Abtei lung I
A-746/2007
{T 0/2}
U r t e i l v o m 6 . N o v e m b e r 2 0 0 9
Richter Markus Metz (Vorsitz), Daniel Riedo,
Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
A._______,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
MWST (Umsatzschätzung / 1. Quartal 1999 bis
4. Quartal 2003).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-746/2007
Sachverhalt:
A.
A._______ führt eine Einzelfirma; er ist seit dem 1. Januar 1995 als
Mehrwertsteuerpflichtiger im Register der Eidgenössischen Steuer-
verwaltung (ESTV) eingetragen. Ihm wurde am 19. Juli 1994 die
Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten bewilligt.
Im April 2004 führte die ESTV bei A._______ eine Kontrolle über die
Abrechnungsperioden 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2003 (Zeitraum
vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2003) durch. Wegen
mangelhafter Buchhaltung ermittelte die ESTV die massgebenden
Umsätze kalkulatorisch auf der Basis des direkten Materialaufwands
und der produktiven Löhne. Ausserdem wurden einige Vorsteuer-
korrekturen, eine Nachbelastung für den Privatanteil an den Fahr-
zeugkosten sowie eine Umsatzabstimmung vorgenommen.
Die ESTV stellte A._______ mit der Ergänzungsabrechnung (EA)
Nr. 131'690 vom 7. April 2004 für die Abrechnungsperiode 1. Quartal
1999 bis 4. Quartal 2000 Fr. 15'733.-- Mehrwertsteuern zuzüglich
Verzugszins zu 5% seit dem 15. April 2000 und mit der EA Nr. 131'691
vom 7. April 2004 für die Abrechnungsperiode 1. Quartal 2001 bis
4. Quartal 2003 Fr. 18'638.-- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins
zu 5% seit dem 31. Dezember 2002 in Rechnung.
Da A._______ mit den Nachbelastungen nicht einverstanden war,
erliess die ESTV am 26. Mai 2004 zwei formelle Entscheide, in denen
sie an ihren Forderungen festhielt.
B.
Gegen diese beiden Entscheide reichte A._______ am 25. Juni 2004
zwei Einsprachen ein, in denen er sich ausschliesslich gegen die
Rückweisung der Buchhaltung und gegen die deswegen vorge-
nommene kalkulatorische Umsatzschätzung wehrte. Er reichte am
1. März 2006 der ESTV sein Hauptbuch und die Geschäftsabschlüsse
der Jahre 2003 und 2004 nach.
Die ESTV erliess am 12. Dezember 2006 einen Einspracheentscheid,
in dem sie beide Einsprachen behandelte, da feststehe, dass hinsich-
tlich der umstrittenen Steuerperioden dieselben Fragen zu beantwor-
ten seien und bezüglich der rechtlichen Bestimmungen und der
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diesbezüglichen Praxis sich keine relevanten Unterschiede ergäben.
Die ESTV machte für ihren Entscheid fehlende Verbuchungen von
zwei Umsatzrückvergütungen und im falschen Geschäftsjahr verbuchte
Geschäftsvorfälle geltend. Sie stellte fest, dass kein vollständiges
Kassabuch vorhanden gewesen sei, das Kassakonto Minussaldi
aufgewiesen habe, die jeweils über das Privatkonto ausgeglichen
worden seien, keine ordnungsgemässe Inventare für alle Geschäfts-
jahre vorlägen, angefangene Arbeiten ohne Nachweis aufgeführt
worden seien und im Vergleich zu ihren Erfahrungszahlen ein zu tiefer
und stark schwankender Bruttogewinn ausgewiesen worden sei.
Aufgrund der durch A._______ nachgereichten Dokumente für das
Geschäftsjahr 2003 errechnete die ESTV für das Jahr 2003 einen
Fehlbetrag von Fr. 19'405.-- (statt der bisherigen Fr. 87'703.--) und
reduzierte demzufolge die geschuldete Steuer um Fr. 4'824.05 auf
Fr. 1'370.60; in diesem Umfang hiess die ESTV die Einsprache
teilweise gut. Sie stornierte die EA Nr. 131'691 und erliess am 12. De-
zember 2006 eine neue EA Nr. 131'929 im Umfang von Fr. 13'814.--.
C.
Am 26. Januar 2007 reichte A._______ (nachfolgend Beschwer-
deführer) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde gegen den
Einspracheentscheid vom 12. Dezember 2006 ein mit dem Begehren,
dessen Ziffern 3-5, d.h. die Nachforderungen aufgrund der
kalkulatorischen Umsatzermittlung, aufzuheben und zur Neubeur-
teilung an die ESTV zurückzuweisen.
