A-737/2012 - Abteilung I - Amtshilfe - Amtshilfe (DBA-USA)

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l







Abteilung I
A-737/2012


U r t e i l v o m 5 . A p r i l 2 0 1 2
Besetzung

Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richterin Marie-Chantal May Canellas, Richter Daniel Riedo,
Richter Markus Metz, Richterin Salome Zimmermann,
Gerichtsschreiberin Susanne Raas.



Parteien

A._______, …,
vertreten durch …,
Beschwerdeführer,



gegen


Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informa-
tionsaustausch in Steuersachen SEI, Amtshilfe USA,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Amtshilfe (DBA-USA).


A-737/2012
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Sachverhalt:
A.
Am 26. September 2011 richtete die Steuerbehörde der Vereinigten Staa-
ten von Amerika (USA; Internal Revenue Service in Washington [IRS]) ein
Amtshilfegesuch an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Der
IRS stützte sich dabei auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996
zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten
Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiete der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61; DBA-USA 96),
das dazugehörige Protokoll (ebenfalls in SR 0.672.933.61 veröffentlicht;
Protokoll 96) sowie die Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar
2003 zwischen der ESTV und dem Department of the Treasury der USA
betreffend die Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 (Vereinbarung 03;
veröffentlicht in Pestalozzi/Lachenal/Patry [bearbeitet von Silvia Zimmer-
mann unter Mitarbeit von Marion Vollenweider], Rechtsbuch der schwei-
zerischen Bundessteuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4 [nach-
folgend: Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern], Kennziffer I B
h 69, Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4). Das
Gesuch betrifft in den USA steuerpflichtige Personen (und mit diesen al-
lenfalls verbundene Domizilgesellschaften), die bei der Credit Suisse
Group AG und ihren Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in der
Schweiz (nachfolgend: CS) Konten eröffnet oder gehalten hatten. Der IRS
ersuchte um Herausgabe von Informationen über solche Steuerpflichtige,
die zu irgendeinem Zeitpunkt in den Jahren 2002 bis und mit 2010 eine
Unterschriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsbefugnis über
Bankkonten bei der CS hatten bzw. wirtschaftlich an bei der CS gehalte-
nen bestimmten Konten berechtigt waren, die dort geführt, überwacht
oder gepflegt wurden.
B.
Dabei umschrieb der IRS den Sachverhalt wie folgt:
B.a Die CS habe ein Geschäftsmodell entwickelt, welches in den USA
steuerpflichtigen Kunden (nachfolgend auch: US-Kunden) ermöglicht ha-
be, undeklarierte (also dem IRS gegenüber nicht offengelegte) Konten bei
der CS und ihren nicht-US-Niederlassungen und -Tochtergesellschaften
zu halten und darauf Gelder («funds») zu deponieren. So seien US-
Kunden von Mitarbeitern der CS instruiert worden, wie sie die nichtdekla-
rierten Konten handhaben sollten. In vielen Fällen seien Domizilgesell-
schaften und andere Einrichtungen («arrangements») ausserhalb der
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USA benutzt worden, um die wirtschaftliche Berechtigung der US-Kunden
der CS an diesen Konten zu verschleiern. Mit Hilfe und Unterstützung der
CS hätten die Kunden Dokumente erstellt, die wahrheitswidrig und betrü-
gerisch die Besitzverhältnisse an den Konten falsch angegeben hätten,
um Steuerstraf- und Einkommenssteuervorschriften der USA zu verletzen
(«criminal and civil income tax laws»). Diese betrügerischen Machen-
schaften hätten eine illegale und substanzielle Reduktion im Steuervolu-
men bewirkt, welches von US-Kunden der CS betreffend Einkommen und
Ertrag aus US- oder ausländischen Investitionen bezahlt worden sei. US-
Doppelbürger seien von Kundenberatern der CS ermutigt worden, nicht
ihre US-Pässe für die Kontoeröffnung zu verwenden. Steuerpflichtige
Personen – so der IRS – würden zudem notwendige Unterlagen nicht ein-
reichen, um Einkommen vor dem IRS zu verbergen. Auch seien mehrere
von den US-Behörden befragte Kunden der CS von Vertretern dieser
Bank gefragt worden, ob sie ein Formular «W-9» ausfüllen wollten und
hätten dies verneint. Andere Kunden hätten gesagt, aus dem Kontext der
Gespräche sei klargeworden, dass die Konten nicht offengelegt werden
würden.
B.b Nachdem sich die UBS AG – welcher die US-Behörden vorgeworfen
hatten, in den USA steuerpflichtigen Personen bei der Begehung von
Steuerdelikten nach US-Recht geholfen zu haben und die deswegen in
den USA in Bedrängnis geraten war – aus dem grenzüberschreitenden
Geschäft zurückgezogen habe, hätten in den USA steuerpflichtige Kun-
den ihre Konten von der UBS zur CS verlegt. Ausserdem habe zumindest
ein im Amtshilfegesuch namentlich genannter Kundenberater von der
UBS zur CS gewechselt. Einer oder mehrere dieser Kundenberater hät-
ten einige oder alle ihre Kunden mitgenommen. Daraus schloss der IRS,
dass die Verschiebung von Vermögenswerten von Konten bei der UBS
auf Konten bei der CS in den Jahren 2008 und 2009 ein Indikator dafür
sei, dass sowohl die CS als auch die Kontoinhaber versucht hätten, ihn
zu betrügen, indem sie Werte vor ihm verborgen hätten.
Anderen Kunden sei von Kundenberatern der CS empfohlen worden, ihre
Konten bei dieser Bank zu schliessen und ihr Geld zu anderen schweize-
rischen Banken zu überweisen, statt in die USA. Im Rahmen des «volun-
tary disclosure programs» – eines Programms zur freiwilligen Selbstan-
zeige in den USA – hätten sich mindestens 939 Personen selbst ange-
zeigt, die nicht gemeldete Konten bei der CS gehabt hätten. Die meisten
der Konten hätten in der Schweiz bestanden. Vom IRS befragte Kunden
hätten bestätigt, dass die CS ihnen dabei geholfen habe, ihre Konten zu
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strukturieren und Transaktionen von diesen Konten auf eine Weise vor-
zunehmen, welche die Existenz dieser Konten vor dem IRS verschleiert
habe.
Am 23. Februar 2011 seien vier Bankangestellte, die für die CS arbeite-
ten, angeklagt worden, gemeinsam US-Kunden dabei geholfen zu haben,
mittels geheimer Bankkonten Steuern zu hinterziehen. Das so genannte
«Walder Indictment» welches die Anklage vom 23. Februar 2011 abgelöst
habe, sei am 21. Juli 2011 beim Gericht eingereicht worden.
B.c Der IRS stützte sich dabei gemäss dem Amtshilfegesuch unter ande-
rem auf Informationen, die von der CS selbst dem US-Department of
Justice oder dem IRS übermittelt worden waren, Auskünfte von Kunden
der CS, die sich im Rahmen eines «voluntary disclosure programs» beim
IRS selbst angezeigt hatten, sowie auf eine Anklageschrift gegen gegen-
wärtige und ehemalige Angestellte der CS («Walder Indictment»), Infor-
mationen, die in Befragungen anderer US-Kunden der CS gewonnen
worden waren, und Untersuchungen von öffentlich zugänglichen Informa-
tionen verschiedener Einheiten der CS und Zeitungsberichte.
B.d In rechtlicher Hinsicht beruft sich der IRS auf Ziff. 10 des Proto-
kolls 96 sowie Ziff. 4(c) und 4(d) der Vereinbarung 03. Die CS habe sol-
che Unterlassungen und Verschleierungen vorbereitet und den US-Kun-
den als gangbare Möglichkeit zur Umgehung der US-Informationsmelde-
vorschriften gemäss QI-Agreement (einer Vereinbarung zwischen dem
IRS und so genannten «Qualified Intermediaries», z.B. gewissen Banken)
und weiteren US-Vorschriften angeboten. Daher müssten solche Unter-
lassungen und Verschleierungen als betrügerische Handlung von Seiten
der US-Kunden der CS gelten.
Gemäss US-Recht seien US-Bürger und dort wohnhafte Personen ver-
pflichtet, ihr weltweites Einkommen, unabhängig von der Quelle, in ihren
jährlichen Einkommenssteuererklärungen anzugeben. Um den IRS zu
täuschen, hätten Manager und Bankangestellte der CS und die US-Kun-
den der CS einen Plan («scheme») geschmiedet, um den IRS zu betrü-
gen. Sie hätten dazu wissentlich und vorsätzlich Schritte unternommen,
um betrügerisch und fortgesetzt grosse Summen an US-Steuern zu hin-
terziehen. Dazu hätten die in den USA steuerpflichtigen Personen u.a.
Domizilgesellschaften benutzt, um falsche Dokumente und einschlägige
Steuerformulare zu erstellen und einzureichen, oder indem sie die richti-
gen Steuerformulare nicht eingereicht hätten. Dadurch, dass US-Kunden
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das IRS-Formular «W-9», welches die CS gemäss dem QI-Agreement
hätte in ihrem Besitz haben müssen, der CS nicht eingereicht hätten, hät-
ten diese US-Kunden und die CS Handlungen begangen, die «Betrugs-
delikte und dergleichen» darstellten. In Bezug auf Depots und Konten, die
keine US-Wertschriften enthielten, habe die CS zudem eindeutig betrüge-
rische Schritte unternommen, um Kontakte mit ihren US-Kunden, die an
diesen Konten wirtschaftlich berechtigt gewesen seien, zu vermeiden
oder zu tarnen, um deren Anonymität zu wahren. Durch diesen Plan
(«scheme») hätten die CS und ihre US-Kunden absichtlich den IRS ge-
täuscht, indem die von US-Personen gehaltenen Werte verborgen bzw.
nicht gemeldet worden seien und die Steuern auf den mit diesen Konten
zusammenhängenden Einkünften nicht bezahlt worden seien.
B.e Die US-Behörden ersuchten im Amtshilfegesuch um Herausgabe von
Informationen über in den USA steuerpflichtige natürliche Personen und
allenfalls mit diesen verbundene Domizilgesellschaften sowie von sämtli-
chen sich im Besitz der CS befindenden massgeblichen Kontounterlagen,
Korrespondenzen, Daten des internen Managementsystems, internen
Aufzeichnungen und anderen Belegen, die mit den Handlungen, auf die
sich der Verdacht richtet, im Zusammenhang stehen.
B.f Im Amtshilfegesuch wurde zudem näher umschrieben, welche Eigen-
schaften die Konten erfüllen müssten, bei denen ein Verdacht bestehe,
die an ihnen berechtigten Personen hätten «Betrugsdelikte und derglei-
chen» begangen.
C.
Am 27. und 31. Oktober 2011 forderte die ESTV die CS schriftlich auf, die
vom IRS verlangten Unterlagen samt unterzeichneten «Certifications of
Business Records» in verschiedenen Teillieferungen bis spätestens am
7. November 2011 einzureichen. Die CS kam dieser Aufforderung fristge-
recht nach.
Zugleich forderte die ESTV die CS auf, die betroffenen Personen zu in-
formieren.
D.
Am 29. November 2011 erschien im Bundesblatt eine Mitteilung der
ESTV über das Amtshilfeverfahren (Mitteilung der Eidgenössischen Steu-
erverwaltung [ESTV] über das Amtshilfeverfahren des Internal Revenue
Service [IRS] der Vereinigten Staaten von Amerika vom 26. September
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2011 betreffend Credit Suisse Group Kundenverhältnisse, BBl 2011 8765
ff.).
E.
In ihrer Schlussverfügung vom 6. Januar 2012 gelangte die ESTV zum
Ergebnis, A._______ sei an der X._______ Limited wirtschaftlich berech-
tigt und in seinem Fall seien sämtliche Voraussetzungen erfüllt, um dem
IRS Amtshilfe zu leisten und die Unterlagen zu edieren.
F.
Da A._______ innert Frist keinen Zustellungsbevollmächtigten bezeichnet
hatte, wurde ihm die Schlussverfügung der ESTV vom 6. Januar 2012 am
9. Januar 2012 an die von der ESTV bezeichnete Zustellungsbevollmäch-
tigte zugestellt.
G.
Mit Eingabe vom 8. Februar 2012 liess A._______ (nachfolgend: Be-
schwerdeführer) gegen die genannte Schlussverfügung der ESTV beim
Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben und beantragen, die
Schlussverfügung der ESTV vom 6. Januar 2012 aufzuheben und das
Amtshilfeverfahren einzustellen. Eventualiter beantragte er, die Sache
zum Zwecke weiterer Abklärungen an die Vorinstanz zurückzuweisen –
alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV.
H.
Mit Vernehmlassung vom 1. März 2012 beantragte die ESTV, die Be-
schwerde kostenpflichtig abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird – soweit sie entscheid-
relevant sind – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfegesuch des IRS ge-
stützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 zugrunde. Gemäss Art. 2 Abs. 1
Bst. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 über die Durchführung
von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung (SR 672.2; in Kraft ab 1. Januar 1951 [AS 1951 890];
Ablauf der Referendumsfrist [unbenutzt] am 26. September 1951 [BBl
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1951 II 419 f.]) ist der Bundesrat zuständig, das Verfahren zu regeln, das
bei einem vertraglich ausbedungenen Austausch von Meldungen zu be-
folgen ist. Der Gesetzgeber hat mit dieser Kompetenzdelegation an den
Bundesrat bewusst eine Lösung getroffen, nach welcher die Einzelheiten
des Verfahrens nicht im Bundesbeschluss selber geregelt werden, son-
dern der Bundesrat zum Erlass entsprechender Bestimmungen ermäch-
tigt wird. Der Bundesrat hat auf diesen Umstand in seiner Botschaft vom
29. Mai 1951 (BBl 1951 II 296 ff., insb. 299) ausdrücklich hingewiesen.
Insbesondere hob er hervor, die Vorschriften müssten stark auf praktische
Bedürfnisse Rücksicht nehmen und unvorhersehbaren Wandlungen der
Verhältnisse rasch angepasst werden können. In Bezug auf den Informa-
tionsaustausch mit den USA gestützt auf Art. 26 DBA-USA 96 hat der
Bundesrat seine Aufgabe mit Erlass der Verordnung vom 15. Juni 1998
zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom
2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo DBA-USA) wahrgenommen.
Auf die neuen oder revidierten Abkommen zur Vermeidung der Doppel-
besteuerung, welche nach dem 1. Oktober 2010 in Kraft treten, ist die
Verordnung vom 1. September 2010 über die Amtshilfe nach Doppelbe-
steuerungsabkommen (ADV; SR 672.204) anwendbar (Art. 1 in Verbin-
dung mit Art. 18 ADV). Das im vorliegenden Verfahren anwendbare DBA-
USA 96 trat am 19. Dezember 1997 in Kraft. Deshalb findet die ADV kei-
ne Anwendung. Anzumerken bleibt, dass die am 23. September 2009 un-
terzeichneten Änderungen betreffend das DBA-USA 96 noch nicht in Kraft
stehen.
1.2. Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA hält fest, dass die Schlussverfügung der
ESTV betreffend die Übermittlung von Informationen der Beschwerde
nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unter-
liegt. Jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliess-
lich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar
und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden
(Art. 20k Abs. 4 Vo DBA-USA). Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom
17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) be-
urteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen
nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver-
waltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwal-
tungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört damit auch die Schluss-
verfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32
VGG e contrario und Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA). Die Zuständigkeit des
Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist somit
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gegeben. Der Beschwerdeführer erfüllt die Voraussetzungen der Be-
schwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG. Auf die form- und fristge-
recht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
2.
2.1. Der Beschwerdeführer macht geltend, das Notifikationsschreiben der
CS, welches diese denjenigen Kunden zugestellt habe, deren Akten sie
der ESTV herausgab bzw. herauszugeben gedachte, nie erhalten zu ha-
ben. Dadurch habe er erst durch die Schlussverfügung vom gegen ihn
laufenden Amtshilfeverfahren Kenntnis nehmen können, womit sein An-
spruch auf rechtliches Gehör verletzt worden sei.
