A-7675/2009 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA; estimation; art. 60 aLTVA

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l
T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e
T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l
Cour I
A­7675/2009
A r r ê t   d u   6   o c t o b r e   2 0 1 1
Composition Daniel de Vries Reilingh (président du collège),
Michael Beusch, Markus Metz, juges,
Celia Clerc, greffière.
Parties X._______, Restaurant, ***,
recourant, 
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet TVA; taxation par estimation; art. 60 aLTVA.
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Faits :
A. 
X._______  (ci­après :  l’assujetti  ou  le  contribuable)  exploite  en  raison 
individuelle le café­restaurant à l'enseigne « Y._______ ». Il est inscrit au 
registre du commerce du canton de *** depuis le 18 juillet 1997. Depuis le 
1er  août  1997,  il  est  immatriculé  au  registre  de  l’Administration  fédérale 
des  contributions  (AFC)  en  qualité  d’assujetti  à  la  TVA  en  raison  de 
l’activité précitée. Il est marié et père de trois enfants nés en 1989, 1990 
et 1995.
B. 
B.a A  l’occasion d’un contrôle portant sur  la période du 1er  janvier 2003 
au 31 décembre 2007 effectué le 30 mai 2008 auprès de la fiduciaire de 
l’assujetti,  l’AFC  a  constaté  que  la  comptabilité  de  celui­ci  n’était  pas 
probante. Selon le rapport de révision de l’AFC, le contribuable ne tenait 
pas  de  livre  de  caisse  et  son  compte  bancaire  déclaré  dans  ses 
déclarations d’impôt en matière d’impôt direct sur  le revenu et  la fortune 
ne figurait pas dans sa comptabilité. Il ne remettait à sa fiduciaire que le 
« ticket de  résumé mensuel pour  l’enregistrement du chiffre d’affaires ». 
Le  compte  caisse  était  négatif  durant  l’année.  A  la  fin  de  l’année,  une 
écriture  « caisse  à  privé »  était  enregistrée  pour  remettre  le  compte 
caisse  à  zéro.  Les  décaissements  étaient  enregistrés  le  jour  de  la 
réception des factures, voire à la date du paiement indiqué sur la facture, 
tandis  que  les  recettes  du  mois  étaient  enregistrées  le  dernier  jour  du 
mois. Selon la comptabilité, l’exploitation du restaurant de l’assujetti avait 
généré  les  résultats  nets  suivants  et  celui­ci  avait  procédé  aux 
prélèvements privés suivants :
Année Bénéfice net Prélèvements Marge brute
2003 42’429 42’000 46%
2004 2’230 3’854 43%
2005 ­1’545 ­9’797 43%
2006 33’019 41’705 48%
2007 33’510 ­8’264 45%
Total  sur  5  ans  (2003­
2007)
109’643 69’498 46%
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Total  sur  4  ans  (2003­
2006)
76’133 77’762 46%
Les  prélèvements  privés  étaient  constitués  de  la  « mise  à  zéro »  du 
compte  caisse  et  du  paiement  par  la  caisse  des  quelques  primes 
d’assurance (sans les primes d’assurance­maladie).
Les  prélèvements  privés  comptabilisés  permettaient  à  l’assujetti  de 
disposer  en  moyenne  de  CHF  19'440.­­  par  année  (s’agissant  des 
années  2003  à  2006),  respectivement  de  CHF  13'899.­­  par  année 
(s’agissant des années 2003 à 2007) pour assumer ses frais courants (en 
dehors de repas du contribuable pris au restaurant). L’assujetti disposait 
ainsi de moins de CHF 1'700.­­ par mois (compte tenu des années 2003 
à 2006), respectivement de moins de CHF 1'200.­­ par mois (compte tenu 
des années 2003 à 2007), pour entretenir un ménage composé de cinq 
personnes (le contribuable, son épouse et ses trois enfants nés en 1989, 
1990 et 1995). Il semblait difficile qu’une famille puisse vivre ne serait­ce 
que  modestement  avec  les  ressources  financières  indiquées.  Compte 
tenu de  ces éléments,  il  y  avait  lieu de  conclure que  la  comptabilité  de 
l’assujetti  n’était  pas  probante.  Celui­ci  n’ayant  pas  fourni  d’éléments 
complémentaires pour expliquer sa situation comptable, l’AFC a procédé 
à un redressement sur la base des éléments disponibles. Sur la base des 
achats comptabilisés (comptes *** ss), l’AFC a calculé le chiffre d’affaires 
net  théorique compte  tenu d’une marge de 53%. Sur ce montant, elle a 
déterminé  le  montant  d’impôt  dû  au  taux  de  7,6%.  Par  décompte 
complémentaire  n°  *1*  du  13  novembre  2008,  elle  a  ainsi  réclamé  à 
l’assujetti  un  montant  d’impôt  total  de  CHF 59'149.90,  plus  intérêts 
moratoires, pour les périodes fiscales du 1er janvier 2003 au 31 décembre 
2007.
