A-7522/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 bis 1. Quartal 200...

Abtei lung I
A-7522/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 1 5 . D e z e m b e r 2 0 0 9
Richter Pascal Mollard (Vorsitz), Richter Daniel Riedo,
Richterin Salome Zimmermann,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
A._______AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2004);
freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht;
Vorsteuerabzug, Einlageentsteuerung.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-7522/2006
Sachverhalt:
A.
Die A._______AG mit Sitz in (...) bezweckt laut Handelsregisterauszug
die Logistik und weitere Dienstleistungen für den Eisenbahn-
güterverkehr in Europa mit dem Ziel, diesen Verkehrssektor auf
europäischem Gebiet effizient zu gestalten. Mit Schreiben vom
22. März 2004 an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)
ersuchte die A.______AG um freiwillige Unterstellung unter die
Steuerpflicht rückwirkend auf den Zeitpunkt der Aufnahme ihrer
Tätigkeit im Jahr 1999. Eventualiter sei sie per 2003 einzutragen. In
diesem Jahr habe sie ihre ersten Umsätze erzielt. In der Beilage
reichte sie den ausgefüllten Fragebogen zur Abklärung der
Mehrwertsteuerpflicht ein. Für das Jahr 2003 gab sie einen Umsatz
von Euro 90'000.-- an. Am 5. Juni 2003 habe sie erstmals Rechnung
gestellt. Am 25. März 2004 reichte sie ein unterzeichnetes
Optionsgesuch mit dem entsprechenden Formular der ESTV ein für
die freiwillige Steuerpflicht nach Art. 27 Abs. 1 des Bundesgesetzes
vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuerpflicht (MWSTG,
SR 641.20).
B.
Am 18. Mai 2004 teilte die ESTV der A._______AG mit, eine freiwillige
Unterstellung unter die Steuerpflicht sei erst auf den 1. Januar 2004
möglich. Im Weiteren handle es sich bei den in den Jahren 1999 bis
2003 bezogenen Management- und Marketingleistungen sowie
Software-Entwicklungsleistungen um Bezüge gemäss Art. 9 der
Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV,
AS 1994 1464) bzw. Art. 10 MWSTG. Diesbezüglich sei die Steuer-
pflicht im Sinn von Art. 18 MWSTV bzw. Art. 24 MWSTG gegeben und
die auf den Bezügen entfallende Mehrwertsteuer sei nachzuentrichten.
Hinsichtlich der bezogenen Management- und Marketingleistungen
stellte die ESTV am 19. Mai 2004 u.a. folgende Ergänzungsabrech-
nungen (EA):
– EA Nr. 07924837 betreffend das 1. bis 4. Quartal 2001: Fr. 29'258.--
– EA Nr. 07924838 betreffend das 1. bis 4. Quartal 2002: Fr. 22'795.--
– EA Nr. 07924839 betreffend das 1. bis 4. Quartal 2003: Fr. 34'557.--
Fr. 86'610.--
Seite 2
A-7522/2006
Zudem forderte sie hinsichtlich der bezogenen Software-Entwicklungs-
leistungen nach:
– EA Nr. 07924831 betreffend das 1. bis 4. Quartal 2000: Fr. 130'874.--
– EA Nr. 07924832 betreffend das 1. bis 4. Quartal 2001: Fr. 47'127.--
– EA Nr. 07924833 betreffend das 1. bis 4. Quartal 2002: Fr. 20'589.--
– EA Nr. 07924834 betreffend das 1. bis 4. Quartal 2003: Fr. 41'726.--
Fr. 240'316.--
Gesamte Nachforderung: Fr. 326'926.--
C.
Am 18. Juni 2004 reichte die A._______AG die Abrechnung für das
1. Quartal 2004 ein. Darin machte sie die ihr für den Bezug der
Software-Entwicklungsleistungen belastete Mehrwertsteuer im Umfang
von insgesamt Fr. 240'316.-- als Vorsteuern im Rahmen der Einlage-
entsteuerung geltend. Die ESTV erachtete hingegen einen nach-
träglichen Vorsteuerabzug auf den bezogenen Software-Entwicklungs-
leistungen lediglich im Umfang von Fr. 90'760.-- als zulässig und
belastete der A._______AG die Differenz von Fr. 149'556.-- mit der EA
Nr. 555'842 zurück.
D.
Mit Schreiben vom 29. September 2004 verlangte die A._______AG
einen anfechtbaren Entscheid. In der Folge erliess die ESTV am 1. De-
zember 2004 einen Entscheid im Sinn von Art. 63 MWSTG. Für das
1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2003 bestätigte sie die Nachforde-
rungen aus den Bezügen von Management- und Marketingleistungen
in der Höhe von Fr. 86'610.-- und aus den bezogenen Software-
Entwicklungsleistungen von Fr. 109'442.--. Im Weiteren bestätigte sie
betreffend das 1. Quartal 2004 die EA Nr. 555'842 im Betrag von
Fr. 149'556.--. Gegen diesen Entscheid erhob die A._______AG am
14. Dezember 2004 Einsprache. Sie machte im Wesentlichen geltend,
es sei nicht richtig, den Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland
zu besteuern, den Vorsteuerabzug aber nicht bzw. nicht vollständig
zuzulassen. Eventualiter beantragte sie die volle Einlageentsteuerung.
Sie habe eine Software für die Koordination und Überwachung des
Bahnverkehrs entwickeln lassen. Diese Software sei erst im Jahr 2003
genutzt worden. Im Weiteren machte sie ebenfalls die vollständige
Einlageentsteuerung hinsichtlich der bezogenen Marketingleistungen
geltend.
Seite 3
A-7522/2006
E.