2.1.1. Der Grundsatz der Gewährung des rechtlichen Gehörs ist in Art. 29
Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft
vom 18. April 1999 (BV, SR 101) festgehalten und in den Art. 26 – 33
VwVG exemplarisch konkretisiert. Danach haben Parteien das Recht, in
einem vor einer Verwaltungs- oder Justizbehörde geführten Verfahren
sich vor Erlass eines belastenden Entscheids zur Sache zu äussern, Be-
gehren zu stellen, Einblick in die Akten zu erhalten, erhebliche Beweise
beizubringen und mit erheblichen Beweisanträgen gehört zu werden
(BGE 135 II 286 E. 5.1, BGE 132 II 485 E. 3.2, BGE 129 I 232 E. 3.2;
BVGE 2009/36 E. 7.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-6873/2010 vom 7. März 2011 E. 4.2, A-4034/2010 vom 11. Oktober
2010 je mit Hinweisen).
2.1.2. Der Gehörsanspruch ist gemäss ständiger Rechtsprechung formel-
ler Natur, mit der Folge, dass seine Verletzung ungeachtet der Erfolgs-
aussichten der Beschwerde grundsätzlich zur Aufhebung des mit dem
Verfahrensmangel behafteten Entscheids führt. Eine Verletzung des Ge-
hörsanspruchs kann allerdings als geheilt gelten, wenn die unterbliebene
Gewährung des rechtlichen Gehörs (also etwa die unterlassene Anhö-
rung, Akteneinsicht, Begründung) in einem Rechtsmittelverfahren nach-
geholt wird, in dem die Beschwerdeinstanz mit der gleichen Prüfungsbe-
fugnis entscheidet wie die untere Instanz. Die Heilung ist jedoch ausge-
schlossen, wenn es sich um eine besonders schwerwiegende Verletzung
der Parteirechte handelt; die Heilung des Mangels soll die Ausnahme
bleiben (BGE 133 I 201 E. 2.2, BGE 126 V 130 E. 2b; Urteil des Bundes-
gerichts 1C_148/2010 vom 6. September 2010 E. 4.3; Urteile des Bun-
desverwaltungsgerichts A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 2.1;
A-6722/2010 vom 11. August 2011 E. 4.2, A-3717/2010 vom 3. März 2011
E. 3 und 6.1; A-4034/2010 vom 11. Oktober 2010, A-4936/2010 vom
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21. September 2010 E. 5.1 f., A-3123/2008 vom 27. April 2010 E. 2.2.3,
A-1681/2006 vom 13. März 2008 E. 2.4 je mit Hinweisen; ULRICH HÄFE-
LIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1709 ff.).
2.2.
2.2.1. Der am 16. November 2011 neu eingefügte Art. 20l Vo DBA-USA
bestimmt seit dem 30. November 2011 (AS 2011 5259 f.), wie die betrof-
fenen Personen bei «Amtshilfegesuchen ohne Personenangaben» zu in-
formieren sind. Zunächst ersucht die ESTV den Informationsinhaber, die
von ihm identifizierten Personen aufzufordern, in der Schweiz je einen
Zustellungsbevollmächtigten zu bezeichnen (Abs. 1). Diese Bestimmung
entspricht Art. 20c Abs. 4 Vo DBA-USA, demgemäss auch für den Fall,
dass das Amtshilfegesuch Personenangaben enthält, die ESTV den In-
formationsinhaber ersucht, die betroffene Person aufzufordern, in der
Schweiz einen Zustellungsbevollmächtigten zu bezeichnen. Zusätzlich
wird die ESTV verpflichtet, bei Gesuchen anhand von Verhaltensmustern
den Kreis der betroffenen Personen durch Publikation im Bundesblatt
über das Amtshilfegesuch und über die Pflicht dieser Personen, je einen
Zustellungsbevollmächtigten in der Schweiz zu bezeichnen, zu informie-
ren (Art. 20l Abs. 2 Vo DBA-USA) sowie in den US-Medien über die Pub-
likation im Bundesblatt zu informieren (Art. 20l Abs. 4 Vo DBA-USA).
2.2.2. Zunächst ist festzustellen, dass die Mitteilung der ESTV im Bun-
desblatt vom 29. November 2011 veröffentlicht wurde (BBl 2011 8765).
Demgegenüber trat Art. 20l Vo DBA-USA erst am 30. November 2011 in
Kraft. Bevor aber zu prüfen ist, ob die nach der Veröffentlichung in Kraft
getretene Verordnungsbestimmung als Grundlage für die Mitteilung ge-
nügt, ist die rechtliche Situation ohne Art. 20l Vo DBA-USA zu beurteilen.
2.2.2.1 Wie soeben gesehen (E. 2.3.1), hält Art. 20c Abs. 4 Vo DBA-USA
– ebenso wie der neue Art. 20l Abs. 1 Vo DBA-USA – fest, dass die ESTV
den Informationsinhaber ersucht, die betroffene Person aufzufordern, in
der Schweiz einen Zustellungsbevollmächtigten zu bezeichnen.
Die Regelung von Art. 20c Abs. 4 Vo DBA-USA sieht weiter vor, dass –
sofern die betroffene Person keinen Zustellungsbevollmächtigten be-
zeichnet hat – die Zustellung einer Kopie des Ersuchens – soweit in die-
sem nicht ausdrücklich Geheimhaltung verlangt wird – durch die zustän-
dige US-Behörde nach US-Recht vorzunehmen sei (Art. 20e Abs. 1 und 2
Vo DBA-USA). Diese Regelung würde sich in Fällen wie dem vorliegen-
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den, bei dem der Name der betroffenen Person der US-Behörde nicht be-
kannt ist, als nicht mit den Interessen dieser Personen in Einklang ste-
hend erweisen. Die US-Behörden würden so nämlich via schweizerische
Behörden in den Besitz von Namen gelangen, bevor feststünde, ob die
Schweiz Amtshilfe leistet und dabei diesen Namen mitteilt, oder eben
nicht.
2.2.2.2 Art. 36 VwVG bestimmt, in welchen Fällen die persönliche Zustel-
lung durch die Veröffentlichung in einem amtlichen Blatt ersetzt werden
kann. Die amtliche Publikation schafft die unwiderlegbare Vermutung (Fik-
tion), die Verfügung sei allen möglichen Adressatinnen und Adressaten
eröffnet worden, und zeitigt die damit verbundenen Rechtsfolgen. Insbe-
sondere beginnt die Rechtsmittelfrist zu laufen (FELIX UHLMANN/ALEXAN-
DRA SCHWANK, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger, VwVG,
Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren,
Zürich/Basel/Genf 2009, Art. 36 Rz. 6). Die Fiktion gilt trotz der Tatsache,
dass die natürliche Vermutung eher dahin gehen dürfte, dass Betroffene
oftmals keine Kenntnis von der Publikation erhalten (JÜRG STADELWIESER,
Die Eröffnung von Verfügungen, unter besonderer Berücksichtigung des
eidgenössischen und des st. gallischen Rechts, St. Gallen 1994, S. 43).
Die Veröffentlichung muss all jene Informationen enthalten, die erforder-
lich sind, damit sich die möglicherweise betroffenen und beschwerdelegi-
timierten Personen, Organisationen oder Behörden ein Bild über die
Tragweite der Verfügung machen und beurteilen können, ob ihre Interes-
sen berührt sind (LORENZ KNEUBÜHLER, in: Christoph Auer/Markus Mül-
ler/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das
Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, Art. 36 Rz. 2 f.;
vgl. auch STADELWIESER, a.a.O., S. 113). Welche Angaben enthalten sein
müssen, ist im Einzelfall zu bestimmen. Die Angabe der verfügenden Be-
hörde und der Partei(en) sowie das Dispositiv des Entscheids gehören
dazu. Allenfalls sind weitere Angaben erforderlich. Aus einer mangelhaf-
ten Publikation darf einer Partei kein Nachteil erwachsen. Überwiegende
öffentliche oder private Interessen können einer einlässlichen Publikation
entgegenstehen (KNEUBÜHLER, a.a.O., Art. 36 Rz. 3). Die Fälle, in denen
eine Verfügung durch amtliche Publikation eröffnet werden darf, sind in
Art. 36 Bst. a-d VwVG abschliessend aufgezählt. Ist keine dieser Tatbe-
standsvoraussetzungen gegeben, greift die mit der Publikation verbunde-
ne Eröffnungsfiktion nicht (KNEUBÜHLER, a.a.O., Art. 36 Rz. 5). Neben
Verfügungen werden auch Ankündigungen über den geplanten Erlass ei-
ner Verfügung bzw. die Aufforderung zur Mitwirkung am Verwaltungsver-
fahren publiziert (UHLMANN/SCHWANK, a.a.O., Art. 36 Rz. 5).
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2.2.2.3 Im vorliegenden Zusammenhang interessiert zunächst Art. 36
Bst. c VwVG. Dieser sieht vor, dass in einer Sache mit zahlreichen Par-
teien eine Veröffentlichung in einem amtlichen Blatt erfolgen kann. Zwar
ist umstritten, ab welcher Anzahl von Parteien von «zahlreichen» gespro-
chen werden kann, doch wird in der Lehre in Anlehnung an Art. 20a
VwVG die Zahl von mindestens 20 Parteien genannt (UHL-
MANN/SCHWANK, a.a.O., Art. 36 Rz. 23 ff.; KNEUBÜHLER, a.a.O., Art. 36
Rz. 10). Die amtliche Publikation ist hier nicht erst zulässig, wenn die in-
dividuelle Zustellung unmöglich ist, sondern die grosse Anzahl Betroffener
genügt (STADELWIESER, a.a.O., S. 109 und 114 f.).
Schliesslich ist die amtliche Publikation auch möglich, wenn sich in einer
Sache die Parteien ohne unverhältnismässigen Aufwand nicht vollzählig
bestimmen lassen (Art. 36 Bst. d VwVG).
2.2.2.4 Vorliegend betrifft das Amtshilfegesuch des IRS vom 26. Septem-
ber 2011 zahlreiche Parteien im Sinn von Art. 36 Bst. c VwVG. Die Notifi-
kation der (möglicherweise) betroffenen Personen in einem amtlichen
Blatt erweist sich damit bereits im Rahmen von Art. 36 Bst. c VwVG als
zulässig. Auch waren der ESTV zum Zeitpunkt, in dem sie die betroffenen
Personen auf den Eingang des Amtshilfegesuchs hinwies, diese Perso-
nen zumindest teilweise noch nicht namentlich bekannt. Die entspre-
chenden Daten musste noch aufbereitet werden (vgl. zum erst späteren
Bekanntwerden der Personen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6258/2010 vom 14. Februar 2011 E. 5.3.3). Die amtliche Publikation
konnte sich damit auch auf Art. 36 Bst. d VwVG abstützen. Auf die Trag-
weite von Art. 20l Abs. 2 Vo DBA-USA und den zeitlichen Ablauf (E. 2.2.2)
muss deshalb nicht weiter eingegangen werden.
2.2.3. Auch den inhaltlichen Anforderungen (E. 2.2.2.2) entspricht die Mit-
teilung im Bundesblatt, denn sie enthält diejenigen Angaben, über die ei-
ne Person verfügen muss, um bestimmen zu können, ob sie möglicher-
weise vom Amtshilfegesuch betroffen ist. Insbesondere werden die Na-
men der zur Edition aufgeforderten Informationsinhaber aufgeführt, der
Zeitraum, den das Amtshilfegesuch betrifft, sowie die Kriterien, anhand
deren die betroffenen Personen zu identifizieren sind.
2.2.4. Die im Bundesblatt publizierte Mitteilung an die betroffenen Perso-
nen, in der sie aufgefordert werden, innert 20 Tagen seit dem 30. Novem-
ber 2011 einen Zustellungsbevollmächtigten in der Schweiz zu bezeich-
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Seite 12
nen (Art. 11b Abs. 1 VwVG), gilt als zugestellt und entfaltet entsprechend
Rechtswirkungen (E. 2.2.2.2 und E. 2.2.2.4).
2.3. Damit bleibt als Zwischenergebnis festzuhalten, dass aufgrund der
Zustellfiktion der Beschwerdeführer rechtlich so gestellt wird, als habe er
die Mitteilung der ESTV erhalten und somit vom gegen ihn laufenden
Amtshilfeverfahren Kenntnis gehabt. Damit wird auch fingiert, dass er die
Möglichkeit gehabt hätte, am vorinstanzlichen Verfahren teilzunehmen.
Dass er dies nicht tat, gilt somit als Verzicht auf Teilnahme. Sein Anspruch
auf rechtliches Gehör wurde demnach nicht verletzt.
3.
3.1.
3.1.1. Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegen-
über den USA ist Art. 26 DBA-USA 96. Demnach besteht eine Auskunfts-
pflicht «für die Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen, die eine
unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben» (Art. 26
Ziff. 1 DBA-USA 96). Da das US-Steuerrecht den für die Anwendung von
Art. 26 DBA-USA 96 massgebenden Unterschied zwischen Steuerhinter-
ziehung und Steuerbetrug nicht kennt, wird in Ziff. 10 des gleichzeitig mit
dem DBA-USA 96 vereinbarten Protokolls 96 zum Abkommen der Begriff
des Steuerbetrugs im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur
internationalen Rechtshilfe in Strafsachen umschrieben (vgl. dazu aus-
führlich unten E. 7.1.1–7.3; Urteile des Bundesgerichts 2A.352/2005 vom
6. Januar 2006, 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 3.2; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011
E. 3.1.1; A-5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 3 je mit Hinweis auf die
Botschaft des Bundesrates vom 10. März 1997, BBl 1997 II 1099; vgl.
dies aufnehmend auch die ausdrückliche Überschrift vor Art. 20c Vo DBA-
USA: «Informationsaustausch bei Verdacht auf Abgabebetrug»).
3.1.2. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers kann die im Ur-
teil des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008 und A-7426/2008 vom
5. März 2009 (auszugsweise veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 77 S. 837 ff.) entwickelte Rechtsprechung herange-
zogen und weitergeführt werden. Dieses Urteil stützte sich nämlich aus-
schliesslich auf Art. 26 DBA-USA 96. Dass es sich bei den dortigen mate-
riellen Erwägungen technisch gesehen um obiter dicta handelt, ändert
nichts daran, dass sie nachfolgend einbezogen werden können (vgl. auch
STEFAN OESTERHELT/HAROLD GRÜNINGER, Steuerrechtliche Entwicklun-
gen [insbesondere im Jahr 2009], in: Schweizerische Zeitschrift für Wirt-
A-737/2012
Seite 13
schafts- und Finanzmarktrecht [SZW] 1/2010 S. 38, insb. FN 4). Weite
Teile des besagten Urteils wurden überdies im Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 bestätigt.
3.2. Gemäss Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 tauschen die zuständigen Be-
hörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss den
Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünf-
te aus, die notwendig sind für die Durchführung der Bestimmungen des
Abkommens oder für die Verhütung von «Betrugsdelikten und derglei-
chen», die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand
haben. Unter das Abkommen fallen Einkommensteuern (Art. 2 Ziff. 1
DBA-USA 96), wobei in den USA insbesondere die Bundeseinkom-
mensteuern in Betracht kommen (Art. 2 Ziff. 2 Bst. b DBA-USA 96). Eben-
falls dazu gehört die so genannte «backup withholding tax», eine Siche-
rungssteuer, die auf Dividenden, Zinsen und dem Verkaufs- bzw. Rück-
zahlungserlös erhoben wird (dazu unten insb. E. 7.5.1.2). Dabei ist der In-
formationsaustausch nicht durch Art. 1 dieses Abkommens (persönlicher
Geltungsbereich) eingeschränkt. Die zuständige Behörde eines Vertrags-
staates erteilt auf ausdrückliches Ersuchen der zuständigen Behörde des
anderen Vertragsstaates die Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter
Kopien von unveränderten Originalunterlagen und -dokumenten (Art. 26
Ziff. 1 Bst. a und b DBA-USA 96; ausführlich dazu: Urteil des Bundesge-
richts 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 5a, in: Die Praxis des Bun-
desgerichts [Pra] 2002 Nr. 52 S. 283 ff., S. 288, zusammengefasst in:
Steuer Revue [StR] 57/2002 S. 410; Urteil des Bundesgerichts
2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 3, in: Revue de droit administratif et
de droit fiscal [RDAF] 2002 II S. 303 ff., S. 308 f.).
