple Trusts" transparente "flow through" Ein-
richtungen sind mit der Folge, dass der Kontoinhaber (der Trust bzw.
der Trustee) als Intermediary gilt und der „Grantor“ (beim "Grantor
Trust") bzw. die Beneficiaries (beim "Simple Trust") als "Beneficial
Owner", währenddem der "Complex Trust" als selbständiges Steuer-
subjekt anerkannt wird (vgl. Trusts, Foundations and Offshore Compa-
nies – U.S. Withholding Tax on Dividends and Interest on US
Securities, New Regulations as of January 1, 2001, a.a.O., Ziff. 4.1.3;
vgl. BEHNISCH, Amtshilfe in Steuersachen an die USA, a.a.O., Rz. 40).
Das Formular "W-8BEN" enthält in der Rubrik "Type of Beneficial
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Owner" Checkboxen u.a. für "Corporation", "Partnership", „Simple
Trust“, "Grantor Trust" und "Complex Trust" (vgl. vi. Bel. 16).
Was sodann das Formular A betrifft, ist es im Weiteren auch richtig,
dass dieses nicht steuerlichen, sondern anderen Zwecken (wirt -
schaftliche Hintergründe, Hinweise bei Strafuntersuchungen etc.) dient
(vgl. BARBARA BRÜHWILER/KATHRIN HEIM, Vereinbarung über die Standes-
regeln zur Sorgfaltspflicht der Banken 2008 [VSB 08], Praxiskom-
mentar, 2. Aufl., Zürich 2008, N 7 zu Art. 3 Abs. 1 VSB 08; vgl. sodann
IRS Notice 2001-4 [Part III, Administrative, Procedural and
Miscellaneous], die Folgendes festhält: "Use of the term 'know your
customer' in the QI context should not be confused with the use of that
term in other contexts, specifically including the use of the term in the
area of international standards relating to money laundering control.
As used in the QI context, the term 'know your customer' generally
relates to the capacity of financial institutions to determine whether
their customers are U.S. persons and, if their customers are non-U.S.
persons claiming the benefits of an income tax treaty, whether these
customers are residents of the applicable treaty country. […] Although
the meaning of the term 'know your customer' in the QI context is often
closely related to the meaning of the term in the broader context of
money laundering control, the concepts are nevertheless distinct and
should not be regarded as having the same meaning or scope." [VII:
Clarification Regarding Use of the Term «Know Your Customer», S. 18
f., zitiert nach BEHNISCH, Amtshilfe in Steuersachen an die USA, a.a.O.,
Fn. 18]; vgl. zur Bedeutung des Formulars A auch Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 6). Es mag
deshalb durchaus sein, dass das Formular A dem QI keine „actual
knowledge“ darüber verschafft, dass der Kontoinhaber nicht als
"Beneficial Owner" im Sinne der Bestimmungen nach US-Steuerrecht
angesehen werden kann (so die Bankiervereinigung, a.a.O., S. 4; vgl.
auch BRÜHWILER/HEIM, a.a.O., N 11 zu Art. 3 Abs. 1 VSB 08), jedenfalls
dann, wenn der QI daneben keine zusätzlichen Informationen hat.
Diese Frage kann jedoch vorliegend offen bleiben, ist doch nicht das
Verhalten der UBS AG als QI zu prüfen, sondern dasjenige der Be-
schwerdeführenden. In diesem Kontext spielt es – wie zu zeigen sein
wird (vgl. E. 5.5.3.4 nachstehend) – keine Rolle, ob die UBS AG
"actual knowlege" über den effektiven "Beneficial Owner" hatte. Rele-
vant ist, dass sich die Beschwerdeführenden bezüglich der identischen
Vermögenswerte unterschiedlich über den "Beneficial Owner" ge-
äussert haben, bzw. unterschiedliche Angaben diesbezüglich machten.
Es musste ihnen deshalb zumindest bewusst gewesen sein, dass
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dieser Punkt, insbesondere die Bezeichnung des "Beneficial Owners"
im Rahmen der Erklärung für die Beschwerdeführerin 1, für den U.S.
Fiskus von ausschlaggebender Bedeutung war.
5.5.2.5 Ausgestaltung der Beschwerdeführerin 1; Respektierung der
rechtlichen Strukturen
5.5.2.5 Massgebend ist in diesem Kontext sodann vor allem die
Ausgestaltung der Beschwerdeführerin 1 und deren Vorgeschichte.
Der Beschwerdeführer 2 gründete im Jahre 1985 die Mers Foundation,
Liechtenstein. Diese Stiftung bezweckte die Bestreitung der Kosten für
Lebensunterhalt, medizinische Bedürfnisse und Weiteres sowie Erzie-
hung/Ausbildung der Destinatäre. Destinatäre waren der Beschwerde-
führer 2 und seine Familienangehörigen (vi. Bel. 2 – 6). Am 10. April
2000 wurde die Beschwerdeführerin 1 gegründet. Ihr Zweck umfasste
die Tätigung von Investitionen und mit Handelsgeschäften aller Art ver-
bundene Aktivitäten (vgl. vi. Bel. 25). Am 11. Dezember 2000 übertrug
die Mers Foundation ihre sämtlichen Wertschriften auf die Beschwer-
deführerin 1 (vi. Bel. 7). Für das Bundesverwaltungsgericht stellt der
Umstand, dass diese Umstrukturierungen ganz offensichtlich als Re-
aktion bzw. im Hinblick auf die Einführung des QI-Systems erfolgten
(vgl. internes Memorandum der UBS AG vom 28. Juli 2000, bf. 1 Bel. 8
bzw. bf. 2 Bel. 6), ein entscheidwesentliches Element dar. Wie sich aus
den Unterlagen betreffend eine interne Informationsveranstaltung der
UBS AG vom 11. August 2000 ergibt (vgl. je bf. Bel. 7), ging es darum,
bisherige sog. "Look-through Entities" so zu restrukturieren, dass sie
in der Folge als "Non-flow-through Entity" behandelt werden konnten.
Dies ermöglichte gemäss dem vorerwähnten Memorandum der UBS
AG, dass die betroffenen Gesellschaften bzw. Kunden von den Rege-
lungen des QI-Systems profitieren konnten (vgl. a.a.O., Ziff. 3). In der
Folge wurde die Beschwerdeführerin 1 gemäss unwidersprochenen
Ausführungen der ESTV u.a. dazu verwendet – ohne entsprechende
Gegenleistungen und ohne Erwähnung des Beschwerdeführers 2 – als
Erbringerin der betroffenen Leistungen Überweisungen an Familien-
mitglieder des Beschwerdeführers 2 zu leisten (vgl. vi. Bel. 106 und
107). Sodann tätigte die Beschwerdeführerin 1 in der Folge diverse
Transaktionen (Käufe und Verkäufe) bezüglich sowohl US- als auch
Nicht-US-Investitionen, welche gemäss unwidersprochenen Ausfüh-
rungen der ESTV durch den Beschwerdeführer 2 ausgelöst wurden.
Aufgrund dieser Vorkehrungen zeigt sich, dass der Beschwerdeführer
2 die selbständige rechtliche Identität der Beschwerdeführerin 1 igno-
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rierte und an deren Stelle agierte, obwohl er keinerlei formelle Organ-
stellung innehatte (vgl. dazu E. 5.5.3.1 nachstehend).
Diesbezüglich ist zu beachten, dass jemand, der eine selbständige
juristische Person gegründet hat, sich auch dort an deren rechtliche
Organisation und deren Formalakte zu halten hat, wenn wirtschaftlich
gesehen zwischen ihm und der juristischen Person Identität besteht
(vgl. so etwa schon PETER FORSTMOSER/ARTHUR MEIER-HAYOZ/PETER NOBEL,
Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, § 62 N 40). Solange "das
Spiel der juristischen Person gespielt wird", d.h. der dahinter stehende
wirtschaftliche Eigentümer eine Verletzung der Formalitäten und eine
Vermischung der Rechtssphären vermeidet, muss Ausgangspunkt
jeder juristischen Betrachtung die dogmatische Trennung sein (vgl.
PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht: mit Fusionsgesetz, internationa-
len Rechnungslegungsgrundsätzen IFRS, Börsengesellschaftsrecht,
Konzernrecht und Corporate Governance, 3. Aufl., Zürich 2005,
S. 32 f. Rz. 44 ff. und S. 1263 f. Rz. 58, welcher davon spricht, dass
"das Spiel der AG zu spielen ist"). So lässt denn auch das Bundesge-
richt beispielsweise die Einmann-AG zu, gebietet ihr aber, "das Spiel
der AG" zu spielen (BGE 86 II 171 E. 2c, 117 IV 259 E. 3; vgl. SASCHA
DANIEL PATAK, Die virtuelle Generalversammlung im schweizerischen
Aktienrecht, Zürich 2005, S. 7; vgl. BRIGITTE TANNER, in: Zürcher Kom-
mentar, Bd. 5, Das Obligationenrecht, Teil 5, Die Aktiengesellschaft, N
242 ff. zu Art. 702).
Mit Blick auf das Steuerstrafrecht und insbesondere auf die Amtshilfe,
bedeutet dies, dass für eine korrekt errichtete selbständige juristische
Person, deren rechtliche Organisation beachtet wird, und welche die
notwendigen Formalakte einhält, die dogmatische Trennung zwischen
der juristischen Person einerseits und dem oder den an ihr Berechtig-
ten andererseits grundsätzlich auch steuerlich zu akzeptieren ist. Von
dieser Trennung kann allenfalls dann abgesehen werden, wenn das
anwendbare Steuerrecht trotz (zivilrechtlicher) Selbständigkeit festlegt,
es sei von einer transparenten Struktur auszugehen und es sei steuer-
lich nicht die juristische Person, sondern jemand Drittes – in Bezug auf
das US-Steuerrecht beispielsweise der Berechtigte bei der "Partner-
ship", der "Grantor" beim "Grantor Trust" bzw. die "Beneficiaries" beim
"Simple Trust" – als "Beneficial Owner" zu qualifizieren (vgl. dazu
E. 5.5.2.4). Soweit nicht derartige steuerrechtliche Spezialbestimmun-
gen bestehen, ist auch steuerrechtlich von zwei getrennten Steuersub-
jekten auszugehen; dies gilt in Bezug auf das US-Steuerrecht, also
beispielsweise bei einer „Corporation“ oder einem "Complex Trust".
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Umgekehrt ergibt sich aus dem Grundsatz, wonach bei Gründung und
Zwischenschaltung einer juristischen Person "das Spiel der juristi -
schen Person zu spielen" ist, dass bei Negierung der unterschied-
lichen Rechtssphären durch den letztlich wirtschaftlich Berechtigten im
Ergebnis nicht von getrennten, unabhängigen Rechtssubjekten auszu-
gehen ist. Vielmehr erscheint in diesem Falle eine Berufung auf die
rechtliche Selbständigkeit als rechtsmissbräuchlich, entgegen Treu und
Glauben geltend gemacht (vgl. BGE 108 II 213 E. 6 mit Hinweisen; vgl.
auch THOMAS GÄCHTER, Die Einpersonen-AG aus der Sicht des
Sozialversicherungsrechts, in: Neue Rechtsfragen rund um die KMU:
Erb-, Steuer-, Sozialversicherungs- und Arbeitsrecht, Zürich 2006,
S. 99 ff.). In diesem Sinne sieht beispielsweise das Revisionsprotokoll
vom 29. Juni 2006 zum Abkommen vom 26. April 1966 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und Spanien zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen (Revisionsprotokoll DBA, SR 0.672.933.211) gemäss
Ziffer IV Absatz 4 Buchstabe b vor, dass der Begriff "Steuerbetrug und
ähnliche Delikte" die Simulation im Sinne von Artikel 16 des allgemei -
nen spanischen Steuergesetzes umfasst. Weiter wird präzisiert, dass
nur die unter Artikel 1275 des spanischen Zivilgesetzbuchs fallenden
Sachverhalte als Simulation gelten sollen. Dieser Begriff deckt sich mit
der Simulation nach schweizerischem Recht (Art. 18 OR). Dazu wird in
der Botschaft des Bundesrates ausgeführt, die nach spanischem
Recht als Simulation geltenden Rechtsgeschäfte wären auch nach
schweizerischem Recht – sofern bei gleicher Vorgehensweise in der
Schweiz vorgenommen – als Steuerbetrug zu qualifizieren, stellten
doch die bei einer Simulation verwendeten Dokumente falsche oder in-
haltlich unwahre Urkunden dar. Ihr Inhalt entspreche nicht den wirt-
schaftlichen Tatsachen. Diese Überlegungen gelten in gleicher Weise
im vorliegenden Kontext und mit Bezug auf das DBA-USA, wobei aller-
dings – wie bereits mehrfach ausgeführt – beachtet werden muss,
dass Betrugsdelikte und dergleichen nach Art. 26 DBA-USA nicht
bloss mit falschen oder unwahren Urkunden begangen werden kön-
nen, sondern dass qualifizierendes Tatbestandsmerkmal das arglistige
Verhalten darstellt.
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5.5.3 Würdigung der Vorkehren der Beschwerdeführenden (Wider-
spruch zwischen Erklärungen und tatsächlichen Verhältnissen; Form
der Täterschaft; Rolle der Beratung durch UBS AG)
5.5.3
5.5.3.1 Aufgrund der gesamten vorstehend unter E. 5.5.2.4 und
5.5.2.5 geschilderten Vorkehrungen der Beschwerdeführenden erge-
ben sich hinreichende Verdachtsmomente dafür, dass die Angaben
über die Beschwerdeführerin 1 als "Beneficial Owner" nicht den tat-
sächlichen Verhältnissen entsprachen. Dies wird insbesondere da-
durch belegt, dass der Beschwerdeführer 2 die selbständige rechtliche
Identität der Beschwerdeführerin 1 – wie sich aus den geschilderten
Vorkehrungen ergibt – ignorierte und an deren Stelle agierte, obwohl
er keinerlei formelle Organstellung innehatte. Es musste ihm ohne wei-
teres bewusst gewesen sein, dass dieses Durchgreifen durch die Be-
schwerdeführerin 1 – vorausgesetzt dieser kam eine eigenständige
rechtliche Stellung zu – nicht zulässig sein konnte. Sein Verhalten zeigt
auf, dass der Beschwerdeführerin 1 faktisch keine Selbständigkeit zu-
kam und dementsprechend deren Erklärung, sie sei "Beneficial
Owner" der vorliegend zur Diskussion stehenden Vermögenswerte,
falsch war.
Dieses Durchgreifen des Beschwerdeführers 2 durch die Beschwerde-
führerin 1 ergibt sich mit aller Deutlichkeit aus den Akten der Vorins-
tanz: Er hatte, was unbestritten ist und sich aus allen Unterschriftendo-
kumenten ergibt (zum Beispiel aus vi Bel. 0063), keine Bankvollmacht
für die Beschwerdeführerin 1. Dennoch hat er unzählige Male Anlage-
entscheide für jene getätigt. So etwa telefonierte "Dr. A.._______"
gemäss Beleg 0093 am 16. August 2001 um 12.30 Uhr mit einem
Kundenberater und gab den Auftrag, Staatsanleihen von Brasilien mit
einem Coupon von 10 1/8 % und einer Laufzeit bis 2027 zu kaufen;
diese Obligationen finden sich im Jahresendabschluss der
Beschwerdeführerin 1 (vi Bel. 0124). Dann schickte die UBS dem Be-
schwerdeführer 2 am 10. Juli 2002 die "statements of your assets" per
Fax (vi Bel. 0150), wobei es sich um die Abschlüsse für die Beschwer-
deführerin 1 handelte. Am 1. Juli 2002 telefonierte die Kundenberaterin
dreimal mit dem Beschwerdeführer 2 (er wird mit Namen auf der Tele-
fonnotiz erwähnt), wobei die Aufträge gemäss der Notiz die Beschwer -
deführerin 1 betrafen (vi Bel. 0153). Am 10. Dezember 2002 sandte die
Kundenberaterin eine Zusammenfassung einer Besprechung mit dem
Kunden "at the ... resort" – dem Wohnort des Beschwerdeführers 2 –
per E-Mail ihrer Mitarbeiterin (vi Bel. 0190). Darin erkundigt sie sich,
was die Beschwerdeführerin 1 anbelangt, nach der Laufzeit eines Dar-
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lehens. Ebenso wird der Vorname des Beschwerdeführers 2 erwähnt.