Mit Einspracheentscheid vom 21. November 2006 wies die ESTV die
Einsprache ab. Sie stellte fest, dass sie der A._______AG die Einlage-
entsteuerung zu Recht über den Betrag von Fr. 149'556.-- verweigert
habe. Im Weiteren habe sie von der A._______AG zu Recht
Fr. 196'052.-- (Fr. 86'610.-- zuzüglich Fr. 109'442.--) nachgefordert. Zur
Begründung brachte sie im Wesentlichen vor, dass eine Unterstellung
unter die freiwillige Steuerpflicht frühestens auf den Beginn des
Quartals möglich sei, in dem sie schriftlich beantragt werde. Die
A._______AG habe erstmals am 22. März 2004 ein Gesuch um
freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht gestellt. Sie sei deshalb
per 1. Januar 2004 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
eingetragen worden. Vor diesem Zeitpunkt könne sie keine Vorsteuern
geltend machen. Im Weiteren sei hinsichtlich der vor dem Jahr 2004
bezogenen Managementleistungen keine Einlageentsteuerung mö-
glich, da eine solche nach der Praxis der ESTV nur vorgesehen sei,
wenn die entsprechenden Dienstleistungen in der Bilanz aktiviert
worden seien. Nicht aktivierte und insbesondere nicht aktivierbare
Dienstleistungen würden als im Jahr des Bezugs als verbraucht gelten.
Hinsichtlich der bezogenen Software-Entwicklungsleistungen sei zwar
eine Aktivierung erfolgt, hier sei aber eine Einlageentsteuerung
gemäss Art. 42 Abs. 3 MWSTG nur noch auf dem ungenutzten Teil
möglich. Es habe eine lineare Abschreibung von jährlich mindestens
20% zu erfolgen. Die Abschreibung beginne mit dem Zeitpunkt des
tatsächlichen Bezugs der jeweiligen Dienstleistung und ende
spätestens nach Ablauf von fünf Jahren. Vorliegend habe sie deshalb
zu Recht eine solche Abschreibung auf dem Bezug der Leistungen
vorgenommen und (lediglich) eine Einlageentsteuerung von Fr.
90'760.-- gewährt.
F.
Die A._______AG (Beschwerdeführerin) führte am 22. Dezember 2006
Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 21. No-
vember 2006 an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK).
Sie stellte sinngemäss die Anträge, der Einspracheentscheid sei
aufzuheben und die ESTV habe ihr die auf den Dienstleistungs-
bezügen aus dem Ausland im Kalenderjahr 2003 bezahlte Mehrwert-
steuer von Fr. 76'283.-- zurückzuerstatten. Eventualiter habe sie einen
Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht und deshalb sei der
genannte Betrag auf jeden Fall zurückzubezahlen. Im Weiteren sei
betreffend die von ihr in den Jahren 2000-2002 bezogenen Software-
Seite 4
A-7522/2006
entwicklungsleistungen eine Einlageentsteuerung von Fr. 158'872.-- zu
gewähren. Nach Abzug der von der ESTV bereits akzeptierten Ein-
lageentsteuerung von Fr. 90'760.-- verbleibe eine Nettoforderung von
Fr. 68'112.--. Im Übrigen erhob die Beschwerdeführerin ebenfalls
Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 21. No-
vember 2006 betreffend das 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 und
verlangte die Vereinigung der beiden Beschwerdeverfahren. Alles unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV. Zur
Begründung machte sie im Wesentlichen geltend, sie habe im Jahr
2003 erstmals Umsätze (in der Höhe von Fr. 135'000.--) erzielt. In
diesem Jahr habe sie Dienstleistungen aus dem Ausland
(Managementleistungen sowie Software-Entwicklungsleistungen) im
Betrag von Fr. 1'003'737.-- bezogen. Die darauf entrichtete MWST
habe gesamthaft Fr. 76'283.-- (Fr. 41'726.-- zuzüglich Fr. 34'557.--)
betragen. Gestützt auf Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000
zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201)
und die entsprechende Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober
2006 habe sie einen Anspruch auf Rückerstattung bzw. Gewährung
des Vorsteuerabzugs in der genannten Höhe von Fr. 76'283.--. Im
Weiteren sei unbestritten, dass sie in den Jahren 1999 bis 2003
Software-Entwicklungsleistungen aus dem Ausland bezogen habe. Sie
habe ab Aufnahme ihrer Tätigkeit eine Software entwickelt für die
Koordination und Überwachung des Bahngüterverkehrs. Im Jahr 2003
seien mit der Software die ersten Umsätze erzielt worden. Während
der Entwicklungszeit habe sie die Software nicht in Gebrauch ge-
nommen. Die fortlaufend bezogenen Entwicklungsleistungen seien in
das angestrebte Produkt geflossen. Zur Bemessung der Einlageent-
steuerung habe deshalb auf den bezogenen Software-
Entwicklungsleistungen lediglich im Jahr 2003 eine Abschreibung von
20% zu erfolgen.
G.
Am 15. März 2007 schrieb das Bundesverwaltungsgericht das Be-
schwerdeverfahren der Beschwerdeführerin gegen den Einspracheent-
scheid der ESTV vom 21. November 2006 betreffend das 1. Quartal
1999 bis 4. Quartal 2000 infolge Rückzugs der Beschwerde ab (vgl.
Abschreibungsentscheid des Bundesverwaltungsgerichts A-7791/2006
vom 15. März 2007).
H.