B.b Par décompte complémentaire n° *2* daté du 30 mai 2008, elle a en 
outre  réclamé  un  montant  d’impôt  de  CHF  12'978.­­  que  l’assujetti  a 
acquitté. D’après  le point 2 dudit décompte complémentaire, un montant 
d’impôt de CHF 1'175.05 était réclamé à titre de prestations à soi­même 
pour les prélèvements privés.
C. 
Le  contribuable  ayant  contesté  le  décompte  complémentaire  n°  *1*  du 
13 novembre  2008,  l’autorité  inférieure  a  pris  une  décision,  le 
19 janvier 2009, confirmant la reprise fiscale résultant dudit décompte.
D. 
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D.a Le 16  février  2009,  l’assujetti,  représenté  par  sa  fiduciaire,  a  formé 
réclamation.  La  fiduciaire  a  fait  valoir  que  le  contribuable  lui  remettait 
chaque  mois  le  rapport  de  la  caisse  enregistreuse,  qui  servait  de 
justificatifs des recettes. En ce qui concerne les dépenses, le contribuable 
remettait  chaque  mois  les  factures  acquittées,  qui  étaient  enregistrées 
chaque  fin  de  mois  dans  la  comptabilité.  L'assujetti  contestait  par 
conséquent  le  fait  de  ne  pas  tenir  de  livre  de  caisse.  Par  ailleurs,  afin 
d’éviter  les  retraits  journaliers,  une  seule  écriture  annuelle  était 
enregistrée  pour  transférer  le  solde  bénéficiaire  de  la  caisse  à  titre  de 
prélèvement  privé.  Il  n’y  avait  pas  de  relevés  des  espèces  en  caisse 
puisque dans  la caisse  il ne  résultait que  le  fonds de caisse.  Il n’y avait 
pas  de  compte  « banque »  parce  qu’il  n’y  avait  pas  d’opérations  de 
banque.  Toutes  les  opérations  passaient  par  la  caisse.  Les  comptes 
bancaires étaient des comptes privés dont le solde était insignifiant. Pour 
cette  raison,  il  n’y  avait  pas  de  compte  bancaire  dans  la  comptabilité. 
L’assujetti a également contesté la marge retenue par l’AFC faisant valoir 
que le restaurant se trouvait dans un quartier ouvrier, que la fréquentation 
de  l’établissement avait diminué depuis que  le stade de  football en  face 
de  l’établissement  avait  déménagé  et  que  le  bâtiment  abritant  le 
restaurant était dans un état de délabrement, voire d’abandon.
D.b Par  courrier  du  19  mai  2009,  l’AFC  a  informé  le  contribuable  que 
compte  tenu de sa contestation de  la marge de 53% appliquée dans  le 
décompte  complémentaire  n°  *1*  du  13  novembre  2008,  elle  avait 
analysé  en  détail  l’estimation  du  chiffre  d’affaires  effectuée  et  l’avait 
comparée avec un échantillon représentatif de restaurants comparables. 
La marge réalisée par ces établissements était en moyenne de 65%. Une 
marge  bénéficiaire  de  62%  avait  au  demeurant  été  confirmée  par  la 
Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC) dans 
un  cas  similaire  (CRC  2004­119).  La  marge  de  53%  retenue  dans  le 
décompte complémentaire, confirmé dans la décision du 19 janvier 2009 
entreprise, ne reflétait dès  lors pas suffisamment  la réalité économique : 
l’estimation  du  chiffre  d’affaires  était  trop  basse.  Compte  tenu  d’une 
marge  de  60%,  le  chiffre  d’affaires  imposable  non  comptabilisé  et  non 
déclaré s’élevait à CHF 1'640'147.­­ pour  les années 2003 à 2007.  Il en 
résultait  un  montant  d’impôt  de  CHF  124'651.15  (7,6%  de 
CHF 1'640'147.­­ ).  Après  déduction  des  montants  figurant  dans  les 
décomptes  complémentaires  n°  *1*  du  13  novembre  2008 
(CHF 59'149.90;  cf. les  faits  lettre B.a  in  fine,  montant  arrondi  à 
CHF 59'149.­­)  et  au  point  2  du  décompte  complémentaire  n°  *2*  du 
(CHF 1'175.05;  cf.  les  faits  lettre  B.b  in  fine,  montant  arrondi  à 
CHF 1'175.­­),  il  résultait  un  montant  d’impôt  (supplémentaire)  dû  de 
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CHF 64'327.15.  Compte  tenu  de  ces  éléments,  l’AFC  a  informé  le 
contribuable  qu’elle  envisageait  de modifier  à  son  détriment  la  décision 
attaquée. Elle lui a fixé un délai au 12 juin 2009 afin de prendre position. 