Ein Faxentwurf an den Beschwerdeführer 2 vom 17. Januar 2003 be-
antwortet die in der eben genannten E-Mail aufgeworfenen Fragen –
dessen Inhalt wurde dann telefonisch dem Beschwerdeführer 2 über -
mittelt –; der Fax erwähnt Vor- und Nachnamen des Beschwerdefüh-
rers 2 (vi Bel. 0191 und 0193). Aus einer E-Mail der Kundenberaterin
an ihre Mitarbeiterin vom 8. Juli 2003, in welcher der Vorname des Be-
schwerdeführers 2 erwähnt wird, werden diverse Börsenaufträge für
die Beschwerdeführerin 1 weitergeleitet (vi Bel. 0202). Ein weiteres
Faxschreiben der Kundenberaterin an den Beschwerdeführer 2, wel-
ches die Beschwerdeführerin 1 betrifft, datiert vom 1. September 2003
(vi Bel. 0215). Des Weiteren ist der Name des Beschwerdeführers 2
handschriftlich auf einem die Beschwerdeführerin 1 betreffenden Be-
leg vom 8. Januar 2004 vermerkt (vi Bel. 0227). In einem Faxschreiben
des Beschwerdeführers 2 an die UBS vom 30. März 2006 wehrt sich
dieser dagegen, dass ihm ein neuer Kundenberater zugeteilt wird.
Auch dieser Beleg wurde von der UBS in die Unterlagen der Be-
schwerdeführerin 1 eingeordnet (vi Bel. 0298). Ein Auftrag – datiert
vom März/April 2006 – mit welchem Wertschriften aus dem Depot der
Beschwerdeführerin 1 in die Depots anderer Familienmitglieder über-
tragen werden sollen, ist vom Beschwerdeführer 2 persönlich unter-
zeichnet (vi Bel. 0299). Die entsprechenden Ausgangsbelege tragen
den Vermerk "according to instructions received on 01.03.2006" (vi
Bel. 0764 und 0765) bzw. "according to instructions received on
20.04.2006" (vi Bel. 0769). Alle diese Beispiele zeigen klar, dass sich
der Beschwerdeführer 2 nicht im Geringsten darum kümmerte, dass
das Vermögen rechtlich der Beschwerdeführerin 1 gehörte, und dass
er demnach das "Spiel der AG" überhaupt nicht spielte.
5.5.3.2 Es bestehen nach dem Ausgeführten somit hinreichende
Anhaltspunkte dafür, dass die Beschwerdeführenden bezüglich einem
im QI-Verfahren entscheidenden Punkt – welcher ausschlaggebend ist
für die nach diesem Verfahren anzuwendenden unterschiedlichen
Besteuerungsfolgen – wissentlich falsche Angaben gemacht haben. Es
handelt sich damit um einen qualifizierten Missbrauch des QI-
Verfahrens. Entscheidend ist damit nicht die bewusst falsche Angabe
betreffend "Beneficial Ownership" für sich allein. Vielmehr ist zum
einen die Verbindung dieser falschen Angabe mit dem Umstand
relevant, dass einerseits diese Angabe durch den IRS nicht überprüft
werden konnte, und dass sich andererseits aus dieser Angabe
aufgrund des QI-Systems erhebliche Konsequenzen hinsichtlich der
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Besteuerung bzw. der steuerlichen Behandlung – sowohl der Be-
schwerdeführerin 1 als auch des Beschwerdeführers 2 – ergaben. Zum
anderen ist wesentlich, dass diese falsche Angabe innerhalb einer be-
wusst gewählten Konstruktion erfolgte, welche ganz gezielt im Hinblick
auf die Einführung des QI-Systems, also eines auf Vertrauen des IRS
auf korrekte Handhabung durch die Pflichtigen und die QI's basieren-
den Systems errichtet wurde, welches keine Kontrollmöglichkeiten
durch den U.S. Fiskus vorsieht (vgl. E. 5.5.2.3).
5.5.3.3 Diese Situation ist daher klar zu unterscheiden von der Kons-
tellation, in welcher steuerrechtlich von zwei getrennten Steuersubjek-
ten auszugehen ist, und wo – nach Zwischenschaltung einer ausländi-
schen Gesellschaft – der Inhaber der Beteiligungsrechte weder die
Gesellschaft noch die Erträge daraus deklariert. In dieser Konstellation
ist nicht das QI-System an sich betroffen. Das Bundesverwaltungsge-
richt vermag denn auch dort, wo die Regeln und Verfahren eines auch
steuerrechtlich selbständigen, von der letztlich wirtschaftlich berechtig-
ten Person getrennten Rechtssubjekts, eingehalten werden, keinen
Betrug oder dergleichen zu erkennen. Dies bedeutet insbesondere,
dass denjenigen Steuerpflichtigen kein Abgabebetrug oder derglei-
chen vorgehalten werden kann, die den Empfehlungen der UBS AG
folgten, wie diese sie an ihrer internen Informationsveranstaltung vom
11. August 2000 (vgl. je bf. Bel. 7, Ziff. 4a, allenfalls i.V.m. Ziff. 5b) bzw.
in ihrem internen Memorandum vom 28. Juli 2000 (vgl. bf. 1 Bel. 8 bzw.
bf. 2 Bel. 6, Ziff. 7.3.1) festgehalten hat – d.h. (i) insbesondere Füh-
rung einer Buchhaltung, (ii) wirtschaftlicher Gründer gehört dem Ver-
waltungsrat weder direkt noch indirekt (also auch keine Einflussnahme
via Mandatsvertrag) an, (iii) keine Generalvollmachten und/oder Verfü-
gungsvollmachten, (iiii) ausschliesslich formelle Ausschüttungen –. Die
Nichtdeklaration von Beteiligung und Erträgen daraus durch den Inha-
ber der Beteiligungsrechte hätte in dieser Situation offensichtlich
keinen direkten Zusammenhang mit den besonderen Verhältnissen
des QI-Systems – in welchem nur (aber immerhin) entscheidrelevant
ist, ob der Kunde des QI effektiv der "Beneficial Owner" der vom QI
gehaltenen Konti ist – und sie hätte damit – entsprechend dem unter
Erwägung 5.5.1 Ausgeführten – keinen erhöhten Unrechtsgehalt im
Vergleich zur Situation, in der ein Steuerpflichtiger anderes bewegli-
ches Vermögen und die daraus fliessenden Erträge nicht versteuert.
Diese Situation wäre vielmehr als blosse Steuerhinterziehung zu quali-
fizieren, welche nicht amtshilfefähig ist (weitergehend wohl das Bun-
desgericht in Urteil 2A.608/2005 vom 10. August 2006; vgl. hierzu
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jedoch die Kritik von MARKUS REICH/MICHAEL BEUSCH, Entwicklungen im
Steuerrecht, in: Schweizerische Juristen-Zeitung [SJZ] 2007, S. 275 f.
sowie von BEHNISCH, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundes-
gerichts in den Jahren 2006 und 2007, a.a.O., S. 477 f.).
Im Licht dieser Überlegung ist darauf hinzuweisen, dass auch der U.S.