Die ESTV beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 14. Juni 2007
Seite 5
A-7522/2006
sinngemäss die teilweise Gutheissung der Beschwerde. Es sei
festzustellen, dass die ESTV zu Recht Fr. 141'210.80 Mehrwertsteuer
nachgefordert habe und der Beschwerdeführerin seien Fr. 34'557.--
Mehrwertsteuer gutzuschreiben. Entsprechend sei die Verzugs-
zinsberechnung zu korrigieren. Auf den zu viel entrichteten Beträgen
sei der Beschwerdeführerin ein Vergütungszins auszurichten. Die
Kosten des Verfahrens seien aufgrund der teilweisen Gutheissung
verhältnismässig zu kürzen und es sei eine reduzierte Partei-
entschädigung auszurichten. Zur Begründung führte sie im We-
sentlichen aus, betreffend das Jahr 2003 könne gestützt auf Art. 45a
MWSTGV und ihrer Praxismitteilung vom 27. Oktober 2006 für die
bezogenen Dienstleistungen der volle Vorsteuerabzug gewährt
werden. Hinsichtlich der Software-Entwicklungsleistungen sei der
Beschwerdeführerin für das Jahr 2003 Mehrwertsteuern in der Höhe
von Fr. 41'726.-- nachbelastet worden. Unter Anrechnung des bereits
teilweise zugestandenen Vorsteuerabzugs von Fr. 33'380.80 sei zu
Gunsten der Beschwerdeführerin eine Differenz von Fr. 8'345.20 zu
berücksichtigen. Betreffend die Management-Leistungen könne für das
Jahr 2003 der Vorsteuerabzug in der Höhe von Fr. 34'557.-- gewährt
werden. Bestritten sei demnach lediglich noch die Bemessung der
Einlageentsteuerung für die bezogenen Software-Entwicklungsleis-
tungen in den Jahren 2000-2002. Diese Leistungen seien entgegen
der Ansicht der Beschwerdeführerin sehr wohl vor dem Jahr 2003
genutzt worden, denn damit habe sie ihr Software-Produkt entwickelt.
Die ESTV habe deshalb bei der Bemessung der Einlageentsteuerung
nach Art. 42 Abs. 3 MWSTG zu Recht eine Abschreibung von jährlich
20% seit dem jeweiligen Dienstleistungsbezug vorgenommen. Im
Übrigen beginne nach der Praxis der ESTV bei Dienstleistungen die
Abschreibung immer im Jahr des jeweiligen Bezuges. Die Nutzung
einer Dienstleistung finde nicht erst im Zeitpunkt eines späteren damit
bewirkten Umsatzes statt. Die Abschreibungspraxis der ESTV basiere
insbesondere auf den gesetzlichen Vorgaben von Art. 42 Abs. 3
MWSTG. Die zulässige Einlageentsteuerung für die bezogenen
Software-Entwicklungsleistungen in den Jahren 2000 bis 2002 betrage
Fr. 57'378.20 und sei im bereits zugestandenen Vorsteuerabzug von
Fr. 90'760.-- enthalten.
I.
Am 6. Juli 2007 reichte die Beschwerdeführerin dem Bundesverwal-
tungsgericht unaufgefordert eine Replik zur Vernehmlassung der
ESTV vom 14. Juni 2007 ein. Sie begrüsse die von der ESTV
Seite 6
A-7522/2006
beantragte Gutheissung der Beschwerde im Umfang von Fr. 42'902.--.
Hinsichtlich der aus dem Ausland bezogenen Software-Entwicklungs-
leistungen in den Jahren 2000-2002 halte die ESTV aber zu Unrecht
an ihrer Berechnung der Einlageentsteuerung mit einer jährlichen
Abschreibung von 20% ab Bezug der Dienstleistung fest. Die ESTV
verkenne, dass die verschiedenen Software-Entwicklungsleistungen in
das angestrebte Produkt eingeflossen seien und nur als Gesamt-
lösung genutzt werden konnten. Die bezogenen Dienstleistungen
seien deshalb erst 2003 im Sinn von Art. 42 Abs. 3 MWSTG genutzt
worden.
In ihrer Duplik vom 17. September 2007 hielt die ESTV vollumfänglich
an ihrer Vernehmlassung vom 14. Juni 2007 fest.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden ge-
gen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember
1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern kei-
ne Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht
vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das
Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegen-
den Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung der Ende
2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel und wendet das neue
Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die frist- und formgerecht
eingereichte Beschwerde ist demnach einzutreten. Aufgrund der
Abschreibung des Beschwerdeverfahrens A-7791/2006 erübrigt sich
hingegen der Antrag auf Vereinigung der Verfahren.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ein-
spracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Be-
schwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der
Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (Art. 12 VwVG), und
der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4
VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf
Seite 7
A-7522/2006
den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden,
d.h. jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden
erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist.
Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus einem anderen als
den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den an-
gefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen
kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (vgl. Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1561/2006 vom 5. Januar 2009 E. 1.3, A-
1569/2006 vom 8. Oktober 2008 E. 1.2; BVGE 2007/41 E. 2 mit
Hinweisen).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen im Inland gegen Entgelt erbrachte
Lieferungen von Gegenständen, im Inland gegen Entgelt erbrachte
Dienstleistungen, der Eigenverbrauch sowie der Bezug von Dienst-
leistungen gegen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland (Art. 5
Bst. a-d MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine
Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 MWSTG; vgl. statt
vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1572/2006 vom 21. Au-
gust 2008 E. 2.1).
2.2
2.2.1 Die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht ergeben sich
aus Art. 21 MWSTG. Demnach ist grundsätzlich steuerpflichtig, wer
eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder
berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine Lieferungen,
seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich
gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 MWSTG). Von der
Steuerpflicht ausgenommen ist gemäss Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTG
ein Unternehmen mit einem Jahresumsatz nach Art. 21 Abs. 3
MWSTG bis zu Fr. 250'000.--, sofern die nach Abzug der Vorsteuer
verbleibende Steuer (sogenannte Steuerzahllast) regelmässig nicht
mehr als Fr. 4'000.-- im Jahr betragen würde (vgl. statt vieler: Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1652/2006 vom 22. Juni 2009
E. 2.1).
2.2.2 Steuerpflichtig ist nach Art. 24 MWSTG überdies, wer im
Kalenderjahr unter den in Art. 10 MWSTG aufgestellten Voraussetzun-
gen für mehr als Fr. 10'000.-- Dienstleistungen von Unternehmen mit
Sitz im Ausland bezieht. Soweit der Bezüger nicht bereits nach Art. 21
Abs. 1 MWSTG steuerpflichtig ist, beschränkt sich die Steuerpflicht auf
Seite 8
A-7522/2006
diese Bezüge. Für die nach Art. 21 Abs. 1 MWSTG steuerpflichtige
Person gilt die Mindestgrenze von Fr. 10'000.-- im Kalenderjahr eben-
falls, doch hat sie jeden Bezug zu deklarieren (vgl. auch Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1444/2006 und A-1445/2006 vom
22. Juli 2008 E. 3.2). Die Grenze von Fr. 10'000.-- ist nicht als
Freigrenze zu verstehen. Wird dieser Betrag überschritten, ist für den
gesamten Bezug von Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im
Ausland die MWST geschuldet und nicht bloss für den die Fr. 10'000.--
übersteigenden Teil (Spezialbroschüre 02 „Steuerpflicht bei der Mehr-
wertsteuer", September 2000, Ziff. 5; DIETER METZGER, Kurzkommentar
zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, Rz. 4).