Er machte im Wesentlichen geltend, die ESTV habe seine beiden
Einsprachen zu Unrecht in einem Einspracheentscheid beurteilt. Seine
Buchhaltung hätte mit ihren seines Erachtens geringen Mängeln mit
Nachbesserungen/Aufrechnungen akzeptiert werden können. Die
Umsatzermittlung stelle einen Ermessensmissbrauch der ESTV dar. Er
habe ein kleines Warenlager; eine Korrekturbuchung von Fr. 3'000.--
pro Jahr wäre angebracht gewesen. In administrativer Hinsicht hätten
in den Beurteilungsperioden sicher kleinere Mängel bestanden; der
Kassaumsatz habe pro Jahr ca. Fr. 6'000.-- bis 7'000.-- betragen. Er
bestreite ein nicht ordnungsgemässes „Verzeichnis Kreditoren und
Debitoren“. Bei der Berechnung des Bruttogewinns habe die ESTV die
lokalen Verhältnisse nicht berücksichtigt.
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D.
Die ESTV hielt in ihrer Vernehmlassung vom 4. September 2009 an
ihrem Einspracheentscheid fest und wies darauf hin, dass die
Buchhaltung des Beschwerdeführers diverse Mängel aufgewiesen
habe, die zu einer kalkulatorischen Umsatzschätzung geführt hätten.
E.
Am 7. Oktober 2009 reichte der Beschwerdeführer eine Replik ein. Er
legte insbesondere dar, dass die Ermessenstaxation zu einem
Resultat geführt habe, dass jenseits vernünftigen Ermessens liege.
Eine solche Nachforderung würde zur Liquidation seines Betriebes
führen, der seit dem Jahr 1986 bestehe. Die ESTV habe sich im
Übrigen nicht zu dem von ihm gerügten Verhalten des Experten
geäussert. Bei einem anderen Experten wäre die Kontrolle sicher
anders ausgefallen. Insbesondere sei bei der Kontrolle nicht
berücksichtigt worden, dass es sich beim Kassabuch, Inventar und
weiteren Verzeichnissen, die bemängelt worden seien, um Neben-
buchhaltungen handle, die unverhältnismässigen Aufwand erfordern
würden und bei ihm nicht von Fachleuten geführt worden seien. Die
Tatsache, dass es sich um die erste Kontrolle gehandelt habe, sei
ebenfalls in die Beurteilung miteinzubeziehen.
In ihrer Duplik vom 23. Oktober 2009 hielt die ESTV an ihren bisher
gemachten Ausführungen vollumfänglich fest. Eine Gehörsverletzung
sei nicht gegeben. Der Beschwerdeführer habe sowohl bei der
Kontrollvornahme mitwirken wie auch zu den Kontrollergebnissen
Stellung nehmen können.
Auf die weiteren Eingaben der Parteien wird – soweit
entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen
eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. De-
zember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021),
sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche
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liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33
VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der
vorliegenden Beschwerde zuständig.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspra-
cheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Be-
schwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49
Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die
Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun-
desverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149 ff.; ULRICH HÄFELIN/GEORG
MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich
2006, Rz. 1758 ff.).
1.3 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September
1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die
zugehörige Verordnung in Kraft getreten. Der zu beurteilende
Sachverhalt bezieht sich auf die Jahre 1999 bis 2003, so dass auf die
vorliegende Beschwerde betreffend den Sachverhalt bis Ende 2000
noch das damalige Recht der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die
Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) und für die restliche Zeit das
MWSTG anwendbar ist (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.4 Grundsätzlich bildet jeder (vorinstanzliche) Entscheid ein selb-
ständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten und
in einem separaten Verfahren zu beurteilen. Eine Abweichung von
diesem Grundsatz in Form der Beurteilung in einem gemeinsamen
Verfahren mit einem einzigen Urteil rechtfertigt sich dann, wenn die
einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang
stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen
stellen (vgl. BGE 131 V 222 E. 1; Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 1.3
mit Hinweisen). Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökonomie
und liegt im Interesse aller Beteiligten (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
a.a.O., N. 3.17).
1.5 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2
der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
18. April 1999 (BV, SR 101). Dieses umfasst unter anderem auch das
Recht des Betroffenen, erhebliche Beweise beizubringen und
Beweisanträge zu erheblichen Tatsachen zu stellen bzw. an der
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Erhebung wesentlicher Beweise mitzuwirken (Urteil des Bundes-
gerichts 2A.110/2000 vom 26. Januar 2001 E. 3b). Im Weiteren ver-
langt der Grundsatz des rechtlichen Gehörs, dass die Behörde die Vor-
bringen des vom Entscheid in seiner Rechtsstellung Betroffenen auch
tatsächlich hört, sorgfältig und ernsthaft prüft und in der Entscheid-
findung berücksichtigt (vgl. auch [anstelle vieler] BGE 129 I 232 E. 3.2;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1393/2006 vom 10. De-
zember 2007 E. 1.5). Daraus folgt die grundsätzliche Pflicht der Behör-
den, sich mit den wesentlichen Vorbringen des Rechtssuchenden zu
befassen und ihren Entscheid zu begründen (Urteil des Bundes-
gerichts 9C_136/2009 vom 10. August 2009 E. 2.4.1). Nimmt die
Behörde zu entscheidwesentlichen Fragen – aus welchen Gründen
auch immer – keine Stellung, so ist das rechtliche Gehör verletzt und
die Streitsache zur Wahrung des gesetzlich vorgesehenen Instanzen-
zuges grundsätzlich zurückzuweisen (vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,
a.a.O., Rz. 1709 ff.).