Elle l’a également invité à lui fournir les extraits des comptes bancaires et 
du  CCP  pour  les  périodes  fiscales  concernées.  Elle  l’a  en  outre  rendu 
attentif  au  fait  qu’en  cas  de  retrait  de  la  réclamation,  elle  appréciera 
encore une fois la situation.
D.c Par  lettre datée du 17  juin 2009, selon  l’autorité  intimée remise à  la 
poste  le  18  juin  2008,  soit  hors  délai,  le  contribuable  s’est  opposé  aux 
reprises  annoncées  par  l’AFC.  Il  a  précisé  que  les  motifs  étaient  « les 
mêmes que ceux énoncés dans [son] courrier du 16 février courant ». Il a 
également  remis  une  copie  du  compte  CCP  et  du  compte  bancaire  en 
précisant  que  « les  seules  entrées  d’argent  dans  ces  comptes  [étaient] 
les  cartes  de  crédit  ainsi  que  les  entrées  cash  de  la  caisse.  Celles­ci 
[auraient] déjà été comptabilisées dans la comptabilité par la bande de la 
caisse enregistreuse comme chiffre d’affaires ».
D.d  Par  décision  sur  réclamation  prise  le  13  novembre  2009,  l’AFC  a 
décidé que  la  décision du 19  janvier  2009 était  entrée en  force  pour  le 
montant  de  CHF  113.65  de  TVA  qui  n’était  pas  contesté,  rejeté  la 
réclamation et décidé que le contribuable devait encore payer la somme 
de CHF 123'476.­­ de TVA  (y compris  la part de CHF 113.65 entrée en 
force),  plus  intérêts  moratoires.  Ce  montant  était  composé  de 
CHF 59'149.­­  (décompte  complémentaire  n°  *1*)  et  de  CHF 64'327.­­ 
(décompte  complémentaire  n° *3*).  En  annexe  à  la  décision  sur 
réclamation précitée, elle a remis le décompte complémentaire n° *3* du 
13 novembre 2009 portant sur un montant d’impôt de CHF 64'327.­­.
E. 
Par courrier du 9 décembre 2009, remis à la poste le 10 décembre 2009, 
le  contribuable  (ci­après :  le  recourant)  s’est  adressé  au  Tribunal 
administratif  fédéral au sujet de la décision sur réclamation précitée.  Il a 
précisé  accepter  le  décompte  complémentaire  n°  *1*  de CHF 59'149.­­, 
même si le chiffre d’affaire estimé ne représentait pas la réalité. Il n’était 
en  revanche  pas  d’accord  avec  le  décompte  complémentaire  n° *3*  du 
13 novembre  2009  portant  sur  CHF 64'327.­­.  « En  rajoutant  encore  du 
chiffre  d’affaires,  celui[­ci]  [faisait]  double  emploi  avec  le  premier 
décompte ». La marge « exorbitante » calculée ainsi que  la manière d’y 
arriver n’étaient pas justifiées. Le contribuable a demandé, en conclusion, 
que  le  décompte  complémentaire  n°  *3*  du  13  novembre  2009  lui 
réclamant un montant de CHF 64'327.­­ soit annulé.
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F. 
Dans sa  réponse du 15  février  2010,  l’autorité  intimée a précisé qu’elle 
considérait  que  le  recours  était  insuffisamment  motivé  au  regard  de 
l’art. 52  de  la  loi  fédérale  du  20  décembre  1968  sur  la  procédure 
administrative  (PA, RS 172.021). Si,  contre  toute attente,  le Tribunal de 
céans était d’un autre avis, elle concluait au  rejet du  recours sous suite 
de frais.
G. 