Senat bzw. dessen Permanent Subcommittee on Investigations im
Levin/Coleman Bericht zwar feststellt, die UBS AG habe U.S. Klienten
geholfen, das QI Programm zu umgehen – indem diese Offshore
Strukturen einrichteten, welche vorgaben, sie seien nominelle
Eigentümer ihrer Vermögenswerte – (Levin/Coleman Bericht, a.a.O.,
S. 11 und 88) und es werde empfohlen, die "QI – KYC [Know Your
Customer] Lücke" zu schliessen (Levin/Coleman Bericht, a.a.O.,
S. 16). Der Levin/Coleman Bericht hält jedoch ebenfalls fest, diese
Aktionen seien nicht per se Verletzungen des QI Programms, aber sie
führten zu undeklarierten Konten und zu Steuerhinterziehung (a.a.O.,
S. 11, vgl. auch a.a.O., S. 25).
5.5.3.4 Aus dem Ausgeführten ergibt sich, dass die falschen Angaben
betreffend "Beneficial Owner" nicht gegenüber dem IRS direkt ge-
macht wurden, sondern gegenüber dem QI, d.h. vorliegend gegenüber
der UBS AG. Insbesondere was das Formular "W-8BEN" anbelangt,
wurde dieses – entsprechend dem im QI-Verfahren vorgesehenen Pro-
zedere – nicht dem IRS übermittelt, sondern verblieb bei der UBS AG.
Aufgrund des vorne unter E. 5.5.2.4, 5.5.2.5 und 5.5.3.1 dargestellten
Verhaltens der Beschwerdeführenden ist sodann ohne weiteres denk-
bar, dass der UBS AG in ihrer Eigenschaft als QI bewusst war, dass
die Erklärung der Beschwerdeführerin 1 betreffend die "Beneficial
Ownership" nicht den Tatsachen entsprach, welche für die vorgenom-
mene Behandlung im Rahmen des QI-Verfahrens gefordert werden.
Aus diesen Umständen können die Beschwerdeführenden jedoch
nichts zu ihren Gunsten ableiten.
Vorab ist festzuhalten, dass die – für Annahme eines Abgabebetrugs
relevante – Täuschung über Tatsachen in Wort, Schrift oder durch
konkludentes Verhalten durch den Täter selbst oder einen Tatmittler
erfolgen kann (vgl. JÖRG REHBERG/NIKLAUS SCHMID/ANDREAS DONATSCH,
Strafrecht III, Delikte gegen den Einzelnen, 8. Aufl., Zürich 2003,
S. 182). Selbst wenn die UBS AG als QI "actual knowledge" über den
effektiven "Beneficial Owner" hatte und insofern nicht gutgläubig war,
ändert dies nichts am hinreichenden Verdacht auf die arglistige Täu-
schung der Steuerbehörde durch den Beschwerdeführer 2 als
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natürliche Person (zusammen mit der ausländischen Gesellschaft) mit
dem Ziel der Steuerverkürzung. Wie bereits dargelegt wurde, deuten
die gesamten Umstände darauf hin, dass die Beschwerdeführenden in
voller Kenntnis der Sachlage und des rechtlich Geforderten falsche
Erklärungen abgaben. Diese Vorgehensweise ergibt lediglich dann
Sinn, wenn die Beschwerdeführenden damit rechneten, dass die UBS
AG in deren Funktion als QI zu Unrecht – sei es bewusst oder
unbewusst – auf diese Erklärungen abstellen und zu Lasten des IRS
zu unrichtiger steuerlicher Behandlung der Beschwerdeführenden
beitragen könnte. Das bedeutet, dass hinreichende Hinweise dafür ge-
geben sind, dass die Beschwerdeführenden zumindest eventualvor-
sätzlich handelten. Wenn also die UBS AG allenfalls Kenntnis davon
hatte, dass die abgegebenen und für die steuerliche Behandlung im
QI-System wesentlichen Erklärungen unrichtig waren, hätte dies
höchstens zusätzliche verwaltungsstrafrechtliche Folgen für die betref-
fende Bank, die am Vergehen teilgenommen hat, zumal der Abgabebe-
trug nicht als Sonderdelikt ausgestattet ist (vgl. PETER J. MICHAEL, Der
Steuer- und Abgabebetrug im schweizerischen Recht, Diss. St. Gallen
1992, S. 140). An der Täterschaft der Beschwerdeführenden ändert
dies jedoch nichts.
Sollte der Beschwerdeführer 2 als US-Steuerzahler jedoch die UBS
AG getäuscht haben, wäre davon auszugehen, dass er (zusammen mit
der ausländischen Gesellschaft) die Bank für sein betrügerisches Vor-
haben instrumentalisiert und damit (allenfalls) als gutgläubige
Tatmittlerin benutzt hat (zur Teilnahmeform der mittelbaren Täterschaft
s. BGE 120 IV 17 E. 2d; vgl. auch MARC FORSTER, in: Basler Kommentar
Strafrecht I, Basel 2007, N. 28-35 zu "Vor Art. 24" StGB; ANDREAS
DONATSCH/BRIGITTE TAG, Strafrecht I, Verbrechenslehre, 8. Aufl., Zürich
2006, S. 181 ff.; GÜNTER STRATENWERTH, Schweizerisches Strafrecht,
Allgemeiner Teil I, 2. Aufl., Bern 1996, § 13 Rz. 20 ff.). Das heisst, die
Beschwerdeführenden hätten diesfalls die strafbaren Handlungen nicht
direkt ausgeführt, sondern als mittelbare Täter, indem sie andere
Personen als ihr nicht vorsätzlich handelndes Werkzeug benutzten, um
durch diese die beabsichtigte strafbare Handlung ausführen zu lassen
(vgl. Urteil des Bundesgerichts 6P.175/2006 vom 1. März 2007 E. 7.1).
5.5.3.5 Weiter machen die Beschwerdeführenden unter anderem gel-
tend, dass das, was die US-Steuerzahler gemacht hätten, letztlich der
"Anleitung" namentlich der UBS AG entspreche, wie US-Steuerzahler
ihre Investments im Hinblick auf die Einführung des neuen Systems
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gestalten sollten. So habe es namentlich der Ansicht der UBS AG ent-
sprochen, dass bei einer gewissen Ausgestaltung der Offshore-Gesell-
schaften diese als "Beneficial Owner" zu betrachten seien – mit den
entsprechenden Folgen für die U.S. Quellensteuer. Im Ergebnis wird
somit argumentiert, die UBS AG als QI habe die US-Steuerzahler in
Bezug auf die hier zu beurteilende Vorgehensweise beraten und sei für
die rechtliche Würdigung der fraglichen Sachverhalte verantwortlich.
Angesichts dieser Argumentation drängen sich Ausführungen betref-
fend die Stellung der UBS AG als Verbindungsglied auf.