Dass der Informationsaustausch nicht auf abkommensberechtigte Perso-
nen beschränkt ist, bedeutet, dass die zu übermittelnden Auskünfte auch
nicht ansässige Personen betreffen können (Urteil des Bundesgerichts
2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 3.2; siehe auch HAROLD GRÜ-
NINGER/ANDREAS H. KELLER, Exchange of information in fiscal matters, in:
ASA 65 S. 141 f.). Eine unbeschränkte Steuerpflicht der vom Amtshilfe-
gesuch betroffenen Person in den USA ist keine Voraussetzung für die
Leistung von Amtshilfe.

A-737/2012
Seite 14
4.
4.1. Das DBA-USA 96 ist ein völkerrechtlicher Vertrag im Sinn von Art. 2
Abs. 1 Bst. a des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge
vom 23. Mai 1969 (SR 0.111, VRK; für die Schweiz seit 6. Juni 1990 in
Kraft). Als solcher ist es – unter Vorbehalt speziellerer Bestimmungen –
gemäss den Regeln der VRK auszulegen. Die Auslegung nach Art. 31
VRK ist ein einheitlicher Vorgang; er stützt sich auf den Wortlaut der ver-
traglichen Bestimmung gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung (E. 4.2),
den Zusammenhang (E. 4.3), Ziel und Zweck des Vertrags (E. 4.4) sowie
Treu und Glauben. Dabei haben die einzelnen Auslegungselemente den
gleichen Stellenwert (BVGE 2010/7 E. 3.5). Ergänzende Auslegungsmittel
sind die Vertragsmaterialien und die Umstände des Vertragsabschlusses,
welche nur, aber immerhin, zur Bestätigung oder bei einem unklaren oder
widersprüchlichen Auslegungsergebnis heranzuziehen sind (Art. 32
VRK). Das Prinzip von Treu und Glauben ist als leitender Grundsatz der
Staatsvertragsauslegung während des gesamten Auslegungsvorgangs zu
beachten (vgl. zum Ganzen statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsge-
richts A-6258/2010 vom 14. Februar 2011 E. 11.1 und 11.1.3,
A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 [auszugsweise publiziert in: BVGE
2011/6] E. 5.1, A-4911/2010 vom 30. November 2010 [auszugsweise pub-
liziert in: BVGE 2010/64] E. 4.1 mit Hinweisen).
4.2. Den Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut der vertragli-
chen Bestimmung. Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst
heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren (siehe
auch zuvor E. 4.1). Diese gewöhnliche Bedeutung ist jedoch in Überein-
stimmung mit ihrem Zusammenhang sowie dem Ziel und Zweck des Ver-
trags gemäss Treu und Glauben zu eruieren. Weiter ist zu berücksichti-
gen, dass, sofern sich eine spezifische Fachsprache entwickelt hat, diese
als gewöhnlich anzusehen ist (BVGE 2010/64 E. 5.1). Vorbehalten bleibt
nach Art. 31 Abs. 4 VRK eine klar manifestierte einvernehmliche Absicht
der Parteien, einen Ausdruck nicht im üblichen, sondern in einem beson-
deren Sinn zu verwenden (BVGE 2010/7 E. 3.5.1; Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1735/2011 vom 21. Dezember 2011 E. 2.2.1,
A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 [auszugsweise publiziert in: BVGE
2011/6] E. 5.1.1 und E. 6, A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 [auszugsweise
publiziert in: BVGE 2010/40] E. 4.6.2).
4.3. Der Begriff des Zusammenhangs im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK ist
eng auszulegen. Gemäss Art. 31 Abs. 3 Bst. c VRK ist in diesem Sinn
auch jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwend-
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Seite 15
bare einschlägige Völkerrechtssatz in die Auslegung einzubeziehen. Es
existiert keine Hierarchie zwischen Art. 31 Abs. 2 und 3 VRK (BVGE
2010/7 E. 3.5.4).
4.4. Ziel und Zweck eines Vertrags sind diejenigen Objekte, welche die
Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Art. 31 VRK spricht sich nicht
darüber aus, welchen Quellen Ziel und Zweck eines Vertrags entnommen
werden können. Die Lehre unterstreicht diesbezüglich allgemein die Be-
deutung des Titels und der Präambel des Vertrags (BVGE 2010/7
E. 3.5.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1735/2011 vom
21. Dezember 2011 E. 2.2.2, A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 5.1.3;
vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6538/2010 vom
20. Januar 2011 E. 3.2.1). Die Auslegung nach Ziel und Zweck des Ver-
trages findet ihre Grenze im Wortlaut der vertraglichen Bestimmung
(BVGE 2010/7 E. 3.5.2).
4.5. Die Auslegungsregeln der VRK kommen – wie oben in E. 4.1 er-
wähnt – nur zur Anwendung, wenn diesen keine spezielleren Regeln vor-
gehen. Dies entspricht dem auch auf völkerrechtliche Verträge anwend-
baren Grundsatz des Vorrangs der lex specialis (BGE 133 V 233 E. 4.1).
Eine solche Auslegungsregel findet sich nun in Art. 3 Ziff. 2 DBA-USA 96.
Jedoch ist auch dieser Artikel wieder gemäss VRK auszulegen (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [aus-
zugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 5.2).
5.
Gemäss Art. 20c Abs. 1 Vo DBA-USA nimmt die ESTV bei Ersuchen der
zuständigen US-Behörden um Informationsaustausch zur Verhütung von
Betrugsdelikten nach Art. 26 DBA-USA 96 eine Vorprüfung vor. Diese be-
schränkt sich auf die Frage, ob die Voraussetzungen nach Art. 26 DBA-
USA 96 in Verbindung mit Ziff. 10 des Protokolls 96 glaubhaft gemacht
worden sind. In diesem Verfahrensstadium der prima-facie Vorprüfung hat
die ESTV bezüglich Anfragen aus den USA – anders als bei Anfragen aus
anderen Staaten – noch nicht zu prüfen, ob die Voraussetzungen des In-
formationsaustausches erfüllt sind oder nicht.
Die ESTV hat sich anlässlich dieser Vorprüfung weder abschliessend zur
Frage zu äussern, ob ein Betrugsdelikt im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96
vorliegt, noch dazu, ob die von den US-Steuerbehörden genannten
Sachverhaltselemente und Daten tatsächlich hinreichend bestimmt sind,
um nach schweizerischem Recht als Recht des ersuchten Vertragsstaa-
A-737/2012
Seite 16
tes die angeforderten Daten zu beschaffen und letztlich zu einem Infor-
mationsaustausch zu schreiten. Hierüber hat sich die ESTV erst in der
Schlussverfügung im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA zu äussern. In
dieser hat sie – wie allenfalls anschliessend auch das mittels Beschwerde
nach Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA angerufene Bundesverwaltungsgericht
– darüber zu befinden, ob ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte
und dergleichen» im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 vorliegt und bejahen-
denfalls, welche Informationen (Gegenstände, Dokumente, Unterlagen)
nach schweizerischem Recht haben bzw. hätten beschafft werden kön-
nen und nun an die zuständige US-Behörde übermittelt werden dürfen
(vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6674/2010 vom 27. Okto-
ber 2011 E. 2.1, A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publi-
ziert in: BVGE 2010/7] E. 2.2).
6.
6.1.
6.1.1. Wie jedes staatliche Handeln muss auch die Amtshilfe verhältnis-
mässig sein (BGE 125 II 65 E. 6a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6634/2010 vom 16. September 2011 E. 3.3 mit Hinweisen). Das verfas-
sungsmässige Gebot der Verhältnismässigkeit (Art. 5 Abs. 2 BV) verlangt,
dass staatliche Hoheitsakte für das Erreichen eines im übergeordneten
öffentlichen Interesse liegenden Zieles geeignet, notwendig und dem Be-
troffenen zumutbar sein müssen. Eine Zwangsmassnahme ist namentlich
dann unverhältnismässig, wenn eine ebenso geeignete mildere Anord-
nung für den angestrebten Erfolg ausreicht. Der Eingriff darf in sachlicher,
räumlicher, zeitlicher und personeller Hinsicht nicht einschneidender sein
als notwendig (BGE 126 I 112 E. 5b mit Hinweisen). So sind – als Aus-
fluss dieser Grundsätze – im Rahmen der Amtshilfe in Börsensachen rei-
ne Beweisausforschungen verboten. Die ersuchende Behörde muss im
Amtshilfeverfahren den relevanten Sachverhalt darstellen, die gewünsch-
ten Auskünfte bzw. Unterlagen konkret bezeichnen und den Grund ihres
Ersuchens nennen (BGE 128 II 407 E. 5.2.1).
Weder Art. 26 DBA-USA 96 noch die Vo DBA-USA enthalten Bestimmun-
gen über die inhaltlichen Anforderungen, denen ein Amtshilfegesuch des
IRS zu genügen hat. Gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung können
jedoch die Grundsätze über die internationale Rechtshilfe auch beim In-
formationsaustausch nach Art. 26 DBA-USA 96 herangezogen werden
(Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 3). Dies
entspricht denn auch ständiger Praxis und erscheint angesichts des ver-
gleichbaren Zwecks von Amts- und Rechtshilfeverfahren als sachgerecht
A-737/2012
Seite 17
(vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli
2010 E. 7.2.1). Somit ist insbesondere Art. 28 des Bundesgesetzes vom
20. März 1981 über die internationale Rechtshilfe in Strafsachen
(Rechtshilfegesetz, IRSG, SR 351.1) einschlägig. Demnach müssen die
Stelle, von der das Gesuch ausgeht, und die für das Verfahren zuständi-
ge Behörde ebenso genannt werden, wie der Gegenstand und der Grund
des Ersuchens. Des Weiteren sind möglichst genaue und vollständige
Angaben über die Person zu machen, gegen die sich das Verfahren rich-
tet. Zudem muss die ersuchende Behörde die gesetzlichen Grundlagen
der Untersuchung und den relevanten Sachverhalt darstellen und die ge-
wünschten Auskünfte bzw. Unterlagen konkret bezeichnen. Soweit die
Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen
Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie
dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn
und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar,
sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im er-
suchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch
geklärt werden (BGE 117 Ib 64 E. 5c mit Hinweisen; Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1735/2011 vom 21. Dezember 2011 E. 3.4,
B-3900/2008 vom 24. Juli 2008 E. 2.2, ROBERT ZIMMERMANN, La coopéra-
tion judiciaire internationale en matière pénale, 3. Aufl. Bern 2009,
Rz. 295). Daher verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Be-
hörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, doch muss sie hinrei-
chende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 125 II 250
E. 5b, BGE 116 Ib 96 E. 4c, BGE 115 Ib 68 E. 3b/bb; Urteil des Bundes-
gerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2; Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009
E. 4.4.1). Gegenüber Rechtshilfegesuchen in anderen Fällen werden an
Rechtshilfegesuche betreffend Abgabebetrug erhöhte Anforderungen an
die Begründung gestellt (CARLO LOMBARDINI, Droit bancaire suisse,
2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2008, S. 1072 Rz. 45 mit Hinweisen auf die
bundesgerichtliche Rechtsprechung; vgl. auch unten E. 6.1.3). Ein be-
gründeter Verdacht auf Steuer- bzw. Abgabebetrug (dazu unten E. 7.1.1–
7.3) wurde seit jeher auch im Falle der Auskunftserteilung nach den Dop-
pelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den USA verlangt
(Urteil des Bundesgerichts 2A.185/2003 vom 27. Januar 2004 E. 6, in:
RDAF 2004 II S. 10 ff., S. 17; Urteil des Bundesgerichts 2A.233/2003 vom
22. Dezember 2003 E. 5, zusammengefasst in: StR 59/2004 S. 475 je mit
Hinweisen; so bereits: BGE 96 I 737 E. 3e für das [entsprechende alte]
Abkommen vom 24. Mai 1951 zwischen der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
A-737/2012
Seite 18
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen [AS
1951 892; in Kraft getreten am 1. Januar 1951; nachfolgend: DBA-
USA 51]; zum Ganzen ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.4.1).
6.1.2. Die ESTV hat sich nicht darüber auszusprechen, ob die im Ersu-
chen angeführten Tatsachen zutreffen oder nicht. Sie hat weder Tat- noch
irgendwelche Schuldfragen zu prüfen noch ihrerseits eine Beweiswürdi-
gung vorzunehmen. Sie ist an die Darstellung des Sachverhalts im Ersu-
chen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler,
Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 128 II 407
E. 5.2.1 [zur Amtshilfe in Börsensachen] mit Hinweis auf BGE 127 II 142
E. 5a; Urteile des Bundesgerichts 2A.347/2001 vom 2. Oktober 2001
E. 5a, 2A.567/2001 vom 15. April 2002 E. 4.1; des weiteren: BGE 125 II
250 E. 5b, BGE 118 Ib 111 E. 5b, BGE 117 Ib 64 E. 5c; Urteil des Bun-
desgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2; Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1735/2011 vom 21. Dezember 2011 E. 3.4,
B-3900/2008 vom 24. Juli 2008 E. 2.2, A-7342/2008 und A-7426/2008
vom 5. März 2009 E. 4.4.1; für die Rechtshilfe: BGE 117 Ib 64 E. 5c;
JEAN-FRANÇOIS EGLI/OLIVIER KURZ, L'entraide judiciaire accordée par la
Suisse pour la répression des délits d'initiés, problèmes récents, in: Wal-
ter R. Schluep [Hrsg.], Recht, Staat und Politik am Ende des zweiten
Jahrtausends, 1993, S. 605 ff., S. 619; LOMBARDINI, a.a.O., S. 1070,
Rz. 32, der darauf hinweist, dass die Rückweisung eines Rechtshilfege-
suchs selten ist).
6.1.3. Die ESTV hat demnach kein eigentliches Beweisverfahren durch-
zuführen. Sie kann (und muss) eigene Abklärungen vornehmen zur
Frage, ob der Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen hinreichend
begründet scheint, und sie hat vor Übermittlung der Dokumente an den
ersuchenden Staat zu prüfen, ob diese zum Beweis des im Amtshilfege-
such geäusserten Verdachts geeignet sind. Damit soll verhindert werden,
dass sich die ersuchende Behörde unter dem Deckmantel eines von ihr
ohne Vorhandensein von Verdachtsmomenten lediglich behaupteten Ab-
gabebetrugs Beweise verschafft, die zur Ahndung anderer nicht amtshilfe-
fähiger Fiskaldelikte dienen sollen (vgl. BGE 125 II 250 E. 5b; PETER
POPP, Grundzüge der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen, Basel
2001, Rz. 483 S. 330). Die Auskunft ist zu erteilen, wenn die im Zeitpunkt
des Entscheids über das Gesuch feststehenden Tatsachen den Verdacht
auf Betrugsdelikte und dergleichen erhärten. Darin erschöpfen sich aber
auch bereits die Untersuchungen (BGE 96 I 737 E. 3e; Urteile des Bun-
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desgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 5, in: StR 59/2004
S. 475, 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2; Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 4.2 mit Hinweisen).
Ob die vom Amtshilfegesuch betroffene Person die ihr vorgeworfenen
Handlungen tatsächlich begangen hat, bildet nicht Gegenstand des
Amtshilfeverfahrens (BGE 128 II 407 E. 5.2.3 [zur Amtshilfe in Börsensa-
chen] mit Hinweis auf: BGE 127 II 323 E. 7b/aa, BGE 126 II 126 E. 6a/bb;
vgl. auch PAOLO BERNASCONI, Banche e imprese nel procedimento
penale, Strategie di diritto penale, civile, bancario, fiscale e rogatoriale,
Basel 2011, Rz. 1252). Die weiteren, eigentlichen Abklärungen obliegen
der zuständigen Behörde im ersuchenden Staat; erst sie hat die ihr amts-
hilfeweise gelieferten Informationen im Zusammenhang mit allfälligen ei-
genen weiteren Abklärungen umfassend zu würdigen (Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009
E. 4.4.2).
6.2. Das vorliegende Amtshilfegesuch nennt die Namen der betroffenen
Personen nicht. Diese dürften den US-Behörden zurzeit auch nicht be-
kannt sein. Wie zuvor festgehalten wurde (E. 6.1.1), muss ein Gesuch
dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit entsprechen und gemäss dem
analog heranzuziehenden Art. 28 Abs. 2 IRSG möglichst genaue und
vollständige Angaben über die Person enthalten, gegen die sich das Ver-
fahren richtet.
6.2.1. Das Bundesverwaltungsgericht stellte dazu im Urteil A-7342/2008
und A-7426/2008 vom 5. März 2009 (in E. 4.3.4) fest, dass im internen
schweizerischen Recht als Anfangsverdacht für die Durchführung eines
Ermittlungsverfahrens der Verdacht des Vorliegens einer Straftat genügt.