2.
2.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach
dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV, Art. 46 f. MWSTG;
vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen
Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der
Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und
Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der
Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer
vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Die
ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages
nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten
nicht nachkommt (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,
Handbuch zum neuen Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern
2003, Rz. 1680 ff.). Der Steuerpflichtige hat seine Mehrwert-
steuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige
und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die
korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (vgl. Kommentar des
Eidgenössischen Finanzdepartementes zur MWSTV [Kommentar
EFD], S. 38). Ein Verstoss des Steuerpflichtigen gegen diesen
Grundsatz ist als schwerwiegend anzusehen, da der Steuerpflichtige
durch das Missachten dieser Vorschrift die ordnungsgemässe
Erhebung der Mehrwertsteuer gefährdet (Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-1634/2006 vom 31. März 2009 E. 3.4, A-1527/2006
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vom 6. März 2008 E. 2.1, A-1406/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.1 mit
weiteren Hinweisen).
2.2 Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 58 Abs. 1 MWSTG hat
der Mehrwertsteuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss
zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die
Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der
Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen
leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber
nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem
Erlass der „Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige“ vom
Frühling 1997 (Wegleitung 1997) und mit der "Wegleitung 2001 zur
Mehrwertsteuer" vom Sommer 2000 (Wegleitung 2001), gültig ab
1. Januar 2001, Gebrauch gemacht. Darin sind genauere Angaben
enthalten, wie eine Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 870 ff.
Wegleitung 1997 und Rz. 878 ff. Wegleitung 2001). Alle Geschäftsfälle
müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet
werden (Rz. 874 Wegleitung 1997, Rz. 884 Wegleitung 2001) und alle
Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen, so
dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs-
und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum
Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden
können ("Prüfspur"; vgl. Rz. 879 Wegleitung 1997 und Rz. 890 der
Wegleitung 2001). Nach der Rechtsprechung ist der Steuerpflichtige
selbst bei geringem Barverkehr zur Führung zumindest eines
einfachen ordentlichen Kassabuchs verpflichtet. Er ist zwar
mehrwertsteuerrechtlich nicht gehalten, kaufmännische Bücher im
Sinne des Handelsrechts zu führen; die Bücher müssen die erzielten
Umsätze jedoch lückenlos erfassen und die entsprechenden Belege
sind aufzuheben (Urteile des Bundesgerichts 2A.693/2006 vom
26. Juli 2007 E. 3.1, 2A.569/2006 vom 28. Februar 2007 E. 3.1; Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-1634/2006 vom 31. März 2009
E. 3.5, A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.2, A-1406/2006 vom
30. Januar 2008 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen). Damit befinden sich
die mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Aufzeichnungspflicht
auch im Einklang mit den bei den direkten Steuern geltenden
Regelungen (vgl. auch Rz. 888 der Wegleitung 2001).
2.2.1 Die detaillierte und chronologische Führung eines Kassabuches
muss besonders hohen Anforderungen genügen (vgl. dazu auch HANS
GERBER, Die Steuerschätzung [Veranlagung nach Ermessen], in Steuer
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Revue [StR] 1980 S. 306). Soll also ein Kassabuch für die Richtigkeit
des erfassten Bargeldverkehrs Beweis erbringen, ist zu verlangen,
dass in diesem die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend,
lückenlos und zeitnah aufgezeichnet werden und durch Kassenstürze
regelmässig – in bargeldintensiven Betrieben täglich – kontrolliert
werden. Nur auf diese Weise ist gewährleistet, dass die erfassten
Bareinnahmen vollständig sind, das heisst den effektiven Barein-
nahmen entsprechen (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.693/2006
vom 26. Juli 2007 E. 3.1, 2A.657/2005 vom 9. Juni 2006 E. 3; Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-1634/2006 vom 31. März 2009
E. 3.5, A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.2, A-1406/2006 vom
30. Januar 2008 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen).
2.2.2 Im Weiteren hat der Mehrwertsteuerpflichtige grundsätzlich auf
Ende jedes Geschäftsjahres ein detailliertes Inventar der Waren-
vorräte, ein detailliertes Verzeichnis der Debitoren und Kreditoren,
detaillierte Aufstellungen über die angefangenen und nicht fakturierten
Arbeiten und Dienstleistungen und eine detaillierte Aufstellung über
die erhaltenen und geleisteten Vorauszahlungen zu erstellen (Rz. 880
Wegleitung 1997, Rz. 891 Wegleitung 2001).