Invité  à  préciser  ses  motifs  jusqu’au  23  février  2010,  le  recourant  a 
répété,  par  courrier  du  23  février  2010,  remis  à  la  poste  le  25  février 
2010,  qu’il  acceptait  le  décompte  complémentaire  n°  *1*,  mais  qu’il 
contestait  le décompte complémentaire n°  *3* puisque ce dernier  faisait 
« double emploi » avec le décompte complémentaire n° *1*. Le décompte 
complémentaire  n°  *3*  aurait  « été  notifié  avec  les  mêmes  éléments » 
que le décompte complémentaire n° *1*.
H. 
Dans ses observations du 6 avril 2010,  l’autorité  intimée a « réitéré ses 
conclusions tendant au rejet du recours sous suite de frais ».
I. 
Les  arguments  des  parties  et  les  faits  seront  repris,  pour  autant  que 
besoin, dans les considérants en droit ci­après.
Droit :
1. 
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui­
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au 
sens de l'art. 5 PA, prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, 
à  savoir  notamment  les  décisions  rendues  par  l'AFC.  La  procédure  est 
régie  par  la  PA,  pour  autant  que  la  LTAF  n'en  dispose  pas  autrement 
(art. 37  LTAF).  En  l'occurrence,  le  recours  remis  à  la  poste  le 
10 décembre  2009  contre  la  décision  sur  réclamation  prise  le 
19 novembre 2009 est intervenu dans le délai légal (art. 50 PA).
1.2. 
1.2.1. En principe, un recours doit remplir certaines conditions minimales, 
afin  que  l'autorité  de  recours  puisse  l'examiner.  Ainsi,  aux  termes  de 
l'art. 52  al.  1  PA,  le  mémoire  de  recours  doit  indiquer  les  conclusions, 
motifs et moyens de preuve, et porter la signature du recourant ou de son 
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mandataire; celui­ci doit  y  joindre  l'expédition de  la décision attaquée et 
les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent 
entre ses mains. L'art. 52 al. 2 PA précise que si  le  recours ne satisfait 
pas à ces exigences ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont 
pas  la  clarté  nécessaire,  sans  que  le  recours  soit  manifestement 
irrecevable,  l'autorité  de  recours  impartit  au  recourant  un  court  délai 
supplémentaire pour régulariser le recours.
1.2.2. On  ne  saurait  toutefois  déduire  de  ce  qui  précède  que  l'acte  de 
recours  n'est  soumis  à  aucune  exigence  minimale.  Pour  que 
l'art. 52 al. 2 PA s'applique,  il  faut au moins qu'une personne déterminée 
exprime, de façon reconnaissable, sa volonté de recourir pour obtenir  la 
modification  d'une  situation  juridique  particulière  qui  résulte  d'une 
décision  et  qui  la  concerne  (cf.  décision  de  la  CRC  du  28  mai  2003, 
publiée  in  :  Jurisprudence  des  autorités  administratives  de  la 
Confédération  [JAAC]  67.128  consid.  2b).  A  défaut,  le  recours  est 
manifestement  irrecevable  et  l'art.  52  al.  2  PA  ne  s'applique  pas 
(cf. décision  de  la  CRC  du  4  janvier  1996,  publiée  in:  JAAC  61.20 
consid. 5a).  Outre  l'existence  de  la  volonté  de  recourir,  le  recours  doit 
encore  contenir  une  motivation  et  des  conclusions  pour  pouvoir  être 
considéré  comme  recevable.  Les  conclusions  servent  à  porter  à  la 
connaissance  de  l'autorité  de  recours  quelles  sont  les  prétentions  du 
recourant  (cf.  JAAC 67.128 consid. 2b;  cf. également arrêts du Tribunal 
administratif  fédéral  A­6455/2010  du  31  mars  2011  consid.  1.3.3,  A­
1153/2009 du 12 novembre 2009 consid. 6.2.1).
Il  est  admis  qu'une  motivation  même  sommaire  est  suffisante.  Il  faut 
néanmoins que l'on comprenne sur quels points et pour quelles raisons la 
décision attaquée est contestée (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.29/2004 
du 25  février 2004 consid. 1.2 et  les  références citées; ATF 118  Ib 134 
consid. 2). En outre,  la motivation doit  se  rapporter à  l'objet du  litige  tel 
qu'il  est  circonscrit  par  la  décision  attaquée  (cf.  ATF  131  II  533 
consid. 6.1;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­6455/2010  du 
31 mars  2011  consid.  1.3.3,  A­1153/2009  du  12  novembre  2009 
consid. 6.2.1).
