A-7596/2016 - Abteilung I - Amtshilfe - Betrugsbekämpfungsabkommen; Amtshilfe

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Abteilung I
A-7596/2016



Ur t e i l vom 2 3 . Feb r ua r 2 0 1 8
Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richterin Marianne Ryter,
Gerichtsschreiberin Anna Strässle.



Parteien
1. A._______ AG,
(…),
2. B._______ AG,
(…),
beide vertreten durch
lic. iur. Daniel Holenstein, Rechtsanwalt,
Flick Gocke Schaumburg Zürich AG,
(…),
Beschwerdeführerinnen,



gegen


Eidg. Steuerverwaltung ESTV,
Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz,




Gegenstand
Betrugsbekämpfungsabkommen; Amtshilfe,



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Sachverhalt:
A.
A.a Am 2. März 2015 ersuchte das deutsche Bundeszentralamt für Steu-
ern (BZSt) im Rahmen eines Ermittlungsverfahrens gegen den in Deutsch-
land wohnhaften C._______ (Beschuldigter) die Oberzolldirektion (OZD)
um Informationen betreffend dessen Tätigkeit in der Schweiz. Es bestehe
der Verdacht, dass der Beschuldigte im Namen seiner schweizerischen
Gesellschaft zu Unrecht Dienstleistungen ohne Umsatzsteuer abgerechnet
habe, um auf diese Weise seine eigentlich in Deutschland erbrachten und
somit in Deutschland umsatzsteuerpflichtigen Dienstleistungen vor dem
deutschen Fiskus zu verschleiern. Die von dem BZSt gestellten Fragen be-
antwortete die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), soweit es die in-
direkten Steuern betraf, am 15. April 2015.
A.b Im Anschluss daran ersuchte das BZSt mit Schreiben vom 14. August
2015 die OZD – wobei das Schreiben am 19. August 2015 bei der ESTV
einging – u.a. um Amtshilfe (Hausdurchsuchung) betreffend ein Ermitt-
lungsverfahren gegen den Beschuldigten bei der A._______ AG und der
B._______ AG als unverdächtige Dritte. Das BZSt erklärte, die für die
Schweizer Firma «C._______ Anwaltsbüro (…)» eingereichten Mehrwert-
steuerabrechnungen seien durch die A._______ AG erstellt worden. Daher
sei zu vermuten, dass sich eventuell vorhandene Geschäftsunterlagen in
den zu durchsuchenden Räumlichkeiten des Treuhandbüros befänden,
welche sicherzustellen seien. Die als reine Briefkastenfirma einzustufende
Firma B._______ AG hätte im Prüfungszeitraum Geschäftsbeziehungen
mit der Firma D._______, in welcher der Beschuldigte als Geschäftsführer
tätig sei, gehabt. Ziel sei festzustellen, dass sich an besagter Adresse keine
IT-Firma befunden habe.
A.c Mit der am 17. Februar 2016 eröffneten Zwischenverfügung stellte die
ESTV fest, dass das genannte Amtshilfeersuchen bezüglich der Durchsu-
chung der A._______ AG zur Beschlagnahme von fallrelevanten Beweis-
mitteln hinsichtlich der von den deutschen Behörden geltend gemachten
Umsatzsteuerhinterziehung für die Jahre 2008 bis 2013 die formellen und
inhaltlichen Voraussetzungen erfülle und dementsprechend bewilligt
werde. Sie beauftragte den Strafdienst der Hauptabteilung MWST der
ESTV, die beantragte Amtshilfemassnahme durchzuführen. Bezüglich der
B._______ AG erging keine entsprechende Zwischenverfügung.
B.
Der Strafdienst der Hauptabteilung MWST der ESTV führte am 17. Februar
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2016 am Geschäftssitz der A._______ AG im Beisein einer Amtsperson der
Gemeinde E._______ eine Hausdurchsuchung durch, wobei diverse Un-
terlagen – so insb. sechzehn Ordner, drei CDs und eine Sichtmappe, u.a.
der B._______ AG gehörend – als Beweismittel sichergestellt bzw. be-
schlagnahmt wurden.
C.
Mit Schlussverfügung vom 4. November 2016 erkannte die ESTV, dass
dem Amtshilfeersuchen vom 14. August 2015 im Sinne der Erwägungen
entsprochen werde und die anlässlich der Hausdurchsuchung beschlag-
nahmten und vorgenannten Informationen der ersuchenden Behörde zu
übermitteln seien, wobei die voraussichtlich nicht relevanten Informationen
ausgesondert würden. Sie begründete dies insb. damit, bei der Sichtung
habe sich ergeben, dass ein Grossteil der Informationen in Zusammen-
hang mit dem deutschen Verfahren bezüglich der Umsatzsteuerhinterzie-
hung zwischen 2008 bis 2013 respektive dem Inhalt des Ersuchens stün-
den und für dieses voraussichtlich relevant seien. Als voraussichtlich nicht
relevant würden insb. jene Informationen erachtet, die nicht aus der er-
suchten Periode vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2013 stamm-
ten.
D.
Dagegen liessen die A._______ AG und die B._______ AG als Inhaberin
der zur Herausgabe vorgesehenen Unterlagen (nachfolgend auch: Be-
schwerdeführerinnen) mit Eingabe vom 7. Dezember 2016 beim Bundes-
verwaltungsgericht Beschwerde erheben. Sie beantragen, die Schlussver-
fügung der ESTV vom 4. November 2016 sei aufzuheben und die Sache
zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Diese sei anzuwei-
sen, von der ersuchenden Behörde eine Garantie für die Einhaltung des
Spezialitätsvorbehaltes einzuholen und die für die Verfolgung der Umsatz-
steuerhinterziehung voraussichtlich nicht erheblichen Unterlagen der Ein-
zelunternehmung C._______ auszusondern. Die Herausgabe der Unterla-
gen der B._______ AG sei zu verweigern (Ziff. 1); alles unter Kosten- und
Entschädigungsfolge (Ziff. 2). Als Begründung führen sie an, die angeblich
hinterzogene Umsatzsteuer falle zwar grundsätzlich in den Anwendungs-
bereich des Abkommens vom 26. Oktober 2004 über die Zusammenarbeit
zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Eu-
ropäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits zur Be-
kämpfung von Betrug und sonstigen rechtswidrigen Handlungen, die ihre
finanziellen Interessen beeinträchtigen (Betrugsbekämpfungsabkommen
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[BBA, SR 0.351.926.81]); nicht jedoch die ebenfalls vorgeworfenen Hinter-
ziehungen der direkten Steuern. Die voraussichtliche Erheblichkeit der ver-
langten Unterlagen für die Verfolgung der unter das BBA fallenden Delikte
sei nicht im erforderlichen Ausmass geltend gemacht worden. Zudem sei
der Spezialitätsvorbehalt verletzt worden, weswegen eine ausdrückliche
Garantie einzuholen sei. Die Durchsuchung der Geschäftsräume der
B._______ AG sollte dem Nachweis dienen, dass es sich um eine reine
Briefkastenfirma handle, was im Zusammenhang mit den von der Firma
D._______ geltend gemachten Betriebsausgaben stünde, welche wiede-
rum nicht im Zusammenhang mit der behaupteten Umsatzsteuerhinterzie-
hung, sondern mit der Hinterziehung von direkten Steuern stünden. Die in
Bezug auf die B._______ AG gewünschten Amtshilfemassnahmen seien
für die Verfolgung der unter das BBA fallenden Steuern nicht voraussicht-
lich erheblich.
E.
Mit Vernehmlassung vom 25. Januar 2017 schloss die ESTV (nachfolgend
auch: Vorinstanz) auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Vorlie-
gend sei um die Mehrwertsteuerabrechnungen ersucht worden, welche
Gegenstand des BBA bildeten und somit zu übermitteln seien. Im Ersuchen
sei glaubhaft und nachvollziehbar dargelegt worden, dass eine Bezie-
hungsnähe zwischen der B._______ AG und dem Ermittlungsgegenstand
bestehe. Die in den Geschäftsräumlichkeiten der A._______ AG vorgefun-
denen Unterlagen betreffend die B._______ AG seien als voraussichtlich
erheblich zu betrachten und zu übermitteln. Von ausdrücklichen Zusiche-
rungen, dass das Spezialitätsprinzip eingehalten werde, sei nur zurückhal-
tend Gebrauch zu machen. Vorliegender Sachverhalt bilde jedenfalls einen
Tatbestand der Auskunftserteilung nach Art. 27 des Abkommens vom
11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und
der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA
CH-DE, SR 0.672.913.62), womit in Auslegung des Art. 19 Ziff. 2 BBA eine
allfällige Auswertung und Nutzung der bereits amtshilfeweise erhaltenen
Informationen für die Zwecke der direkten Steuern im Zweifelsfalle zulässig
zu sein scheine.