2.3 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor, oder
stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen
Sachverhalt offensichtlich nicht überein, so nimmt die ESTV nach
Art. 48 MWSTV bzw. Art. 60 MWSTG eine Schätzung nach pflicht-
gemässem Ermessen vor. Eine Ermessenstaxation ist somit immer
dann nötig, wenn eine steuerpflichtige Person ihren Obliegenheiten
zur Mitwirkung nicht ordnungsgemäss nachkommt und entweder
überhaupt keine oder aber unvollständige oder ungenügende
Aufzeichnungen führt (DIETER METZGER, Kurzkommentar zum Mehr-
wertsteuergesetz, Bern 2000, S. 190 Rz. 1). Die Ermessensein-
schätzung ist deshalb auch logische Folge von Art. 50 MWSTV bzw.
Art. 62 MWSTG, der die ESTV beauftragt, die Erfüllung der den
Steuerpflichtigen obliegenden Pflichten zu überprüfen (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1549/2006 vom 16. Mai 2008 E. 2.3;
PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, veröffentlicht in Archiv
für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 69 S. 519).
3.
3.1 Zu unterscheiden sind zwei voneinander unabhängige Konstella-
tionen, welche zu einer Ermessenseinschätzung gemäss Art. 48
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MWSTV bzw. Art. 60 MWSTG führen. Erstens geht es um diejenige
der ungenügenden Aufzeichnung, wobei eine Schätzung insbesondere
dann erfolgen muss, wenn die Verstösse gegen die formellen
Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die materielle
Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (statt vieler:
Urteil des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.1; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1531/2006 vom 10. Januar 2008
E. 2.4). Zweitens kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung
die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die ausgewiesenen
Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht
übereinstimmen. Dies ist nach der Rechtsprechung der Fall, wenn die
in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den von der
Steuerverwaltung erhobenen branchenspezifischen Erfahrungszahlen
wesentlich abweichen, vorausgesetzt der Steuerpflichtige ist nicht in
der Lage, allfällige besondere Umstände, auf Grund welcher diese
Abweichung erklärt werden kann, nachzuweisen oder zumindest
glaubhaft zu machen (statt vieler: Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-1406/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.3,
A-5712/2007 vom 17. Januar 2008 E. 2.6). Für das Vorliegen der
Voraussetzungen zur Vornahme einer Ermessenseinschätzung ist
nach den allgemeinen Regeln die ESTV beweisbelastet (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 5.3,
A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.4, A-1531/2006 vom 10. Januar
2008 E. 2.4; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 454).
3.2 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, ist
die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach
pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen die
Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen und
keine, unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre
Umsätze führen, dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben
(Kommentar EFD zu Art. 48 MWSTV; Urteil des Bundesgerichts
2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2: Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1549/2006 vom 16. Mai 2008 E. 3.2).
4.
4.1 Die ESTV hat die Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen
vorzunehmen, d.h. diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den
individuellen Verhältnissen im Betrieb der Steuerpflichtigen soweit als
möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren
Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (Urteile des
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Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 3.2,
2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1, vom 29. August 1991,
veröffentlicht in ASA 61 S. 819 E. 3a, vom 4. Mai 1983, veröffentlicht in
ASA 52 S. 238 E. 4). Die Ermessensveranlagung hat somit zum Ziel,
den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst gerecht zu werden. Es
haftet ihr deshalb eine gewisse Unsicherheit an, die der Steuer-
pflichtige aufgrund seiner Pflichtverletzung jedoch selber zu vertreten
hat (Urteil des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.2;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1523/2006 vom 10. De-
zember 2008 E. 2.3.3, A-1526/2006 vom 28. Januar 2008 E. 3.3 und
3.4, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.5.1 mit Hinweisen). Ein
pflichtgemässes Ermessen schliesst aber auch ein, dass die ESTV in
zumutbarem Rahmen Auskünfte, Nachweise und Belege bei Dritten
einholt (METZGER, a.a.O., S. 190 Rz. 3). Im Weiteren ist dem
Steuerpflichtigen Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben und
Akteneinsicht zu gewähren (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1549/2006 vom 16. Mai 2008 E. 4.1).
4.2 In Betracht fallen einerseits Schätzungsmethoden, die auf eine Er-
gänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinaus-
laufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-
Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (Urteile des
Bundesverwaltungsgericht A-1454/2006 vom 26. September 2007
E. 2.6.1, A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4 mit Hinweisen; vgl.
auch MOLLARD, a.a.O., in: ASA 69 S. 526 ff.). Bei der Anwendung von
Erfahrungszahlen ist allerdings deren Streubreite zu beachten, wenn
eine den individuellen Verhältnissen gerecht werdende Schätzung
erfolgen soll (Urteile des Bundesgerichts vom 4. Mai 1983, ver-
öffentlicht in ASA 52 S. 234 E. 4, vom 31. März 1983, veröffentlicht in
ASA 50 S. 669 E. 2). Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und
allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der
Schätzung mitzuberücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte
der Ermessenstaxation fungieren (Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1634/2006 vom 31. März 2009 E. 3.7, A-1549/2006 vom
16. Mai 2008 E. 4.2, A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.3; GERBER,
a.a.O., S. 307).