Dabei reicht ein einfacher Verdacht, welcher in der Annahme einer gewis-
sen Wahrscheinlichkeit strafbaren Verhaltens besteht, wobei zu Beginn
der Untersuchung durchaus Zweifel bestehen können, ob überhaupt ein
Delikt begangen wurde, ist doch gerade die Klärung dieser Frage Zweck
des Verfahrens (vgl. PETER GYR, Die Besko: Eine Analyse der Steuer-
fahndung nach Art. 190 ff. DBG, Bern 1996, S. 346 ff., auch zum Folgen-
den). Der Verdacht einer Straftat ergibt sich aus bestimmten Tatsachen,
welche zusammen mit kriminalistischen, kriminologischen oder anderen
allgemeinen Erkenntnissen und im Hinblick auf einen gesetzlichen Straf-
tatbestand den Wahrscheinlichkeitsschluss erlauben, es sei eine Straftat
verübt worden (vgl. HANS WALDER, Grenzen der Ermittlungstätigkeit, in:
Zeitschrift für die gesamte Strafrechtswissenschaft [ZStW] 95 [1983]
S. 862 ff., insb. S. 866 f.; vgl. zur Voraussetzung des Tatverdachts ferner
A-737/2012
Seite 20
ROBERT HAUSER/ERHARD SCHWERI/KARL HARTMANN, Schweizerisches
Strafprozessrecht, 6. Aufl., Basel 2005, § 73 Rz. 7). Rechtsstaatlich be-
deutsam ist der Bezug auf bestimmte Tatsachen. Die Ermittlungs- und
Untersuchungsorgane sollen nicht ohne konkreten, verdachtserwecken-
den Anlass, welcher unter anderem auf bestimmten Tatsachen beruht, ir-
gendwelche Vorgänge überprüfen (vgl. WALDER, Grenzen der Ermitt-
lungstätigkeit, a.a.O., S. 867). Dies heisst, dass nicht, um Verdacht
schöpfen zu können, zuerst ermittelt werden darf; vielmehr muss ein An-
fangsverdacht aufgrund bestimmter Tatsachen schon feststehen (vgl. MI-
CHAEL AEPLI, Die strafprozessuale Sicherstellung von elektronisch ge-
speicherten Daten: unter besonderer Berücksichtigung der Beweismittel-
beschlagnahme am Beispiel des Kantons Zürich, Zürich 2004, S. 42). In
diesem Sinn enthält eine allgemeine Erkenntnis keine bestimmten Tatsa-
chen, die einen konkreten Verdachtsfall begründen, sondern es handelt
sich dabei allenfalls um einen kriminologischen Erfahrungssatz, der erst,
wenn bestimmte Tatsachen vorliegen, den Wahrscheinlichkeitsschluss
auf eine bestimmte Handlung erlaubt (vgl. HANS WALDER, Strafverfol-
gungspflicht und Anfangsverdacht, in: recht 1990 S. 3). Zur Entstehung
eines individuellen Anfangsverdachts sind mit anderen Worten die be-
stimmten Tatsachen ausschlaggebend, und die allgemeinen Erkenntnisse
dürfen lediglich der hypothetischen Wahrscheinlichkeitsüberprüfung die-
nen (vgl. GYR, a.a.O., S. 349). Dabei ist allerdings festzustellen, dass als
Anfangsverdacht der Verdacht einer Straftat genügt und der Verdacht ge-
genüber einer bestimmten Person als Täter nicht erforderlich ist (WALDER,
Grenzen der Ermittlungstätigkeit, a.a.O., S. 868; vgl. auch AEPLI, a.a.O.,
S. 41 mit Hinweis; vgl. auch PAOLO BERNASCONI, in: Paolo Bernasconi/
Maria Galliani/Luca Marcellini/Edy Meli/Mauro Mini/John Noseda, Codice
Svizzero di procedura penale [CPP], Zürich/St. Gallen 2010 [nachfolgend:
Commentario CPP], Art. 197 N. 19). Die Wahrscheinlichkeit, ein Unbe-
kannter habe ein Verbrechen oder Vergehen begangen, reicht völlig aus.
Daher darf man auch Prozesshandlungen vornehmen, die der Klärung
eines noch nicht personenbezogenen Verdachts dienen (WALDER, Straf-
verfolgungspflicht und Anfangsverdacht, a.a.O., S. 3; vgl. Urteil des Bun-
desstrafgerichts RR.2010.191 vom 22. November 2010 E. 2.1.2). Dies
ergibt sich als Selbstverständlichkeit aufgrund des Umstands, dass es zur
Ermittlungstätigkeit gehört, nach Personen und Sachen zu fahnden (vgl.
dazu WALDER, Grenzen der Ermittlungstätigkeit, a.a.O., S. 864).
6.2.2. Im Rahmen der Amtshilfe nach dem Bundesgesetz vom 14. De-
zember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) bedeutet
dies entsprechend der bundesgerichtlichen Rechtsprechung u.a., dass es
A-737/2012
Seite 21
nicht darauf ankommt, ob die untersuchende Steuerbehörde die Namen
von Steuerpflichtigen, die allenfalls Steuerdelikte begangen haben, be-
reits nennen kann. Vielmehr genügt es, dass Grund besteht, aus den Ak-
ten ersichtliche Dritte (d.h. andere Steuerpflichtige als der in der Strafun-
tersuchung Beschuldigte) einer Steuerwiderhandlung zu verdächtigen.
Dass diese Dritten der Steuerbehörde bereits namentlich bekannt sind,
war gemäss Bundesgericht schon nach der Rechtsprechung zu Art. 90
Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten
Bundessteuer (BdBSt, AS 56 1947) nicht erforderlich und ist auch nicht
Merkmal der Vorschrift in Art. 112 DBG, welche in dieser Beziehung die
Voraussetzungen eher noch gelockert habe (BGE 124 II 58 E. 4b mit
Hinweis, bestätigt in BGE 134 II 318 E. 6.1; ANDREA PEDROLI, L'assisten-
za delle autorità amministrative e giudiziarie nei confronti del fisco, in:
ASA 72 S.177 ff., S. 185 ff.; zum Ganzen: erwähntes Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009
E. 4.3.4 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts; kri-
tisch zur Übertragung des innerstaatlichen Rechts auf die internationale
Amtshilfe: ANDREA PEDROLI, Novità e tendenze legislative nel campo del
diritto tributario, in: Rivista Ticinese di diritto II-2010 S. 453 ff., S. 492 f.:
Im innerstaatlichen Recht würden die Steuerbehörden Daten anderer Be-
hörden, denen stärkere Mittel zur Verfügung stünden, erhalten, während
sich bei der internationalen Amtshilfe die ausländische Steuerbehörde an
die inländische wende, welche noch gar nicht im Besitz der Informationen
sei; vgl. auch RAINER J. SCHWEIZER, Zulassung sog. Gruppenanfragen
ohne zurechenbare Verdachtsgründe in der Steuerstrafrechtshilfe gegen-
über den USA, in: Jusletter vom 27. Februar 2012 Rz. 41, der darauf hin-
weist, dass es Anfragen ohne präzise Personenidentifikation auch in an-
deren Bereichen der Strafrechtshilfe gibt; den Gruppenanfragen steht er
aber ablehnend gegenüber).
7.
7.1.
7.1.1. Weitere Voraussetzung zur Gewährung der Amtshilfe ist ein be-
gründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» im Sinn von
Art. 26 DBA-USA 96 (oben E. 3.1.1). Der zuvor genannte Art. 3 Ziff. 2
DBA-USA 96 regelt nur die Auslegung jener Ausdrücke, die das Abkom-
men selbst verwendet (KLAUS VOGEL, in Klaus Vogel/Moris Lehner, Dop-
pelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem
Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, Kommentar auf der
Grundlage der Musterabkommen, 5. Aufl., München 2008, Art. 3
N. 101 f.). Zudem wird die Anordnung von Art. 3 Ziff. 2 DBA-USA 96 nur
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dann relevant, wenn ein Begriff im Abkommen selbst nicht definiert ist.
Nur für diesen Fall geht Art. 3 Ziff. 2 DBA-USA 96 den allgemeinen Ausle-
gungsbestimmungen von Art. 31 und 32 VRK vor, und zwar in der Form,
dass er anordnet, in welcher Reihenfolge Abkommensrecht und inner-
staatliches Recht heranzuziehen sind (GERD ERHARD, in: Hans Flick/
Franz Wassermeyer/Michael Kempermann [Hrsg.], Doppelbesteuerungs-
abkommen Deutschland – Schweiz, Kommentar, Köln, 28. Lieferung, Au-
gust 2006, Art. 3 N. 155). Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 verhindert, dass ein
Begriff «definitionslos» bleibt. Die Verweisung stammt aus der angloame-
rikanischen Vertragspraxis und mag ihre Erklärung im Absicherungsinte-
resse der Vertragsstaaten finden, ihrem Bestreben, die eigene Souveräni-
tät auch im Rahmen einer Abkommensbindung noch, soweit möglich, zu
wahren (VOGEL, a.a.O., Art. 3 N. 100; zum Ganzen: Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise
publiziert in: BVGE 2010/7] E. 5.3).
7.1.2. Der Begriff «Betrugsdelikte und dergleichen» wird in Ziff. 10 des
Protokolls 96 umfassend umschrieben (vgl. XAVIER OBERSON, «Tax fraud
or the like», Grandeur et décadence d'une notion fiscale controversée en
matière d'assistance fiscale avec les Etats-Unis – Une tragédie en 7 ac-
tes [nachfolgend: Tax fraud], in Bénédict Foëx/Laurent Hirsch [Hrsg.]:
Transparence et secret dans l'ordre juridique, Liber Amicorum Vincent
Jeanneret, Genf, 2010, S. 386 ff., S. 389). Damit ergibt sich, dass der
Begriff «Betrugsdelikte und dergleichen» einen im Sinn von Art. 3 Abs. 2
DBA-USA 96 im Abkommen definierten Ausdruck darstellt. Damit ist in ei-
nem weiteren Schritt die Auslegung des in Art. 26 DBA-USA 96 und in
Ziff. 10 des Protokolls 96 enthaltenen Begriffs «Betrugsdelikte und der-
gleichen» nach den Bestimmungen der VRK in Angriff zu nehmen (vgl.
oben E. 4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom
21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 5.4 und
5.5.1).
7.1.3. In der Lehre umstritten ist dabei, was die Wendung «und derglei-
chen» zu bedeuten habe (vgl. etwa DANIEL HUFSCHMID, «Tax fraud and
the like», Die Voraussetzungen der Aufhebung des Bankgeheimnisses im
Rahmen der Amtshilfe bei Steuerdelikten gemäss DBA-USA, in: ASA 72
S. 433 ff., S. 457; MARKUS REICH, Das Amtshilfeabkommen in Sachen
UBS oder die Grenzen der Staatsvertragskompetenz des Bundesrates,
in: IFF Forum für Steuerrecht 2010, S. 111 ff., S. 114). Einzubeziehen ist
dabei im Licht der massgebenden Auslegungsregeln von Art. 31 Abs. 1
VRK (E. 4) der eigentliche Regelungsgegenstand des DBA-USA 96, das
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heisst der Sinn und Zweck des Abkommens, nämlich die Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen. Die
Wendung «und dergleichen» kann so nur bedeuten, dass man über das,
was nach nationalem schweizerischen Recht bereits als Steuerbetrug bei
den Steuern vom Einkommen anzusehen ist (Art. 186 DBG; Art. 59 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14); dazu
unten E. 7.2), hinausgehen und Delikte mit ähnlichem Unrechtsgehalt
dem Steuerbetrug gleichstellen wollte (vgl. REICH, a.a.O., S. 123). Hätten
die Vertragsparteien genau das, was nach schweizerischem Recht Steu-
erbetrug darstellt, als amtshilfefähig erklären wollen, hätte es der Passa-
ge «und dergleichen» nicht bedurft.
Es ist aber ebenso offenkundig, dass der Passus «und dergleichen» für
sich allein noch überhaupt nichts besagt, weshalb er im Protokoll 96 ge-
nauer umschrieben werden musste. In Ziff. 10 des Protokolls 96, die sich
ausdrücklich auf Art. 26 DBA-USA 96 bezieht, ist denn auch nicht mehr
von «Betrugsdelikten und dergleichen» oder von «Steuerbetrug» (Art. 26
Ziff. 1 Satz 2 DBA-USA 96) die Rede, sondern es erscheint der Begriff
des «Abgabebetrugs». Angesichts der ebenfalls authentischen engli-
schen Version des DBA-USA 96, welche ausschliesslich den Begriff des
«tax fraud» verwendet, und im Licht der Bestimmungen von Art. 33 Abs. 1
und 3 VRK – dass nämlich bei Verträgen mit zwei oder mehr authenti-
schen Sprachversionen, die beide gleichwertig sind, der Text in jeder
Sprache in gleicher Weise massgebend ist und zudem die Vermutung be-
steht, dass die Ausdrücke des Vertrags in jedem authentischen Text die-
selbe Bedeutung haben (BVGE 2010/7 E. 3.5.5 mit Hinweisen) –, wird in
Anwendung der massgebenden Auslegungsregeln von Art. 31 VRK klar,
dass – in schweizerische Terminologie gegossen – im Amtshilfebereich
vom gegenüber der Regelung des Steuerbetrugs von Art. 186 DBG (bzw.
Art. 59 StHG) tatbestandlich weiteren Betrugsbegriff von Art. 14 Abs. 2
des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht
(VStrR, SR 313.0) auszugehen ist. Dies entspricht denn auch ständiger
Auslegung der schweizerischen Gerichte zu Amtshilfefragen (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März
2009 E. 5.3; statt aller: Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom
10. August 2006 E. 1 in fine mit zahlreichen weiteren Hinweisen; vgl.
auch statt vieler: WALTER FREI/TOBIAS ROHNER, US-Amtshilfe in Steuer-
sachen, Zürcher Steuerpraxis 2009 S. 271 ff., 279 f.; a.M., den Einbezug
des Abgabebetrugs im Sinn von Art. 14 Abs. 2 VStrR ablehnend URS R.
BEHNISCH, Amtshilfe der Schweiz in Steuer(straf)sachen, insbesondere
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an die USA: Durcheinandertal, in: ASA 77 S. 737 ff. [nachfolgend:
Durcheinandertal], S. 741 f. mit weiteren Hinweisen; vgl. auch DERS., Ak-
tuelle Entwicklungen in der Amts- und Rechtshilfe im Steuerbereich
[nachfolgend: Aktuelle Entwicklungen], in: Stephan Breitenmoser/Bern-
hard Ehrenzeller [Hrsg.], Aktuelle Fragen der internationalen Amts- und
Rechtshilfe, St. Gallen 2009, S. 249 ff., 255 f., der auch hier einzig den
Steuerbetrug als amtshilfefähig bezeichnet). Die Definition gemäss
Ziff. 10 des Protokolls 96 entspricht jener von Art. 3 Abs. 3 IRSG (OBER-
SON, Tax fraud, a.a.O., S. 390). Ziff. 10 des Protokolls 96 bezieht sich da-
bei auf den ganzen Art. 26 DBA-USA 96 und umschreibt damit alles, was
als amtshilfefähig zu gelten hat (vgl. zuvor E. 7.1.2; a.M. wohl HUF-
SCHMID, a.a.O., S. 457, der dem «dergleichen» eine eigenständige Be-
deutung zumisst). Es gibt denn auch keine andere Passage im DBA-
USA 96, aus der hervorgeht, was weiter unter dem Begriff «Betrugsdelikte
und dergleichen» zu verstehen wäre. Die Vereinbarung 03 enthält zwar –
zumindest teilweise – derartige Ausführungen; diese Auslegungsverein-
barung vermag aber das DBA-USA 96 weder zu ergänzen noch abzuän-
dern (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom
21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 3.7, E. 5
[v.a. E. 5.5.2] und insbesondere [auch zum Ganzen] E. 6.3).
Nunmehr ist noch auf die oben erwähnten Begriffe des Steuer- und des
Abgabebetrugs einzugehen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE
2010/7] E. 6.4.1 f.).
7.2. Das schweizerische Recht unterscheidet bei den direkten Steuern –
soweit im vorliegenden Kontext relevant – zwischen Steuerhinterziehung
(Art. 175 DBG bzw. Art. 56 StHG) und Steuerbetrug (Art. 186 DBG bzw.