F.
In ihrer Replik vom 13. März 2017 führen die Beschwerdeführerinnen aus,
die bereits übermittelten Mehrwertsteuerabrechnungen würden zwar einen
Zusammenhang mit dem Umsatzsteuerstrafverfahren aufweisen, bezüg-
lich der übrigen Geschäftsunterlagen fehle aber die Begründung. Dadurch,
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dass die aus den übermittelten Mehrwertsteuerabrechnungen abgeleiteten
Schätzungen [bezüglich der direkten Steuern] Eingang in die Durchsu-
chungsbeschlüsse und somit in die Akten des gegen C._______ geführten
Hinterziehungsverfahrens – das vor allem die direkten Steuern betreffe –
gefunden hätten, sei das Spezialitätsprinzip verletzt worden. Gestützt auf
diese Beschlüsse hätten Hausdurchsuchungen in der Schweiz und in
Deutschland stattgefunden. Die Erläuterung in der Botschaft zu Art. 19
BBA sei eindeutig, indem eine Verwendung der gestützt auf das BBA er-
langten Beweismittel nur in Verfahren betreffend die indirekten Steuern zu-
lässig sei. Eine Beziehungsnähe zum Untersuchungsgegenstand genüge
nicht. Das die B._______ AG betreffende Ersuchen sei hinsichtlich der in-
direkten Steuern eine Beweisausforschung und daher unzulässig.
G.
In ihrer Duplik vom 28. April 2017 entgegnet die Vorinstanz, sie erachte die
bereits übermittelten Mehrwertsteuerabrechnungen als weiterhin voraus-
sichtlich erheblich und sondere diese nicht aus. Vorliegend könne nicht da-
von ausgegangen werden, dass die sichergestellten Geschäftsunterlagen
mit Sicherheit nicht erheblich seien. Somit seien sämtliche zur Übermittlung
vorgesehenen Unterlagen voraussichtlich relevant. Das die B._______ AG
betreffende Ersuchen sei ein aufgrund der glaubhaften und nachvollzieh-
baren Darlegung der ausreichenden Beziehungsnähe zum Ermittlungsge-
genstand zulässiges Ersuchen. Die aufgrund des ersten Amtshilfeverfah-
rens übermittelten Mehrwertsteuerabrechnungen schienen tatsächlich in
Gewinnschätzungen Eingang gefunden zu haben. Die Beschlüsse für das
BBA-Verfahren in der Schweiz hätten nicht auf eine deutsche Adresse ge-
lautet, wobei ihr, der Vorinstanz, keine «deutschen» Durchsuchungsbe-
schlüsse vorliegen würden.
H.
Mit Eingabe vom 16. Mai 2017 reichen die Beschwerdeführerinnen nach-
träglich die vom Amtsgericht F._______ ausgestellten Durchsuchungsbe-
schlüsse ein, welche neben den Geschäftsräumen in der Schweiz auch
diverse Wohn- und Geschäftsräume in Deutschland betreffen. Die Vor-
instanz bringt mit Schreiben vom 24. Mai 2017 nochmals den Hinweis an,
dass selbst wenn eine Verletzung des Spezialitätsprinzips durch die Aus-
wertung der im ersten Verfahren übersendeten Mehrwertsteuerabrechnun-
gen stattgefunden habe, dies nicht zur Folge haben könne, dass die (vo-
rangegangene) Amtshilfeverpflichtung zu verneinen sei. Die Verletzung
des Spezialitätsprinzips sei in Deutschland zu rügen, wobei ihr die für das
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deutsche Verfahren ausgestellten Beschlüsse bis zum jetzigen Zeitpunkt
nicht bekannt gewesen seien.
I.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Un-
terlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen-
den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden ge-
gen Schlussverfügungen der ESTV betreffend Amtshilfe gestützt auf
Art. 15 ff. BBA zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG; Art. 75a Abs. 2 des
Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG, SR 641.20] i.V.m.
Art. 115i Abs. 3 des Zollgesetzes vom 18. März 2005 [ZG, SR 631.0] ; dazu
und zur Abgrenzung von Amts- und Rechtshilfe im Bereich des BBA aus-
führlich: Urteil des BVGer A-1735/2011 vom 21. Dezember 2011 E. 1.1 mit
zahlreichen Hinweisen; ferner Urteil des BVGer A-1531/2015 vom 26. Juni
2015 E. 1.4 ff.). Das Verfahren richtet sich nach den Vorschriften des
VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Be-
schwerdeführerinnen sind zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde be-
rechtigt (Art. 75a Abs. 2 MWSTG i.V.m. Art. 115i Abs. 3 ZG und Art. 48
Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Be-
schwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutre-
ten.
2.
2.1 Grundlage der hier angefochtenen Schlussverfügung der ESTV bildet
das Amtshilfe- bzw. Ermittlungsersuchen des BZSt vom 14. August 2015,
welches sich auf Art. 15 ff. BBA stützt.
2.2
2.2.1 Die Schweiz (ersuchte Vertragspartei) und Deutschland (ersuchende
Vertragspartei) haben das BBA am 23. Oktober 2008 bzw. 29. September
2008 ratifiziert und am 8. bzw. 9. Januar 2009 die gegenseitige Anwend-
barkeit nach Art. 44 Ziff. 3 BBA notifiziert. Folglich findet das BBA zwischen
diesen beiden Staaten seit dem 9. April 2009 Anwendung (vgl. Art. 44
Ziff. 3 Satz 2 BBA).
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2.2.2 Beim BBA handelt es sich um einen völkerrechtlichen Vertrag im Sinn
von Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969
über das Recht der Verträge (VRK, SR 0.111; in Kraft getreten für die
Schweiz am 6. Juni 1990), welcher vorliegend direkt zur Anwendung ge-
langt (ohne Transformation ins Landesrecht; ausführlicher: Urteil des
BVGer A-1531/2015 vom 26. Juni 2015 E. 1.3, mit weiteren Hinweisen).
2.3
2.3.1 Gemäss Art. 12 Ziff. 1 BBA übermittelt die Behörde der ersuchten
Vertragspartei auf Ersuchen der Behörde der ersuchenden Vertragspartei
im Rahmen des Anwendungsbereichs des BBA alle ihr oder anderen Be-
hörden der gleichen Vertragspartei vorliegenden Informationen, die es der
Behörde der ersuchenden Vertragspartei ermöglichen, rechtswidrige
Handlungen im Sinne des BBA zu verhindern, zu ermitteln und zu verfol-
gen, oder die erforderlich sind, um eine Forderung einzuziehen. Als rechts-
widrige Handlungen gelten der «Betrug und sonstige rechtswidrige Hand-
lungen, die die finanziellen Interessen der Vertragsparteien beeinträchti-
gen», u.a. «in Bezug auf den Waren- und Dienstleistungsverkehr, der ge-
gen steuerrechtliche Vorschriften auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer, der
besonderen Verbrauchssteuern und der Verbrauchssteuern verstösst»
(Art. 2 Ziff. 1 Bst. a Lemma 2 BBA; Urteil des BVGer A-1735/2011 vom
21. Dezember 2011 E. 1.1.2; vgl. zur «weiten Auslegung» des Begriffs
«Betrug und sonstige rechtswidrige Handlungen» gemäss BBA: ANNA
SKVARC, Bekämpfung von strafbaren Verhaltensweisen nach dem Betrugs-
bekämpfungsabkommen zwischen der Schweiz und der EU, 2010, S. 31
ff., insb. S. 83 ff. mit zahlreichen Literaturhinweisen; HERMANN KÄSTLI, Be-
trugsbekämpfung im Rahmen der bilateralen Abkommen II mit der EU, in:
ASA 74 S. 177–199, insb. S. 183; vgl. ferner zum Anwendungsbereich des
BBA: Botschaft vom 1. Oktober 2004 zur Genehmigung der bilateralen Ab-
kommen zwischen der Schweiz und der Europäischen Union, einschliess-
lich der Erlasse zur Umsetzung der Abkommen, Bilaterale II [nachfolgend:
Botschaft Bilaterale II], Bundesblatt [BBl] 2004 5965 ff., 6188). Die direkten
Steuern sind vom Anwendungsbereich des BBA ausgeschlossen (Art. 2
Ziff. 4 BBA).
