A-7514/2014 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - Taxe sur la valeur ajoutée (TVA), notion de profes...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour I
A-7514/2014



Ar r ê t d u 4 f é v r i e r 2 0 1 6
Composition
Marie-Chantal May Canellas (présidente du collège),
Pascal Mollard, Michael Beusch, juges,
Lysandre Papadopoulos, greffier.



Parties
A._______,
recourante,



contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
autorité inférieure.




Objet
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA), notion de profession médi-
cale au bénéfice d'une autorisation cantonale de pratiquer,
années 2011 et 2012.



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Faits :
A.
La recourante a notamment pour but l'"exploitation d'un centre de bien-être
par des soins appropriés et des exercices physiques adaptés". Elle pro-
digue ainsi des soins thérapeutiques, des soins de mise en forme et des
soins d'esthétique dans son centre de soins de la ville de ***. Depuis le ***
2011, la recourante est immatriculée au registre de l'Administration fédé-
rale des contributions (ci-après: AFC ou autorité inférieure) en qualité
d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA) au sens de la loi
fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS
641.20).
B.
Lors de l'examen des décomptes remis par la recourante pour les périodes
allant du premier trimestre 2011 au quatrième trimestre 2012, l'AFC a es-
timé que des erreurs avaient été commises par la première dans l'imposi-
tion de son chiffre d'affaires. Selon l'AFC, la recourante avait considéré à
tort que des prestations étaient exonérées au sens impropre selon l'art. 21
al. 2 ch. 3 LTVA. Ainsi, l'AFC a corrigé l'impôt en sa faveur, et a fixé le
montant de la reprise, plus intérêts, à Fr. 4'965.63 et Fr. 6'398.81 le 31
octobre 2013 pour l'année 2011, respectivement le 21 octobre 2013 pour
l'année 2012.
Suite à sa contestation du 20 novembre 2013, la recourante a eu l'occasion
de présenter ses moyens de preuve le 17 janvier 2014, le 10 février 2014
et le 18 février 2014 à l'AFC, qui a rendu une décision le 5 mars 2014 au
sens de l'art. 82 LTVA. Cette décision confirmait pour l'essentiel les correc-
tions initiales: l'impôt encore dû s'élevait au total de Fr. 10'407.--, soit Fr.
4'965.-- et Fr. 5'442.-- pour l'année 2011, respectivement 2012, plus inté-
rêts.
Par décision du 1er décembre 2014, l'AFC a rejeté la réclamation du 4 avril
2014 et confirmé le montant de l'impôt encore dû par la recourante.
C.
Le 24 décembre 2014, la recourante a interjeté recours devant le Tribunal
de céans contre cette dernière décision. Elle conclut en particulier comme
suit: "[l]es taxations corrigées des années 2011 et 2012 portant respective-
ment sur un montant de CHF 4'965.63 et CHF 6'398.81 sont annulées et
feront l'objet d'une nouvelle taxation dans le sens des considérants, soit en
prenant en compte une exonération de la TVA de CHF 116'741.-- pour les
années 2011 et 2012".
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Par courrier du 10 février 2015, l'AFC a conclu "au rejet, avec suite de frais,
du recours", et a renoncé pour le surplus à déposer des observations en
renvoyant à la motivation de sa décision.
Les autres faits déterminants seront repris en tant que besoin dans les
considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal
administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions
mentionnées à l'art. 32 LTAF, le Tribunal administratif fédéral connait des
recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20
décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises
par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, notamment celles rendues
par l'AFC (art. 33 let. d LTAF). Selon l'art. 37 LTAF, la procédure est régie
par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement.
En l'occurrence, la décision sur réclamation de l'AFC a été prise et envoyée
le 1er décembre 2014. On ne sait précisément à quelle date elle a été noti-
fiée à la recourante, mais le mémoire de recours ayant été adressé au Tri-
bunal de céans le 24 décembre 2014, il a nécessairement été déposé dans
le délai légal (art. 50 al. 1 PA). Conformément à l'art. 48 PA, la recourante
dispose de la qualité pour recourir. Le recours remplit en outre les exi-
gences de l'art. 52 PA. Il convient donc d'entrer en matière.
1.2 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex-
cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la constatation
inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 let. b PA) ainsi que
l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA). Le Tribunal administratif fédéral dispose
d'un plein pouvoir de cognition (cf. art. 49 PA). Il constate les faits et ap-
plique le droit d'office (cf. art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en prin-
cipe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure
où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157
consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c).