4.3 Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichts zulässig, dass die ESTV eine
Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kontrollperiode
vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten
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kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet, vorausgesetzt die
massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt
sind ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (Urteile des
Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 4.3.2, 2A.148/2000
vom 1. November 2000 E. 5b; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1596/2006 vom 2. April 2009 E. 2.5.2, A-1549/2006 vom 16. Mai
2008 E. 4.3). Die Umlage des Referenzjahres auf die übrigen Jahre
der Kontrollperiode darf allerdings nicht unbesehen geschehen. Da es
sich um eine schätzungsweise Ermittlung der nicht ausgewiesenen
Umsätze handelt, ist die ESTV zwar nicht verpflichtet, in den anderen
Zeitabschnitten Erhebungen mit dem gleichen Aufwand zu betreiben.
Es bedarf jedoch gewichtiger Anhaltspunkte dafür, dass in den
anderen Kalenderjahren dieselben Verhältnisse vorgeherrscht haben
wie im Basisjahr (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1475/2006
vom 20. November 2008 E. 2.4, A-1549/2006 vom 16. Mai 2008 E. 4.3,
A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.5.1 mit weiteren Hinweisen).
5.
5.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt sich bei der Überprüfung
von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen eine gewisse
Zurückhaltung (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1596/2006
vom 2. April 2009 E. 2.5.3; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts
2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3). Ob indessen die Vo-
raussetzungen für die Vornahme einer Ermessensveranlagung gege-
ben sind, überprüft das Bundesverwaltungsgericht uneingeschränkt
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1523/2006 vom 10. Dezem-
ber 2008 E. 2.2, A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 2.1,
A-1406/2006 vom 30. Januar 2008 E. 1.3 mit weiteren Hinweisen).
5.2 Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt
es dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der
Schätzung zu erbringen (Urteile des Bundesgerichts 2C_171/2008
vom 30. Juli 2008 E. 4.3, 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.3).
Aufgrund der Zurückhaltung bei der Überprüfung der zulässigerweise
erfolgten Ermessensveranlagung (E. 5.1) nimmt das Bundesver-
waltungsgericht erst dann eine Korrektur der erstinstanzlichen
Schätzung vor, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür
erbringt, dass der Vorinstanz bei der Schätzung erhebliche und offen-
sichtliche Ermessensfehler unterlaufen sind (Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-4360/2007 vom 3. Juli 2009 E. 5.2, A-1425/2006
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A-746/2007
vom 6. November 2008 E. 2, A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.4 mit
weiteren Hinweisen).
6.
Im vorliegenden Fall bringt der Beschwerdeführer zunächst vor, die
ESTV habe die beiden Verfahren hinsichtlich der Abrechnungs-
perioden vom 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000 sowie vom 1. Ja-
nuar 2001 bis 31. Dezember 2003 mit ihrem Einspracheentscheid vom
12. Dezember 2006 zu Unrecht vereinigt. Es treffe nicht zu, dass
gleiche Sachverhalte vorliegen würden. Ihm seien durch die
Vereinigung Nachteile erwachsen, die er nicht hinzunehmen habe. Es
mache einen Unterschied, ob Sachverhalte in der betreffenden
Abrechnungsperiode gewürdigt würden oder ob eine generelle
Betrachtungsweise erfolge, wie es die Vorinstanz offenbar anstrebe. Im
Weiteren habe er sich nicht vorgängig zur Verfahrensvereinigung
äussern können (E. 6.1). Im Weiteren kritisiert der Beschwerdeführer
die vorgenommene Ermessenseinschätzung. Er macht insbesondere
geltend, es sei unverhältnismässig gewesen, die Buchhaltungsunter-
lagen für die Jahre 1999-2003 zurückzuweisen (E. 6.2). Zudem sei die
Schätzung willkürlich erfolgt. Die Nachforderung stütze sich nicht auf
die tatsächlichen Verhältnisse und berücksichtigte die Besonderheiten
seines Betriebes zu wenig (E. 6.3).