2.3.2 Gemäss Art. 15 Ziff. 1 BBA werden von der ersuchten Vertragspartei
auf Ersuchen der ersuchenden Vertragspartei zweckdienliche Ermittlungen
über Vorgänge oder Verhaltensweisen durchgeführt oder veranlasst, die
rechtswidrige Handlungen im Sinne des BBA darstellen oder die bei der
ersuchenden Behörde den begründeten Verdacht erwecken, dass solche
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Seite 8
rechtswidrige Handlungen begangen worden sind. Dabei nutzt die er-
suchte Vertragspartei alle Ermittlungsmittel, die ihr nach ihrer Rechtsord-
nung zur Verfügung stehen, als ob sie in Erfüllung eigener Aufgaben oder
auf Ersuchen einer anderen Behörde der eigenen Vertragspartei handeln
würde, auch durch Einschaltung oder gegebenenfalls mit Genehmigung
der Justizbehörden (Art. 15 Ziff. 2 Satz 1 BBA). Der Begriff «Ermittlungs-
mittel» umfasst dabei die Einvernahme von Personen, den Augenschein
und die Durchsuchung von Räumen und Beförderungsmitteln, das Kopie-
ren von Unterlagen, das Ersuchen um Auskunft und die Beschlagnahme
von Gegenständen, Unterlagen und Vermögenswerten (Urteil BVGer
A-249/2012 vom 2. April 2012 E. 3.4.2; vgl. vereinbarte Niederschrift im
Anhang zum BBA, S. 24; SKVARC, a.a.O., S. 191). Das Ergebnis der Er-
mittlungen des Amtshilfeverfahrens ist der ersuchenden Vertragspartei mit-
zuteilen, wobei Art. 12 Ziff. 2 BBA entsprechende Anwendung findet
(Art. 15 Ziff. 2 Satz 3 BBA). Die Behörde der ersuchten Vertragspartei
dehnt die Amtshilfe auf alle Umstände, Gegenstände und Personen aus,
die in einem offensichtlichen Zusammenhang mit dem Gegenstand des
Amtshilfeersuchens stehen, ohne dass ein ergänzendes Ersuchen erfor-
derlich ist (Art. 15 Ziff. 3 Satz 1 BBA).
2.4
2.4.1 Amtshilfeersuchen sind schriftlich zu stellen und die zu ihrer Erledi-
gung erforderlichen Unterlagen sind beizufügen. In dringenden Fällen sind
mündliche Ersuchen zulässig, die jedoch so bald wie möglich schriftlich zu
bestätigen sind (Art. 18 Ziff. 1 BBA). In Art. 18 Ziff. 2 BBA sind die Angaben
aufgeführt, die das Amtshilfeersuchen enthalten muss. Das sind die folgen-
den: die ersuchende Behörde (Bst. a); die Massnahme, um die ersucht
wird (Bst. b); den Gegenstand und Grund des Ersuchens (Bst. c); die be-
troffenen Rechts- und Verwaltungsvorschriften und sonstigen rechtlichen
Elemente (Bst. d); möglichst genaue und umfassende Angaben zu den na-
türlichen oder juristischen Personen, gegen die sich die Ermittlungen rich-
ten (Bst. e) sowie eine Zusammenfassung des Sachverhalts und der be-
reits durchgeführten Massnahmen, ausser in Fällen des Artikels 14 (Bst. f).
Unrichtige oder unvollständige Ersuchen können berichtigt oder ergänzt
werden (Art. 18 Ziff. 4 BBA).
Das Ersuchen sollte klar und logisch aufgebaut sein, zudem muss die
Sachverhaltsdarstellung von den verlangten Amtshilfemassnahmen abge-
grenzt sein. Eine Ergänzung des Ersuchens kann auch verlangt werden,
wenn Anhaltspunkte bestehen, dass die ersuchende Behörde die eigenen
Ermittlungsmöglichkeiten noch nicht ausgeschöpft hat, obwohl sie von
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ihnen hätte Gebrauch machen können, ohne den Ermittlungszweck zu ge-
fährden (Urteile des BVGer A-249/2012 vom 2. April 2012 E. 3.6.2 und
A-1735/2011 vom 21. Dezember 2011 E. 3.2; HERMANN KÄSTLI, in: Kad-
dous/Jametti Greiner [Hrsg.], Bilaterale Abkommen II Schweiz-EU und an-
dere neue Abkommen, 2006, S. 617; SKVARC, a.a.O., S. 182).
2.4.2 Art. 18 BBA verhindert u.a. das Stellen von verdachtsunabhängigen
Amtshilfeersuchen, die lediglich einer Informationserhebung bzw. soge-
nannten «fishing expeditions» dienen (SKVARC, a.a.O., S. 181). Eine
«fishing expedition» ist eine verbotene Beweisausforschung, die gemäss
Schweizer Rechtsprechung sowohl im Rechts- als auch im Amtshilfever-
fahren unzulässig ist. Ohne auf diese Rechtsprechung im Detail einzuge-
hen, ist ein Amtshilfeersuchen, das neben konkreten Anhaltspunkten für
das Vorliegen einer amtshilfefähigen Tat auch den Namen der verdächtigen
Person enthält, jedenfalls unbedenklich (vgl. statt vieler: BGE 141 II 436
E. 4.4.3, BGE 128 II 407 E. 5.2.1, BGE 127 II 142 E. 5a, BGE 125 II 65
E. 6a f.; Urteile des BVGer A-249/2012 vom 2. April 2012 E. 3.6.3 und
A-1735/2011 vom 21. Dezember 2011 E. 3.3).
2.5 Unter dem Titel «Verhältnismässigkeit» hält Art. 10 Bst. b BBA fest,
dass die Behörde der ersuchten Vertragspartei ein Ersuchen um Zusam-
menarbeit ablehnen kann, wenn sich eindeutig ergibt, dass die Behörde
der ersuchenden Vertragspartei die üblichen Informationsquellen nicht
ausgeschöpft hat, die sie unter den gegebenen Umständen zur Erlangung
der erbetenen Informationen hätte nutzen können, ohne die Erreichung
des angestrebten Ergebnisses zu gefährden. Art. 10 BBA sieht also vor,
dass die ersuchte Behörde ein Amtshilfeersuchen ablehnen darf, wenn der
Verhältnismässigkeitsgrundsatz verletzt wird (Urteile des BVGer
A-249/2012 vom 2. April 2012 E. 3.7 und A-1735/2011 vom 21. Dezember
2011 E. 3.1; SKVARC, a.a.O., S. 180). Hierbei handelt es sich um eine
«Kann-Regelung»; eine Pflicht der ersuchten Vertragspartei, ein Amtshil-
feersuchen unter den Voraussetzungen von Art. 10 BBA ablehnen zu müs-
sen, besteht nicht (hierzu ausführlich: Urteile des BVGer A-249/2012 vom
2. April 2012 E. 3.7.1 f. und A-1735/2011 vom 21. Dezember 2011 E. 5.4
f.).
2.6 Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung muss sich die voraussicht-
liche Erheblichkeit von geforderten Informationen bereits aus dem Amtshil-
feersuchen ergeben und hat die Steuerverwaltung des ersuchten Staates
nach der Edition der verlangten Unterlagen zu prüfen, ob die betreffenden
Informationen für die Erhebung der Steuer voraussichtlich erheblich sind.