En l’occurrence, le recourant a précisé tant dans sa lettre du 9 décembre 
2009  que  dans  son  courrier  du  23  février  2010  (remis  à  la  poste  le 
25 février  2010)  –  qui  est  intervenu  hors  délai  et  qui  est  dès  lors 
irrecevable – qu’il n’acceptait pas le décompte complémentaire n° *3* du 
13 novembre  2009  portant  sur  CHF  64'327.­­  parce  que  celui­ci  faisait 
« double  emploi »  avec  le  décompte  complémentaire  n° *1*  du 
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13 novembre 2008 lui réclamant un montant d’impôt de CHF 59'149.90. Il 
a  également  fait  valoir  dans  son  courrier  du  9 décembre  2009  que  la 
marge « exorbitante » calculée ainsi que  la manière d’y arriver n’étaient 
pas  justifiée (cf.  les  faits  lettre E ci­avant). Cette motivation, bien qu’elle 
soit  succincte,  permet  de  comprendre  sur  quels  points  et  pour  quelles 
raisons  le  contribuable  conteste  la  décision  attaquée.  Déposé  par  une 
personne qui a qualité pour recourir  (cf. art. 48 al. 1 PA), ainsi que dans 
le délai et selon les formes prescrits (cf. art. 50 al. 1 et art. 52 al. 1 PA), le 
recours du 9 décembre 2009 (remis à la poste le 10 décembre 2009) est 
recevable et il y a dès lors lieu d'entrer en matière. Remis tardivement à 
la poste le 25 février 2010, le complément audit recours – ne tombant pas 
sous le coup de l'art. 32 al. 2 PA – est en revanche irrecevable.
2. 
2.1. La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée 
(LTVA,  RS  641.20)  est  entrée  en  vigueur  le  1er  janvier  2010.  Les 
dispositions de droit matériel qu'elle contient sont applicables à  tous  les 
faits et rapports juridiques ayant pris naissance à compter de cette date, 
avec  pour  conséquences  que  les  dispositions  de  l'ancien  droit 
s'appliquent à ceux qui sont plus anciens (art. 112 al. 1 LTVA). Dès lors 
que les faits déterminants se sont déroulés entre le 1er janvier 2003 et le 
31  décembre  2007  (périodes  fiscales  allant  du  1er  trimestre  2003  au 
4ème trimestre 2007),  la présente procédure est  régie, s'agissant du droit 
matériel applicable, par  la  loi  fédérale du 2 septembre 1999 régissant  la 
taxe sur  la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300), entrée en vigueur  le 
1er  janvier  2001  (cf.  art.  94  al.  1  aLTVA;  arrêté  du  Conseil  fédéral  du 
29 mars 2000, RO 2000 1346; cf. également arrêt du Tribunal fédéral A­
6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 2.1).
2.2. Sur  le  plan  procédural,  en  revanche,  le  nouveau  droit  s'applique  à 
toutes  les  procédures  pendantes  à  l'entrée  en  vigueur  de  la  LTVA 
(art. 113 al. 3 LTVA).
2.2.1.  L'art.  113  al.  3  LTVA  doit  cependant  être  interprété  de  manière 
restrictive dans ce sens que seules les règles de procédure doivent être 
appliquées aux procédures pendantes. Le nouveau droit matériel ne doit 
pas  trouver  application  aux  périodes  fiscales  régies  par  l'ancien  droit 
(cf. arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­7083/2008  et  A­7084/2008 
du  29 novembre  2010  consid.1.2,  A­2387/2007  du  29  juillet  2010 
consid. 1.2, A­6986/2008  du  3  juin  2010  consid.  1.2  et A­1113/2009  du 
24 février 2010 consid. 1.3).
A­7675/2009
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2.2.2.  S'agissant  toujours  des  dispositions  de  procédure,  le  droit  de 
procédure  applicable  est  celui  en  vigueur  au  moment  où  l'acte  de 
procédure  concerné  est  accompli.  Lorsque  le  Tribunal  administratif 
fédéral doit vérifier la mise en œuvre du droit de procédure par l'instance 
inférieure,  le droit déterminant est celui en vigueur au moment où  l'acte 
en question a été accompli et qui a été appliqué par l'instance inférieure, 
peu importe si entre­temps le nouveau droit est entré en vigueur (cf. arrêt 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A­6299/2009  du  21  avril  2011 
consid. 2.2.2 et les références citées).