6.1 Die Argumentation des Beschwerdeführers, dass die ESTV zu
Unrecht eine Verfahrensvereinigung vorgenommen habe, ist nicht
stichhaltig. Die Voraussetzungen für eine solche im Einspra-
cheverfahren waren erfüllt (E. 1.4). Es war in beiden Verfahren dassel-
be Steuersubjekt betroffen, die Sachverhalte standen in einem engen
inhaltlichen Zusammenhang und es stellten sich gleiche oder
gleichartige Rechtsfragen, nämlich das Vorliegen der Voraussetzungen
für eine Ermessenseinschätzung sowie deren Durchführung. Daran
vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass für das 1. Quartal
1999 bis 4. Quartal 2000 noch die MWSTV und für das 1. Quartal
2001 bis 4. Quartal 2003 das MWSTG zur Anwendung kam, zumal
sich die vorliegend relevanten Bestimmungen materiell ohnehin
entsprechen (vgl. E. 2 und 3). Ob die Voraussetzungen für eine
Ermessensveranlagung für alle kontrollierten Abrechnungsperioden
gegeben sind, muss im Weiteren unabhängig davon, ob die
Nachforderung in einem oder zwei Entscheiden geltend gemacht wird,
stets geprüft werden. Es ist deshalb nicht ersichtlich, inwiefern dem
Beschwerdeführer durch die Vereinigung der Verfahren Nachteile
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A-746/2007
entstanden wären. Aus diesem Grund konnte auch eine vorgängige
Mitteilung über die Zusammenlegung unterbleiben. Eine Verletzung
des rechtlichen Gehörs kann insoweit also nicht vorliegen. Die ESTV
durfte deshalb die beiden Einsprachen des Beschwerdeführers in
einem Einspracheentscheid behandeln.
6.2 Der Beschwerdeführer legt dar, es sei unverhältnismässig, die
Buchhaltungsunterlagen für die Jahre 1999-2003 zurückzuweisen. Die
zu bezahlende Mehrwertsteuer könne durchaus – ohne Durchführung
einer Ermessenseinschätzung – anhand seiner Buchhaltung und
weiteren Unterlagen zuverlässig ermittelt werden. Der Beschwerde-
führer macht damit sinngemäss geltend, dass die Voraussetzungen für
eine Ermessenseinschätzung (vgl. E. 3.1) nicht erfüllt seien. Diese
Frage wird im Nachfolgenden geprüft.
6.2.1 Der Beschwerdeführer hat unbestrittenermassen zwei Umsatz-
steuerrückvergütungen der X._______AG nicht verbucht. Es handelt
sich um eine solche vom 9. Februar 2000 in der Höhe von Fr. 5'262.65
und vom 21. Februar 2001 im Betrag von Fr. 5'567.50. Der
Beschwerdeführer wendet ein, dass es sich um singuläre Fehler
handle und die Höhe verhältnismässig klein sei. Ihm ist insoweit
zuzustimmen, dass diese zwei fehlenden Buchungen für sich alleine
nicht derart gravierend sind, dass sie die materielle Richtigkeit der
Buchhaltungsergebnisse generell in Frage zu stellen vermöchten
(E. 3.1). Nur aufgrund dieser fehlenden Buchungen wäre somit eine
ermessensweise Einschätzung nicht gerechtfertigt gewesen.
6.2.2 Unbestritten ist zudem aber, dass über sämtliche kontrollierten
Abrechnungsperioden ein ordnungsgemäss geführtes Kassabuch fehlt.
Es ist lückenhaft (Seite 36 fehlt im Ausgabenbuch völlig) und weist
Minussaldi über die jeweiligen Jahre auf, die auf das Jahresende über
das Privatkonto ausgeglichen wurden. Im Weiteren wurden mehrere
Geschäftsvorfälle im Jahr 2000 erst im Folgejahr verbucht (vgl. dazu
amtl. Akten Nr. 1). Der Beschwerdeführer bringt dagegen vor, dass
sein Betrieb nicht bargeldintensiv sei. Es gehe um einen Kassaumsatz
von Fr. 6'000.-- bis Fr. 7'000.--. Seine Ehefrau habe das Kassabuch
nach bestem Wissen geführt. Sie verfüge aber nicht über eine
spezialisierte Ausbildung. Mängel des Kassabuches hätten zudem mit
der Ermittlung der Mehrwertsteuer direkt nichts zu tun, es gehe um
buchhalterische Fragen, wobei es sich beim Kassabuch bloss um eine
Hilfs- bzw. Nebenbuchhaltung handle. Die vorgetragenen Einwände
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des Beschwerdeführers sind nicht stichhaltig. Selbst bei geringem
Bargeldverkehr ist der Steuerpflichtige zur Führung eines zumindest
einfachen ordentlichen Kassabuches verpflichtet (E. 2.2). Im Weiteren
hat der Beschwerdeführer sich das Verhalten seiner Ehefrau als
Mitarbeiterin bzw. Hilfsperson anrechnen zu lassen und umfassend
wie für sein eigenes dafür einzustehen (vgl. Art. 101 des Obligatio-
nenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]; Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1635/2006 vom 27. August 2008 E. 5.2;
BGE 114 Ib 67 E. 2c-e mit Hinweisen). Entgegen der Ansicht des
Beschwerdeführers wirken sich Mängel im Kassabuch, insbesondere
nicht eingetragene Bareinnahmen, direkt auf die zu versteuernden
Umsätze und damit die zu entrichtende Mehrwertsteuer aus. Nur ein
lückenloses Kassabuch, das regelmässig kontrolliert wird, kann für die
Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs Beweis erbringen (E. 2.2.1).