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Dem «voraussichtlich» kommt dabei nach dieser Rechtsprechung eine
doppelte Bedeutung zu, indem der ersuchende Staat die Erheblichkeit vo-
raussehen und deshalb im Amtshilfeersuchen geltend machen muss und
der ersuchte Staat nur solche Unterlagen übermitteln darf, welche voraus-
sichtlich erheblich sind (BGE 143 II 185 E. 3.3.2 und BGE 141 II 436
E. 4.4.3; DANIEL HOLENSTEIN, in: Internationales Steuerecht, Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], 2015,
Art. 26 OECD-MA Rz. 93 ff.). Würde nicht verlangt, dass sich die voraus-
sichtliche Erheblichkeit der verlangten Informationen bereits aus dem
Amtshilfeersuchen ergibt, könnten Ersuchen aufs Geratewohl gestellt wer-
den und die ersuchte Behörde müsste die Informationen bzw. Unterlagen
auch dann zur Verfügung stellen, wenn sie erst nach deren Erhebung de-
ren voraussichtliche Erheblichkeit feststellen würde. Der ersuchte Staat
darf sodann mit Blick auf das Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit
nur Unterlagen von der Amtshilfe ausschliessen, deren Erheblichkeit für die
Aufklärung der Steuerangelegenheiten bestimmter Steuerpflichtiger un-
wahrscheinlich ist (vgl. Ziff. 3 Bst. c des Protokolls zum Abkommen vom
11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und
der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen in der
Fassung des Protokolls vom 21. Dezember 1992 [unter SR 0.672.913.62
zu finden]; vgl. zum Ganzen: Urteile des BVGer A-6102/2016 vom 15. März
2017 E. 2.4 und A-6666/2014 vom 19. April 2016 E. 2.3).
Im Gegensatz zu diversen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), welche
regelmässig Rechtsgrundlage der Amtshilfe in Steuersachen bilden, er-
wähnt das BBA das Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit der Infor-
mation nicht explizit. Dennoch wird in Art. 15 Ziff. 1 BBA der allgemeine
Verhältnismässigkeitsgrundsatz präzisiert, indem die Amtshilfe auf
«zweckdienliche» Ermittlungen, d.h. solche die der Aufklärung und Verfol-
gung von rechtswidrigen Handlungen im Sinne des BBA dienen, be-
schränkt ist. Zudem sieht Art. 75a Abs. 2 MWSTG i.V.m. Art. 115h Abs. 2
ZG vor, der das ordentliche (innerstaatliche) Verfahren der internationalen
Amtshilfe im Bereich der Mehrwertsteuer regelt, dass Informationen, Un-
terlagen, Gegenstände oder Vermögenswerte, die voraussichtlich nicht er-
heblich sind, nicht übermittelt werden dürfen. Es besteht somit kein Grund
für das Bundesverwaltungsgericht, die erwähnte Rechtsprechung nicht
auch im Bereich des BBA analog heranzuziehen (vgl. Urteil des BVGer
A-211/2016 vom 7. Juli 2016 E. 2.2).
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Seite 11
2.7 Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den
massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet
werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun.
Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe)
nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen,
die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte
erst noch geklärt werden (vgl. statt vieler: BGE 139 II 404 E. 7.2.2 und BGE
128 II 407 E. 5.2.1; ROBERT ZIMMERMANN, La coopération judiciaire inter-
nationale en matière pénale, 3. Aufl. 2009, Rz. 295). Daher verlangt die
Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis
des Sachverhalts, doch muss sie hinreichende Verdachtsmomente für des-
sen Vorliegen dartun (statt vieler: BGE 139 II 404 E. 7.2.2 und E. 9.5 und
Urteil des BVGer A-6102/2016 vom 15. März 2017 E. 2.5, mit weiteren Hin-
weisen).
2.8 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit
bildet der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch
oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des
schweizerischen oder internationalen ordre public (vgl. Art. 4 BBA und
Art. 7 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internatio-
nale Amtshilfe in Steuersachen [Steueramtshilfegesetz, StAhiG,
SR 651.1]) – prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachverhaltsdarstellungen
und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Ver-
trauensprinzip; vgl. statt vieler: BGE 128 II 407 E. 3.2, E. 4.3.1 und E. 4.3.3,
BGE 126 II 409 E. 4; Urteil des BVGer A-6102/2016 vom 15. März 2017
E. 2.6, mit weiteren Hinweisen). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das
ganze Amtshilfeverfahren. Dementsprechend ist die ESTV an die Darstel-
lung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht we-
gen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet
werden kann (vgl. statt vieler: Urteil des BGer 2A.567/2001 vom 15. April
2002 E. 4.1; Urteile des BVGer A-6102/2016 vom 15. März 2017 E. 2.6, mit
weiteren Hinweisen und A-4414/2014 vom 8. Dezember 2014 E. 3.3). Glei-
ches gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen. Wer-
den diese sofort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr ver-
trauen (Urteil des BVGer A-3716/2015 vom 16. Februar 2016 E. 3.5, mit
weiteren Hinweisen).
2.9
2.9.1 Das Spezialitätsprinzip stellt einen traditionellen völkerrechtlichen
Grundsatz der internationalen Amts- und Rechtshilfe dar, welcher im Aus-
lieferungsrecht entwickelt wurde (vgl. BGE 123 IV 42 E. 3b und BGE 135
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Seite 12
IV 212 E. 2.1), wobei ihm auch völkergewohnheitsrechtlicher Charakter zu-
kommt. Da er sich insb. aus der Vertragsnatur der Amts- und Rechtshilfe
ableiten lässt, auf der er beruht, gründet er demzufolge auf einem völker-
rechtlichen Vertrag. Der ersuchende Staat akzeptiert mit der vorbehaltlo-
sen Entgegennahme der gesammelten Informationen die im Vertrag vor-
gesehene und bei der Übermittlung erwähnte Zweckbindung (zum Gan-
zen: ROBERT WEYENETH, Der nationale und internationale ordre public im
Rahmen der grenzüberschreitenden Amtshilfe in Steuersachen, 2017,
S. 214, mit weiteren Hinweisen). Dabei kann es nach dem völkerrechtli-
chen Vertrauensprinzip grundsätzlich als selbstverständlich vorausgesetzt
werden, dass der Spezialitätsgrundsatz durch Staaten eingehalten wird,
die mit der Schweiz durch einen Amts- oder Rechtshilfevertrag verbunden
sind, ohne dass die Einholung einer ausdrücklichen Zusicherung notwen-
dig wäre (BGE 128 II 407 E. 4.3.1, BGE 115 Ib 373 E. 8 und BGE 107 Ib
264 E. 4b). Folglich ist die Wahrung des Grundsatzes erst bei konkreten
Anhaltspunkten auf eine zweckwidrige Verwendung im ersuchenden Staat
zu überprüfen (vgl. BGE 128 II 407 E. 3.2). Der Grundsatz der Spezialität
der Amts- und Rechtshilfe schützt in erster Linie die Souveränität des er-
suchten Staates, indem dieser durch die (vertragliche) Bestimmung des
zulässigen Verwendungszweckes den Rahmen seiner Zusammenarbeit
festlegt und eine gewisse Kontrolle über die Verwendung der übermittelten
Informationen behält. Schliesslich stellt er aber auch eine Garantie zuguns-
ten der betroffenen Person dar, deren Persönlichkeitsrechte durch die
Zweckbindung geschützt werden (BGE 135 IV 212 E. 2.1). Letztlich enthält
der Grundsatz der Zweckbindung insofern Merkmale einer Schranke und
einer (Zulässigkeits-)Voraussetzung, als die ersuchende Behörde hinrei-
chende Gewähr für deren Einhaltung bieten muss (zum Ganzen:
WEYENETH, a.a.O., S. 216 ff., mit weiteren Hinweisen). Aufgrund der Ver-
tragsnatur der Amts- und Rechtshilfe erfordert eine Zweckänderung eine
Vertragsänderung, die einen Konsens voraussetzt. Der Empfängerstaat
muss demzufolge die Zustimmung des ersuchten Staates einholen, bevor
er die Daten zu einem anderen als dem vertraglich vorgesehenen Zweck
verwendet (vgl. Art. 19 Ziff. 1 BBA; E. 2.9.2; WEYENETH, a.a.O., S. 221).