1.3 Le litige porte sur le redressement par l'AFC de prestations de services,
soit des massages thérapeutiques prodigués par une masseuse et des
soins capillaires prodigués par des capillothérapeutes. La recourante a
considéré ces prestations comme exonérées au sens de l'art. 21 al. 2 ch.
3 LTVA. L'AFC n'ayant pas partagé cet avis, elle a opéré une correction
d'impôts totale en sa faveur de Fr. 10'407.-- au titre de la TVA pour les
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années 2011 et 2012, plus un intérêt moratoire à compter du 16 avril 2012.
Il convient donc de présenter les règles régissant l'imposition et l'exonéra-
tion de prestations (cf. consid. 2), avant de les appliquer au cas d'espèce
(cf. consid. 3).
En préambule, l'on notera que la recourante admet la reprise de Fr.
12'660.06 pour l'année 2011 relative aux prestations de B._______, au bé-
néfice depuis le 18 novembre 2012, comme l'a constaté l'AFC le 5 mars
2014, d'une autorisation de pratiquer dans le canton l'ostéopathie. La re-
courante admet aussi la constatation de l'AFC selon laquelle C._______
n'était pas titulaire d'une autorisation de pratiquer la psychothérapie, ce qui
a conduit à la confirmation de la reprise de Fr. 3'005.-- pour l'année 2012.
Ces deux points ne sont donc plus litigieux dans la présente procédure.
2.
2.1 La LTVA est entrée en vigueur au 1er janvier 2010 (cf. art. 116 al. 2
LTVA). Les faits litigieux s'étant déroulés entre le 1er janvier 2011 et le 31
décembre 2012, elle est dès lors applicable pour l'ensemble du cas déféré
au Tribunal.
2.2 La Confédération perçoit notamment, au titre de la TVA, un impôt sur
les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire
suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse; cf.
art. 1 al. 2 let. a LTVA). Il y a opération TVA lorsqu'il y a échange d'une
prestation et d'une contre-prestation, entre lesquelles doit exister un rap-
port économique étroit, entre un prestataire et un bénéficiaire (cf. ATF 138
II 239 consid. 3.2, 132 II 353 consid. 4.1; arrêt du TAF A-704/2012 du 27
novembre 2013 consid. 4.1; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TIS-
SOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, p. 214 n. 166 à 168; ALOIS CAMEN-
ZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL R. JUNG/SIMEON L.
PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd., Berne/Stutt-
gart/Vienne 2012, p. 263 ss n. 639 ss).
2.3 Bien qu'elles répondent aux conditions d'imposition susmentionnées,
les opérations mentionnées à l'art. 21 LTVA sont distraites de l'imposition
(exonérations au sens impropre; cf. arrêt du TAF A-666/2012 du 28 octobre
2013 consid. 3.2), à moins que l'assujetti n'ait opté pour leur imposition en
vertu de l'art. 22 LTVA, et elles ne donnent par conséquent pas droit à la
déduction de l'impôt préalable (cf. art. 29 LTVA). Le législateur a estimé,
pour des motifs étrangers aux principes supérieurs de la TVA, comme de
politique sociale ou de formation, que certaines opérations – au sens de
l'art. 18 al. 1 LTVA et entrant dès lors dans le champ d'application au sens
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technique de la LTVA – devaient être exonérées au sens impropre (cf. ANNE
TISSOT BENEDETTO, in: Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], Bâle 2015, n. 1
ad art. 21 LTVA; Message sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008
[ci-après: Message], FF 2008 6277, 6352). L'opération est ainsi imposable
mais non imposée (cf. arrêt du TAF A-4338/2014 du 26 novembre 2015
consid. 2.1.4). Comme l'exonération au sens impropre constitue une ex-
ception au principe de la généralité de l'impôt (cf. CAMENZIND/HO-
NAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., p. 364 ss n. 100; NICOLAS SCHAL-
LER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT, TVA annotée, Ge-
nève/Zurich/Bâle 2005, p. 106), la liste de l'art. 21 al. 2 LTVA ne peut qu'être
exhaustive.
2.4 Ainsi, l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA prévoit que sont "exclus du champ de
l'impôt" (i.e. exonérés au sens impropre) les traitements dans le domaine
de la médecine humaine dispensés par des médecins, des dentistes, des
psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des natu-
ropathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de profes-
sions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services
sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les
modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de pro-
thèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable.