2.2.3 Zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung
der Steuererhebung kann die ESTV unter den von ihr festzusetzenden
Bedingungen derjenigen Person, welche nach Art. 21 Abs. 1 MWSTG
die gesetzlich festgelegte Mindestumsatzgrenze nicht erreicht oder
nach Art. 25 Abs. 1 MWSTG von der Steuerpflicht ausgenommen ist,
gestatten, sich der Steuerpflicht freiwillig zu unterstellen (Art. 27
Abs. 1 MWSTG; so genannte subjektive Option). Die von der Recht-
sprechung als zulässig erachtete Verwaltungspraxis der ESTV ver-
langt, dass pro Jahr ein Mindestumsatz von Fr. 40'000.-- erzielt wird
(vgl. Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, Rz. 688; Spezialbroschüre
Nr. 02, a.a.O., Ziff. 4.2.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
1652/2006 vom 22. Juni 2009 E. 2.2, A-12/2007 vom 28. Januar 2009
E. 2.2.1, A-1371/2006 vom 26. Juli 2007 E. 2.2.1; BVGE 2007/38
E. 4.1.2). Der Mindestumsatz von Fr. 40'000.-- kann insbesondere
erzielt werden aus steuerbaren Leistungen an Steuerpflichtige im
Inland bzw. vergütungsberechtigte ausländische Unternehmen
und/oder Exporten oder Leistungen von inländischen Unternehmen im
Ausland, die steuerbar wären, wenn sie im Inland erbracht würden
(Spezialbroschüre Nr. 02, a.a.O., Ziff. 4.2.1).
Im Weiteren ist nach der Praxis der ESTV eine rückwirkende
Eintragung grundsätzlich nicht möglich. Sie kann in der Regel
frühestens auf den Beginn des laufenden Quartals, in welchem das
Gesuch gestellt worden ist, erfolgen (vgl. Spezialbroschüre Nr. 02,
a.a.O., Ziff. 4.1). Eine rückwirkende Option für die freiwillige subjektive
Steuerpflicht ist somit grundsätzlich nicht möglich. Die ESTV hat
diesbezüglich jedoch eine klare Toleranz eingeführt, indem sie eine
Rückwirkung auch ohne formelles Gesuch und ohne Bewilligung
zulässt, wenn der Steuerpflichtige sämtliche materiellen und formellen
Seite 9
A-7522/2006
Voraussetzungen von Beginn weg erfüllt hat. Die SRK und auch das
Bundesverwaltungsgericht haben diese Praxis mehrfach beobachtet
und als rechtmässig bestätigt (BVGE 2007/38 E. 4.1.3, 4.2; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1411/2006 vom 14. Mai 2007 E. 4.2,
4.2.2, 4.2.3; Entscheid der SRK vom 4. November 2005, veröffentlicht
in VPB 70.40 E. 4b/bb, vom 13. Juni 2003 [SRK 2002-081] E. 2c).
Mit Art. 27 Abs. 2 MWSTG besteht eine weitere Optionsmöglichkeit,
die keinen bereits zu erreichenden Mindestumsatz vorsieht. Diese Be-
stimmung kann für diejenigen Unternehmen von Bedeutung sein, wel-
che – infolge fehlender Voraussetzungen – nicht nach Art. 21 oder
Art. 27 Abs. 1 MWSTG als Mehrwertsteuerpflichtige registriert werden
können. Unternehmen, die eine Tätigkeit neu aufgenommen haben
und die darauf ausgerichtet sind, spätestens innert fünf Jahren im In-
land regelmässig steuerbare Jahresumsätze von mehr als
Fr. 250'000.-- zu erzielen, wird ein Rechtsanspruch auf freiwillige Un-
terstellung unter die Steuerpflicht eingeräumt. Die Steuerpflicht
beginnt dabei mit Aufnahme der Tätigkeit (Art. 27 Abs. 2 MWSTG; vgl.
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-12/2007 vom 28. Januar 2009
E. 2.2.2). In ihrem Merkblatt Nr. 17, Option nach Art. 27 Abs. 2
MWSTG, gültig ab 1. Januar 2001, hält die ESTV zudem in Ziff. 4 fest,
dass der Optionsantrag grundsätzlich in demjenigen Quartal einzu-
reichen sei, in dem die Tätigkeit aufgenommen wird. Bei verspäteter
Anmeldung bestehe kein Anspruch auf Vergütungszins für geltend
gemachte Vorsteuern für die rückliegende Zeit. Daraus zieht das
Bundesverwaltungsgericht den Schluss, dass nach der Praxis der
ESTV eine rückwirkende Option auch im Rahmen von Art. 27 Abs. 2
MWSTG möglich ist (vgl. dazu BVGE 2007/38 E. 4.1.3 in fine).
2.3
2.3.1 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder
Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie
gemäss Art. 38 Abs. 1 Bst. b MWSTG in ihrer Steuerabrechnung u.a.
die von ihr für den Bezug von Diensleistungen von Unternehmen mit
Sitz im Ausland deklarierte Steuer abziehen.