2.9.2 Konkretisiert wird das Spezialitätsprinzip in Art. 19 Ziff. 1 BBA, der
das Verwenden der Informationen regelt, die im Amtshilfeverfahren gesam-
melt wurden (vgl. auch Art. 5 Ziff. 1 Satz 2 BBA; SKVARC, a.a.O., S. 186;
vgl. zur Rechtsnatur: E. 2.9.1). Die Informationen dürfen gemäss Art. 19
Ziff. 1 BBA nur für die Zwecke verwendet werden, die unter das BBA fallen.
Beantragt eine Vertragspartei die Verwendung dieser Informationen für an-
dere Zwecke, so hat sie vorher die schriftliche Zustimmung der Behörde
A-7596/2016
Seite 13
einzuholen, von der die Informationen stammen. Die Verwendung unter-
liegt dann den von dieser Behörde festgelegten Beschränkungen. Laut
Botschaft wird die Schweiz in solchen Fällen immer einen generellen Spe-
zialitätsvorbehalt anbringen, wonach die Informationen nicht im Bereich
der direkten Steuern verwendet werden dürfen (Botschaft Bilaterale II, BBl
2004 6193). Nach Art. 19 Ziff. 2 BBA steht Absatz 1 der Verwendung der
Informationen in Gerichts- oder Verwaltungsverfahren wegen Verstosses
gegen die in dem Amtshilfeersuchen genannten Rechtsvorschriften nicht
entgegen, sofern für diese Verfahren die gleichen Mittel der Amtshilfe zur
Verfügung stehen. Die zuständige Behörde der Vertragspartei, von der die
Informationen stammen, ist unverzüglich über eine solche Verwendung zu
unterrichten.
3.
Im Folgenden ist zunächst strittig und muss geprüft werden, ob die Voraus-
setzungen für die Gewährung der Amtshilfe erfüllt sind und dem vorliegen-
den Amtshilfeersuchen des BZSt vom 14. August 2015 zu entsprechen
bzw. Amtshilfe zu leisten ist (E. 3.1 f.). Danach gilt es zu klären, ob das
Spezialitätsprinzip verletzt worden und allenfalls eine Zusicherung einzu-
holen ist (E. 3.3).
3.1
3.1.1 Die im vorliegenden Amtshilfeersuchen verlangte Übermittlung der
anlässlich der Hausdurchsuchung beschlagnahmten Informationen im Zu-
sammenhang mit der (geltend gemachten) Hinterziehung von Umsatzsteu-
ern im Zeitraum von 2008 bis 2013 durch C._______ in Deutschland wird
grundsätzlich vom Anwendungsbereich des BBA erfasst (vgl. E. 2.3.1).
3.1.2 Nicht im Streit liegt, dass das Amtshilfeersuchen den formellen An-
forderungen gemäss Art. 18 BBA genügt. So ist im vorliegend in Frage ste-
henden Amtshilfeersuchen des BZSt u.a. die A._______ AG als (zu unter-
suchende) unverdächtige Dritte mit Name und Adresse genannt, die erbe-
tenen Massnahmen beschrieben und insb. in formeller Hinsicht rechtsge-
nügend der Steuerzweck erläutert, für den die in Frage stehenden Informa-
tionen verlangt werden. Das BZSt erklärt nämlich, sie brauche die Informa-
tionen für die Verfolgung der unter das BBA fallenden (geltend gemachten)
Umsatzsteuerhinterziehungen im Zeitraum von 2008 bis 2013. Das Ersu-
chen ist klar und logisch aufgebaut und grenzt die Sachverhaltsdarstellung
von den verlangten Amtshilfemassnahmen ab. Es bestehen auch keine An-
haltspunkte, dass die ersuchende Behörde die eigenen Ermittlungsmög-
A-7596/2016
Seite 14
lichkeiten noch nicht ausgeschöpft hätte (vgl. E. 2.4.1 und E. 2.5). Das Er-
suche stellt bezüglich der A._______ AG unbestrittenermassen keine ver-
botene Beweisausforschung (vgl. E. 2.4.2) dar (vgl. zur B._______ AG:
E. 3.1.3). Das Amtshilfeersuchen erfüllt die formellen und inhaltlichen Vo-
raussetzungen gemäss Art. 18 BBA und die Vorinstanz ist darauf zu Recht
mit Zwischenverfügung vom 17. Februar 2016 eingetreten (Sachverhalt
Bst. A.b).
3.1.3
3.1.3.1 Betreffend die B._______ AG als unverdächtige Dritte wurde zwar
mit Schreiben vom 14. August 2015 ebenfalls um eine Hausdurchsuchung
ersucht. Begründet wurde diese damit, die als reine Briefkastenfirma ein-
zustufende Firma hätte im Prüfungszeitraum Geschäftsbeziehungen mit
der Firma D._______, in welcher C._______ als Geschäftsführer tätig sei,
gehabt (Sachverhalt Bst. A.b). Auf dieses Ersuchen erging jedoch keine
entsprechende Zwischenverfügung (Sachverhalt Bst. A.c), da es (vermut-
lich) im Zusammenhang mit einer Hinterziehung von direkten Steuern
stand, welche klarerweise nicht zum Anwendungsbereich des BBA gehö-
ren. Es ist den Beschwerdeführerinnen daher insofern Recht zu geben, als
dass die in Bezug auf die B._______ AG gewünschte Amtshilfemass-
nahme in Form der anbegehrten Hausdurchsuchung für die Verfolgung der
unter das BBA fallenden Steuern nicht als voraussichtlich erheblich gelten
kann.
3.1.3.2 Die Beschwerdeführerinnen rügen, eine Beziehungsnähe [der
B._______ AG] zum Untersuchungsgegenstand genüge nicht. Damit die
gewünschte Amtshilfe zu leisten sei, müsse das Ersuchen eine Widerhand-
lung gegen die Mehrwertsteuergesetzgebung zum Inhalt haben. Es müsse
folglich bereits der Verdacht auf ein Mehrwertsteuerdelikt bestehen – vor-
liegend sei dem Ersuchen kein einziger Anhaltspunkt zu entnehmen –, wo-
bei es nicht zulässig sei, Beweise zu verlangen, um nachträglich einen Ver-
dacht begründen zu können. Dies sei eine Beweisausforschung und daher
unzulässig (Sachverhalt Bst. F).
Die Vorinstanz entgegnet, die B._______ AG sei nicht aufgrund eines
durch sie begangenen Mehrwertsteuerdelikts Teil des vorliegenden Amts-
hilfeersuchens. Sie bilde vielmehr Inhalt des Ersuchens vom 14. August
2015, worin glaubhaft und nachvollziehbar dargelegt worden sei, dass eine
Beziehungsnähe zum Ermittlungsgegenstand bestehe. Die B._______ AG
habe nämlich im Prüfungszeitraum Geschäftsbeziehungen mit der Firma
D._______ unterhalten, weise eine identische Adresse mit der A._______
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Seite 15
AG auf, und nicht zuletzt ergebe sich dieser Schluss auch aus den Be-
schlüssen des Amtsgerichts F._______ vom 31. Juli 2015, in denen sie
wiederholt genannt und gar als eigenständige Beschlussadressatin aufge-
führt werde. Ein offensichtlicher Zusammenhang zwischen den beiden Be-
schwerdeführerinnen bestünde auch durch ihr Treuhandverhältnis. Mithin
sei das Ersuchen nicht ein aufgrund einer Beweisausforschung unzulässi-
ges Ersuchen, sondern ein aufgrund der glaubhaften und nachvollziehba-
ren Darlegung der ausreichenden Beziehungsnähe zum Ermittlungsge-
genstand zulässiges Ersuchen. Die in den Geschäftsräumlichkeiten der
A._______ AG vorgefundenen Unterlagen betreffend die B._______ AG
seien demnach als voraussichtlich erheblich zu betrachten und zu übermit-
teln (Sachverhalt Bst. E und Bst. G).