2.2.3.  L'art.  81  LTVA  fait  partie  des  dispositions  visées  par 
l'art. 113 al. 3 LTVA, qui sont applicables  immédiatement  (cf. consid. 2.2 
ci­avant), pour autant que l'acte de procédure en question (ou la décision 
concernée)  ait  été  accompli  après  l'entrée  en  vigueur  de  la  LTVA 
(cf. arrêts du Tribunal administratif  fédéral A­6299/2009 du 21 avril 2011 
consid.  2.2.3  et  les  références  citées;  A­4516/2008  du  5  janvier  2011 
consid 1.2 et les références citées).
Les alinéas 1 et 3  (première phrase) de  l'art.  81 LTVA n'ont  toutefois a 
priori pas de portée propre. Ainsi, le principe de la libre appréciation des 
preuves  est  –  était,  même  avant  l'entrée  en  vigueur  de  la  LTVA, – 
applicable  sans  autre  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 2.2.4 et A­4450/2010 du 8 septembre 
2011 consid. 1.2 et les références citées).
2.2.4. Les dispositions en matière d’auto­taxation ne constituent pas des 
règles de procédure au sens  restrictif précité; à cet égard,  l’ancien droit 
reste applicable  (cf. arrêts du Tribunal administratif  fédéral A­4080/2010 
du  9  septembre  2011  consid.  1.4  et  A­4011/2010  du  18  janvier  2011 
consid.  1.1  les  références  citées;  au  sujet  du  principe  d’auto­taxation 
cf. le  consid.  4  ci­après).  Il  en  va  de  même  des  règles  en  matière  de 
taxation  par  estimation  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
4080/2010 du 9 septembre 2011 consid. 1.5 et A­7712/2009 du 21 février 
2011  consid. 3.2  et  les  références  citées;  au  sujet  de  la  taxation  par 
estimation cf. le consid. 5.1 et 5.2 ci­après).
3. 
3.1.  Le  recourant  peut  invoquer  la  violation  du  droit  fédéral,  y  compris 
l'excès  ou  l'abus  du  pouvoir  d'appréciation  (cf.  art.  49  lettre  a  PA),  la 
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 lettre b 
PA)  ou  l'inopportunité  (cf.  art.  49  lettre  c  PA;  cf.  également  ANDRÉ 
MOSER/MICHAEL  BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem 
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Bundesverwaltungsgericht,  Bâle  2008,  ch.  2.149  p.  73;  ULRICH 
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX  UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungsrecht, 
6e éd., Zurich/Saint Gall 2010, ch. 1758 ss).
3.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit 
d'office,  sans  être  lié  par  les  motifs  invoqués  (art.  62  al.  4  PA)  ni  par 
l'argumentation  juridique  développée  dans  la  décision  entreprise 
(cf. PIERRE  MOOR/ETIENNE  POLTIER,  Droit  administratif,  vol.  II,  3e  éd., 
Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux 
griefs  soulevés  et  n'examine  les  questions  de  droit  non  invoquées  que 
dans  la  mesure  où  les  arguments  des  parties  ou  le  dossier  l'y  incitent 
(cf. ATF  122  V  157  consid.  1a,  121  V  204  consid.  6c;  JAAC  61.31 
consid. 3.2.2;  ALFRED  KÖLZ/ISABELLE  HÄNER,  Verwaltungsverfahren  und 
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2ème éd., Zurich 1998, ch. 677).
3.3.  La  procédure  devant  le  Tribunal  administratif  fédéral  est  régie 
essentiellement  par  la  maxime  inquisitoire,  selon  laquelle  le  Tribunal 
définit  les  faits  pertinents  et  les  preuves  nécessaires,  qu'il  ordonne  et 
apprécie  d'office.  Cette maxime  doit  cependant  être  relativisée  par  son 
corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des 
faits,  ainsi  que  par  le  droit  des  parties,  compris  dans  le  droit  d'être 
entendu, de participer à  la procédure et d'influencer  la prise de décision 
(cf.  ATF  128  II  139  consid.  2b,  120  V  357  consid.  1a).  Le  devoir  de 
collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un 
recours  au  Tribunal  dans  son  propre  intérêt.  Le  recourant  doit  ainsi 
renseigner  le  juge  sur  les  faits  de  la  cause,  indiquer  les  moyens  de 
preuve disponibles  et motiver  sa  requête  (art.  52 PA;  cf. ATF  119  II  70 
consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 292 ss; arrêts du Tribunal 
administratif  fédéral  A­7663/2010  et  A­7699/2010  du  28  avril  2011 
consid. 2.3 et les références citées, A­7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 
2.3 et les références citées, A­7020/2010 du 27 avril 2011 consid. 2.3 et 
les  références  citées).  Un  devoir  de  collaborer  concerne  aussi  le 
recourant  en  ce  qui  concerne  les  faits  qu'il  est  mieux  à  même  de 
connaître, parce qu'ils ont trait spécifiquement à sa situation personnelle, 
qui s'écarte de l'ordinaire (cf. MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 294 s.; 
arrêt du Tribunal  fédéral 2C_573/2007 du 23  janvier 2008 consid. 2.3 et 
les références citées).
Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir  les faits ab 
ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier 
les faits établis par  l'autorité  inférieure et de  les corriger ou compléter  le 
cas  échéant  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­535/2011  du 
A­7675/2009
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28 juin  2011  consid.  2.3  et  les  références  citées;  cf.  également 
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 1.52).
3.4. 
3.4.1.  Le  Tribunal  administratif  fédéral  s'impose  une  certaine  retenue 
dans  son  examen  en  matière  de  taxation  par  estimation  justifiée  et 
reprend  ainsi  la  jurisprudence  en  la  matière  de  la  CRC  (cf. arrêts  du 
Tribunal administratif  fédéral A­4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 
2.2,  A­1546/2006  du  30  avril  2008  consid.  2.5.4,  A­1397/2006  et  A­
1398/2006  du  19  juillet  2007  consid.  2.1,  décision  de  la  CRC  du  24 
octobre 2005, publiée  in: JAAC 70.41 consid. 2d/cc, et du 14 mai 2003, 
publiée  in  :  JAAC 67.122  consid.  2c/cc). Par  contre,  pour  déterminer  si 
les  conditions  d'une  taxation  par  estimation  sont  réunies,  l'examen  du 
Tribunal  administratif  fédéral  est  illimité  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 4.3; ATAF 2009/60 consid. 
2.9.2;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­4450/2010  du 
8 septembre 2011 consid. 2.2, A­6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 5.5, 
A­7083/2008  et  A­7084/2008  du  29  novembre  2010  consid.  2.2  et  les 
références citées; décision de  la CRC du 3 décembre 2003, publiée  in  : 
JAAC  68.73  consid.  1c;  voir  également  PASCAL  MOLLARD/XAVIER 
OBERSON/ANNE  TISSOT  BENEDETTO,  Traité  TVA,  Bâle  2009,  p.  881  s. 
ch. 277 s.).
3.4.2. Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé 
aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du 
fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale 
en  la  matière,  le  juge  s'inspire  de  l'art.  8  du  Code  civil  suisse  du 
10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver 
les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il incombe à 
l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage 
et  à  l'administration de démontrer  l'existence de ceux qui  imposent une 
obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va au détriment de la partie 
qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (cf. arrêt du Tribunal fédéral 
9C_267/2007  du  4  septembre  2007  consid.  1.3;  ATAF  2009/60 
consid. 2.1.3;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­4440/2010  du 
8 septembre  2011  consid.  2.3,  A­7570/2009  du  22  juin  2011  consid. 
2.3.2, A­7083/2008 et A­7084/2008 du 29 novembre 2010 consid. 2.3 et 
les références citées). De plus, la seule allégation ne suffit pas (cf. arrêts 
du  Tribunal  fédéral  2A.269/2005  du  21  mars  2006  consid.  4  et  les 
références  citées  et  2A.109/2005  du  10  mars  2006  consid.  2.3  et  4.5; 
arrêts du Tribunal administratif fédéral A­4440/2010 du 8 septembre 2011 
consid. 2.3 et A­2076/2008 du 15 décembre 2010 consid. 2.2).
A­7675/2009
Page 12
4. 