Art. 59 StHG). Die Steuerhinterziehung ist das Verhalten, durch welches
vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt wird, dass eine Veranlagung zu Un-
recht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig
ist. Der objektive Tatbestand besteht darin, dass der Täter in Verletzung
von Verfahrenspflichten – sei es mittels Tun oder mittels Unterlassen –
bewirkt, dass eine Veranlagung ausbleibt oder unrichtig erfolgt und ihm
daraus ein ungerechtfertigter Steuervorteil respektive dem Gemeinwesen
ein Steuerausfall entsteht. Erforderlich ist, dass zwischen dem Steueraus-
fall des Gemeinwesens und dem Verhalten des Täters ein Kausalzusam-
menhang besteht (vgl. HUFSCHMID, a.a.O., S. 440 ff., auch zum Folgen-
den; vgl. PIETRO SANSONETTI, in: Danielle Yersin/Yves Noël [Hrsg.],
Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur
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Seite 25
l'impôt fédéral direct, Basel 2008, Art. 175 DBG, N. 12 ff.; ROMAN SIEBER,
in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizeri-
schen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[DBG], Art. 83 – 222, 2. Aufl., Basel 2008 [nachfolgend: Kommentar
DBG], Art. 175 DBG, N. 23 ff.). Steuerbetrug begeht, wer zum Zweck der
Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Ur-
kunden zur Täuschung Dritter gebraucht (Art. 186 DBG bzw. Art. 59
StHG). Der objektive Tatbestand ist erfüllt, wenn der Täter von unwahren
oder unechten Urkunden Gebrauch macht. Ein Erfolg, z.B. die Täuschung
der Steuerbehörde, die Hinterziehung von Steuern, die konkrete Gefähr-
dung oder der Ausfall des Steueranspruchs des Gemeinwesens ist nicht
vorausgesetzt. Der subjektive Tatbestand umfasst neben dem vorsätzli-
chen Handeln die Absicht, die Steuerbehörde zu täuschen und Steuern
zu hinterziehen (vgl. SANSONETTI, a.a.O., Art. 186 DBG, N. 12 ff. und
N. 37 ff.; ANDREAS DONATSCH, in: Kommentar DBG, a.a.O., Art. 186 DBG,
N. 9 ff. und N. 37 ff.).
Im Kontext des DBA-USA 96 ist neben diesen beiden Delikten bezüglich
der direkten Steuern auch die Definition des Abgabebetrugs im Sinn von
Art. 14 Abs. 2 VStrR relevant, welcher sich auf die vom Bund erhobenen
Steuern bezieht (vgl. Art. 1 VStrR zum Geltungsbereich des Gesetzes).
Nach dieser Bestimmung begeht einen Abgabebetrug, wer durch arglisti-
ges Verhalten bewirkt, dass dem Gemeinwesen Leistungen in erhebli-
chem Umfang unrechtmässig vorenthalten werden. Der subjektive Tatbe-
stand des Abgabebetrugs setzt einen Vorsatz des Täters auf die arglistige
Täuschung der Steuerbehörde zum Zweck der Steuerverkürzung voraus
(Art. 2 VStrR i.V.m. Art. 12 Abs. 1 des Schweizerischen Strafgesetzbu-
ches vom 21. Dezember 1937 [StGB, SR 311.0]). Als qualifizierendes
Tatbestandselement tritt das arglistige Verhalten des Täters in den Vor-
dergrund. Die im Verwaltungsstrafrecht verwendete Umschreibung des
Begriffs der Arglist deckt sich dabei grundsätzlich mit derjenigen, welche
Rechtsprechung und Lehre zu Art. 146 StGB entwickelt haben
(HUFSCHMID, a.a.O., S. 452; vgl. immerhin die Kritik bei ERNST HÖHN/RO-
BERT WALDBURGER, Steuerrecht, Bd. II, 9. Aufl., Bern 2002, S. 1035 § 38
N. 61; vgl. auch Urteil des Bundesstrafgerichts RR.2008.165 vom
28. Oktober 2008 E. 5.4).
7.3. Arglistig handelt, wer sich zur Täuschung eines anderen besonderer
Machenschaften oder Kniffe bedient oder ein ganzes Lügengebäude er-
richtet, aber auch jener, der bloss falsche Angaben macht, wenn deren
Überprüfung besondere Mühe erfordert, unmöglich oder nicht zumutbar
A-737/2012
Seite 26
ist. Danach muss ein Abgabebetrug nicht notwendigerweise durch Ver-
wendung falscher oder gefälschter Urkunden begangen werden. Ein be-
trügerisches Verhalten wird bereits dann angenommen, wenn ein Steuer-
pflichtiger zum Zweck der Täuschung der Steuerbehörden sich schwer
durchschaubarer Machenschaften bedient, um eine gesetzwidrige und
wesentliche Herabsetzung der Steuer zu bewirken (kritisch zum Einbezug
von Machenschaften: OESTERHELT/GRÜNINGER, a.a.O., S. 41). Nach der
Rechtsprechung sind jedoch immer besondere Machenschaften, Kniffe
oder ein eigentliches Lügengebäude erforderlich. Eine einfache Lüge er-
füllt für sich allein das Arglistelement demnach nicht (BGE 125 II 250
E. 3b mit Hinweisen; Urteile des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom
10. August 2006 E. 1, 2A.185/2003 vom 27. Januar 2004 E. 4, in: RDAF
2004 II S. 10 ff., S. 14 f.; 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 6, in: Pra
2002 Nr. 52 S. 283 ff., S. 289 f., zusammengefasst in: StR 57/2002
S. 410; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom
21. Januar 2010 [teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7] E. 6.4.2,
A-5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 3 mit Hinweisen). Arglist ist ferner
gegeben, wenn der Täter den Getäuschten von der Überprüfung der fal-
schen Angaben abhält oder wenn er voraussieht, dass der andere die
Überprüfung unterlassen wird, sofern sich diese Voraussicht aus einem
besonderen Vertrauensverhältnis ergibt, auf klaren Regelungen oder Zu-
sicherungen beruht und nicht nur eine auf gewissen Beobachtungen be-
ruhende Erwartung darstellt (vgl. ANDREAS EICKER/FRIEDRICH FRANK/JO-
NAS ACHERMANN, Verwaltungsstrafrecht und Verwaltungsstrafverfahrens-
recht, Bern 2012, S. 108 f.). Eine blosse falsche Angabe, welche die
Gegenpartei – im vorliegenden Kontext die Steuerbehörde – ohne be-
sondere Mühe auf ihre Richtigkeit hin überprüfen könnte, gilt nach bun-
desgerichtlicher Rechtsprechung dagegen nicht als arglistig (vgl. BGE
135 IV 76 E. 5.2, BGE 122 IV 197 E. 3d mit Hinweisen). Im Verhältnis mit
den USA werden die in Art. 14 Abs. 2 VStrR umschriebenen Handlungs-
weisen auch dann als «Betrugsdelikte und dergleichen» betrachtet, wenn
es sich bei der beeinträchtigten ausländischen Steuer nach schweizeri-
scher Rechtsauffassung um eine nicht vom Bund erhobene Steuer han-
deln würde (HUFSCHMID, a.a.O., S. 445 und 448 mit Hinweisen).
7.4. Gemäss Ziff. 10 des Protokolls 96 ist der Begriff Betrug im Sinn der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur internationalen Rechtshilfe in
Strafsachen umschrieben (vgl. oben E. 7.1.3). Damit ist vom – gegenüber
der Regelung des Steuerbetrugs von Art. 186 DBG – tatbestandlich wei-
teren Betrugsbegriff von Art. 14 Abs. 2 VStrR auszugehen, zu welchem
auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden kann (vgl. E. 7.2
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und 7.3; dazu auch: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009
vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.3).
7.5. Vorliegend ist noch auf den spezifischen Kontext des so genannten
Qualified Intermediary (QI) Systems (QI-System) einzugehen.
7.5.1. Die Vereinigten Staaten änderten mit Wirkung ab dem 1. Januar
2001 ihre Quellensteuervorschriften, indem sie unter anderem das so ge-
nannte QI-System schufen. Die neuen US-Vorschriften änderten das Ent-
lastungsverfahren bei Quellensteuern auf Dividenden und Zinsen für aus-
ländische Investoren grundlegend (MARC RIHS, EU-Zinsbesteuerung,
Auswirkungen auf die Schweiz, Zürich 2001, S. 34 ff., auch zum Folgen-
den). Sie ermöglich(t)en ausländischen Banken, für ihre nichtamerikani-
schen Kunden die Entlastung bzw. Befreiung von der US-Quellensteuer
ohne Angaben von Kundendaten direkt zu bewirken, sei es unter dem je-
weiligen Doppelbesteuerungsabkommen, sei es unter der «portfolio inte-
rest exemption».
7.5.1.1 Bis dahin war die Regelung wie folgt: Die USA erhoben auf den
an ausländische Empfänger gezahlten Dividenden und Zinsen aus US-
Wertschriften eine Quellensteuer von 30%. Allerdings waren die Zinsen
auf den meisten Obligationen US-Emittenten gemäss US-Recht («portfo-
lio interest exemption») von der Quellensteuer befreit, sofern sie an aus-
ländische Investoren ausgerichtet wurden. Die Inanspruchnahme der
«portfolio interest exemption» setzte voraus, dass der wirtschaftlich Be-
rechtigte seinen Status als ausländischer Empfänger auf dem offiziellen
Formular «W-8» bestätigte und somit seinen Namen gegenüber den US-
Steuerbehörden offenlegte. Für die verbleibenden Zinsen und Dividenden
konnten Investoren aus einem Land, das mit den USA ein Doppelbesteu-
erungsabkommen abgeschlossen hatte, grundsätzlich eine volle oder
teilweise Entlastung von dieser Steuer verlangen.
7.5.1.2 Für das neue Vorgehen ist notwendig, dass die nicht US-Banken
den Status eines so genannten «Qualified Intermediary» (QI) erlangen.
Dann können sie einerseits die antragslose Quellensteuerentlastung ge-
währen und andererseits die Beibehaltung des Bankgeheimnisses garan-
tieren. Um den Status eines QI zu erlangen, sind die Banken verpflichtet,
eindeutig festzustellen, welche ihrer Kunden «non-US persons» sind und
damit in den Genuss der Quellensteuerentlastung gelangen können. Des
Weiteren sind sie verpflichtet sicherzustellen, dass die für US-Steuer-
pflichtige geltenden Vorschriften eingehalten werden. Für in den USA
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Seite 28
steuerpflichtige Personen gilt, dass sie nur noch dann US-Wertschriften
erwerben bzw. halten dürfen, wenn sie bereit sind, ihre Identität gegen-
über der US-Steuerbehörde offenzulegen. Für Personen, die gemäss US-
Steuervorschriften als «US persons» gelten und der Bekanntgabe ihrer
Identität nicht zustimmen, ist der QI verpflichtet, von den nach dem
1. Januar 2001 ausgeschütteten Dividenden/Zinsen sowie auf dem Ver-
kaufs- bzw. Rückzahlungserlös die US-Sicherungssteuer (sog. «backup
withholding tax») einzubehalten und an die USA abzuliefern.
7.5.1.3 Umgesetzt wird dieses QI-System im Einzelnen wie folgt: Ist der
Kunde der Bank, welche als QI fungiert, ein «foreign investor», das heisst
ein nicht US-Steuerzahler mit Wohnsitz ausserhalb der USA, ist von die-
sem das so genannte Formular «W-8BEN» einzuholen. Statt des Formu-
lars «W-8BEN» kann die Bank auch bankeigene Formulare verwenden
(vgl. URS. R. BEHNISCH, Amtshilfe in Steuersachen an die USA: Zur Be-
deutung der QI-Normen, in: Jusletter 26. Januar 2009 [nachfolgend: QI-
Normen], Rz. 27 f. und 41, auch FN 15). Darin bestätigt der Kunde, dass
er ein «foreign investor» ist, mit allfälligem Anspruch auf eine reduzierte
Quellensteuer auf den aus den USA stammenden Einkünften. Mit diesem
Formular kann der QI vom ursprünglichen «payor» (z.B. einer US-Aktien-
gesellschaft, so genannter «withholding agent»), sofern ein Doppelbe-
steuerungsabkommen anwendbar ist, den Überschuss über den Sockel-
satz der Quellensteuer zurückverlangen und dem Investor weiterleiten.
Das Formular «W-8BEN» ist dabei nicht dem IRS bzw. dem ersten
«withholding agent» zu übermitteln und damit offenzulegen. Vielmehr darf
der «payor» auf diese Angaben des QI (welcher die Aufgabe hat, Staats-
bürgerschaft und Wohnsitz abzuklären) vertrauen.
7.5.1.4 Ist der Investor in US-Werte ein US-Steuerzahler, ist von diesem
das Formular «W-9» zu verlangen, welches das Formular für Empfänger
von so genannten FDAP-Income («fixed or determinable annual or perio-
dical income») von US-Steuerzahlern darstellt. Dieses Formular zusam-
men mit der Auflistung der vereinnahmten Einkommen und der genauen
Identität des Kunden ist mit dem Formular «1099» dem IRS zu übermit-
teln. Ein solches Reporting verlangt jedoch den Verzicht des Depotinha-
bers auf die Wahrung des Bankgeheimnisses. Verzichtet er, werden die
Daten übermittelt, was zugleich sicherstellt, dass die entsprechenden
Einkommen auch in den USA deklariert werden. Verzichtet er nicht, muss
der QI die «backup withholding tax» insbesondere auf den Verkäufen der
Werte erheben und dem IRS abliefern. Zudem ist der QI verpflichtet, In-
vestments in US-Werte zu blocken (Urteile des Bundesverwaltungsge-
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richts A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.1, A-7342/2008 und
A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.1; vgl. zum QI-System im Detail
des Weiteren Zirkular Nr. 6971 der Schweizerischen Bankiervereinigung
an die Direktionen der Mitgliedbanken vom 7. April 2000, in: Rechtsbuch
der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer I B h 51; ROLF
SCHILLING, Neues US-Quellensteuerregime ab 1. Januar 2001 – Entwick-
lungen und Tendenzen, in: Der Treuhandexperte [TREX] 2000 S. 218 ff.;
BEHNISCH, QI-Normen, passim; ROBERT WALDBURGER, Das Amtshilfever-
fahren wegen «Steuerbetrugs und dergleichen» mit den USA, in: IFF Fo-
rum für Steuerrecht 2009 S. 91 ff. [nachfolgend: Amtshilfeverfahren],
S. 107 f.).
7.5.1.5 Das Formular «W-9» muss jedoch in der Regel nur ausgefüllt
werden, wenn US-Wertschriften im entsprechenden Depot gehalten wer-
den. Ohne solche sieht das QI-System keine Mitteilungspflicht vor (vgl.
Section 6.04 des QI-Model-Vertrages, «Application Procedures for Quali-
fied Intermediary Status Under Section 1441; Final Qualified Intermediary
Withholding Agreement»; gemäss Publikation in: Internal Revenue Bulle-
tin 2000-04, S. 387 ff. [veröffentlicht unter:
irbs/irb00-04.pdf; letztmals besucht am 5. April 2012; nachfolgend: IRB]).
Diese Lücke im QI-System war den USA bekannt (vgl. United States Se-
nate, Permanent Subcommittee on Investigations, Committee on Home-
land Security and Governmental Affairs, Tax Haven Banks and U. S. Tax
compliance, 2008 [zugänglich über:
download/report-psi-staff-report-tax-haven-banks-and-us-tax-compliance-
july-17-2008, letztmals besucht am 5. April 2012; nachfolgend: Bericht
Tax Haven Banks], S. 10 f.). Ausnahmen bestehen etwa, wenn Verkäufe
in den USA erwirkt werden, sich also z.B. die Händler der Wertschriften in
den USA aufhalten oder bei Telefonaten oder E-Mails aus den USA (Be-
richt Tax Haven Banks, a.a.O., S. 12). Die Vorschrift erklärt sich aus der
Tatsache, dass das QI-System sich auf das Einkommen aus US-Quellen
konzentriert, also auf Einkommen, das seinen Ursprung in den USA hat
(vgl. Bericht Tax Haven Banks, a.a.O., S. 22).