2.4.1 Il est de jurisprudence constante que la loi s'interprète en premier lieu
selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair,
si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge doit recher-
cher la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté du
législateur telle qu'elle ressort, entre autres, des travaux préparatoires (in-
terprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des va-
leurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (inter-
prétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions
légales (interprétation systématique; cf. ATF 138 III 166 consid. 3.2, arrêt
du TF 2C_607/2014, 2C_608/2014 du 13 avril 2015 consid. 5.1). Lorsqu'il
est appelé à interpréter une loi, le Tribunal doit adopter une position prag-
matique en suivant ces différentes interprétations, sans les soumettre à un
ordre de priorité (cf. ATF 140 II 202 consid. 5.1, 139 IV 270 consid. 2.2).
2.4.2 Une interprétation restrictive (cf. ATF 138 II 251 consid. 2.3.4, arrêt
du TF 2C_1100/2012 du 20 mai 2013 consid. 7.3.1) ou plutôt restrictive (cf.
ATF 124 II 372 consid. 6, 124 II 193 consid. 5e) des opérations exonérées
de l'impôt n'est donc pas une méthode d'interprétation mais seulement un
résultat – possible – d'une interprétation effectuée selon les règles usuelles
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qui viennent d'être rappelées. Par ailleurs, s'il s'avère qu'au terme d'une
interprétation effectuée selon ces règles, le cas concret est indéniablement
couvert par le sens et le but de la norme, la question d'une interprétation
restrictive ne se pose de toute façon pas (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT
BENEDETTO, op. cit., p. 260 n. 336; SCHALLER/SUDAN/SCHEUNER/HUGUE-
NOT, op. cit., p. 105 s.; TISSOT BENEDETTO, in: Kommentar MWST, op. cit.,
n. 16 ad art. 21 LTVA). Il faut ainsi d'abord chercher à trouver le sens véri-
table des dispositions concernées (cf. arrêt du TAF A-666/2012 du 28 oc-
tobre 2013 consid. 3.2).
2.4.3 L'art. 18 ch. 3 de l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régis-
sant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300 et les modifica-
tions ultérieures), entrée en vigueur le 1er janvier 2001, avait la même te-
neur que l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA, hormis quelques minces amendements
d'ordre rédactionnel (cf. Message, FF 2008 6277, 6352). Pour ce qui est
tout particulièrement des conditions en vertu desquelles un fournisseur de
prestations est considéré comme disposant d'une autorisation de pratiquer
une profession au sens de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA, l'art. 3 al. 1 de l'an-
cienne ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi fédérale régissant la
taxe sur la valeur ajoutée (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications
ultérieures) était aussi essentiellement identique à l'art. 35 al. 1 de l'ordon-
nance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA,
RS 641.201). On peut donc partir du principe que la jurisprudence, la doc-
trine et la pratique développées sous l'ancien droit valent aussi sous le
nouveau droit pour les questions à traiter dans la présente affaire (cf. arrêt
du TAF A-1204/2012 du 14 février 2013 consid. 3.3; CAMENZIND/HO-
NAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., p. 376 ss n. 1035 ss).
2.4.4 Trois conditions cumulatives doivent être remplies pour que l'assujetti
puisse bénéficier de l'exonération de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA. D'abord,
l'activité doit être exercée par fournisseur de prestations mentionné dans
la disposition. Ensuite, un traitement médical dans le domaine de la méde-
cine humaine doit être prodigué par ce fournisseur. Enfin, le fournisseur de
prestation doit être détenteur d'une autorisation de pratiquer (cf. arrêt du
TF 2A.331/2005 du 9 mai 2006 consid. 2.3; arrêts du TAF A-310/2009 du
7 mai 2010 consid. 3.2.2, A-5113/2009 du 16 décembre 2009 consid.
2.2.3). La jurisprudence formule parfois la nécessité de retrouver ces trois
conditions de manière différente: il doit selon cette approche exister deux
types de conditions pour que l'exonération puisse être admise, à savoir
d'une part une condition relative à l'existence d'un traitement médical (cri-
tère objectif) et d'autre part une condition relative aux qualités de la per-
sonne ou de l'institution qui fournit la prestation (cf. arrêt du TAF A-
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666/2012 du 28 octobre 2013 consid. 3.3.1). La notion de condition objec-
tive, respectivement subjective, figure également dans la doctrine (cf. MOL-
LARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 271 ss n. 373 ss; TISSOT
BENEDETTO, in: Kommentar MWST, op. cit., n. 44 ad art. 21 LTVA). Il n'en
demeure pas moins que ce sont bien les trois conditions cumulatives mises
en évidence dans l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.331/2005 précité qui doi-
vent être remplies pour que l'assujetti puisse bénéficier de l'exonération de
l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA.