2.3.2 Erste Voraussetzung eines Anspruchs auf Vorsteuerabzug ist
demnach die subjektive Steuerpflicht, sei es von Gesetzes wegen
(E. 2.2.1) oder aufgrund freiwilliger Unterstellung (E. 2.2.3). Vor-
steuerabzugsberechtigt sind nur diejenigen Unternehmen, die der
Mehrwertsteuerpflicht unterstehen und als solche registriert sind
Seite 10
A-7522/2006
(BGE 123 II 303 E. 6; Urteil des Bundesgerichts 2A.349/2004 vom
1. Dezember 2004 E. 4.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.5.1 mit Hinweisen).
2.3.3 Die Vorsteuerabzugsberechtigung setzt gemäss Art. 38 Abs. 1
und 2 MWSTG zudem voraus, dass der Mehrwertsteuerpflichtige die
vorsteuerbelastete Eingangsleistung für steuerbare Umsätze ver-
wendet. Nach der Rechtsprechung bedarf es eines "objektiven wirt-
schaftlichen Zusammenhangs zwischen steuerbarer Eingangs- und
Ausgangsleistung". Eine Verknüpfung zwischen den steuerbaren Ein-
gangs- und Ausgangsumsätzen ist zwingend erforderlich, wobei neben
der unmittelbaren, direkten Verwendung der Eingangsleistung für den
Ausgangsumsatz auch eine mittelbare Verwendung genügt, bei wel-
cher die Eingangsleistung nur indirekt in den Ausgangsumsatz ein-
fliesst (BGE 132 II 353 E. 8.3, ferner E. 10; Urteile des Bundesgerichts
2A.650/2005 vom 16. August 2006 E. 3.4, 2A.175/2002 vom 23. De-
zember 2002 E. 5.2 in fine; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.5.2, A-1418/2006 vom 14. Mai 2008
E. 6.1.2, A-1547/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.5).
2.4
2.4.1 Waren die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs beim Empfang
der Lieferung oder der Dienstleistung nicht gegeben, treten sie jedoch
später ein, so kann im Rahmen von Art. 42 Abs. 1 MWSTG der
Vorsteuerabzug in der Abrechnung über diejenige Steuerperiode
vorgenommen werden, in welcher die Voraussetzungen hiefür einge-
treten sind (so genannte Einlageentsteuerung; vgl. zum Begriff TOBIAS
FELIX ROHNER, Der nachträgliche Vorsteuerabzug [Einlageentsteuerung]
im schweizerischen MWSTG und nach der 6. MwSt.-Richtlinie der EU,
Bern 2007, S. 3 ff. mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1478/2006 vom 10. März 2008 E. 2.2.2). Wurde der Gegen-
stand in der Zeit zwischen dem Empfang der Lieferung und dem
Eintritt der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug in Gebrauch
genommen, so vermindert sich die abziehbare Vorsteuer für jedes in
dieser Zeitspanne abgelaufene Jahr bei beweglichen Gegenständen
linear um 1/5, bei unbeweglichen Gegenständen linear um 1/20
(Art. 42 Abs. 3 Satz 1 MWSTG). Bei Dienstleistungen, die vor dem
Eintritt der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug teilweise genutzt
wurden, berechnet sich die abziehbare Vorsteuer vom Wert des noch
nicht genutzten Teils (Art. 42 Abs. 3 Satz 2 MWSTG; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 6.2.1,
Seite 11
A-7522/2006
A-1597/2006 und A-1598/2006 vom 17. August 2009 E. 3.3). Gemäss
der Übergangsregelung von Art. 94 Abs. 4 MWSTG gelten die Be-
stimmungen über die spätere Entstehung des Anspruchs auf Vor-
steuerabzug nach Art. 42 MWSTG auch dann, wenn nach bisherigem
Recht (d.h. nach der MWSTV) die Voraussetzungen des Vorsteuer-
abzugs nicht gegeben waren.
2.4.2 Art. 42 MWSTG entspricht dem Rechtscharakter der Mehr-
wertsteuer als Netto-Allphasensteuer und dem Sinn des Vorsteuer-
abzugs, der darin besteht – in Verwirklichung des Grundsatzes der
Steuerneutralität – den Steuerpflichtigen von der Mehrwertsteuer zu
entlasten, wenn und soweit Eingangsleistungen für steuerbare Zwecke
verwendet werden (vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS
A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern
2003, 2. Aufl., Rz. 1496). Zur Bemessung der Einlageentsteuerung ist
deshalb nach Art. 42 Abs. 3 MWSTG bei bezogenen Dienstleistungen
derjenige Teil, der bereits vor dem Eintritt der Voraussetzungen für den
Vorsteuerabzug genutzt worden ist, nicht zu entsteuern, da er als
konsumiert gilt. Insoweit ist der Steuerpflichtige nämlich End-
verbraucher des Vorbezugs und definitiver Träger der darauf lastenden
Steuer (vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen
auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 275). Bei demjenigen Teil
der Eingangsleistung hingegen, der nach Eintritt der Möglichkeit zur
Einlageentsteuerung direkt oder indirekt in steuerbare Ausgangsleis-
tungen einfliesst, kann der nachträgliche Vorsteuerabzug vorge-
nommen werden. Es ist somit im Einzelfall aufgrund einer wirtschaftli-
chen Betrachtung zu prüfen, inwieweit die Eingangsleistung bereits
genutzt worden ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 6.2.2). Wurde die bezogene Eingangs-
leistung (noch) nicht genutzt, besteht kein Anlass den Vorsteuerabzug
einzuschränken und damit die „Nichtnutzung“ endgültig zu belasten
(ROHNER, a.a.O., S. 160). Massgebend ist, dass ein Steuerpflichtiger die
Leistungseingänge überhaupt für steuerbare Zwecke nutzt, unab-
hängig davon, ob dies sofort oder erst zu einem späteren Zeitpunkt
geschieht. Die Steuer auf einer Vorleistung, die in steuerbare
Ausgangsleistungen eingeht, darf für den Steuerpflichtigen nicht zum
Kostenfaktor werden (RIEDO, a.a.O., S. 275 f.).