Die Beschwerdeführenden nehmen mit ihrem Verweis auf die Beratung
durch die UBS AG die Frage nach dem subjektiven Tatbestand des Ab-
gabebetrugs auf (vgl. dazu E. 5.1 vorstehend). Sie können sich jedoch
schon deshalb nicht darauf berufen, sie seien ihrerseits über die zu-
treffenden rechtlichen Verhältnisse getäuscht worden, weil es wider-
sprüchlich ist, angeblich auf Anraten der Bank und im Vertrauen auf
die von dieser getroffenen Abklärungen bezüglich Rechtmässigkeit der
beabsichtigten Vorkehrungen eine ausländische juristische Person als
"Beneficial Owner" eines bei einer ausländischen Bank (QI) gehalte-
nen Kontos anzugeben, während die dahinterstehende natürliche Per-
son über Umwege schliesslich doch als Nutzungsberechtigte auftritt,
mithin das "Spiel der AG" dann doch nicht spielt (vgl. dazu E. 5.5.2.5
vorstehend). Ungeachtet jeglicher Beratung dürfte jedermann bewusst
sein, dass man sich nicht auf die rechtliche Selbständigkeit einer
juristischen Person berufen kann, wenn man diese Selbständigkeit
gleichzeitig ignoriert. Hinzu kommt als wesentlicher Umstand, dass
sich die Beschwerdeführenden gar nicht an das gehalten haben, was
die UBS AG in ihren internen Direktiven festlegte, und was gemäss
ihren eigenen Ausführungen von der UBS AG auch extern
kommuniziert worden war. Danach hätten beispielsweise bloss formel-
le Ausschüttungen vorgenommen werden dürfen und der Verwaltungs-
rat der Gesellschaft hätte unabhängig sein müssen. Bei dieser klaren
Sachlage kann entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden auch
in diesem Zusammenhang nicht von "unbeachtlichem Rechtsirrtum"
gesprochen werden, und es erübrigt sich, im Rahmen des Amtshil -
feverfahrens – angesichts der hier beschränkten Untersuchungspflicht
(vgl. dazu E. 4.4.2) – weitere Abklärungen betreffend das Verschulden
der Beschwerdeführenden vorzunehmen. Abgesehen davon führen die
Beschwerdeführenden ja selber aus, die Beratung habe gesagt, die
Offshore-Gesellschaft sei dann "Beneficial Owner", wenn die US-Steu-
erzahler keine Generalvollmacht über die Konten hätten, eine Buchhal-
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tung geführt werde und nur formelle Ausschüttungen vorgenommen
würden. Genau dies geschah aber vorliegend wie dargelegt nicht.
Dass ein Vorgehen wie das vom Beschwerdeführer 2 Gewählte im
Übrigen ausserordentlich problematisch sein dürfte, wurde in der
schweizerischen Literatur schon längst thematisiert (vgl. FELIX
BÄNNINGER, Was bringt das neue U.S. Quellensteuerrecht?, in: Jusletter
28. Mai 2001, Rz. 6).
5.5.4 Zusammenfassung: Hinreichender Verdacht strafbaren
Verhaltens im Sinne des Abgabebetrugs gegeben
5.5.4 Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass auf jeden Fall
die gesamten Umstände ohne weiteres den hinreichenden Verdacht
begründen, dass die Beschwerdeführenden den amerikanischen
Fiskus – sei es direkt oder sei es indirekt über den QI – mit ihren An-
gaben über die effektiven Verhältnisse täuschten und dies in Bezug
auf ein wesentliches Element im Rahmen des QI-Systems. Massge-
bend ist dabei hier die Kombination des Vorliegens eines Systems, in
welchem die Steuerbehörde wesentliche Angaben nicht überprüfen
kann, mit der Ausnutzung dieses Systems durch Abgabe falscher und
täuschender Angaben über systemwesentliche Tatsachen.
Dabei kann offen bleiben, ob angesichts der konkreten Umstände die
Beschwerdeführerin 1 nicht sogar als "Grantor Trust" im Sinne des US-
Steuerrechts qualifiziert werden müsste und sie auch diesbezüglich
auf dem Formular "W-8BEN" irreführende und falsche Angaben ge-
macht hat.
Damit ist festzustellen, dass aufgrund der vorliegenden nachgewiese-
nen Umstände die Wahrscheinlichkeit strafbaren Verhaltens im Sinne
eines Betrugsdelikts oder dergleichen nach Art. 26 DBA-USA erstellt
ist.
6. Weitere Vorbringen der Beschwerdeführenden
6.
Die Vorbringen der Beschwerdeführenden sind nicht geeignet, diesen
Anfangsverdacht auf Vorliegen eines Betrugsdelikts oder dergleichen
klarerweise und entscheidend zu entkräften.
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6.1 Fehlende Steuerhinterziehung
6.1 Soweit die Beschwerdeführerin 1 ausführt, falls – entsprechend
der Sichtweise des IRS – nicht die juristische Person "Beneficial
Owner" gewesen sei, hätte diese sowie der QI selber den tatsächlich
wirtschaftlich Berechtigten melden müssen, ist ihr zu entgegnen, dass
genau dies mit der gewählten Konstruktion verbunden mit der Abgabe
widersprüchlicher Erklärungen über den "Beneficial Owner" unterlas-
sen wurde. Die ESTV weist zu Recht darauf hin, dass im Rahmen des
QI-Verfahrens dem Formular "W-8BEN" eine Schlüsselfunktion zu-
kommt, indem die Personen, welche es ausfüllen – sowie indirekt auch
die Personen, welche die betroffene Gesellschaft als Inhaber beherr-
schen und somit diese Vorgehensweise, wenn nicht direkt veranlas-
sen, so doch zumindest mitverantworten – mit der Angabe einer Nicht-
U.S. Person im Normalfall ohne weiteres bewirken, dass das betrof-
fene Vermögen und dessen Erträge der Einfluss-Sphäre des IRS ent-
zogen werden.
Die Beschwerdeführenden bringen explizit bzw. sinngemäss vor, die
konkrete Ausgestaltung der Offshore-Gesellschaft – ohne Treuhand-
vertrag, mit Führung einer formellen Buchhaltung, ohne Generalvoll-
macht des U.S. Steuerzahlers über die Konten und ohne informelle
Gewinnausschüttungen – mache diese weder zur blossen Treuhände-
rin noch sei es möglich, irgendwelche Durchgriffsbesteuerungen vor-
zunehmen. Es fehle daher an einer Steuerhinterziehung und damit erst
recht an einem Steuerbetrug. Die ESTV führt diesbezüglich zu Recht
aus, eine steuerrechtlich relevante Treuhandschaft stehe vorliegend
nicht zur Diskussion, da es bereits am notwendigen Treuhandvertrag
fehlen würde. Die Beschwerdeführenden behaupten denn auch selber
nicht, es sei von einer Treuhandschaft auszugehen. Die ESTV legt dar,
dass hingegen der Inhaber der Beschwerdeführerin 1 deren Existenz
faktisch selber ignorierte, weshalb sich diese als lediglich durch ihren
Inhaber vorgeschoben bzw. zwecks Missbrauchs des QI-Systems –
indem sie sich auf dem Formular "W-8BEN" als "Beneficial Owner" be-
zeichnete – simuliert erweise. Gleichzeitig ergebe sich daraus, dass
diese Simulation durch die Organe der Beschwerdeführerin 1 toleriert
wurde, indem sie das Auftreten des Beschwerdeführers 2 als Vertreter
der Beschwerdeführerin 1 zuliessen. Die Sachverhaltsumstände,
welche die ESTV zu diesem Schluss führen, wurden im angefochtenen
Entscheid dargelegt und sie wurden von den Beschwerdeführenden
nicht bestritten. Bei dieser Sachlage kam die ESTV zu Recht zum
Schluss, dass hinreichende Hinweise auf einen missbräuchlichen
Einsatz der Beschwerdeführerin 1 im Rahmen betrügerischer Machen-
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schaften zulasten des amerikanischen Fiskus vorliegen.
Wie die ESTV richtig ausführt, geht es sodann vorliegend entgegen
den Vorbringen der Beschwerdeführenden nicht um die Frage, ob eine
Steuerverkürzung begangen wurde durch die Nichtdeklaration einer
aus einer Zwischengesellschaft erhaltenen Dividende. Vielmehr steht
die gesamte Konstruktion mit divergierenden Angaben zum Nutzungs-
berechtigten und – in mehreren Fällen belegter und diesbezüglich
nicht bestrittener – faktischer Ignorierung der Existenz der Beschwer-
deführerin 1 durch den Beschwerdeführer 2 zur Diskussion. Aus
diesem Grunde können die Beschwerdeführenden nichts zu ihren
Gunsten daraus ableiten, dass die UBS AG in einem Memorandum
vom 28. Juli 2000 die Kriterien aufzählte, bei deren Vorliegen eine
Entität als "non-flow-through" und damit aus U.S. Quellensteuersicht
als "Beneficial Owner" zu betrachten sei, und dass sie angeblich diese
Kriterien eingehalten hätten. Wie erwähnt, ergibt sich aus den gesam-
ten Umständen und dem geschilderten Verhalten der Beschwerdefüh-
renden mit hinreichender Sicherheit als entscheidenden Umstand,
dass die Beschwerdeführenden Angaben über die Beschwerdeführerin
1 als "Beneficial Owner" machten, welche nicht den tatsächlichen Ver-
hältnissen entsprachen bzw. dass sie die rechtliche Selbständigkeit
der Beschwerdeführerin 1 zumindest teilweise missachteten bzw. nicht
gegen eine Missachtung einschritten. Deshalb ist denn auch der vor-
liegende Sachverhalt entgegen den Ausführungen des Beschwerde-
führers 2 nicht mit der Situation vergleichbar, dass eine steuerpflichti-
ge Person es unterlässt, Verrechnungssteuern abzuliefern, und die Be-
schwerdeführenden können nichts zu ihren Gunsten daraus ableiten,
dass dort allenfalls eine blosse Steuerhinterziehung anzunehmen
wäre.