2.4.5 Dans la présente cause, seule est litigieuse la question de savoir si
l'autorisation dont doivent disposer les praticiens assujettis pour pouvoir
bénéficier de l'exonération peut consister en une simple attestation de l'of-
fice du médecin cantonal, alors que lesdits praticiens ne sont pas soumis
à autorisation formelle selon la loi cantonale (cf. consid. 3.2.1 ci-dessous).
On relève donc d'ores et déjà que la question de savoir si la recourante,
respectivement les praticiens exerçant en son sein, doivent être considérés
comme fournisseurs de prestations au sens de la loi, de même que la ques-
tion de savoir s'il y a bien traitement médical (sur cette notion, cf. notam-
ment ATF 124 II 193 consid. 7; arrêt du TAF A-1204/2012 du 14 février
2013 consid. 3; TISSOT BENEDETTO, in: Kommentar MWST, op. cit., n. 32
ss ad art. 21 LTVA), n'ont pour leur part pas besoin d'être tranchées dans
la présente cause, puisque le recours doit de toute manière être rejeté pour
les motifs suivants. Il n'y a au même titre pas besoin non plus d'appliquer
l'art. 34 OTVA relatif aux traitements médicaux, ni l'art. 35 al. 2 OTVA relatif
aux professions du secteur de la santé au sens de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA.
2.4.6 L'exigence de l'autorisation cantonale de pratiquer n'a été introduite
dans la loi que lors des délibérations parlementaires sur l'aLTVA (cf. arrêt
2A.331/2005 du 9 mai 2006 consid. 3.1; TISSOT BENEDETTO, in: Kommen-
tar MWST, op. cit., n. 45 ad art. 21 LTVA). Cela dit, déjà sous l'empire de
l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994
(aOTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures), en l'occurrence
de l'art. 14 al. 3 aOTVA, remplacé par l'art. 18 ch. 3 aLTVA (cf. consid. 2.4.3
ci-dessus), l'autorisation cantonale était une condition de l'exonération au
sens impropre (arrêts du TF 2A.485/2004 du 18 mai 2005 consid. 6.1 s.,
2A.530/2002 du 27 novembre 2002 consid. 3.2 in fine). L'aLTVA, au con-
traire de l'aOTVA, a supprimé le rôle jugé trop important joué par l'ordon-
nance médicale et, indirectement, par le médecin lui-même, pilier de l'an-
cien système. Désormais, l'exonération ne dépend en principe plus, depuis
2001, d'une ordonnance médicale, mais des conditions présentées ci-des-
sus (cf. consid. 2.4.4; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p.
276 n. 391 ss).
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2.4.7 Quant à cette autorisation cantonale de pratiquer, après avoir re-
noncé à examiner la portée de cette exigence (cf. arrêt du TF 2A.530/2002
du 27 novembre 2002 consid. 3.2 in fine), le Tribunal fédéral a souligné,
dans un arrêt 2A.331/2005 du 9 mai 2006 consid. 3.1, que le législateur
avait pour but que seuls les prestataires de services qui exerçaient une
profession médicale reconnue par l'Etat (staatlich anerkannten Heilberuf)
devaient pouvoir profiter de l'exonération.
Le Tribunal fédéral s'en est référé à l'art. 3 al. 1 aOLTVA, dont la teneur est
en substance reprise par l'art. 35 al. 1 OTVA. En effet, l'art. 3 aOLTVA était
intitulé "[c]ondition pour qu’une personne soit reconnue comme dispensa-
trice de traitements médicaux". Ainsi, selon l'art. 3 al. 1 aOLTVA, seuls sont
"exclus du champ de l’impôt" (i.e. exonérés au sens impropre) les traite-
ments médicaux dispensés par une personne qui est détentrice de l’auto-
risation cantonale de pratiquer à titre indépendant la profession ou qui est
autorisée à exercer la médecine conformément à la législation cantonale.
L'art. 35 al. 1 OTVA est pour sa part intitulé de la même manière que l'art.
3 aOLTVA; il vise à préciser l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA. Ainsi, un fournisseur
de prestations dispose d'une autorisation de pratiquer une profession au
sens de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA, s'il a) est détenteur de l'autorisation can-
tonale de pratiquer la profession à titre indépendant, ou b) est autorisé à
dispenser des traitements médicaux conformément à la législation canto-
nale.