7.5.2. Gemäss Art. 2 Ziff. 1 DBA-USA 96 gilt das Abkommen für Steuern
vom Einkommen, die für Rechnung eines Vertragsstaates erhoben wer-
den. Nach Art. 2 Ziff. 3 DBA-USA 96 gilt das Abkommen auch für alle
Steuern gleicher oder im Wesentlichen ähnlicher Art, die nach der Unter-
zeichnung des Abkommens neben den bestehenden Steuern oder an
deren Stelle erhoben werden. Der US-Fiskus hat mit dem QI-System or-
ganisatorische Vorkehren getroffen, welche die korrekte Einkommensbe-
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Seite 30
steuerung der in den Vereinigten Staaten Steuerpflichtigen sicherstellen
sollen. Die Feststellung des Bundesverwaltungsgerichts, das QI-System
stelle im Ergebnis nichts anderes als eine verfahrenstechnische Seite der
Einkommensbesteuerung dar und werde dementsprechend vom Abkom-
men ohne weiteres mitumfasst, ist freilich nicht dahingehend zu verste-
hen, dass das QI-Abkommen als Vereinbarung zwischen den QI und dem
IRS vom Bundesverwaltungsgericht als solches durchgesetzt würde. Da
die in ihm enthaltenen Regeln aber nicht etwa eine Steuerpflicht neu be-
gründen, sondern einzig der Durchsetzung der schon bestehenden Steu-
erpflicht dienen – und also insofern verfahrenstechnischer Natur sind –,
kann es durchaus – eben als Vertrag zwischen QI und IRS – in die Beur-
teilung miteinbezogen werden. Dass das System erst nach der Abkom-
mensratifizierung in Kraft getreten ist, spielt aufgrund der sinngemäss an-
zuwendenden Bestimmung von Art. 2 Ziff. 3 DBA-USA 96 keine Rolle.
Nach Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 ist zudem «in Fällen von Steuerbetrug»
der Informationsaustausch nicht durch Art. 1 des Abkommens (persönli-
cher Geltungsbereich) eingeschränkt (vgl. oben E. 3.2). Das heisst, es
spielt keine Rolle, wem gegenüber die «backup withholding tax» zur An-
wendung kommt und ob vom Amtshilfegesuch auch Offshore-
Gesellschaften betroffen sind. Massgebend ist einzig, dass im einen der
Vertragsstaaten Informationen zur Verhütung von Betrugsdelikten und
dergleichen benötigt werden und dass der andere Vertragsstaat über sol-
che Informationen verfügt bzw. diese beschaffen kann (Urteile des Bun-
desverwaltungsgerichts A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.2,
A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.2).
7.5.3.
7.5.3.1 Bei Vorliegen eines besonderen Vertrauensverhältnisses kann –
wie zuvor festgehalten wurde (E. 7.3) – unter Umständen bereits ein
blosses Schweigen einen Abgabebetrug darstellen, nämlich dann, wenn
der Täuschende voraussieht, dass der Getäuschte mit Rücksicht auf die-
ses besondere Vertrauensverhältnis von einer Überprüfung absehen wird
(vgl. dazu auch ERIC HESS, Die Möglichkeiten und Grenzen der Schweiz
auf dem Gebiete der internationalen Zusammenarbeit in Steuersachen,
in: ASA 71 S. 125 ff., S. 128).
Es ergibt sich gemäss dem vorstehend Dargestellten deutlich, dass das
gesamte QI-Verfahren auf besonderen Regelungen des Verhältnisses
zwischen dem IRS, den QI's und den Steuerpflichtigen beruht. Dabei
spielt es keine Rolle, dass das QI-System nicht Teil des schweizerischen
Rechtssystems ist. Es geht – wie erwähnt (E. 7.5.2) – nicht darum, das
A-737/2012
Seite 31
QI-System als solches durchzusetzen, sondern um das besondere Ver-
hältnis, das dieses System tatsächlich zwischen den Beteiligten schafft.
Dieses Verhältnis zeichnet sich dadurch aus, dass der IRS faktisch einen
wesentlichen Teil seiner Aufgaben bezüglich der Kontrolle der Deklaration
der Erträge aus US-Wertschriften von «US persons» auf die QI's ausge-
lagert hat und der IRS selbst keine Möglichkeiten hat, die Einhaltung der
vom QI aufgrund des mit dem IRS abgeschlossenen QI-Agreements ein-
gegangenen Verpflichtungen selbst zu überprüfen. Zwar wurde aufgrund
dieser eingeschränkten Möglichkeiten des IRS bestimmt, dass eine be-
sondere, unabhängige Revisionsstelle einzusetzen sei, welche die Kon-
trolle über die richtige Anwendung des QI-Agreements durch den QI
wahrzunehmen habe. Die Revisionsstelle darf nun aber auf die Angaben
in den einschlägigen Formularen abstellen, wenn sie nicht konkrete
Kenntnisse darüber hat, dass diese Angaben falsch sind. Diese Folge-
rung ergibt sich aufgrund der Regelung der «External Audit Procedures»
in Section 10 des QI-Model-Vertrages (IRB, a.a.O., S. 387 ff.; vgl. dazu
auch Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer
I B h 51, Anhang, S. 36 ff.; vgl. auch WALDBURGER, Amtshilfeverfahren,
a.a.O., S. 107). Die Revisionsstelle muss nämlich unter anderem die Ein-
haltung der Gültigkeitsstandards gemäss Section 5.10 durch den QI und
die Einhaltung der «Know-Your-Costumer-Standards» prüfen. Diese hal-
ten fest, dass der QI grundsätzlich auf die Angaben in den einschlägigen
Formularen abstellen darf. Gleiches muss demzufolge auch für die Revi-
sionsstelle gelten, da sie nur prüft, ob sich der QI an diese Standards
hält. Aufgabe der Revisionsstelle ist danach eine insbesondere formelle
Überprüfung der Einhaltung der Regelungen durch den QI, wobei ersicht-
lich ist, dass die Revisionsstelle dabei die Unterlagen überprüfen muss,
welche der QI im Zusammenhang mit dem fraglichen Kontoinhaber, auf
den das QI-System zur Anwendung kommt, erstellt hat (vgl. Section
10.03 A des QI-Model-Vertrages, in: IRB, a.a.O., S. 408 f.; Rechtsbuch
der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer I B h 51, Anhang,
S. 37). Das heisst, die Überprüfungsaufgabe der Revisionsstelle be-
schlägt vor allem die Kontrolle, ob die QI's die notwendigen Prozesse
richtig handhaben. Aufgrund der Umschreibung der Aufgaben der Revisi-
onsstelle ist dagegen nicht ersichtlich, dass weitergehende Prüfungen
oder Abklärungen der Revisionsstelle zur Frage vorgesehen sind, ob die
Angaben auf den Kundenunterlagen, welche der QI führt bzw. verwaltet,
auch den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen, so zum Beispiel ob
die Angabe des tatsächlich Nutzungsberechtigten der Wahrheit ent-
spricht. Überdies sind diese Revisionsstellen nicht Teile des IRS, sondern
Dritte, welche in das QI-System eingebunden sind. Der Zweck, der mit
A-737/2012
Seite 32
den Revisionsstellen verfolgt wird, besteht denn auch nicht darin, die rich-
tige steuerliche Behandlung der Kontoinhaber sicherzustellen, sondern
die externe Revisionsstelle soll sicherstellen, dass der QI sich gemäss
den Verpflichtungen der QI-Vereinbarung verhält (vgl. Section 10.03,
1. Absatz des QI-Model-Vertrages, in: IRB, a.a.O., S. 408). Damit stimmt
überein, dass die Revisionsstelle dem IRS Kundennamen nicht offenle-
gen muss («is not required to»; Section 10.01 des QI-Model-Vertrags, in:
IRB, a.a.O., S. 408; Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern,
a.a.O., Kennziffer I B h 51, Anhang, S. 36; vgl. Bericht Tax Haven Banks,
a.a.O., S. 25).
Das bedeutet zusammenfassend nichts anderes, als dass das QI-System
das Ziel hat, die US-Steuerpflichtigen ohne weitere Kontrollen des US-
Fiskus, das heisst gestützt auf dessen Vertrauen in die korrekte Anwen-
dung des QI-Systems, zur korrekten Erfüllung ihrer Steuerpflicht zu brin-
gen. Der US-Fiskus verfügt auch nicht über Kontrollmöglichkeiten über
die korrekte Erfüllung der Steuerpflicht der einzelnen Steuerpflichtigen
(zum Ganzen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2866/2011 vom
12. Dezember 2011 E. 7.5.2, A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März
2009 E. 5.5.2.3; vgl. auch WALDBURGER, Amtshilfeverfahren, a.a.O.,
S. 108).
7.5.3.2 In der Literatur wird hiergegen eingewendet, das QI-System kön-
ne nicht auf Vertrauen beruhen. Die Einschaltung einer Revisionsstelle
zeige, dass eben gerade kein Vertrauensverhältnis zwischen dem IRS
und den Banken bestehe (BEHNISCH, QI-Normen, Rz. 52). Da die Revisi-
onsstelle – wie eben dargelegt – jedoch nur die formelle Einhaltung der
QI-Vorschriften prüfen muss, ändert dies nichts am Vertrauen auf die
Richtigkeit der inhaltlichen Angaben.
7.5.4. Im Weiteren hat das Bundesverwaltungsgericht bereits in früheren
Entscheiden darauf hingewiesen, dass sich aus dem Vorschieben einer
reinen Tarngesellschaft in Verbindung mit der Angabe, diese Gesellschaft
sei gemäss QI-System Nutzungsberechtigte an in Wirklichkeit direkt
durch «US persons» verwalteten Vermögenswerten, ein begründeter
Verdacht auf Abgabebetrug im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 zu ergeben
vermag (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2866/2011 vom
12. Dezember 2011 E. 7.5.5, A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März
2009 E. 5.5.2.4). Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass – wie
erwähnt – im Rahmen des Amtshilfeverfahrens das Bestehen eines Be-
trugsdelikts oder dergleichen nicht nachgewiesen sein muss, sondern
A-737/2012
Seite 33
dass es genügt, wenn die feststehenden Tatsachen eine gewisse Wahr-
scheinlichkeit dafür begründen (vgl. E. 5; vgl. auch Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-8358/2010 vom 25. Oktober 2011 E. 9,
A-8003/2010 vom 24. Oktober 2011 E. 3.1).
7.5.5. Für eine korrekt errichtete selbständige juristische Person, deren
rechtliche Organisation beachtet wird und welche die notwendigen For-
malakte einhält, ist die dogmatische Trennung zwischen der juristischen
Person einerseits und dem oder den an ihr Berechtigten andererseits
grundsätzlich auch steuerlich zu akzeptieren. Von dieser Trennung kann
allenfalls dann abgesehen werden, wenn das anwendbare Steuerrecht
trotz (zivilrechtlicher) Selbständigkeit festlegt, es sei von einer transparen-
ten Struktur auszugehen und es sei steuerlich nicht die juristische Per-
son, sondern jemand Drittes als «Beneficial Owner» zu qualifizieren. So-
weit nicht derartige steuerrechtliche Spezialbestimmungen bestehen, ist
auch steuerrechtlich von zwei getrennten Steuersubjekten auszugehen
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2866/2011 vom 12. Dezember
2011 E. 7.5.6, A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009
E. 5.5.2.5).
Umgekehrt ergibt sich aus dem Grundsatz, wonach bei Gründung und
Zwischenschaltung einer juristischen Person «das Spiel der juristischen
Person zu spielen» ist, dass bei Negierung der unterschiedlichen Rechts-
sphären durch den wirtschaftlich Berechtigten im Ergebnis nicht von ge-
trennten, unabhängigen Rechtssubjekten auszugehen ist. Vielmehr er-
scheint in diesem Fall eine Berufung auf die rechtliche Selbständigkeit als
rechtsmissbräuchlich, entgegen Treu und Glauben (vgl. BGE 108 II 213
E. 6 mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008
und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.5; siehe auch Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [aus-
zugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.5.3 mit Hinweisen; vgl. auch
THOMAS GÄCHTER, Die Einpersonen-AG aus der Sicht des Sozialversi-
cherungsrechts, in: Jörg Schmid/Daniel Girsberger [Hrsg.], Neue Rechts-
fragen rund um die KMU: Erb-, Steuer-, Sozialversicherungs- und Arbeits-
recht, Zürich/Basel/Genf 2006, S. 93 ff., S. 99 ff.). Dass Gesellschaften
aus QI-Sicht grundsätzlich als wirtschaftlich Berechtigte gelten und damit
auch die Vermögensverwaltung über eine solche Gesellschaft nicht per
se eine amtshilfefähige Handlung darstellt, ändert nach dem Gesagten
nichts daran, dass Amtshilfe geleistet werden kann, wenn die eigenstän-
dige Struktur der Gesellschaft missachtet wurde (Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.6; WALD-
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Seite 34
BURGER, Amtshilfeverfahren, a.a.O., S. 106 f.; a.M. BEHNISCH, Aktuelle
Entwicklungen, a.a.O., S. 254, der davon ausgeht, dass in diesen Kons-
tellationen kein Steuerbetrug vorliegen kann, wobei er eine arglistige
Handlung im Sinn von Art. 14 Abs. 2 VStrR nicht in seine Überlegungen
einbezieht, da er der Leistung von Amtshilfe bei Abgabebetrug ablehnend
gegenüber steht [BEHNISCH, Durcheinandertal, a.a.O., insb. S. 746, 751,
760]).
7.5.6. Im schweizerischen Bankverkehr wird das so genannte «Formu-
lar A» zur Feststellung der an einem Konto wirtschaftlich berechtigten
bzw. letztbegünstigten Person verwendet. Dieses dient nicht steuerlichen,
sondern anderen Zwecken (wirtschaftliche Hintergründe, Hinweise bei
Strafuntersuchungen, Geldwäscherei etc; vgl. BEHNISCH, Aktuelle Ent-
wicklungen, S. 254; BARBARA BRÜHWILER/KATHRIN HEIM, Vereinbarung
über die Standesregeln zur Sorgfaltspflicht der Banken 2008 [VSB 08],
Praxiskommentar, 2. Aufl., Zürich 2008, Art. 3 Abs. 1 VSB 08 N. 7; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008 und A-7426/2008 vom
15. März 2009 E. 5.5.2.4). Damit ist es möglich, dass auf dem «Formu-
lar A» eine andere Person als wirtschaftlich berechtigte angegeben wird
als auf dem Formular «W-8BEN» und dennoch beide Formulare korrekt
ausgefüllt wurden (WALDBURGER, Amtshilfeverfahren, a.a.O., S. 108). Al-
lein der Umstand, dass jeweils andere Personen als wirtschaftlich Be-
rechtigte auf den Formularen angegeben werden, führt noch nicht zum
begründeten Verdacht, dass falsche Angaben gemacht wurden. Jedoch
genügt die Tatsache, dass bezüglich identischer Vermögenswerte einmal
eine, ein anderes Mal eine andere Person als wirtschaftlich berechtigte
aufgeführt wird, um weitere amtshilferelevante Abklärungen auszulösen.
Treten alsdann weitere einschlägige Hinweise hinzu, kann sich ein be-
gründeter Verdacht ergeben.
7.5.7. Da das Formular «W-8BEN» nicht dem IRS, sondern der Bank ein-
zureichen ist, ist hier festzuhalten, dass dem Strafrecht die Begriffe des
so genannten mittelbaren Täters und des Tatmittlers bekannt sind (vgl.
dazu: GÜNTER STRATENWERTH, Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner
Teil, Die Straftat, 4. Aufl., Bern 2011, § 13 N. 20 ff; STEFAN TRECH-
SEL/MARC JEAN-RICHARD-DIT-BRESSEL, in: Stefan Trechsel et al., Schwei-
zerisches Strafgesetzbuch, Praxiskommentar, Zürich/St. Gallen 2008, Vor
Art. 24, N. 3 ff.). Eine Täuschung ist also auch dann möglich, wenn der
Täter (mittelbarer Täter) eine Person (Tatmittler) täuscht, die dann ihrer-
seits wieder – ohne sich dessen selbst bewusst zu sein, da sonst Mittä-
terschaft, allenfalls Gehilfenschaft in Frage kommen – eine weitere Per-
A-737/2012
Seite 35
son täuscht. Übertragen bedeutet dies nun, dass zunächst der QI durch
Vorlage eines falschen Formulars «W-8BEN» getäuscht wird. Da der wirt-
schaftlich Berechtigte – wie soeben gesehen – nicht mit jenem im «For-
mular A» korrespondieren muss, besteht für die Bank kein Anlass, in ei-
nem solchen Fall vertiefte Nachforschungen anzustellen. Immerhin wird
die Person, welche das Formular «W-8BEN» ausfüllt, angehalten,
«[u]nder penalties of perjury» die Informationen korrekt anzugeben. Der
dermassen getäuschte QI wird nun seinerseits den IRS täuschen, indem
er seinen Verpflichtungen gemäss dem QI-Vertrag (unwissentlich) nicht
nachkommt. Die jeweiligen Vertrauensverhältnisse zwischen mittelbarem
Täter und Tatmittler einerseits sowie Tatmittler und IRS andererseits ge-
nügen für das Bestehen eines Vertrauensverhältnisses (Urteile des Bun-
desverwaltungsgerichts A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.4,
A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.3.4).