3.1.3.3 Bezüglich der B._______ AG ist zwar um eine Hausdurchsuchung
ersucht worden, worüber jedoch keine Zwischenverfügung erging (Sach-
verhalt Bst. A.c und E. 3.1.3.1). Insofern ist der Vorinstanz beizupflichten,
dass die B._______ AG eben nicht aufgrund eines begründeten Verdachts
darauf, dass eine rechtswidrige Handlung auf dem Gebiet der Mehrwert-
steuer stattgefunden habe, Teil dieses Verfahrens geworden ist. Vielmehr
wurde die Amtshilfe auf sie ausgedehnt, da – wie erwähnt (E. 2.3.2) – die
Behörde gemäss Art. 15 Ziff. 3 BBA die Amtshilfe auf alle Umstände, Ge-
genstände und Personen ausdehnt, die in einem offensichtlichen Zusam-
menhang mit dem Gegenstand des Amtshilfeersuchens stehen (vgl. hierzu
auch: Urteil des BVGer A-249/2012 vom 2. April 2012 E. 4.2.1). Vorliegend
wurde zwischen der B._______ AG und dem Gegenstand des Amtshilfeer-
suchens zu Recht ein offensichtlicher Zusammenhang bejaht:
Einerseits ergibt sich aus den Beschlüssen des Amtsgerichts F._______
vom 31. Juli 2015, dass die B._______ AG im relevanten Prüfungszeitraum
Geschäftsbeziehungen mit der Firma D._______ gehabt habe, in welcher
C._______ als Geschäftsführer tätig sei, gegen den das Ermittlungsverfah-
ren u.a. wegen Umsatzsteuerhinterziehung angestrebt worden sei (vgl.
Sachverhalt Bst. A.b und A.c). Andererseits verfügt die B._______ AG über
dieselbe Anschrift wie die A._______ AG, welche einerseits als Treuhän-
derin für die Schweizer Firma «C._______ Anwaltsbüro (…)» und letztlich
auch für die B._______ AG fungiert. Im Rahmen der bezüglich der
A._______ AG durchgeführten zweckdienlichen Hausdurchsuchung war
der Strafdienst der Hauptabteilung MWST der ESTV gehalten, die Räume
der A._______ AG nach voraussichtlich erheblichen Unterlagen zu durch-
suchen (vgl. E. 2.3.2). Gleichzeitig sind die durchsuchten Räume auch jene
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Seite 16
der B._______ AG. Dass die Behörde daher auch in den einen oder ande-
ren Ordner der B._______ AG einen Blick geworfen hat bzw. werfen
musste, stellt vorliegend im Gesamtzusammenhang keine unzulässige
«fishing expedition» dar. Diese Dokumente standen in einem offensichtli-
chen Zusammenhang mit der gegenüber der A._______ AG zulässigen
Hausdurchsuchung. Im Übrigen wäre die Vorinstanz zu dieser Vorgehens-
weise auch gehalten gewesen, wenn bezüglich der B._______ AG gar
nicht um Amtshilfe ersucht worden wäre. Dass vorliegend ein Amtshilfeer-
suchen betreffend die B._______ AG gestellt worden ist, worüber jedoch –
da lediglich ein Zusammenhang zu den direkten Steuern aufgezeigt wer-
den konnte – keine Zwischenverfügung erging, vermag daran nichts zu än-
dern.
3.2 Neben den formellen Anforderungen muss überdies geprüft werden, ob
das Amtshilfeersuchen des BZSt Informationen betrifft, die voraussichtlich
erheblich sind. Gleiches muss danach auch für die nach der angefochte-
nen Schlussverfügung zu übermittelnden Angaben und Unterlagen gelten
(E. 2.6).
3.2.1 Diesbezüglich monieren die Beschwerdeführerinnen, der ersu-
chende Staat habe nicht präzisiert, inwiefern die Geschäftsunterlagen des
Unternehmens «C._______ Anwaltsbüro (…)» für die Verfolgung der Um-
satzsteuerhinterziehung erheblich sein sollten. Die Durchsuchungsbe-
schlüsse bezögen sich sowohl auf die Hinterziehung der direkten Steuern,
als auch der Umsatzsteuer (Sachverhalt Bst. D). In ihrer Replik führen sie
aus, die Mehrwertsteuerabrechnungen seien für das in Deutschland ge-
führte Mehrwertsteuerstrafverfahren voraussichtlich erheblich, doch seien
diese ja bereits übermittelt worden. Eine erneute Übermittlung mache kei-
nen Sinn. Gegenstand eines Amtshilfeverfahrens gestützt auf das BBA
könnten nur Widerhandlungen gegen die Umsatzsteuergesetzgebung bil-
den, wobei Beweismittel einen Zusammenhang mit diesem aufweisen
müssten. Auf die bereits übermittelten Mehrwertsteuerabrechnungen treffe
dies zwar zu, bezüglich der übrigen Geschäftsunterlagen fehle jedoch die
Begründung (Sachverhalt Bst. F).
Die Vorinstanz entgegnet, es sei sowohl in der Zwischenverfügung als
auch in der Schlussverfügung begründet worden, dass die für die Firma
«C._______ Anwaltsbüro (…)» eingereichten Mehrwertsteuerabrechnun-
gen durch die A._______ AG erstellt worden seien und daher zu vermuten
sei, dass sich die vorhandenen Geschäftsunterlagen auch bei dieser be-
A-7596/2016
Seite 17
fänden. Klar gehe hervor, dass es sich um die Mehrwertsteuerabrechnun-
gen handle, die voraussichtliche Beweisunterlagen deutscher Ermittlungen
seien, welche Gegenstand des BBA bildeten und um welche somit zuläs-
sigerweise ersucht worden sei. Diese seien zu übermitteln. Dass sich die
Hausdurchsuchungsbeschlüsse auch auf die Hinterziehung direkter Steu-
ern bezögen, sei zwar möglich. Relevant sei für das die Schweiz betref-
fende Amtshilfeersuchen nur die Mehrwertsteuer, welche zulässigen Inhalt
eines Amtshilfeersuchens bilde. Generell sei nur nicht zu übermitteln, was
für das ausländische (Straf-)Verfahren mit Sicherheit nicht erheblich sei, da
erst der Erkenntnisprozess (in Deutschland) zeigen könne, welche Infor-
mationen tatsächlich von Relevanz seien (Sachverhalt Bst. E). Die Einrei-
chung eines weiteren Amtshilfeersuchens in gleicher Sache – am 9. März
2015 sei ein erstes Amtshilfeersuchen übermittelt worden, aufgrund des-
sen am 15. April 2015 die Mehrwertsteuerabrechnungen übergeben wor-
den seien – wecke den begründeten Anschein, dass diese Abrechnungen
und die Fotodokumentation für die Zwecke des deutschen Verfahrens nicht
ausreichend gewesen seien. Die Vorinstanz erachte diese aber als weiter-
hin voraussichtlich erheblich und sondere sie nicht aus. Inwiefern die Be-
schwerdeführerinnen durch die erneute Übermittlung der Mehrwertsteuer-
abrechnungen benachteiligt bzw. geschädigt würden, führten diese nicht
aus. Vorliegend könne nicht von Vornherein ausgeschlossen werden, dass
die sichergestellten Geschäftsunterlagen für einen nachvollziehbaren,
wahrheitsgetreuen und umfassenden Einblick in die umsatzsteuerrechtli-
che Situation nicht in einem relevanten Zusammenhang stünden. Es könne
nicht davon ausgegangen werden, dass die Informationen mit Sicherheit
nicht erheblich seien. Gemäss schweizerischem Recht sei es zulässig und
üblich, nebst den Mehrwertsteuerabrechnungen die Einreichung der Ge-
schäftsbücher zu verlangen; sämtliche zur Übermittlung vorgesehenen Un-
terlagen seien voraussichtlich relevant. Ausführungen darüber, inwiefern
sie nicht spezifisch genug aussortiert habe, fehlten (Sachverhalt Bst. G).