Nicht entscheidend ist letztlich, ob der Leistungsbezug aktiviert
worden bzw. in welchem Mass buchhalterisch eine Abschreibung
Seite 12
A-7522/2006
erfolgt ist. Die buchhalterische Erfassung von Leistungen kann zwar
ein Indiz für eine mehrwertsteuerrechtliche Qualifikation sein, vermag
jedoch die wirtschaftliche Realität nicht zu ändern. Massgebend ist
nicht die Sichtweise der Buchführung, sondern die wirtschaftliche Be-
trachtungsweise (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1418/2006
vom 14. Mai 2008 E. 4.2, A-1378/2006 vom 27. März 2008 E. 3.4.6;
Entscheid der SRK vom 13. Dezember 2004 [SRK 2003-098] E. 4b,
bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts 2A.65/2005 vom 17. Ok-
tober 2005).
2.4.3 Beim Instrument der Einlageentsteuerung handelt es sich
lediglich um einen Sonderfall des Vorsteuerabzugsrechts, bei dem der
Zeitpunkt der Anspruchentstehung auf Entsteuerung später entsteht
oder wieder auflebt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
1478/2006 vom 10. März 2008 E. 2.2.2; ROHNER, a.a.O., S. 6;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1501; MICHAELA MERZ, Mehr-
wertsteuer im Gemeinwesen – Ausgewählte Problemkreise, Der
Schweizer Treuhänder [ST] 2003 S. 548; vgl. auch die Eingliederung
von Art. 42 MWSTG unter das 4. Kapitel des 2. Titels, welches den
Vorsteuerabzug regelt). Da es sich bei den Vorsteuern um steuer-
mindernde Tatsachen handelt, obliegt der formgerechte Beweis für
deren Vorliegen dem Steuerpflichtigen (statt vieler: Urteil des
Bundesgerichts 2A.406/2002 vom 31. März 2004 E. 3.4; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1373/2006 vom 16. November 2007
E. 2.1; Entscheid der SRK vom 14. Januar 2005, veröffentlicht in Ver-
waltunspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.88 E. 3c/bb mit Hinweis).
2.5
2.5.1 Am 1. Juli 2006 sind Art. 15a und Art. 45a MWSTGV in Kraft
getreten. Art. 45a MWSTGV hält allgemein fest, dass allein aufgrund
von Formmängeln keine Steuernachforderung erhoben wird, wenn
erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass durch
die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser
Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuer-
ausfall entstanden ist (zu dieser neuen Bestimmungen und deren
rückwirkenden Anwendung ausführlich: Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1476/2006
vom 26. April 2007 E. 4.2.3, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 6, A-
1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.4). In Ziff. 2.11 ihrer Praxis-
mitteilung vom 27. Oktober 2006 zum neuen Verordnungsrecht hält die
ESTV fest, dass Unternehmen, die für die freiwillige subjektive
Seite 13
A-7522/2006
Steuerpflicht optieren, in der Vergangenheit getätigte Dienstleistungs-
bezüge aus dem Ausland in ihrer ersten Abrechnung, die auf das
bewilligte Optionsgesuch folgt, nachdeklarieren und der Vorsteuer-
abzug vornehmen können, soweit die bezogenen Dienstleistungen für
steuerbare Zwecke verwendet werden. Für sonstige in der rück-
liegenden Zeit angefallene Vorsteuern sei ein Abzug im Rahmen der
Einlageentsteuerung möglich (vgl. Praxismitteilung der ESTV „Be-
handlung von Formmängeln“ vom 27. Oktober 2006, Ziff. 2.11, S. 11).
2.5.2 Art. 45a MWSTGV ist aufgrund des klaren Wortlauts einzig bei
Vorliegen von Formmängeln anwendbar. Formvorschriften in Gesetz,
Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt forma-
listisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll vermieden
werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu Steuer-
nachbelastungen führt. Gesetzliche Vorschriften oder selbst die Ver-
waltungspraxis der ESTV werden dadurch, wie von der Rechtspre-
chung wiederholt festgestellt, nicht aufgehoben. Sie bleiben vielmehr
gültig und sind von den Steuerpflichtigen zu beachten. Materiellrechtli-
che Vorschriften oder materiellrechtliche Mängel bleiben folglich von
Art. 45a MWSTGV unberührt (statt vieler: Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-1596/2006 vom 2. April 2009 E. 5.3.3.1, A-1501/2006
vom 11. November 2008 E. 8.6.2, A-1438/2006 vom 11. Juni 2007
E. 3.3, A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 5.2.2, bestätigt durch das
Urteil des Bundesgerichts 2C_263/2007 vom 24. August 2007 E. 5.2).
3.
Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin in
den Jahren 2000-2003 Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im
Ausland bezog. Nicht im Streit liegt ebenso, dass die ESTV die
Mehrwertsteuer auf diesen Bezügen gemäss Art. 24 i.V.m. Art. 10
MWSTG rechtmässig nacherhoben hat, da sie mehr als Fr. 10'000.--
jährlich ausmachten (E. 2.2.2). Fraglich ist hingegen, ob die ESTV
aufgrund des Optionsgesuchs vom 22. März 2004 zu Recht auf eine
subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin ab dem 1. Januar
2004 erkannt bzw. diese ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
eingetragen hat, obwohl sie eine rückwirkende Eintragung auf anfangs
1999 bzw. 2001 verlangt hatte (vgl. Schreiben der Beschwerdeführerin
vom 22. März 2004 sowie vom 29. September 2004). Auch wenn die
Beschwerdeführerin den Zeitpunkt der Unterstellung unter die Steuer-
pflicht in ihrer Beschwerde nicht mehr bestreitet, hat das Bundes-
Seite 14
A-7522/2006
verwaltungsgericht diese Frage vorab zu klären, da es das Recht von
Amtes wegen anzuwenden hat (E. 1.2).