7.6.
7.6.1. Die Auffassung, dass betrügerisches Verhalten stets einer über das
blosse Verschweigen hinausgehenden Täuschung bedarf, findet ihre
Stütze auch in den vorbereitenden Arbeiten und den Umständen des Ver-
tragsabschlusses, welche in Anwendung von Art. 32 VRK bestätigend he-
rangezogen werden dürfen (vgl. oben E. 4.1; Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert
in: BVGE 2010/7] E. 6.6 auch zum Folgenden).
7.6.2. Davon ausgehend, dass Doppelbesteuerungsabkommen traditio-
nellerweise der Vermeidung der Doppelbesteuerung dienen (vgl. MADE-
LEINE SIMONEK, Problemfelder aus dem Verhältnis von Doppelbesteue-
rungsabkommen und Verständigungsvereinbarungen zum innerstaatli-
chen Recht, in: ASA 73 S. 97 ff., S. 98 f.), basierte die schweizerische Ab-
kommenspolitik bis zum Entscheid des Bundesrates vom 13. März 2009
(nämlich in zukünftig abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen
auch bei Steuerhinterziehung Amtshilfe zu leisten; zur Bedeutung dieses
Beschlusses vgl. statt vieler: ROBERT WALDBURGER, Aktuelle Entwicklun-
gen in der schweizerischen Amtshilfe im Steuerbereich, Schweizerische
Zeitschrift für Wirtschafts- und Finanzmarktrecht 2009, S. 480 ff.,
S. 482 ff. sowie auch zur weiteren Entwicklung: CURZIO TOFFOLI, Adegua-
mento dei criteri per l'identificazione della «persona interessata» e del
«detentore delle informazioni» nel quadro della (nuova) assistenza am-
ministrativa internazionale in materia fiscale adottata dalla Svizzera, sin-
tesi di un percorso di fatica e dolore, in: Rivista Ticinese di diritto, I-2011
S. 603 ff.) darauf, lediglich die so genannt kleine Amtshilfe zu gewähren
A-737/2012
Seite 36
(statt vieler: PETER LOCHER, Die schweizerische Haltung zur internationa-
len Amtshilfe bei den direkten Steuern in einem veränderten Umfeld, in:
Peter Locher/Bernhard Rolli/Peter Spori [Hrsg.], Internationales Steuer-
recht in der Schweiz, Aktuelle Situation und Perspektiven, Festschrift für
Walter Ryser, Bern 2005, S. 269 ff., S. 270 f.; ANDREAS DONATSCH/STEFAN
HEIMGARTNER/MADELEINE SIMONEK, Internationale Rechtshilfe unter Ein-
bezug der Amtshilfe im Steuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2011, S. 136;
HESS, a.a.O., S. 130 ff.). Vor diesem Hintergrund stellt bereits eine erwei-
terte Amtshilfe in Betrugsfällen eine Ausweitung dar. Eine solche bestand
im DBA-USA zwar bereits seit jeher (vgl. Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in:
BVGE 2010/7] E. 4.1.3, auch zum Folgenden). Stets war aber auch im
Verhältnis zu den USA klar, dass Amtshilfe lediglich für Betrugsdelikte und
nicht bloss für Steuerhinterziehung geleistet würde (vgl. etwa Botschaft
des Bundesrats zum DBA-USA vom 10. März 1997 BBl 1997 II 1085 ff.,
1099: «Das amerikanische Recht kennt den für die Anwendung von Arti-
kel 26 massgebenden Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und
Steuerbetrug nicht; ...»). Eine derartige Ausweitung auf die Steuerhinter-
ziehung war im Übrigen mit Bezug auf die USA auch später nicht geplant,
was sich im Zusammenhang mit der Vereinbarung 03 deutlich ergibt (vgl.
Medienmitteilung des Eidgenössischen Finanzdepartements, Austausch
von steuerlichen Auskünften mit den USA, zugänglich über
, letztmals
besucht am 5. April 2012; vgl. auch MARKUS REICH/STEFAN BACHMANN,
Internationale Amts- und Rechtshilfe in Fiskalsachen, in Michael
Beusch/ISIS [Hrsg.], Steuerrecht 2006, Zürich etc. 2006, S. 5 ff., 18; RO-
BERT WALDBURGER, Assistance administrativ et entraide judiciaire interna-
tionales en matière fiscale, in: OREF [Ordre romand des experts fiscaux
diplômés] [Hrsg.], Les procédures en droit fiscal, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/
Wien 2005, S. 1091 ff., S. 1102). Schliesslich kann in diesem Zusam-
menhang auch noch auf den von der Schweiz im Juni 2004 modifizierten
Vorbehalt zu Art. 26 des OECD-MA hingewiesen werden, wonach sich
der Informationsaustausch auf «...acts of fraud subject to imprisonement
according to the laws of both Contracting States» beschränken soll (Be-
richt der Expertenkommission für ein Bundesgesetz über Steuerstrafrecht
und internationale Amtshilfe in Steuersachen zu Handen des Chefs des
Eidgenössischen Finanzdepartements [EFD] vom Oktober 2004, S. 35,
zugänglich über und die Links: «Dokumentati-
on», «Zahlen und Fakten», «Berichte», «2004»; letztmals besucht am
5. April 2012).
A-737/2012
Seite 37
7.6.3. Die US-Behörden waren dieser schweizerischen Differenzierung
zwischen Betrug und Hinterziehung zwar nicht zugetan (HESS, a.a.O.,
132). Die Bedeutung der Unterscheidung war ihnen indessen durchaus
klar (HUFSCHMID, a.a.O., S. 457; FREI/ROHNER, a.a.O., S. 287 ff., je mit
weiteren Hinweisen). Dies ergibt sich etwa auch aus den «Technical
Explanations» zum DBA-USA 96, also aus den einseitigen Erläuterungen
der US-Behörden (zu den «Technical Explanations» vgl. VOGEL, a.a.O.,
Einleitung N. 138). In Bezug auf Art. 26 DBA-USA 96 wurde festgehalten,
dass unter den Begriff des «tax fraud» diejenigen Delikte fielen, welche
nach schweizerischem Recht einen Steuer- oder einen Abgabebetrug
darstellen würden. Der Hinweis auf das betrügerische Verhalten weise in-
soweit eine dynamische Komponente auf, als bei einer nationalen Aus-
weitung der Konzeption von «tax fraud» auch für diese Delikte Amtshilfe
zu gewähren wäre (Department of the Treasury, Technical Explanation of
the Convention between the United States of America and the Swiss Con-
federation for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on
Income, signed at Washington on October 2, 1996 and the Protocol,
signed at Washington on October 2, 1996, Article 26 Paragraph 1 insb.
S. 92, zugänglich über
treaties/Documents/teswiss.pdf, letztmals besucht am 5. April 2012).
7.7. Damit ist – wie das Bundesverwaltungsgericht bereits in früheren
Entscheiden festgestellt hat (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.7; A-7789/2009 vom 21. Janu-
ar 2010 E. 6.5, insb. E. 6.5.4) – unter dem DBA-USA 96 für vermutete
reine Steuerhinterziehung, selbst wenn es um hohe Beträge gehen sollte,
keine Amtshilfe zu leisten.
8.
Das Amtshilfegesuch des IRS vom 26. September 2011 nennt die zu-
ständigen Behörden sowie Gegenstand und Grund des Ersuchens. Der
massgebliche Sachverhalt wird dargelegt. Wie bereits zuvor festgehalten,
nennt das Amtshilfegesuch des IRS vom 26. September 2011 keine Na-
men. Es ist daher zunächst zu prüfen, ob überhaupt genügend Hinweise
vorliegen, aus denen sich der begründete Verdacht ergibt, es seien amts-
hilfefähige Straftaten begangen worden (nachfolgend E. 8.1–8.3). Sollte
der begründete Verdacht auf das Vorliegen einer Straftat bestehen, ist zu
fragen, ob betreffend die im Amtshilfegesuch aufgeführten Personen-
gruppen ein begründeter Verdacht besteht, sie seien an einer solchen
Straftat beteiligt gewesen, mit anderen Worten, ob die im Amtshilfegesuch
genannten Kriterien geeignet sind, diejenigen Personen zu finden, die
A-737/2012
Seite 38
möglicherweise die vorgeworfene(n) Straftat(en) begangen haben
(E. 8.4). Dabei ist insbesondere der Grundsatz der Verhältnismässigkeit
zu beachten (oben E. 6.1.1).
8.1. Der IRS wirft der CS im Amtshilfegesuch vom 26. September 2011
zusammengefasst vor, Mitarbeiter derselben hätten nach US-Recht steu-
erpflichtigen Kunden aktiv dabei geholfen, Einkommen und Vermögen vor
dem US-Fiskus zu verbergen. Damit verhindert werden kann, dass ein
entsprechender Verdacht bloss vorgeschoben ist, ist zunächst zu prüfen,
auf welche Quellen sich der IRS stützt.
8.1.1. Der IRS führt in seinem Amtshilfegesuch vom 26. September 2011
aus, er stütze sich auf Informationen, die von der CS selbst an das
US-Department of Justice oder den IRS übermittelt worden waren, auf
Auskünfte von Kunden der CS, die sich im Rahmen eines «voluntary
disclosure programs» beim IRS selbst angezeigt hatten, sowie auf eine
Anklageschrift gegen gegenwärtige und ehemalige Angestellte der CS
(«Walder Indictment»), auf Informationen, die in Befragungen anderer
US-Kunden der CS gewonnen worden waren, und auf Untersuchungen
von öffentlich zugänglichen Informationen verschiedener Einheiten der
CS (vgl. Sachverhalt Bst. B.c). Der IRS schildert in seinem Amtshilfe-
gesuch das Bild, welches sich seiner Meinung nach aus den zusammen-
getragenen Quellen ergibt. Dazu ist Folgendes festzustellen: Auf der
einen Seite sind an den in einem Amtshilfegesuch umschriebenen Sach-
verhalt hohe Anforderungen zu stellen, wenn es – wie dies vorliegend der
Fall ist – die betroffenen Personen nicht namentlich nennt. Nur so kann
sichergestellt werden, dass der ersuchende Staat keine verpönte Be-
weisausforschung aufs Geratewohl betreibt, welche dem Verhältnismäs-
sigkeitsprinzip widersprechen würde (vgl. BGE 128 II 407 E. 5.2.1). Auf
der anderen Seite ist aber auch hier nach dem im Völkerrecht üblichen
Vertrauensprinzip vom Sachverhalt, wie er im Amtshilfeverfahren geschil-
dert ist, auszugehen (Urteil des Bundesgerichts 1A.122/2003 vom
25. August 2003 E. 3.2 mit Hinweis; Urteil des Bundesstrafgerichts
RR.2010.295 vom 15. Dezember 2011 E. 5.3), solange sich keine An-
haltspunkte dafür ergeben, dass er nur vorgeschoben ist.
8.1.2. Zwar ergibt sich aus dem dem Amtshilfegesuch beigelegten «Wal-
der Indictment» nicht, dass es sich bei der dort genannten Bank um die
CS handelt. Dies lässt sich aber anhand der in der Anklageschrift ge-
nannten Namen eruieren. Zum «Walder Indictment» ist zu bemerken,
dass es sich um eine (wenn auch bereits zugelassene) Anklageschrift
A-737/2012
Seite 39
handelt. Über die Taten, die den Angeklagten vorgeworfen werden, hat
noch kein Gericht geurteilt. Zudem werden die Vorwürfe nicht weiter
durch Unterlagen belegt. Es wird so nicht klar, ob sich die Vorwürfe aus
Aussagen der in der Anklageschrift genannten Kunden ergeben oder ob
sie anderen Quellen entstammen. Überdies sind in der Anklageschrift vor
allem Handlungen umschrieben, die nach schweizerischem Verständnis
allenfalls als nicht amtshilfefähige Steuerhinterziehung zu würdigen wä-
ren. Dies gilt insbesondere für die (unvollständigen) Steuererklärungen,
auf denen die nicht deklarierten Konten nicht aufgeführt wurden. Immer-
hin finden sich auch zwei Fälle, bei denen den Angeklagten vorgeworfen
wird, es seien Formulare «W-8BEN» wahrheitswidrig ausgefüllt worden.
Auf diesen sei die Gesellschaft als wirtschaftlich berechtigt angegeben
worden, obwohl in Wirklichkeit die natürlichen Personen an den auf dem
Konto liegenden Werten wirtschaftlich berechtigt gewesen seien. Somit
kann festgehalten werden, dass zumindest einem Teil der im «Walder In-
dictment» angeklagten Personen die Beihilfe zu Taten vorgeworfen wird,
die aufgrund arglistiger Handlungen – bei gegebenen übrigen Vorausset-
zungen – zur Leistung von Amtshilfe führen könnten.
8.1.3. Zusammengefasst lässt sich festhalten, dass nichts gegen die Dar-
stellung des IRS spricht, er habe den Sachverhalt aus den genannten
Quellen erstellt. Nach dem im Völkerrecht geltenden Vertrauensprinzip ist
deshalb davon auszugehen, dass der IRS tatsächlich über diese Informa-
tionen verfügt. Damit ist im Folgenden auf den eigentlichen Inhalt des
Gesuchs einzugehen.
8.2.
8.2.1. Verfehlungen einzelner Mitarbeiter einer Bank können nicht dazu
führen, dass bezüglich aller Kunden, die ein bestimmtes Verhaltensmus-
ter aufweisen, Amtshilfe zu leisten ist. Dies würde dem Verhältnismässig-
keitsprinzip widersprechen (E. 6.1.1). Im «Walder Indictment» werden die
Namen von immerhin acht Personen genannt (siehe dazu aber nachfol-
gend E. 8.2.2), wobei einigen (nach schweizerischer Auffassung) wohl
«nur» Beihilfe zur Steuerhinterziehung vorgeworfen wird. Zudem zeigten
sich in der «voluntary disclosure practice» gemäss Amtshilfegesuch min-
destens 939 Personen selbst an, die nicht gemeldete Konten bei der CS
hatten. Nun würde es sich beim blossen Nichtangeben eines Kontos um
nicht amtshilfefähige Fälle von Steuerhinterziehung handeln (hierzu
E. 7.2). Unter Einbezug der übrigen, vom IRS im Amtshilfegesuch ge-
nannten Sachverhaltselemente lässt sich aber nicht ausschliessen, dass
dem IRS auch unter die Amtshilfeklausel fallende Verhaltensweisen, wel-
A-737/2012
Seite 40
che möglicherweise «Betrugsdelikte und dergleichen» darstellen, ge-
schildert wurden.
8.2.2. Gemäss Amtshilfegesuch richtet sich dieses gegen die Credit Suis-
se Group AG sowie deren Niederlassungen und Tochtergesellschaften in
der Schweiz. Insbesondere vor dem Hintergrund des Fehlens eines ei-
gentlichen Konzernrechts im schweizerischen Recht ist fraglich, ob das
Verhalten des Personals eines Teils der zum Konzern gehörenden Ge-
sellschaften auch den Kunden der anderen – selbständigen – Gesell-
schaften entgegengehalten werden kann. Mit Blick auf das Ergebnis des
vorliegenden Urteils kann diese Frage jedoch offengelassen werden.