3.2.2 Bezüglich der bereits am 15. April 2015 übermittelten Mehrwertsteu-
erabrechnungen liegt die voraussichtliche Erheblichkeit bereits unbestritte-
nermassen vor; einer erneuten Übermittlung steht tatsächlich nichts im
Wege. Was die übrigen Geschäftsunterlagen anbelangt, besteht bereits im
Zeitpunkt des Ersuchens eine vernünftige Möglichkeit, dass sich diese als
erheblich erweisen (vgl. auch BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Zumindest ergibt
sich derlei aus dem Ersuchen der deutschen Behörde (E. 2.7 f.), in wel-
chem diese darlegt, die Mehrwertsteuerabrechnungen der Einzelfirma von
C._______, in deren Namen angeblich zu Unrecht Dienstleistungen ohne
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Seite 18
Umsatzsteuer abgerechnet und somit in Deutschland umsatzsteuerpflich-
tige Beratungsdienstleistungen vor dem deutschen Fiskus verschleiert
worden seien, seien durch die A._______ AG erstellt worden, und es sei
zu vermuten, dass sich allfällige Geschäftsunterlagen in deren Räumlich-
keiten befänden (vgl. Sachverhalt Bst. A.b). Zumindest wäre es jedoch
auch gemäss schweizerischem Recht – hier ist der Vorinstanz beizupflich-
ten – zulässig und üblich, nebst den Mehrwertsteuerabrechnungen die Ein-
reichung der Geschäftsbücher zu verlangen (vgl. Art. 70 Abs. 1 und Art. 71
Abs. 1 MWSTG i.V.m. Art. 128 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. No-
vember 2009 [MWSTV, SR 641.201]). Solche Geschäftsunterlagen als Ba-
sis der Abrechnungen können somit durchaus Licht in die Steuerangele-
genheiten bzw. Einblick in die umsatzsteuerrechtliche Situation im Ermitt-
lungsverfahren gegen C._______ bringen (vgl. BGE 141 II 436 E. 4.4.3).
Die voraussichtliche Erheblichkeit der geforderten Unterlagen ergibt sich
somit bereits aus dem Amtshilfeersuchen und stellt gerade keine «fishing
expedition» dar (vgl. bereits E. 3.1). Die Beschwerdeführerinnen bringen
jedenfalls nichts Gegenteiliges vor. An diesem Ergebnis vermag nichts zu
ändern, dass sich die Beschlüsse des Amtsgerichts F._______ vom 31. Juli
2015 auch auf die Hinterziehung direkter Steuern beziehen.
3.2.3 Schliesslich gilt es noch festzuhalten, dass die gemäss angefochte-
ner Schlussverfügung zu übermittelnden Informationen ebenfalls als vo-
raussichtlich erheblich im Sinne der einschlägigen Vorschriften bezeichnet
werden können. Die Prüfung der Vorinstanz ergab, dass ein Grossteil der
in den Räumlichkeiten der A._______ AG beschlagnahmten Unterlagen
(vgl. Sachverhalt Bst. B) aus der relevanten Zeitperiode für die Jahre 2008
bis 2013 in Zusammenhang mit dem deutschen Verfahren bzw. dem Ersu-
chen stehen und für dieses voraussichtlich relevant sind. Etwas Gegentei-
liges vermögen auch die Beschwerdeführerinnen nicht aufzuzeigen.
3.3 Als Letztes ist zu prüfen, ob vorliegend das Spezialitätsprinzip bzw. der
Grundsatz der Zweckbindung verletzt worden ist (E. 3.3.3 f.) und ob vorlie-
gend bejahendenfalls vor Übermittlung der Unterlagen eine Zusicherung
der ersuchenden Behörde einzuholen ist (E. 3.3.5 f.).
3.3.1 Die Beschwerdeführerinnen beanstanden, das Spezialitätsprinzip sei
durch die ersuchende Behörde verletzt worden. Diese habe nämlich die
am 15. April 2015 zur Verfügung gestellten Informationen verwendet, um
die anfallenden Körperschafts-, Gewerbe- und Einkommenssteuern im ur-
sprünglichen Amtshilfeverfahren in derselben Sache zu schätzen. Es sei
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Seite 19
daher eine ausdrückliche Garantie für die Einhaltung des Spezialitätsprin-
zips einzuholen (vgl. Sachverhalt Bst. D). Die Erläuterung in der Botschaft
zu Art. 19 BBA sei eindeutig, indem eine Verwendung der gestützt auf das
BBA erlangten Beweismittel nur in Verfahren betreffend die indirekten Steu-
ern zulässig sei. Die Verwendung in einem Verfahren betreffend direkte
Steuern setzte die vorgängige schriftliche Zustimmung der ersuchten Be-
hörde voraus, wobei eine Verwendung ohne eine solche nicht vorgesehen
sei (vgl. Sachverhalt Bst. F).
3.3.2 Die Vorinstanz entgegnet, ein Gesuch zur Aufhebung der Spezialität
sei ihr nicht zugegangen. Von der Einholung von Zusicherungen sei jedoch
zurückhaltend Gebrauch zu machen, da die Einhaltung des Spezialitäts-
prinzips nach dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip als selbstverständ-
lich vorausgesetzt werde, es sei denn, eine Verletzung sei zu befürchten
bzw. erfolgt. Vorliegend seien die aufgrund des ersten Amtshilfeverfahrens
übermittelten Mehrwertsteuerabrechnungen wohl tatsächlich zu einer
Schätzung aus dem Bereich der direkten Steuern verwendet worden, ob
diese Schätzung jedoch auch eine weitere (rechtliche) Folge hatte/habe
oder nur eine Gedankenäusserung der deutschen Behörde darstelle, sei
nicht klar. Sodann bilde der vorliegende Sachverhalt einen Tatbestand der
Auskunftserteilung nach Art. 27 DBA CH-DE, der eine Informationsüber-
mittlung zum Zweck der korrekten Veranlagung direkter Steuern ermöglicht
hätte. Damit scheine in Auslegung des Art. 19 Ziff. 2 BBA eine allfällige
Auswertung und Nutzung der bereits amtshilfeweise erhaltenen Informati-
onen für die Zwecke der direkten Steuern im Zweifelsfalle zulässig zu sein
(vgl. Sachverhalt Bst. E). Sie spreche dem Spezialitätsvorbehalt die An-
wendbarkeit nicht ab. Es sei lediglich offen, ob Art. 19 Ziff. 2 BBA im Sinne
der Verfahrensökonomie (teleologisch) so auszulegen sei, dass kein zu-
sätzliches Ersuchen gestellt werden müsse, wenn ein Amtshilfeersuchen
gemäss DBA CH-DE voraussichtlich ohnehin zu einer Informationsüber-
mittlung führen würde. Die Beschlüsse für das BBA-Verfahren in der
Schweiz hätten nicht auf eine deutsche Adresse gelautet und es bleibe
fraglich, inwiefern diese Beschlüsse im deutschen Verfahren überhaupt
rechtliche Wirkung entfalten könnten. Durchsuchungsbeschlüsse, die für
Deutschland respektive ein allfälliges Verfahren in Deutschland ausgestellt
worden seien, würden der Vorinstanz jedenfalls nicht vorliegen (vgl. Sach-
verhalt Bst. G).
3.3.3 Wie gesehen (E. 2.9.2) dürfen gemäss Art. 19 Ziff. 1 BBA die gesam-
melten Informationen nur für die Zwecke verwendet werden, die unter das
BBA fallen (vgl. auch Art. 5 Ziff. 1 Satz 2 BBA). Laut Art. 2 Ziff. 4 BBA sind
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Seite 20
die direkten Steuern vom Anwendungsbereich des BBA ausgeschlossen,
wobei auch gemäss Botschaft die Schweiz immer einen generellen Spezi-
alitätsvorbehalt anzubringen hat, wonach die Informationen nicht im Be-
reich der direkten Steuern verwendet werden dürfen. Mit anderen Worten
stellt der Vorbehalt der Spezialität im Anwendungsbereich des BBA sicher,
dass die übermittelten Informationen nicht zur Veranlagung von direkten
Steuern verwendet werden (WEYENETH, a.a.O., S. 220). Als lex specialis
bestimmt nun aber Art. 19 Ziff. 2 BBA, dass Absatz 1 der Verwendung der
Informationen in Gerichts- oder Verwaltungsverfahren wegen Verstosses
gegen die in dem Amtshilfeersuchen genannten Rechtsvorschriften nicht
entgegensteht, sofern für diese Verfahren die gleichen Mittel der Amtshilfe
zur Verfügung stehen. Die zuständige Behörde der Vertragspartei, von der
die Informationen stammen, ist unverzüglich über eine solche Verwendung
zu unterrichten (E. 2.9.2).