6.2 Falsche rechtliche Würdigung oder arglistiges Verhalten
6.2 Die Beschwerdeführenden behaupten des Weiteren, ein arglisti-
ges Verhalten könne nicht gegeben sein, da allenfalls lediglich eine fal-
sche rechtliche Würdigung eines Sachverhalts vorliege, welche nicht
einmal den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung erfülle. Die-
ses Vorbringen geht fehl angesichts des Umstandes, dass den Be-
schwerdeführenden – wie dargelegt – insbesondere widersprüchliche
Angaben über Nutzungsberechtigte und Ignorierung der Existenz der
Beschwerdeführerin 1 durch die dahinterstehende natürliche Person
vorgehalten wird. Die Vorbringen der Beschwerdeführerin 1 über die
Schwierigkeiten bei der Auslegung des Begriffs "Beneficial Owner"
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und das Normengeflecht, in dem man sich zurecht finden müsse, ver-
mögen hieran nichts zu ändern. Zum einen weist die Beschwerdefüh-
rerin 1 selber zu Recht darauf hin, dass es nicht Aufgabe des Bundes-
verwaltungsgerichts – und auch nicht der ESTV als Vorinstanz – ist,
die Definition des Begriffs "Beneficial Owner" im Lichte des amerikani -
schen Steuerrechts abschliessend zu beurteilen. Die Abklärungen im
Amtshilfeverfahren beschränken sich vielmehr darauf festzustellen, ob
hinreichende Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass ein (Abgabe-)Be-
trugsdelikt oder dergleichen begangen wurde (vgl. E. 4.4.2). Zum
andern übersieht die Beschwerdeführerin 1 bei ihrer Argumentation,
dass ihr nicht bloss vorgeworfen wird, den Begriff des "Beneficial
Owners" falsch interpretiert zu haben, sondern dass ihr vorgehalten
wird, diesbezüglich widersprüchliche Angaben gemacht zu haben, und
dass zudem vor allem die Existenz der Gesellschaft durch die dahin-
terstehende natürliche Person faktisch ignoriert worden sei. Dieses
aktive Verhalten mit dem offensichtlichen Ziel, eine Besteuerung bzw.
Zugriffsmöglichkeit durch den amerikanischen Fiskus zu verhindern,
geht weit über eine falsche rechtliche Würdigung eines Sachverhalts
hinaus.
6.3 Besonderes Verhältnis als zusätzlich eingebrachtes Sachver-
haltselement
6.3 Schliesslich bringt die Beschwerdeführerin 1 auch vor, die ESTV
habe zusätzliche Sachverhaltselemente unterschoben, welche weder
im Gesuch des IRS enthalten seien noch sonst irgendeine Grundlage
hätten. Auch dieser Auffassung kann das Bundesverwaltungsgericht
nicht folgen. Wie die ESTV richtig ausführt, muss im Amtshilfegesuch
der zu prüfende Sachverhalt konkret umschrieben werden. Aufgabe
der ESTV als zuständige Behörde des ersuchten Staates ist es, den
dargestellten Sachverhalt dahingehend zu untersuchen, ob er nach
Schweizer Recht strafbar wäre. In diesem Kontext stellt die Frage des
sich aus dem QI-System ergebenden Vertrauensverhältnisses kein
zusätzliches Sachverhaltselement dar, sondern es ist im Gegenteil als
ein Aspekt des QI-Systems im unterbreiteten Sachverhalt enthalten
und ist im Rahmen der Untersuchung, ob eine Strafbarkeit nach
Schweizer Recht gegeben wäre, einzubeziehen.
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7. Zwischenergebnis 2: Voraussetzung für Amtshilfe gegeben
7.
Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass die Voraussetzungen
zur Gewährung der Amtshilfe nach Art. 26 DBA-USA vorliegend gege-
ben wären und die vereinigten Beschwerden abgewiesen werden
müssten. Der Entscheid hierüber kann indessen – wie nachfolgend zu
zeigen ist (E. 8) – letztlich offengelassen werden.
8. Gegenstandslosigkeit
8.
Die UBS AG teilte dem Bundesverwaltungsgericht mit Eingabe vom
4. März 2009 gestützt auf eine prozessleitende Verfügung vom 23. Fe-
bruar 2009 mit (vgl. Bst. F vorstehend), dass u.a. auch die Beschwer-
deführenden im vorliegenden Verfahren von der Übergabe [vom
18. Februar 2009] von Kundendaten an die U.S.-amerikanischen Be-
hörden betroffen seien. Bei den übermittelten Unterlagen handelt es
sich laut Angaben der UBS AG grundsätzlich um dieselben Dokumen-
te (Unterlagen zur Vorgängerbeziehung; Formular A, Basisdokument
Quellensteuer, W-8BEN/W-9; Gesellschaftsunterlagen; Konto-Basisdo-
kumente; Registraturdossier [Korrespondenz, generelle Ablage usw.];
Dokumentation Trades; Einträge Kundenberater; E-Mails; Kontoauszü-
gen), welche im Amtshilfeverfahren von ihr an die ESTV übermittelt
wurden. Die Übergabe sei aufgrund einer Verfügung der FINMA er-
folgt, wobei sie die Akten an Letztgenannte zwecks Weiterleitung an
die U.S. Behörden auszuhändigen hatte. Damit stellt sich für das vor-
liegende Verfahren die Frage nach dem Rechtsschutzinteresse, welche
von Amtes wegen zu prüfen ist.
8.1 Im Allgemeinen ist ein Interesse im Sinne von Art. 48 Abs. 1 Bst. c
VwVG nur schutzwürdig, wenn der Beschwerdeführer nicht bloss beim
Einreichen der Beschwerde, sondern auch noch im Zeitpunkt der Ur-
teilsfällung ein aktuelles praktisches Interesse an der Aufhebung oder
Änderung der angefochtenen Verfügung hat (vgl. BGE 128 II 34 E. 1b
mit Hinweisen). Das heisst, dass in Bezug auf das Rechtsschutzinte-
resse zwei Voraussetzungen erforderlich sind: einerseits muss dieses
Interesse aktuell sein, andererseits muss es praktisch sein. Ersteres
bedeutet, dass der durch den angefochtenen Entscheid erlittene Nach-
teil im Zeitpunkt des Entscheids der Beschwerdeinstanz noch beste-
hen muss. Praktisch ist das Interesse dann, wenn dieser Nachteil bei
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Gutheissung der Beschwerde beseitigt würde. Das Interesse der be-
schwerdeführenden Person ist somit dann schutzwürdig, wenn durch
den Ausgang des Verfahrens die tatsächliche oder rechtliche Situation
des Beschwerdeführenden noch beeinflusst werden kann. Demgegen-
über fehlt es an einem aktuellen praktischen Interesse, wenn der
Nachteil auch bei Gutheissung der Beschwerde nicht mehr behoben
werden könnte (vgl. zum Ganzen: ISABELLE HÄNER, in: Kommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], a.a.O., N 21 zu
Art. 48 VwVG; vgl. auch YVES DONZALLAZ, Loi sur le Tribunal fédéral,
Bern 2008, Rz. 3125 f.). Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn
der angefochtene Akt im Zeitpunkt des Urteils keine Rechtswirkung
mehr entfalten kann, weil das Ereignis, auf welches er sich bezieht,
bereits stattgefunden hat (vgl. BERNHARD WALDMANN, in: Basler Kommen-
tar, Bundesgerichtsgesetz, Niggli/Uebersax/Wiprächtiger [Hrsg.], Basel
2008, N 17 zu Art. 89 BGG).