Le Tribunal fédéral a jugé que l'art. 3 al. 1 aOLTVA ne pouvait s'entendre
que comme imposant une autorisation positive délivrée par le canton, à
l'exclusion d'une simple tolérance (blosses Dulden) d'exercer, ce confor-
mément à la lettre de la loi, mais aussi au sens et au but de celle-ci. Une
simple renonciation du législateur de réglementer la question ne suffit pas.
Suite à l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.331/2005 précité, le Tribunal adminis-
tratif fédéral a ainsi adopté une jurisprudence constante (cf. notamment
arrêts du TAF A-2534/2012 du 30 octobre 2013 consid. 2.2.3, A-666/2012
du 28 octobre 2013 consid. 3.3.2, A-310/2009 du 7 mai 2010 consid. 3.2.3,
A-1515/2006 du 25 juin 2008 consid. 3.3.4). A ce titre, un arrêt récent du
Tribunal de céans A-3112/2015 du 22 octobre 2015, qui mentionne la juris-
prudence précitée du Tribunal fédéral, est contesté par-devant ce dernier.
Ledit arrêt analysait la condition prévue à l'art. 21 al. 2 ch. 2 LTVA, qui ne
prévoit pas d'autorisation cantonale comme condition de l'exonération im-
propre, au contraire de ce qui prévaut pour l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA (arrêt
du TAF A-3112/2015 du 22 octobre 2015 consid. 3.4.3, 5.3, 5.4.3); la juris-
prudence constante susvisée ne peut donc qu'être confirmée. Ainsi, un do-
cument confirmant que la profession peut être exercée sans autorisation
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n'est pas considéré comme une autorisation au sens de ce qui précède (cf.
arrêt du TAF A-2534/2012 du 30 octobre 2013 consid. 2.3.1 et 4.2.1 in fine).
Certes, l'art. 81 al. 3 LTVA, qui prévoit le principe de la libre appréciation
des preuves, n'entrait pas en ligne de compte dans la cause A-2534/2012
précitée, en tant que l'aLTVA demeurait applicable (cf. arrêt du TAF A-
2534/2012 du 30 octobre 2013 consid. 1.3.2), alors que ledit article est
applicable à la présente affaire (cf. consid. 2.1 ci-dessus). Cela étant, l'ap-
plication de l'art. 81 al. 3 LTVA n'altère en rien la validité de cette dernière
jurisprudence, puisqu'elle prévoit l'existence d'une autorisation positive au
sens matériel (cf. arrêt du TAF A-2534/2012 du 30 octobre 2013 consid.
2.2.3), sans régir la question de l'administration des preuves.
3.
En l'espèce, après l'analyse de la notion d'opération au sens de la TVA (cf.
consid. 3.1), il conviendra d'examiner les prestations fournies par la mas-
seuse au sein de la recourante (cf. consid. 3.2). Ensuite seront examinées
les prestations en matière de soins capillaires dispensées par trois capillo-
thérapeutes chez la recourante (cf. consid. 3.3). Enfin, devront être traités
les arguments de la recourante relatifs à l'interprétation restrictive de la loi
(cf. consid. 3.4.1), à l'égalité de traitement (cf. consid. 3.4.2) et au débiteur
de la créance d'impôt (cf. consid. 3.4.3), avant de confirmer que les intérêts
moratoires réclamés par l'AFC sont dus (cf. consid. 3.5).
3.1 Il est en l'occurrence constant que les prestations fournies par la recou-
rante par le biais de sa masseuse et des trois capillothérapeute l'ont été à
titre onéreux sur le territoire suisse (cf. consid. 2.2 ci-dessus). Seule est
donc litigieuse la question de l'exonération de la TVA dont devrait bénéficier
la recourante, comme elle le soutient, au titre de ces opérations. Il faut dès
lors examiner l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA.
3.2
3.2.1 Pour ce qui est des prestations fournies par D._______, qualifiée de
"masseuse-thérapeute" par la recourante, l'AFC a retenu qu'il "ne fait pas
de doute qu'en tant que masseuse médicale, D._______ est une dispen-
satrice de soins au sens de la [LTVA] et qu'elle effectue des traitements
médicaux au sens de cette loi". L'AFC a en revanche renoncé à reconnaître
que D._______ était autorisée à pratiquer au sens de la loi; l'attestation de
l'office du médecin cantonal n'y changeait rien, puisqu'elle ne faisait que
confirmer que la profession de masseur médical pouvait être exercée sans
autorisation. La recourante se prévaut au contraire du fait que le médecin
cantonal a attesté que les praticiens sont autorisés à pratiquer, ce qui vau-
drait autorisation au sens de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA, dans la mesure où
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aucune disposition légale cantonale ne prévoit la soumissions des profes-
sions litigieuses à autorisation. Comme déjà exposé (cf. consid. 2.4.5 ci-
dessus), la question que le Tribunal de céans doit trancher est donc celle
de savoir si l'attestation invoquée par la recourante vaut autorisation au
sens de la loi.