3.1
3.1.1 Die ESTV verweigerte eine freiwillige Unterstellung unter die
Steuerpflicht vor dem Jahr 2004, da die Beschwerdeführerin das
Optionsgesuch am 22. März 2004 gestellt habe und eine rückwirkende
Eintragung nicht möglich sei. Nach der durch die Rechtsprechung
bestätigten Praxis der ESTV kann dieser Auffassung nicht gefolgt
werden. Eine freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht wird dann
rückwirkend bejaht, wenn zwar kein rechtzeitiges formelles Gesuch
gestellt worden ist, die materiellen und (übrigen) formellen Voraus-
setzungen für die Option aber ab dem zurückliegenden Zeitpunkt
gegeben waren (E. 2.2.3). Die Beschwerdeführerin hat nachgewiesen,
dass sie im Jahr 2003 Beratungsleistungen in der Höhe von Euro
90'000.-- an Unternehmen im Ausland erbracht hat (vgl. Beschwerde-
beilage Nr. 10). Die ESTV bestreitet dies nicht. Diese Leistungen
wären steuerbar, wenn sie im Inland erbracht worden wären (vgl.
E. 2.2.3). Die Mindestumsatzgrenze von Fr. 40'000.-- für eine freiwillige
Unterstellung unter die Steuerpflicht im Jahr 2003 ist somit erfüllt. Die
Weigerung der ESTV, die Beschwerdeführerin rückwirkend der
freiwilligen Steuerpflicht zu unterstellen, war somit für das Jahr 2003
unrechtmässig. Eine frühere Unterstellung unter die Steuerpflicht war
hingegen nicht möglich, da die Beschwerdeführerin vor 2003 keine
Umsätze erzielte. Im Übrigen konnte auch keine (rückwirkende)
Unterstellung nach Art. 27 Abs. 2 MWSTG erfolgen, da sie keine
Umsätze im Inland von regelmässig über Fr. 250'000.-- innert fünf
Jahren seit Aufnahme der Tätigkeit im Jahr 1999 nachgewiesen hat.
Das von der Beschwerdeführerin eingereichte „License Agreement“
vom 26./27. Februar 2004 (amtl. Akten Nr. 1b) kann dafür offensichtlich
keinen Beweis erbringen, da sie sich darin zur Einräumungen von
Lizenzen an eine Unternehmung in Deutschland verpflichtete. Es
handelt sich somit nicht um Umsätze im Inland, sondern der Ort dieser
Leistungen liegt gemäss Art. 14 Abs. 3 Bst. a MWSTG beim
Empfänger und demnach im Ausland.
3.1.2 Nach dem Gesagten, hätte die ESTV die Beschwerdeführerin
auf den 1. Januar 2003 der freiwilligen Steuerpflicht unterstellen
müssen. Für die bezogenen Dienstleistungen im Jahr 2003 (Manage-
mentleistungen sowie Software-Entwicklungsleistungen) ist somit der
volle Vorsteuerabzug zu gewähren. In der Folge kann offen bleiben, ob
Seite 15
A-7522/2006
das verspätete Optionsgesuch im März 2004 – wie die ESTV in ihrer
Vernehmlassung ausführt – als „Formmangel“ im Sinn von Art. 45a
MWSTGV betrachtet werden kann. Dem gemeinsamen Antrag der
Beschwerdeführerin und der ESTV auf vollen Vorsteuerabzug für das
Jahr 2003 im Betrage von Fr. 76'283.-- ist somit stattzugeben. Die
Beschwerde ist in diesem Punkt gutzuheissen.
3.2 Hinsichtlich der zwischen den Jahren 2000 und 2002 aus dem
Ausland bezogenen Software-Entwicklungsleistungen ist die Be-
messung der Einlageentsteuerung strittig. Zu klären ist, ob und in
welchem Ausmass die Dienstleistungen vor dem Einritt der Voraus-
setzungen für den Vorsteuerabzug im Sinn von Art. 42 Abs. 3 MWSTG
„genutzt“ worden sind. Massgebend ist somit, ob die bezogenen
Dienstleistungen bereits vor Beginn der subjektiven Steuerpflicht, d.h.
vor dem 1. Januar 2003, genutzt worden sind (vgl. E. 2.4.2).
3.2.1 Die Beschwerdeführerin erzielte erst im Jahr 2003 Umsätze.
Auch liegen keine Anhaltspunkte vor, dass sie die bezogenen Soft-
ware-Entwicklungsleistungen für private Zwecke genutzt hätte. Der
Umstand, dass die Beschwerdeführerin diese Dienstleistungen vor
dem Jahr 2003 für die Entwicklung ihres verkaufsfähigen Produktes
verwendet hat, stellt – entgegen der Ansicht der ESTV – keine
Nutzung im Sinn von Art. 42 Abs. 3 MWSTG dar. Massgebend ist,
dass zwischen den bezogenen Entwicklungsleistungen und den
Umsätzen ab dem Jahr 2003 ein objektiver wirtschaftlicher
Zusammenhang besteht (E. 2.3.3). Ein solcher ist vorliegend gegeben,
da die Entwicklungsleistungen mittelbar über die Herstellung der
Software für diese Umsätze verwendet worden sind. Eine frühere
Verwendung für Ausgangsleistungen liegt nicht vor. Damit ist auch kein
Endverbrauch bzw. Konsum der bezogenen Entwicklungsleistungen
vor dem Jahr 2003 gegeben (vgl. E. 2.4.2). Dem pauschalen Einwand
der ESTV, dass für die Bemessung der Einlageentsteuerung die
Dienstleistungen praxisgemäss immer ab dem Jahr des Bezugs
abzuschreiben seien und spätestens innerhalb von fünf Jahren voll-
ständig abgeschrieben sein müssten, kann das Bundesverwaltungs-
gericht hier nicht folgen. Eine solche Praxis verstösst vorliegend gegen
den klaren Wortlaut von Art. 42 Abs. 3 MWSTG, der eine „Nutzung“
voraussetzt sowie gegen den Sinn und Zweck der Einlageent-
steuerung, dass die Steuer auf einer Vorleistung, die in steuerbare
Ausgangsleistungen eingeht, für den Steuerpflichtigen nicht zum
Kostenfaktor werden darf. Wurde wie hier die Eingangsleistung noch
Seite 16
A-7522/2006
nicht genutzt, besteht kein Anlass den Vorsteuerabzug einzuschränken
(vgl. 2.4.2). Im Weiteren ist auch die buchhalterische Behandlung der
Dienstleistung für die Bemessung der Einlageentsteuerung nicht
massgebend (E. 2.4.2 in fine). Es kann somit erst im Jahr 2003 von
einer Nutzung der bezogenen Software-Entwicklungsleistungen
gesprochen werden. Die Einlageentsteuerung erfolgt auf den Beginn
der Steuerpflicht, am 1. Januar 2003. Da keine vorgängige Nutzung
der Dienstleistungen vorliegt, ist keine Korrektur im Sinn von Art. 42
Abs. 3 MWSTG notwendig.