Ob noch ein aktuelles praktisches Rechtsschutzinteresse besteht, ist
mit Bezug auf den konkreten Streitgegenstand zu prüfen. Streitgegen-
stand ist vorliegend gemäss dem angefochtenen Entscheid der ESTV
die Frage, ob diese dem U.S. Fiskus Amtshilfe leisten und ihm die ge-
nau bezeichneten Akten übermitteln darf. Nicht relevant, da nicht
Streitgegenstand, ist demgegenüber das teilweise weitergehende Be-
gehren des IRS gegenüber der ESTV (so ersuchte der IRS die ESTV
beispielsweise um Folgendes: "Request the business official[s] giving
testimony and producing the documents to appear at some future
date, at the expense of the United States Government, to testify at
trial. If any witness chooses not to appear in the United States, a
formal deposition of the witness at some future date is requested.").
Dies ergibt sich aus folgendem Umstand: Einerseits äussert sich die
ESTV gemäss Art. 20j Vo DBA-USA in einer begründeten Schlussver-
fügung zur Frage, ob ein Abgabebetrug vorliegt, und entscheidet über
die Übermittlung von Gegenständen, Dokumenten und Unterlagen an
die zuständige amerikanische Behörde. Andererseits kann die
Schlussverfügung der ESTV gemäss Art. 20k Vo DBA-USA i.V.m.
Art. 48 VwVG durch die vom Amtshilfeentscheid betroffenen Personen
sowie von den Informationsinhabern – soweit sie eigene Interessen
geltend machen – angefochten werden (vgl. DONZALLAZ, a.a.O.,
Rz. 3110 ff.). Nicht beschwerdebefugt ist dagegen der IRS (vgl. SHELBY
DU PASQUIER, Internationale Amtshilfe: Informationsaustausch und ver-
fahrensrechtliche Aspekte, in: AJP 2006 S. 80; vgl. dazu allgemeine
Ausführungen bei HÄNER, a.a.O., N 24 f. zu Art. 48 VwVG). Das heisst,
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vom Bundesverwaltungsgericht ist auf Beschwerde hin nur und aus-
schliesslich zu prüfen, ob die Amtshilfe in dem Umfange, wie sie im
angefochtenen Entscheid der ESTV gewährt wurde, zu Recht erfolgen
kann.
Im vorliegenden Fall ist sodann – wie in der Erwägung 8 wiedergege-
ben – festzustellen, dass die Akten, welche gemäss angefochtenem
Entscheid der ESTV dem IRS übermittelt werden sollten, inzwischen
bereits den U.S. Behörden übergeben wurden. Das bedeutet nichts
anderes, als dass das Ereignis, welches Gegenstand des angefochte-
nen Entscheids darstellt – nämlich die Übermittlung der fraglichen
Akten – inzwischen bereits stattgefunden hat. Damit fehlt es nach dem
Ausgeführten an einem aktuellen und praktischen Rechtsschutzinte-
resse, könnte doch der aufgrund des angefochtenen Entscheids
drohende Nachteil auch bei allfälliger Gutheissung der Beschwerde
nicht mehr abgewendet bzw. behoben werden.
8.2 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung besteht im Weiteren
ein aktuelles praktisches Interesse an der Aufhebung des angefochte-
nen Entscheids, dessen Wirkung nicht mehr rückgängig gemacht wer-
den kann, nicht schon darin, dass der Beschwerdeführer Schadener-
satz geltend zu machen beabsichtigt (vgl. BGE 125 I 394 E. 4 und 5
betreffend Untersuchungshaft, BGE 126 I 144 E. 2a betreffend Be-
schaffungswesen sowie BGE 129 I 139 E. 3.1 betreffend Ausschaf-
fungshaft; vgl. auch WALDMANN, a.a.O., N 17 zu Art. 89 BGG; vgl. VERA
MARANTELLI-SONANINI/SAID HUBER, in: Praxiskommentar zum Bundesgesetz
über das Verwaltungsverfahren, Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Zü-
rich 2009, N 16 zu Art. 48 VwVG). Es muss daher nicht weiter geprüft
werden, ob die Übermittlung der fraglichen Akten an die U.S. Behör-
den ausserhalb des laufenden Amtshilfeverfahrens und in Aushebe-
lung dieses Verfahrens allenfalls zu Unrecht erfolgte, und daraus Ent-
schädigungsansprüche der Beschwerdeführenden entstehen könnten,
ist doch diese Frage für die Beurteilung des Rechtsschutzinteresses
nicht relevant (nicht vergleichbar ist diesbezüglich die Situation in dem
von der Eidgenössischen Personalrekurskommission [PRK] am
17. April 1997 beurteilten Fall, in welchem ein weiterhin bestehendes
aktuelles Rechtsschutzinteresse mit Blick auf Schadenersatzansprü-
che bejaht wurde [vgl. dazu MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O.,
Rz. 2.71], war doch dort der allfällige Schadenersatzanspruch bereits
im ursprünglichen Streitgegenstand mitenthalten).
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8.3 Sodann ergibt sich für das vorliegende Amtshilfeverfahren auch
kein aktuelles praktisches Interesse daraus, dass die ausserhalb
dieses Verfahrens übermittelten Akten von den amerikanischen Steu-
erbehörden gegenüber den Beschwerdeführenden zur Verfolgung von
Steuervergehen oder -delikten verwendet werden können. Es ist einer-
seits offensichtlich, dass es für die amerikanischen Steuerbehörden,
oder die allenfalls involvierten amerikanischen Gerichte, irrelevant sein
wird, wie allfällige Steuervergehen oder -delikte, welche sich aus die-
sen Akten ergeben, aus Sicht der schweizerischen Behörden oder der
schweizerischen Justiz beurteilt oder qualifiziert würden. Andererseits
ist davon auszugehen und darauf hinzuweisen, dass den Beschwerde-
führenden gegenüber dem amerikanischen Fiskus in den USA selber
Rechtsmittel offenstehen werden. Es wird ihnen daher möglich sein,
mittels der dortigen Verteidigungsrechte die nach dem amerikanischen
Steuerrecht bzw. Steuerstrafrecht relevanten Differenzierungen aufzu-
zeigen und die entsprechenden Sachverhaltsumstände nachzuweisen.
An dieser Rechtslage ändert im Kontext des vorliegenden Amtshilfe-
verfahrens auch ein allfälliges Verbot zur Verwertung unrechtmässig
erlangter Beweise in den USA nichts. Es kann hier offenbleiben, inwie-
fern ein solches Verbot die Akten betreffen könnte, welche von der
UBS AG an die U.S. Behörden ausgehändigt wurden und die Be-
schwerdeführenden betreffen. Massgebend ist vorliegend, dass diese
Aushändigung nicht im Rahmen des bei der ESTV anhängig gemach-
ten und hier zu prüfenden Amtshilfeverfahrens erfolgte. Dementspre-
chend kann sich die Frage, ob die Aushändigung zu Recht oder zu Un-
recht erfolgte, im vorliegenden Verfahren gar nicht stellen. Die Aushän-
digung der Akten ist vielmehr ausserhalb dieses Verfahrens aufgrund
einer Verfügung der FINMA und gestützt auf Bankenrecht erfolgt. Eine
allfällige unrechtmässige Erlangung der Akten wäre demnach in jenem
Verfahren erfolgt, weshalb auch ein allfälliges Beweisverwertungsver-
bot aus jenem Verfahren zu resultieren hätte. Daraus ergibt sich, dass
die Frage, ob im Hinblick auf ein allfälliges Beweisverwertungsverbot
die Rechtmässigkeit der Aktenübergabe zu untersuchen ist, allenfalls
im Rahmen der Überprüfung der erwähnten Verfügung der FINMA zu
prüfen ist. Zusammenfassend kann demnach festgestellt werden, dass
im vorliegenden Fall auch kein aktuelles praktisches Interesse an einer
(formellen) Feststellung, ob ein hinreichender Verdacht auf Abgabebe-
trug und dergleichen vorliegt, besteht.