3.2.2 Or, il faut relever que l'attestation de l'office du médecin cantonal pro-
duite par la recourante ne laisse pas de place au doute: le médecin canto-
nal atteste en effet que "les activités de masseurs-thérapeutes et de capil-
lothérapeutes ne sont pas soumises à l'autorisation du Canton. Toutefois,
ces activités sont tolérées dans le canton […]". La recourante souligne
d'ailleurs elle-même que "les masseuses-thérapeutes et les capillothéra-
peutes ne sont pas soumises à une autorisation formelle mais sont tolé-
rées", au contraire des chiropraticiens, physiothérapeutes et psycho-
logues, même si elle apparaît soutenir plus loin dans son recours que l'at-
testation susvisée "doit valoir autorisation de pratiquer" au sens de l'art. 21
al. 2 ch. 3 LTVA. Quoi qu'il en soit, la jurisprudence est claire: un document
confirmant que la profession peut être exercée sans autorisation n'équivaut
pas à une autorisation positive délivrée par le canton (cf. consid. 2.4.7 ci-
dessus). Partant, il faut retenir que la loi cantonale ne prévoit pas la déli-
vrance d'une autorisation relative à la profession de D._______ et que cette
autorisation n'existe donc pas. D'ailleurs, la recourante ne semble pas
ignorer la jurisprudence conduisant à cette conclusion; elle plaide plutôt
pour un assouplissement en sa faveur. Elle est ainsi d'avis que l'esprit de
l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA devrait conduire à l'exonération des prestations
litigieuses au motif que leur "nature médicale" devrait primer les conditions
d'exercice des activités en relation avec ces prestations. Cette position re-
viendrait néanmoins, si elle était adoptée, à vider de son sens l'exigence
légale de l'autorisation de pratiquer. L'argument selon lequel les presta-
taires de services en cause devraient bénéficier de l'exonération au motif
qu'ils seraient au bénéfice des diplômes idoines a le même effet. L'ap-
proche de la recourante ne peut donc être suivie, et il n'y a rien de "cho-
quant" dans la conclusion de l'AFC selon laquelle seules deux des condi-
tions de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA seraient remplies, à l'exclusion de la con-
dition de l'autorisation de pratiquer (cf. consid. 2.4.7 ci-dessus). L'activité
litigieuse de masseuse est donc seulement tolérée – autorisée "implicite-
ment" selon les termes de la recourante – et elle n'entre ainsi pas dans le
champ d'application de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA; ceci implique que les pres-
tations litigieuses ne peuvent pas être exonérées au sens impropre de la
TVA.
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3.2.3 La recourante soutient en outre que les termes "est autorisé à dis-
penser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale"
de l'art. 35 al. 1 OTVA (cf. consid. 2.4.7 ci-dessus), repris par le ch. 1.4 de
l'Info TVA 21 concernant le secteur Santé, publiée par l'AFC en novembre
2010, valable depuis le 1er janvier 2010, n° 605.530.21 (ci-après: Info TVA
21), doivent permettre de conférer à l'attestation qu'elle produit le statut
d'autorisation au sens de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA. Toutefois, quel que soit
le contenu de l'art. 35 al. 1 OTVA, il ne peut se comprendre que dans les
limites de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA (cf. arrêts du TAF A-666/2012 du 28
octobre 2013 consid. 3.3.2, A-1618/2006 du 27 août 2008 consid. 3.1), qui
prévoit la délivrance d'une autorisation positive par le canton (cf. consid.
2.4.7 ci-dessus), inexistante dans la présente cause, comme on l'a vu.
Il peut encore être précisé que le ch. 2.11, deuxième paragraphe, de l'Info
TVA 21 indique, au sujet des "masseurs médicaux" et comme le souligne
la recourante, qu'"[e]st assimilée à une autorisation cantonale de pratiquer
l’attestation établie par le canton permettant de dispenser des traitements
médicaux à des personnes malades ou blessées et autorisant l’exercice
de cette profession". La phrase suivante du deuxième paragraphe du ch.