Daran ändert nichts, ob es – wie der Beschwerdeführer behauptet –
zur Hilfs- bzw. Nebenbuchhaltung gezählt wird. Schliesslich geht der
Beschwerdeführer auch fehl in der Annahme, dass in den Jahren
1999-2000 keine Richtlinien über die ordnungsgemässe Führung des
Kassabuches bestanden hätten (vgl. Wegleitung 1997 Rz. 874; E. 2.2).
6.2.3 Die ESTV bemängelt im Weiteren, dass verschiedene Inventare
(Warenvorräte, Verzeichnis Kreditoren und Debitoren, Aufstellungen
angefangene Arbeiten) nicht ordnungsgemäss geführt worden seien.
Der Beschwerdeführer ist dagegen der Ansicht, dass der von der
ESTV verlangte Aufwand für sein kleines Warenlager unverhältnis-
mässig sei. Die Aufstellung „angefangene Arbeiten“ habe er jeweils bei
der Mehrwertsteuerabrechnung des Folgejahres eingereicht. Im Wei-
teren seien die Buchhaltungsunterlagen betreffend die Kreditoren und
Debitoren vorhanden. Auch die angefangenen Arbeiten könnten an-
hand der quartalsweise eingereichten Abrechnungen abgegrenzt und
nachvollzogen werden. In Bezug auf das Warenlager wäre pro Jahr
eine Korrekturbuchung von bis Fr. 3'000.-- angemessen gewesen.
Eine Überprüfung der Buchhaltungsunterlagen zeigt, dass der
Warenbestand über die gesamte Kontrollperiode unverändert mit
Fr. 9'500.-- ausgewiesen wurde (amtl. Akten Nr. 1 und Nr. 17), obwohl
unbestrittenermassen Änderungen im Warenbestand vorkamen. Der
Beschwerdeführer geht fehl in der Annahme, dass bei einem kleinen
Warenlager kein Inventar geführt werden muss (vgl. dazu E. 2.2.2). Die
Forderung der Führung eines solchen ist nicht unverhältnismässig, da
es zur Überprüfung der Wareneinkäufe und -verkäufe unabdingbar ist.
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Zudem fällt bei einem kleinen Warenlager zumindest tendenziell auch
der benötigte Zeitaufwand für die Inventur geringer aus. Im Weiteren
sind die Aufzeichnungen der Debitoren und Kreditoren sowie über
angefangene Arbeiten in detaillierter Weise und auf das Ende des
jeweiligen Geschäftsjahres zu erstellen (E. 2.2.2). Die vom
Beschwerdeführer mit seinen Einsprachen eingereichten Aufstellungen
entsprechen diesen Anforderungen nicht. Die Verzeichnisse der
Debitoren und Kreditoren per 31. Dezember 2000 wurden in unüber-
sichtlicher Weise auf der Grundlage der Ein- und Auszahlungen auf
dem Kontokorrentkonto im Monat Januar 2001 erstellt (vgl. amtl. Akten
Nr. 10). Im Weiteren wurden die nachgereichten Verzeichnisse der
Debitoren, der Kreditoren sowie der angefangenen Arbeiten per
31. Dezember 2001 offenbar erst am 30. Oktober 2002 erarbeitet.
Ebenfalls auf der Grundlage der Ein- und Auszahlungen im Folgejahr
wurden die Verzeichnisse der Debitoren und Kreditoren per 31. De-
zember 2002 erstellt (vgl. amtl. Akten Nr. 11). Die erforderlichen
Stichtagsinventare auf Ende Jahr fehlen.
6.2.4 Neben den fehlenden Verbuchungen ist die mangelhafte
Führung des Kassabuches sowie der verschiedenen Inventare über
sämtliche kontrollierten Abrechnungsperioden als erheblicher Verstoss
gegen die formellen Buchhaltungsregeln zu qualifizieren, der die ma-
terielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellt (E. 3.1).