3.2.2 Demnach sind die gesamten Mehrwertsteuern auf den bezo-
genen Software-Entwicklungsleistungen für die Jahre 2000-2002, aus-
machend Fr. 198'590.--, zu entsteuern. Obwohl die Beschwerde-
führerin in ihrer Beschwerde „bloss“ eine Einlageentsteuerung von
Fr. 158'872.-- verlangt hat (vgl. Rechtsbegehren Nr. 4), kann das
Bundesverwaltungsgericht in Anwendung von Art. 62 Abs. 1 VwVG
mehr zusprechen. Diese sog. reformatio in melius ist grundsätzlich in
jedem Fall zulässig (vgl. ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsver-
fahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998,
Rz. 688). Die Beschwerdeinstanz muss sich dabei allerdings an den
Streitgegenstand halten (Urteile des Bundesgerichts 2C_653/2008
vom 24. Februar 2009 E. 3.1 und 2A.87/2005 vom 28. April 2006
E. 4.1). Diese Bedingung ist vorliegend eingehalten. Das Bundes-
verwaltungsgericht kann anstatt der von der Beschwerdeführerin teil-
weise beantragten Einlageentsteuerung, diese vollständig gewähren.
Es verhilft damit dem Gesetz zum Durchbruch (vgl. THOMAS HÄBERLI, in:
Waldmann/Weissenberger, Praxiskommentar VwVG, Zürich/Basel/
Genf 2009, Art. 62 N. 14). Die bereits von der ESTV gewährten
Vorsteuern von Fr. 90'760.-- sind zu berücksichtigen.
3.2.3 Die Beschwerde ist somit gutzuheissen. Der Einsprache-
entscheid vom 21. November 2006 ist aufzuheben und die Sache an
die ESTV zur neuen Berechnung im Sinn der Erwägungen (inkl. der
Korrektur des Verzugszinses bzw. zur Berechnung des Vergütungs-
zinses) an die ESTV zurückzuweisen.
4.
Die Beschwerdeführerin hat als obsiegende Partei keine Verfahrens-
kosten zu tragen. Der ESTV sind ebenfalls keine Verfahrenskosten auf-
zuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der dem Bundesverwaltungs-
gericht einbezahlte Kostenvorschuss (Fr. 5'000.--) ist der Beschwer-
Seite 17
A-7522/2006
deführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Entscheides
zurückzuerstatten. Die ESTV hat der obsiegenden Beschwerdeführerin
die ihr erwachsenen notwendigen Kosten zu entschädigen (Art. 64
Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008
über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs-
gericht [VGKE, SR 173.320.2]). In ihrem Schreiben vom 6. Juli 2007
machte die Beschwerdeführerin Kosten für die Vertretung im
Zusammenhang mit dem vorliegenden Beschwerdeverfahren von
Fr. 19'895.-- geltend, ohne jedoch eine Kostennote einzureichen. Das
Bundesverwaltungsgericht hat deshalb die Entschädigung auf Grund
der Akten festzusetzen (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Eine Verpflichtung des
Bundesverwaltungsgerichts, die Beschwerdeführerin zur Einreichung
der Kostennote aufzufordern, besteht angesichts des klaren Wortlauts
der Bestimmung nicht (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, A.A.O., RZ. 4.84). Die
weiter von der Beschwerdeführerin aufgeführten Kosten für das
Verfahren vor der ESTV können nicht berücksichtigt werden. Art. 68
Abs. 1 MWSTG sieht vor, dass im Veranlagungsverfahren und im
Einspracheverfahren in der Regel keine Kosten erhoben und keine
Parteientschädigung ausgerichtet wird. Wird vom Grundsatz der
Kostenlosigkeit dann abgewichen, wenn der Steuerpflichtige das
Verfahren schuldhaft verursacht hat, dann hat umgekehrt die ESTV
eine Parteikostenentschädigung nur dann auszurichten, wenn ihr
ebenfalls ein solches schuldhaftes Verhalten vorgeworfen werden kann
(vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1465/2006 vom 27. Juni
2007 E. 4). Das ist hier indes weder dargetan noch ersichtlich.
Angesichts der Schwierigkeit der rechtlichen Fragestellungen und des
Umfangs der Ausführungen der Beschwerdeführerin zu den relevanten
Fragen wird die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem
Bundesverwaltungsgericht ermessensweise auf Fr. 8'000.-- (inkl.
MWST) festgesetzt.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen. Der
Einspracheentscheid der ESTV vom 21. November 2006 wird
aufgehoben und die Sache zur neuen Berechnung im Sinne der
Erwägungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurück-
gewiesen.
Seite 18
A-7522/2006
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von
Fr. 5'000.-- wird der Beschwerdeführerin bei Rechtskraft des
vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin
eine Parteientschädigung von Fr. 8'000.-- auszurichten.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Pascal Mollard Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
Seite 19