8.2.3. Gemäss dem Sachverhalt, wie ihn der IRS im vorliegenden Amts-
hilfegesuch dargelegt hat, unterstützten Mitarbeiter der CS (siehe dazu
jedoch zuvor E. 8.2.2) US-Steuerpflichtige regelmässig bei arglistigen
oder betrügerischen Handlungen, die zum Ziel hatten, Vermögenswerte
vor dem US-Fiskus zu verbergen, was zu einer Steuerverkürzung geführt
habe. Gemäss der Schilderung des IRS bestehen Anhaltspunkte für sol-
ches Verhalten. Obwohl meist nur das Verhalten der Kundenberater um-
schrieben ist, lässt sich auch das Verhalten der Kunden selbst aus die-
sem ableiten. Das Amtshilfegesuch erweist sich hier weder als lückenhaft
noch sind offensichtliche Fehler oder Widersprüche erkennbar. Die vom
IRS beschriebenen Verhaltensweisen vermögen die Voraussetzungen
nach Art. 26 DBA-USA 96 in Verbindung mit Ziff. 10 des Protokolls 96, al-
so das Vorliegen amtshilfefähiger Delikte, glaubhaft zu machen (oben
E. 5), wobei einzig der oder die Täter selbst noch nicht bekannt sind. Un-
ter diesen Umständen konnte die ESTV von einer Rückweisung des
Amtshilfegesuchs an den IRS zur Verbesserung gemäss Art. 20c Abs. 2
Vo DBA-USA absehen.
Mit Blick auf das Ergebnis kann hier auch offenbleiben, ob die gesetzli-
chen Grundlagen des US-Rechts, aufgrund deren der IRS um Amtshilfe
ersucht, hätten genannt werden müssen.
8.3.
8.3.1. In einem nächsten Schritt ist allerdings mit Bezug auf die mögliche
Amtshilfefähigkeit der umschriebenen Verhaltensweisen bereits eine Dif-
ferenzierung vorzunehmen: Soweit nämlich der IRS der CS lediglich vor-
wirft, sie habe ihren Kunden geholfen, Konten zu verbergen, handelt es
sich nach schweizerischem Recht um eine Steuerhinterziehung, die unter
dem vorliegend einzig relevanten DBA-USA 96 nicht amtshilfefähig ist.
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Problematisch erweist sich auch der Hinweis im Amtshilfegesuch, Kunden
seien von der CS gefragt worden, ob sie ein Formular «W-9» ausfüllen
und damit die Konten angeben wollten. Auch dieses Verhalten bewertet
der IRS als Hinweis auf ein amtshilfefähiges Delikt. Wie bereits mehrfach
festgehalten, stellt unter der Herrschaft des vorliegend einzig massge-
benden DBA-USA 96 das reine Nichtangeben eines Kontos aber kein
amtshilfefähiges Verhalten dar. Soweit das Amtshilfegesuch nur von ver-
schleierten bzw. nicht offengelegten Konten spricht, kann darauf nicht
eingetreten werden. Wie zuvor dargelegt (E. 7.5.1.5), weist das QI-
System zudem eine den USA durchaus bekannte Lücke auf, indem unter
Umständen kein Formular «W-9» ausgefüllt werden muss, wenn Konten –
in der schweizerischen Terminologie «Depots» – betroffen sind, in denen
keine US-Wertschriften gehalten werden. Damit kann in solchen Fällen
nicht die Rede davon sein, es liege arglistiges Verhalten vor, weil das Ver-
trauen ausgenutzt worden sei (oben E. 7.3). Ein entsprechendes Vertrau-
en bestand hier gerade nicht. Wurde also die – bekannte – Lücke im
QI-System gezielt ausgenutzt, führt dies nicht dazu, dass arglistiges Ver-
halten vorliegt, welches ein amtshilfefähiges Delikt darstellen kann. Es
liegt höchstens eine nicht amtshilfefähige Steuerhinterziehung vor (oben
E. 7.7).
8.3.2. Der IRS nennt jedoch auch Hinweise darauf, dass die CS zusam-
men mit ihren Kunden mittels Domizilgesellschaften und anderer Gebilde
ausserhalb des Rechtsbereichs der USA die wirtschaftliche Berechtigung
der US-Kunden verschleiert habe. Zu diesem Zweck seien Dokumente
ausgestellt worden, die die wirtschaftlich Berechtigten der Konten wahr-
heitswidrig und betrügerisch falsch ausgewiesen hätten, um US-Straf-
und zivilrechtliche Einkommenssteuervorschriften zu verletzen. Dadurch
seien unrechtmässige und substanzielle Reduktionen in der Steuer der
Kunden der CS auf dem Einkommen oder Einkünften aus ausländischen
Investitionen entstanden (vgl. Sachverhalt Bst. B.a). Ein solches Verhal-
ten kann unter Umständen unter den Begriff «Betrugsdelikte und derglei-
chen» fallen, für welche Amtshilfe zu leisten wäre.
8.4.
8.4.1. Nunmehr ist auf die Kriterien, die zur Identifikation der betroffenen
Personen führen sollen («search criteria»), einzugehen, die der IRS in
seinem Amtshilfegesuch nennt. Dabei ist zu prüfen, ob sich aus diesen
ein begründeter Verdacht auf das Vorliegen von «Betrugsdelikten und
dergleichen» ergibt (oben E. 5 sowie E. 7). Zunächst wird ausgeführt,
wann von einem US wirtschaftlich Berechtigten bei einem individuellen
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Konto oder Depot («account») auszugehen sei. Dies sei der Fall, wenn
eine der folgenden Bedingungen erfüllt ist:
– für das Konto/Depot besteht ein Formular «W-9»
– aus dem «Formular A» oder einem äquivalenten Formular ergibt sich,
dass ein US-Individuum wirtschaftlich Berechtigter ist
– aus den Kontoinformationen geht hervor, dass der Kontoinhaber ein
US-Bürger oder «permanent U.S. resident» ist
– aus den Kontoinformationen ergibt sich ein US-Domizil des Kontoin-
habers
– aus den Kontoinformationen ergibt sich eine US-Postadresse des
Kontoinhabers
Des Weiteren wird ausgeführt, dass davon ausgegangen wird, eine
Domizilgesellschaft habe einen US wirtschaftlich Berechtigten, wenn ein
solcher aus dem «Formular A» oder einem äquivalenten Dokument her-
vorgeht. Für das vorliegende Amtshilfeverfahren bedeute «Domizilgesell-
schaft» eine Einheit oder ein Gebilde, das gemäss den Gesetzen irgend-
eines Staates organisiert sei und das betreffend das schweizerische
Geldwäschereigesetz als Domizilgesellschaft behandelt werde. Zudem
sollen auch «partnerships» und andere Einheiten, für welche die Bank ein
«Formular A» oder äquivalente Formulare ausfüllt, als Domizilgesellschaft
gelten.
Der IRS verlangt Informationen zu bei der CS gehaltenen, geführten oder
verwalteten Konten, die irgendwann im Zeitraum zwischen 2002 und
2010 den Betrag von USD 50'000.-- überschritten und für welche die CS
keinen Nachweis hat, dass sie das Formular «1099», welches den US
wirtschaftlich Berechtigten am Konto nenne und in welchem dem IRS alle
Zahlungen an einen solchen US wirtschaftlich Berechtigten mitzuteilen
sind, rechtzeitig und korrekt eingereicht habe.
Des Weiteren müssen Charakteristika erfüllt sein, welche in eine von vier
Kategorien fallen. Vorliegend geht es um die Kategorie 2. Diese betrifft
von Domizilgesellschaften gehaltene Depots mit einem US wirtschaftlich
Berechtigten, die US Wertschriften enthalten und für welche kein Formu-
lar «W-9» vorliegt.
8.4.2. Gemäss Amtshilfegesuch wird von einem US wirtschaftlich Berech-
tigten ausgegangen, wenn eine «US person» im «Formular A» als wirt-
schaftlich Berechtigte aufgeführt ist. Wie zuvor festgehalten (E. 7.5.6),
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dient das «Formular A» aber gerade keinen steuerrechtlichen Zwecken.
Zwar hat das Bundesverwaltungsgericht festgehalten, die Nennung un-
terschiedlicher Personen auf dem «Formular A» einerseits und dem For-
mular «W-8BEN» andererseits würde weitere Untersuchungen rechtferti-
gen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2866/2011 vom 12. De-
zember 2011 E. 7.5.7). Da aber der wirtschaftlich Berechtigte gemäss
«Formular A» nicht zwingend mit jenem gemäss Formular «W-8BEN»
identisch ist, geht es zu weit, bei einer auf dem «Formular A» genannten
Person automatisch anzunehmen, diese Person sei gleichzeitig wirt-
schaftlich Berechtigte gemäss Formular «W-8BEN».
8.4.3. Bei der Kategorie 2 wird auf das Fehlen des Formulars «W-9» ab-
gestellt. Dieses Fehlen legt nahe, dass die entsprechenden Konten mut-
masslich nicht von der Bank mittels Formular «1099» an den IRS gemel-
det wurden. Daraus kann sich wiederum ergeben, dass diese Konten von
den betroffenen Bankkunden nicht in ihren Steuererklärung angegeben
wurden und auch keine «backup withholding tax» einbehalten wurde. Das
einzige, was bei tatsächlichem Bestehen einer derartigen «Kette» diesen
Kunden vorgeworfen werden könnte, ist, dass ihr Konto gegenüber dem
IRS nicht offengelegt wurde, was – sofern sie dieses auch in ihrer US-
Steuererklärung nicht angaben – zu einer Steuerhinterziehung geführt
haben könnte. Das reine Nichtausfüllen eines Formulars stellt kein betrü-
gerisches Verhalten dar (vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in BVGE
2010/7] E. 6.4; MICHAEL BEUSCH/ALEXANDER MISIC, Switzerland: The Ca-
se of UBS – Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, in: Michael
Lang et al. [Hrsg.], Tax Treaty Case Law around the Globe – 2011, Wien
2011, S. 485 ff., S. 497). Zwar sind die Banken aufgrund des QI-Systems
in der Regel zur Einforderung des Formulars «W-9» und Weiterleitung der
Informationen an den IRS verpflichtet. Im Rahmen der ebenfalls gemäss
QI-System vorgesehenen «audits» wird aber geprüft, ob die Banken die-
ser Verpflichtung nachkommen. Damit handelt es sich hierbei gerade
nicht um einen Teil des QI-Systems, der auf Vertrauen beruht. Dieser Fall
unterscheidet sich von dem oben genannten (E. 7.5.3), wo ein falsch
ausgefülltes Formular eingereicht wird und aufgrund des QI-Systems
darauf vertraut wurde, dass es richtig ausgefüllt wurde.
Festzuhalten ist hier, dass den vorliegend relevanten Kriterien, die zur
Identifikation der betroffenen Personen führen sollen, selbst keine Hin-
weise auf «Betrugsdelikte und dergleichen» zu entnehmen sind. Arglistige
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oder betrügerische Handlungen bzw. Anhaltspunkte, die auf solche hin-
weisen, werden nicht genannt.
8.4.4. Zwar werden im ersten Teil des Amtshilfegesuchs wie gesehen
(E. 8.3, insb. 8.3.2) durchaus auch Handlungen umschrieben, die unter
den Begriff «Steuerbetrug und dergleichen» fallen könnten. Es kann aber
nicht angehen, die Identifikationskriterien («search criteria») alsdann so
zu formulieren, dass (insbesondere) Personen durch die Datenherausga-
be der Bank an die Vorinstanz betroffen sind, die sich höchstens einer un-
ter der Herrschaft des vorliegend einzig massgebenden DBA-USA 96
nicht amtshilfefähigen Hinterziehung von Steuern schuldig gemacht ha-
ben und die Arglist, die für ein amtshilfefähiges betrügerisches Verhalten
erforderlich wäre, erst aufgrund der dann von der Bank herausgegebenen
Daten von der ESTV erstellen zu lassen. Ein solches Vorgehen wider-
spricht dem Verhältnismässigkeitsprinzip (vgl. E. 6.1.1). Die Identifikati-
onskriterien sind somit nicht so formuliert, dass den so – notabene durch
die Bank – identifizierten Kunden mit hoher Wahrscheinlichkeit tatsächlich
ein amtshilfefähiges Betrugsdelikt zur Last gelegt werden kann, worauf
die ESTV nur noch prüfen müsste, ob die herausgegebenen Daten ge-
eignet sind, den entsprechenden Verdacht zu erhärten. Dies wiegt umso
schwerer, als die Datenherausgabe an die ESTV durch die Bank erfolgt,
welche sich auf die ihr von ESTV zur Kenntnis gebrachten Kriterien im
Amtshilfegesuch zu stützen hat, ohne ihrerseits bereits prüfen zu können
oder gar zu dürfen, ob die vorgeworfenen Sachverhalte tatsächlich amts-
hilfefähige Delikte zu begründen vermögen. Da die Identifikationskriterien
somit im Amtshilfegesuch nicht so genau umschrieben werden, dass tat-
sächlich – soweit möglich – nur Daten von Personen betroffen sind, de-
nen «Steuerbetrug und dergleichen» vorgeworfen werden kann, ist dem
Gesuch schon aus diesem Grund keine Folge zu leisten.
8.4.5. Bei der Kategorie 2 wurden US-Wertschriften im Depot gehalten.
Allerdings bestand, wenn die Wertschriften vor dem 1. Januar 2001 er-
worben worden waren, für die Bank die Möglichkeit, statt ein Formular
«W-9» einzufordern und die Informationen mittels Formular «1099» wei-
terzuleiten, die «Backup withholding tax» zurückzuhalten und dem IRS
abzuliefern. Weitere Investitionen in US-Wertschriften musste die Bank
allerdings unterbinden (oben E. 7.5.1.2). Ob die «Backup withholding tax»
einbehalten wurde, ist gemäss Amtshilfegesuch nicht zu prüfen. Zwar hät-
te auch die Rückbehaltung der «backup withholding tax» auf dem Formu-
lar «1099» dem IRS mitgeteilt werden müssen, doch das Ausfüllen eines
Formulars «W-9» war gerade nicht erforderlich. Damit werden aber auch
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hier wieder Kunden in das Gesuch einbezogen, die eine bewusst vom
IRS geschaffene Möglichkeit nutzten, um ihre Identität nicht offenlegen zu
müssen. Unabhängig davon, ob die ESTV solche Daten weiterleiten wür-
de, erweist sich das Amtshilfegesuch damit auch in diesem Punkt als viel
zu offen formuliert und es besteht die Gefahr, dass die Bank in erhebli-
chem Ausmass Daten von Kunden an die ESTV ausliefert, die keines un-
ter der Herrschaft des vorliegend einzig massgebenden DBA-USA 96
amtshilfefähigen Delikts verdächtigt werden können. Mit anderen Worten
erweist sich die Art der Identifizierung von Tatverdächtigen als unverhält-
nismässig (vgl. oben E. 6.1.1).
8.5. Insgesamt hält die Anwendung der im Amtshilfegesuch des IRS vom
26. September 2011 bezüglich der Kategorie 2 genannten Identifikations-
kriterien («search criteria») vor dem Verhältnismässigkeitsprinzip nicht
Stand.
Damit darf betreffend die Kategorie 2 gestützt auf Art. 26 DBA-USA 96
keine Amtshilfe geleistet werden. Die Beschwerde ist bereits deshalb gut-
zuheissen, weil die in der Kategorie 2 genannten Identifikationskriterien
den Voraussetzungen, insbesondere dem Grundsatz der Verhältnismäs-
sigkeit, nicht genügen. Es ist daher nicht mehr zu prüfen, ob dem Be-
schwerdeführer selbst amtshilfefähige Handlungen vorgeworden werden
könnten. Die Schlussverfügung der Vorinstanz vom 6. Januar 2012 ist
aufzuheben.
9.
Ausgangsgemäss sind dem obsiegenden Beschwerdeführer und der Vor-
instanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 VwVG). Dem Be-
schwerdeführer ist eine Parteientschädigung von Fr. 15'000.-- zuzuspre-
chen (Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 8 ff. sowie Art. 13 f. des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun-
desverwaltungsgericht, SR 173.320.2).
10.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83
Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht
[BGG, SR 173.110]).

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Schlussverfügung der Eidgenös-
sischen Steuerverwaltung vom 6. Januar 2012 wird aufgehoben.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der vom Beschwerdeführer
geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 15'000.-- wird jenem zu-
rückerstattet.
Der Beschwerdeführer wird ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht sei-
ne Auszahlungsstelle bekannt zu geben.
3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer eine Parteient-
schädigung in Höhe von Fr. 15'000.-- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Einschreiben; vorab per Fax)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Einschreiben; vorab per Fax)


Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Susanne Raas



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