3.3.4 Vorliegend kann aufgrund der Ausführungen der Parteien und der
vorliegenden Akten als erstellt gelten, dass die am 15. April 2015 geliefer-
ten Mehrwertsteuerabrechnungen für Zwecke der direkten Steuern ver-
wendet worden sind und somit grundsätzlich der Spezialitätsvorbehalt ge-
mäss Art. 19 Ziff. 1 BBA verletzt worden ist. Da es ebenfalls als erstellt zu
gelten hat, dass die Vorinstanz als zuständige Behörde der Vertragspar-
teien, von der die Informationen stammen, nicht unverzüglich über eine
solche Verwendung gemäss Art. 19 Ziff. 2 BBA unterrichtet worden ist (vgl.
E. 3.3.2), ist Ziffer 2 als lex specialis vorliegend nicht anwendbar. Offenge-
lassen werden kann somit, ob die Unterlagen aufgrund eines Amtshilfeer-
suchens gemäss DBA CH-DE ebenfalls zu übermitteln gewesen wären.
Der Grundsatz der Spezialität ist vorliegend durch die ersuchende Behörde
verletzt worden.
3.3.5 Die zweckwidrige Verwendung der übermittelten Mehrwertsteuerab-
rechnungen durch den ersuchenden Staat stellt u.a. sowohl eine Verlet-
zung des vorliegenden Staatsvertrages (BBA) als auch der im Rahmen der
spezifischen Amtshilfeleistung getroffenen völkervertraglichen Vereinba-
rung dar (vgl. WEYENETH, a.a.O., S. 223). Grundsätzlich bestünde vorlie-
gend somit keine Pflicht zur Leistung von Amtshilfe (vgl. eingehender zur
Auseinandersetzung, ob dies mit dem Fehlen einer vertraglichen Voraus-
setzung oder mit der Betroffenheit des ordre public begründet wird:
WEYENETH, a.a.O., S. 223 ff.). Bei konkreten Hinweisen auf eine zweck-
widrige Verwendung – ohne dass dadurch bereits der ordre public verletzt
würde – kann die ersuchte Behörde die Verwendung der Informationen mit
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Seite 21
Bedingungen versehen (vgl. Art. 20 Ziff. 2 BBA) bzw. hat sie die Möglich-
keit, von der ersuchenden Behörde spezifische Angaben oder hinreichend
präzise und glaubwürdige Zusicherungen einzufordern oder kann – als ul-
tima ratio – die Amtshilfe verweigern (vgl. WEYENETH, a.a.O., S. 225 und
S. 396 f.). Hierbei kann für die grenzüberschreitende Amtshilfe die beste-
hende Praxis in der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen analog an-
gewendet werden.
3.3.6 Wie erwähnt (E. 3.3.4 f.) ist zwar vorliegend erstellt, dass die am
15. April 2015 gelieferten Mehrwertsteuerabrechnungen für Zwecke der di-
rekten Steuern verwendet worden sind und somit eine zweckwidrige Ver-
wendung durch den ersuchenden Staat stattgefunden hat. Bei Deutsch-
land handelt es sich freilich um einen bewährten Rechtsstaat (anstelle vie-
ler: Urteil des BGer 1C_454/2013 vom 13. Mai 2013 E. 1.2). Aus diesem
Grund rechtfertigt sich, die Amtshilfeleistung in Anlehnung an die beste-
hende Praxis in der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen nur mit einer
Bedingung zu versehen (vgl. etwa Urteil des Bundesstrafgerichts
RR.2015.191 vom 14. Oktober 2015 E. 5.6, auszugsweise publiziert als
TPF 2015 110).
4.
Nach dem Gesagten sind die Informationen zwar als voraussichtlich erheb-
lich einzustufen. Da jedoch das Spezialitätsprinzip verletzt wurde, ist die
Übermittlung der bei der Beschwerdeführerin mittels Hausdurchsuchung
erhobenen Unterlagen an folgenden zusätzlichen Spezialitätsvorbehalt zu
knüpfen: «Die gesammelten Informationen dürfen nur für die Verhinderung,
Aufdeckung, Untersuchung, Verfolgung und Ahndung von Betrug und
sonstigen rechtswidrigen Handlungen, die die finanziellen Interessen der
Vertragsparteien beeinträchtigen, in Bezug auf den Waren- und Dienstleis-
tungsverkehr, der gegen steuerrechtliche Vorschriften auf dem Gebiet der
Mehrwertsteuer, der besonderen Verbrauchssteuern und der Verbrauchs-
steuern verstösst (Art. 2 Ziff. 1 Bst. a Lemma 2 BBA), verwendet werden.
Als Beweismittel in Verfahren der direkten Steuern wie Einkommenssteu-
ern, Solidaritätszuschlag zur Einkommenssteuer, Vermögenssteuern, Kör-
perschaftssteuern, Grundstückgewinnsteuern usw. dürfen sie nicht ver-
wendet werden».
5.
5.1 Gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG werden die Verfahrenskosten in der Re-
gel der unterliegenden Partei auferlegt. Die Verfahrenskosten bemessen
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Seite 22
sich nach dem Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Ent-
schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2).
Beim vorliegenden Ausgang des Verfahrens sind den teilweise obsiegen-
den Beschwerdeführerinnen reduzierte Verfahrenskosten in der Höhe von
Fr. 1‘000.-- aufzuerlegen. Der einbezahlte Kostenvorschuss (Fr. 2‘000.--)
ist hierbei auf die Verfahrenskosten anzurechnen und im übersteigenden
Umfang (Fr. 1‘000.--) nach Eintritt der Rechtskraft an die Beschwerdefüh-
rerinnen zurückzuerstatten.
5.2 Den teilweise obsiegenden Beschwerdeführerinnen ist für die erwach-
senen notwendigen und verhältnismässig hohen Kosten ihrer Vertre-
tung eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 64
Abs. 1 VwVG; Art. 7 Abs. 2 VGKE). Die Beschwerdeführerinnen haben
keine Kostennote eingereicht. Unter Berücksichtigung der gesamten Um-
stände erscheint eine reduzierte Parteientschädigung von praxisgemäss
Fr. 1'500.-- als angemessen.
6.
Das Bundesverwaltungsgericht entscheidet auf dem Gebiet der internatio-
nalen Amtshilfe im Bereich der Mehrwertsteuer endgültig, wenn die Amts-
hilfe – wie im vorliegenden Fall – ihre völkerrechtliche Grundlage im BBA
hat (Art. 75a Abs. 2 MWSTG i.V.m. Art. 115i Abs. 3 ZG; vgl. Botschaft StA-
hiG, BBl 2011 6193 ff., 6228; vgl. BEUSCH/IMSTEPF, in: Zwei-
fel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 75a
MWSTG, Rz. 5, 12 und 16).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Übermittlung der bei der
Beschwerdeführerin mittels Hausdurchsuchung erhobenen Unterlagen
wird an folgenden zusätzlichen Spezialitätsvorbehalt geknüpft: «Die ge-
sammelten Informationen dürfen nur für die Verhinderung, Aufdeckung,
Untersuchung, Verfolgung und Ahndung von Betrug und sonstigen rechts-
widrigen Handlungen, die die finanziellen Interessen der Vertragsparteien
beeinträchtigen, in Bezug auf den Waren- und Dienstleistungsverkehr, der
gegen steuerrechtliche Vorschriften auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer,
der besonderen Verbrauchssteuern und der Verbrauchssteuern verstösst
(Art. 2 Ziff. 1 Bst. a Lemma 2 BBA), verwendet werden. Als Beweismittel in
A-7596/2016
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Verfahren der direkten Steuern wie Einkommenssteuern, Solidaritätszu-
schlag zur Einkommenssteuer, Vermögenssteuern, Körperschaftssteuern,
Grundstückgewinnsteuern usw. dürfen sie nicht verwendet werden».
Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 2‘000.-- festgesetzt und den Be-
schwerdeführerinnen im Umfang von Fr. 1‘000.-- auferlegt. Letzterer Be-
trag wird dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2‘000.-- entnommen.
Der Restbetrag von Fr. 1‘000.-- wird den Beschwerdeführerinnen zurück-
erstattet.
3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, den Beschwerdeführerinnen nach Eintritt
der Rechtskraft des vorliegenden Urteils eine reduzierte Parteientschädi-
gung von Fr. 1‘500.-- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerinnen (Einschreiben)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Einschreiben)


Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:



Michael Beusch Anna Strässle

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