2.11 ici visé indique en outre qu'"[u]n document confirmant que la profes-
sion peut être exercée sans autorisation n’est pas considéré comme une
attestation au sens de ce qui précède". On peut il est vrai se demander si
la première phrase n'est pas de nature à confondre ici le lecteur, en tant
qu'elle évoque une "attestation". La deuxième phrase susvisée est néan-
moins claire – elle répète au demeurant la règle issue de l'art. 21 al. 2 ch.
3 LTVA – et elle vise justement l'attestation produite par la recourante, qui
n'a pas valeur d'autorisation au sens légal. Quoi qu'il en soit, il a été rappelé
que seule une autorisation positive délivrée par le canton permet au con-
tribuable de remplir la condition de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA (cf. consid.
2.4.7 ci-dessus) et l'Info TVA 21 ne saurait aller au-delà de ce cadre légal.
3.2.4 En tant que la décision attaquée prévoit que les montants de Fr.
35'823.-- et Fr. 46'911.--, soit un total de Fr. 82'734.--, résultant des mas-
sages thérapeutiques effectués par D._______ au sein de la recourante en
2011, respectivement 2012, doivent être soumis à l'impôt au taux normal,
elle doit être confirmée.
3.3 Les traitements capillothérapeutiques ont pour leur part été prodigués
par E._______, F._______ et G._______, toutes esthéticiennes diplômées
et également diplômées pour les activités de capillothérapie, selon la re-
courante. Les soins ont été effectués pour des montants de Fr. 17'953.-- et
16'054.--, soit un total de Fr. 34'007.--, en 2011, respectivement 2012.
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L'AFC a retenu que ces personnes ne disposaient pas de l'autorisation re-
quise par l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA, laissant au demeurant ouverte la ques-
tion de savoir si les deux autres conditions légales étaient remplies.
Puisque les trois conditions de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA sont cumulatives
(cf. consid. 2.4.4 ci-dessus), on peut effectivement laisser cette question
ouverte. En effet, à l'instar de ce qui vaut pour la masseuse D._______ (cf.
consid. 3.2 ci-dessus), les capillothérapeutes ne bénéficient d'aucune auto-
risation cantonale positive d'exercer, mais d'une simple tolérance canto-
nale. La recourante ne remplit ainsi pas une des trois conditions cumula-
tives de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA; les opérations litigieuses en matière de
traitements capillothérapeutiques ne peuvent par conséquent pas être exo-
nérées au sens impropre de la TVA. C'est ainsi à juste titre que l'AFC a
retenu que la TVA au taux normal était due sur les recettes provenant des
soins capillaires.
3.4 Le recourante invoque par ailleurs les arguments suivants, étant pré-
cisé que son grief d'arbitraire n'a aucune portée propre.
3.4.1 Elle allègue que l'interprétation adoptée par l'AFC, et confirmée ci-
dessus (cf. consid. 3.2, 3.3), serait trop restrictive. Toutefois, ce sont les
méthodes d'interprétation traditionnelles de la loi (cf. consid. 2.4.1 ci-des-
sus) qui conduisent à ce résultat dans la présente cause. Il faut souligner
en particulier que l'exigence de l'autorisation positive voulue pour le légi-
slateur (cf. consid. 2.4.6 ci-dessus) a tout son sens lorsque l'on tient
compte de la nécessité de ne pas se trouver face à un flou juridique afin
de pouvoir, à la simple lecture de la loi, déterminer si une exonération (au
sens impropre) peut être exclue (cf. arrêt du TAF A-6523/2012 du 18 juin
2013 consid. 4.3). Partant, une interprétation qui reviendrait à supprimer
cette exigence irait à l'encontre du texte légal et de la volonté du législateur,
et conduirait au surplus à la création d'une règle jurisprudentielle incompa-
tible avec le besoin de clarté de la LTVA.
3.4.2 La recourante se plaint en outre, sous l'angle de l'art. 8 de la Consti-
tution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (égalité; Cst.,
RS 101), de ce que des prestations fournies dans un autre canton qui par
hypothèse délivrerait une autorisation dans les deux domaines ici litigieux
pourraient bénéficier des exonérations prévues par la LTVA.
La recourante n'est pas seule à critiquer les éventuelles conséquences que
peut avoir sur la concurrence l'exigence de la délivrance formelle d'une
autorisation cantonale de pratiquer, puisque la doctrine aussi discute cet
aspect (cf. TISSOT BENEDETTO, in: Kommentar MWST, op. cit., n. 45 ad art.