Die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung sind deshalb in
sämtlichen kontrollierten Abrechnungsperioden erfüllt. Die vom Be-
schwerdeführer vorgebrachten Umstände, dass es sich um die erste
Mehrwertsteuerkontrolle gehandelt und der Kanton seine von einem
Treuhandbüro geführte Buchhaltung immer akzeptiert habe, vermögen
an diesem Resultat nichts zu ändern. Die ESTV kann nur punktuell
Steuerpflichtige kontrollieren. Ob bereits früher einmal eine Kontrolle
stattgefunden hat, ist grundsätzlich irrelevant. Es würde gegen das
Gebot der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8 Abs. 1 BV) verstossen,
wenn die ESTV bei denjenigen Steuerpflichtigen, die noch nie
kontrolliert worden sind, andere Massstäbe ansetzten würde als bei
den übrigen. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers ist
schliesslich die Veranlagung der direkten Steuern für die Beurteilung
der mehrwertsteuerlichen Situation nicht massgebend (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2A.222/2002 vom 4. September 2002 E. 3.4; Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-1407/2006 vom 30. Januar 2008
E. 2.5, A-1349/2006 vom 22. Mai 2007 E. 2.8 mit weiteren Hinweisen).
Was die Buchführung durch das Treuhandbüro betrifft, muss wieder-
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holt festgestellt werden, dass der Beschwerdeführer sich das Handeln
seiner Hilfspersonen anzurechnen hat (vgl. dazu bereits gemachte
Ausführungen in E. 6.2.2).
Zusammenfassend sind somit die Voraussetzungen für eine
Ermessenseinschätzung gegeben. Da die materielle Richtigkeit der
Buchhaltungsergebnisse ohnehin zu verneinen ist, erübrigt sich die
Prüfung, ob die ausgewiesenen Bruttogewinne unüblich tief und
zudem stark schwankend sind, wie die ESTV darlegt.
6.3 Sind die Voraussetzungen einer Ermessenseinschätzung erfüllt,
obliegt es dem Beschwerdeführer den Nachweis zu erbringen, dass
der Vorinstanz bei der Schätzung erhebliche und offensichtliche
Ermessensfehler unterlaufen sind (E. 5.2).
6.3.1 Die ESTV nahm die kalkulatorische Umsatzermittlung auf der
Basis ihrer Erfahrungszahlen für Sanitär- und Heizungsinstallations-
betriebe vor. Sie wendete eine Bruttogewinnmarge von 30% an. Der
Beschwerdeführer bringt dagegen vor, dass die lokalen Verhältnisse in
(...) zu berücksichtigen seien. Hier herrsche anders als im Unterland
ein Saisonbetrieb. Diesem Einwand ist entgegenzuhalten, dass eine
allfällig geringere Umsatzerzielung aufgrund des Saisonbetriebes nicht
zwingend zu einer erheblich tieferen Bruttogewinnmarge führen muss,
da in diesem Fall auch der direkte Materialeinkauf sowie die
produktiven Löhne zumindest tendenziell niedriger sein müssten. Im
Übrigen verweist der Beschwerdeführer in seinem Schreiben vom
21. April 2004 selber darauf hin, dass der Schweizerische
Spenglermeister- und Installateur-Verband (SSIV) im Betriebsvergleich
des Jahres 1999 für die Spengler-, Sanitär- und Heizungsbranche bei
Kleinstbetrieben wie dem vorliegenden eine durchschnittliche
Bruttogewinnmarge von 31,2% ermittelt hat (amtl. Akten Nr. 5). Es
bestehen deshalb keine stichhaltigen Gründe, weshalb vorliegend die
Erfahrungszahl der ESTV von 30% Bruttogewinnmarge nicht zur
Anwendung kommen sollte. Der Beschwerdeführer bringt zudem vor,
er habe zur vorgenommenen kalkulatorischen Umsatzermittlung bzw.
zur Erfahrungszahl der ESTV vor Erlass der Verfügung nicht Stellung
nehmen können. Dem muss aufgrund der Akten widersprochen
werden. Die EA Nr. 131'690 und Nr. 131'691 vom 7. April 2004 (mit
ausführlicher Darlegung der vorgenommenen kalkulatorischen
Umsatzermittlung) wurden dem Beschwerdeführer im Anschluss an
die Kontrolle per Einschreiben zugesandt. Er nahm dazu in der Folge
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mit Schreiben vom 21. April 2004 (amtl. Akten Nr. 5) auch explizit
Stellung. Von einer Verletzung des rechtlichen Gehörs kann keine
Rede sein.
6.3.2 Es kann somit festgehalten werden, dass keine Anhaltspunkte
für erhebliche und offensichtliche Ermessensfehler der Vorinstanz
vorliegen. Es bleibt anzumerken, dass es nicht Aufgabe des Bundes-
verwaltungsgerichts ist, das vom Beschwerdeführer mehrmals kriti-
sierte persönliche Verhalten des Steuerexperten zu überprüfen bzw. zu
bewerten. Es hat sich auf die Prüfung der Rechtmässigkeit der
Steuernachforderung zu beschränken.
7.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem
Verfahrensausgang sind dem Beschwerdeführer als unterliegende
Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem
Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG).
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 3'000.-- festgesetzt (Art. 4 des
Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschä-
digungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2])
und dem Beschwerdeführer zur Zahlung auferlegt. Eine Partei-
entschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e
contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Beschwerdeführer
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 3'000.-- verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
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Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
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