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8.4 In Ausnahmefällen kann hingegen auf das Erfordernis der Aktuali -
tät des Interesses verzichtet werden. Gemäss ständiger bundesge-
richtlicher Rechtsprechung ist dies dann der Fall, wenn sich die aufge-
worfenen Fragen jederzeit unter gleichen oder ähnlichen Umständen
wieder stellen könnten, ohne dass im Einzelfall rechtzeitig eine höchst-
richterliche Prüfung stattfinden könnte (vgl. beispielsweise BGE 131 II
361 E. 1.2 betreffend Frauenquoten beim Zugang zu universitären
Lehrämtern, mit weiteren Hinweisen). Darüber hinaus muss an der Be-
antwortung der Fragen wegen der grundsätzlichen Bedeutung ein hin-
reichendes öffentliches Interesse bestehen (vgl. HÄNER, a.a.O., N 22 zu
Art. 48 VwVG mit Hinweisen; vgl. auch DONZALLAZ, a.a.O., Rz. 3127 f.),
was namentlich dann der Fall sein kann, wenn sonst in Grundsatzfra-
gen wegen der Dauer des Verfahrens nie ein rechtzeitiger Entscheid
gefällt werden könnte (vgl. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.72).
Für das Bundesverwaltungsgericht ist offensichtlich, dass ein erhebli-
ches öffentliches Interesse an den vorliegend aufgeworfenen Fragen
besteht. Es dürfte auch anzunehmen sein, dass sich ähnliche Fragen
der Amtshilfe jederzeit wieder stellen können. Das Gericht geht jedoch
nicht davon aus, dass eine grosse Wahrscheinlichkeit für eine Wieder -
holung von Vorgängen besteht, welche vorliegend zur faktischen Aus-
hebelung des rechtsstaatlichen Amtshilfeverfahrens führten. Aufgrund
der aktuellen politischen Diskussion ist vielmehr davon auszugehen,
dass die zuständigen Instanzen die Problematik erkannt haben und
Vorsorge getroffen werden wird, dass inskünftig insbesondere der
staatsvertraglich vereinbarte Rechtsschutz der betroffenen Steuer-
pflichtigen sichergestellt wird. Bei dieser Sachlage und unter dieser
Annahme liegt kein Ausnahmefall vor, welcher es erlauben würde, auf
das Erfordernis der Aktualität des Rechtsschutzinteresses zu verzich-
ten.
8.5 Es ist somit festzustellen, dass aufgrund der erfolgten Übergabe
der streitbetroffenen Akten durch die UBS AG an die U.S. Behörden
das aktuelle und praktische Rechtsschutzinteresse der Beschwerde-
führenden entfallen ist, weshalb das vorliegende Verfahren gegen-
standslos wird.
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9. Kostenliquidation
9.
Dem Gesagten zufolge sind die vereinigten Beschwerdeverfahren auf-
grund ihrer Gegenstandslosigkeit abzuschreiben. Gemäss Art. 63
Abs. 1 VwVG auferlegt die Beschwerdeinstanz die Verfahrenskosten in
der Regel der unterliegenden Partei. Keine Verfahrenskosten werden
nach Art. 63 Abs. 2 VwVG Vorinstanzen auferlegt. Wird ein Verfahren
gegenstandslos, so werden gemäss Art. 5 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) die Verfahrenskosten in
der Regel jener Partei auferlegt, deren Verhalten die Gegenstandslo-
sigkeit bewirkt hat. Ist das Verfahren ohne Zutun der Parteien gegen-
standslos geworden, so werden die Kosten auf Grund der Sachlage
vor Eintritt des Erledigungsgrundes festgelegt. Zweck einer solchen
Regelung ist, jemanden, der in guten Treuen Beschwerde erhoben hat,
nicht im Kostenpunkt dafür zu bestrafen, dass die Beschwerde infolge
nachträglicher Änderung der Umstände abzuschreiben ist, ohne dass
ihm dies anzulasten wäre (MARCEL MAILLARD, in: Praxiskommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, a.a.O., N 17 zu Art. 63
VwVG; DONZALLAZ, a.a.O., Rz. 1976 f.). Voraussetzung für eine Kosten-
auflage ist Parteistellung im Verfahren vor der Beschwerdeinstanz (vgl.
MICHAEL BEUSCH, in: Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwal-
tungsverfahren, a.a.O., N 12 zu Art. 63 VwVG). Bei Gegenstandslosig-
keit des Verfahrens erfolgt die Bestimmung derjenigen Partei, welche
diese bewirkt hat, nach materiellen Kriterien; unerheblich ist damit, wer
die formelle Prozesshandlung vornimmt, welche die Behörde unmittel-
bar zur Abschreibung veranlasst (vgl. BEUSCH, a.a.O., N 16 zu Art. 63
VwVG).
Vorliegend wurde das Verfahren gegenstandslos, weil die FINMA die
UBS AG anwies, die vom vorliegenden Verfahren betroffenen Akten
den U.S. Behörden, bzw. ihr zuhanden der U.S. Behörden, herauszu-
geben. Die FINMA kann nicht als Partei und auch nicht als andere Ver-
fahrensbeteiligte im vorliegenden Verfahren qualifiziert werden (vgl.
dazu BEUSCH, a.a.O., N 12 zu Art. 63 VwVG; vgl. auch THOMAS GEISER, in:
Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, a.a.O., N 8 zu Art. 66 BGG;
vgl. auch DONZALLAZ, a.a.O., Rz. 1915). Demzufolge ist zu prüfen,
welche Kostenverlegung sich auf Grund der Sachlage vor Eintritt des
Erledigungsgrundes ergibt. Dies bedeutet, dass summarisch unter-
sucht werden muss, wie der Prozess mutmasslich ausgegangen wäre
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(vgl. Geiser, a.a.O., N 14 zu Art. 66 BGG). Aus dem vorstehend in Er-
wägung 7 festgestellten Zwischenergebnis 2 ergibt sich, dass die
vereinigten Beschwerden abgewiesen werden müssten. Demnach sind
die Verfahrenskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen. Ein
Verzicht auf die Verfahrenskosten nach Art. 6 Bst. b VGKE rechtfertigt
sich nicht (vgl. dazu MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 4.60).
Die Kosten werden für das vereinigte Beschwerdeverfahren nach
Art. 4 VGKE auf Fr. 24'000.-- festgesetzt, den Beschwerdeführenden
unter solidarischer Haftung zu je der Hälfte auferlegt und mit den Kos-
tenvorschüssen von insgesamt Fr. 24'000.-- verrechnet. Eine Parteient-
schädigung wird unter diesen Umständen nicht zugesprochen (Art. 64
Abs. 1 VwVG und Art. 15 VGKE; vgl. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O.,
Rz. 4.71 ff.).
10. Rechtsmittel
10.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83
Bst. h BGG).
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III. Dispositiv
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Verfahren A-7342/2008 und A-7426/2008 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerden werden infolge Gegenstandslosigkeit abgeschrie-
ben.
3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 24'000.-- werden den Beschwerdeführen-
den je zur Hälfte auferlegt. Sie werden mit den geleisteten Kostenvor-
schüssen von insgesamt Fr. 24'000.-- verrechnet.
4.
Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet.
5.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführenden (Einschreiben)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Einschreiben)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Thomas Stadelmann Keita Mutombo
Versand: 5. März 2009
Seite 71