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21 LTVA). A ce titre, il vrai que la LTVA doit être conforme au principe de
neutralité concurrentielle (cf. ATF 138 II 251 consid. 2.2; IVO P. BAUM-
GARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen
Mehrwertsteuergesetz, Langenthal 2010, p. 27 n. 51). La jurisprudence a
d'ailleurs relevé que les motifs d'exonération se heurtent aux principes de
l'universalité de l'impôt et de la neutralité concurrentielle, ce dont il faut tenir
compte dans l'interprétation de la loi (ATF 138 II 251 consid. 2.3.4; arrêt du
TF 2C_1100/2012 du 20 mai 2013 consid. 7.3.1). La jurisprudence citée
plus haut est néanmoins claire (cf. consid. 2.4.7) et il n'existe à ce stade
pas de motif de s'en écarter, la recourante ne faisant que réitérer des cri-
tiques déjà traitées par la jurisprudence.
De toute façon, une éventuelle inégalité de traitement qui pourrait résulter
de l'art. 21 al. 2 ch. 3 LTVA ne permet pas au Tribunal de céans de renoncer
à appliquer cette norme, compte tenu de l'art. 190 Cst., selon lequel le Tri-
bunal fédéral et les autres autorités sont tenus d'appliquer les lois fédérales
et le droit international (cf. arrêts du TAF A-310/2009 du 7 mai 2010 consid.
3.3.1, A-1618/2006 du 27 août 2008 consid. 3.1).
3.4.3 Enfin, le fait que la recourante n'a pas perçu de TVA sur les presta-
tions litigieuses offertes à ses clients ne change rien à la créance due à
l'AFC par la recourante. En effet, c'est l'assujetti, ici la recourante, qui doit
verser à l'AFC l'impôt dû (cf. arrêt du TF 2A.109/2005 du 10 mars 2006
consid. 2.1; arrêt du TAF A-6740/2011 du 6 juin 2012 consid. 2; sur le prin-
cipe d'auto-taxation, cf. arrêt du TF 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid.
2.1; arrêts du TAF A-7752/2009 du 15 mars 2012 consid. 2.1, A-2998/2009
du 11 novembre 2010 consid. 2.4) alors que la perception de la TVA par la
recourante en tant que fournisseur auprès du client final, qui n'est grevé
qu'indirectement de l'impôt (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op.
cit., p. 650 n. 208), relève d'un autre rapport, en l'occurrence un rapport de
droit privé (cf. arrêt du TAF A-1524/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.3.2).
La question d'une éventuelle remise de l'impôt au sens de l'art. 92 al. 1 let.
a LTVA ne pourra quant à elle se poser que dans un deuxième temps,
puisque ladite remise ne peut de toute façon avoir lieu que sur un impôt
fixé et entré en force (sur cette notion, cf. art. 43 al. 1 LTVA et notamment
arrêts du TAF A-7110/2014 du 23 mars 2015 consid. 2.6, A-1080/2014 du
2 octobre 2014 consid. 2.2.2, A-6523/2012 du 18 juin 2013 consid. 3), con-
dition non remplie ici compte tenu de la présente procédure.
3.5 On relèvera encore que l'intérêt moratoire à compter du 16 avril 2012
(échéance moyenne) réclamé par l'AFC est dû (cf. arrêt du TF
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2C_641/2008 du 12 décembre 2008 consid. 5), ce qui n'est d'ailleurs pas
contesté dans une argumentation subsidiaire.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal de céans à rejeter
le recours. En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux art. 1
ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indem-
nités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les
frais de procédure, par Fr. 1'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et
les débours, sont mis à la charge de la recourante, qui succombe. Il con-
vient d'imputer ce montant sur l'avance de frais du même montant déjà
fournie par la recourante. Par ailleurs, vu l'issue de la cause, il n'y pas lieu
de procéder à l'allocation de dépens (cf. art. 64 al. 1 PA a contrario, art. 7
al. 1 FITAF a contrario, art. 7 al. 3 FITAF), la recourante n'étant au demeu-
rant pas représentée dans la présente procédure.
(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure de Fr. 1'000.-- (mille francs) sont mis à la charge de
la recourante et sont compensés par l'avance de frais du même montant
déjà versée par elle.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)


La présidente du collège : Le greffier :

Marie-Chantal May Canellas Lysandre Papadopoulos

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce
délai ne court pas du septième jour avant Pâques au septième jour après
Pâques inclus (art. 46 al. 1 let. a LTF). Le mémoire doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve
doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du
recourant (art. 42 LTF).
Expédition :