4.1. En matière de TVA,  la déclaration et  le paiement de  l'impôt ont  lieu 
selon  le principe de  l'auto­taxation  (art. 46 aLTVA; cf. arrêts du Tribunal 
administratif  fédéral  A­4440/2010  du  8  septembre  2011  consid.  3.1,  A­
2998/2009 du 11 novembre 2010 consid. 2.4; ERNST BLUMENSTEIN/PETER 
LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, 
p.  421ss).  Cela  signifie  que  l'assujetti  lui­même  est  tenu  de  déclarer 
spontanément  l'impôt  et  l'impôt  préalable  à  l'AFC  et  qu'il  doit  verser  à 
celle­ci  l'impôt  dû  (impôt  sur  le  chiffre  d'affaires moins  impôt  préalable) 
dans les soixante jours qui suivent l'expiration de la période de décompte 
(cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_246/2010  du  28  septembre  2010 
consid. 7, 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.1; arrêts du Tribunal 
administratif  fédéral  A­2998/2009  du  11  novembre  2010  consid.  2.4,  A­
5460/2008  du  12  mai  2010  consid.  2.5.1).  En  d'autres  termes, 
l'administration n'a pas à intervenir à cet effet. L'AFC n'établit le montant 
de  l'impôt  à  la  place  de  l'assujetti  que  si  celui­ci  ne  remplit  pas  ses 
obligations.  L'assujetti  doit  ainsi  établir  lui­même  la  créance  fiscale  le 
concernant; il est seul responsable de l'imposition complète et exacte de 
ses  opérations  imposables  et  du  calcul  correct  de  l'impôt  préalable 
(cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_246/2010  du  28  septembre  2010 
consid. 7, 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 4.2; arrêts du Tribunal 
administratif  fédéral  A­4440/2010  du  8  septembre  2011  consid.  3.1,  A­
2998/2009 du 11 novembre 2010 consid. 2.4).
4.2. Selon l'art. 58 al. 1 aLTVA, l'assujetti doit tenir ses livres comptables 
de  telle  manière  que  les  faits  importants  pour  la  détermination  de 
l'assujettissement  ainsi  que  pour  le  calcul  de  l'impôt  et  celui  de  l'impôt 
préalable puissent y être constatés aisément et de manière sûre.
L’AFC peut rédiger des prescriptions spéciales à ce sujet, ce qu’elle a fait 
avec  l’édition  des  Instructions  2001,  rédigées  suite  à  l'adoption  de 
l'aLTVA  (ch.  881  ss;  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_426/2007  du  22 
novembre 2007, publié  in  : Revue de droit administratif et de droit  fiscal 
[RDAF]  2008  II,  p. 20  ss  consid.  3.1;  arrêts  du  Tribunal  administratif 
fédéral  A­6299/2009  du  21  avril  2011  consid.  5.2.,  A­2998/2009  du  11 
novembre 2010 consid. 2.5.3, A­5875/2009 du 16 juin 2010 consid. 3.2.2, 
A­1634/2006  du  31 mars  2009  consid.  3.5).  En  substance,  l'AFC  attire 
l'attention  de  l'intéressé  sur  le  fait  que  toutes  les  recettes  et  toutes  les 
dépenses  doivent  être  enregistrées,  dans  l'ordre  chronologique  et 
accompagnées  d'un  libellé  approprié,  dans  les  livres  de  caisse,  de 
comptes  de  chèques  postaux  et  de  banque  (ou  dans  les  comptes 
correspondants). Ces enregistrements doivent être additionnés de  façon 
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suivie et les soldes des comptes doivent être établis périodiquement. Les 
soldes  doivent  être  comparés  avec  les  espèces  en  caisse  relevées 
régulièrement, les avis de situation de l'office des chèques postaux et les 
extraits  des  comptes  bancaires.  Des  livres  régulièrement  tenus, 
accompagnés d'un compte d'exploitation et d'un bilan, sont plus crédibles 
et  constituent  de  meilleurs  moyens  de  preuve  que  de  simples  relevés 
épars  sans  bilan  de  clôture  (cf. Instructions  2001,  ch.  881  ss).  Ainsi, 
chaque  opération  commerciale  doit  pouvoir  être  suivie  aisément  et  de 
manière fiable, sur la base de pièces justificatives, depuis son inscription 
dans  les  livres auxiliaires et dans  les  livres de base,  jusqu'au décompte 
TVA et au bilan de  l'exercice, et  vice versa  (cf. ch. 890 des  Instructions 
2001;  cf.  également  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­4450/2010 
du 8 septembre 2011 consid. 3.3). 
De plus, une comptabilité qui n’est pas tenue correctement, de même que 
l’absence  de  bouclements,  de  documents  et  de  pièces  justificatives 
peuvent,  notamment  en  cas  de  contrôle  fiscal,  avoir  des  répercussions 
préjudiciables  et  entraîner  un  calcul  de  la  TVA  par  approximation 
(cf. ch. 892  des  Instructions  2001).  Au  demeurant,  l’assujetti  doit  être 
attentif  au  fait  que  le  suivi  des  opérations  commerciales,  à  partir  de  la 
pièce justificative jusqu’au décompte TVA en passant par la comptabilité 
(et  vice­versa) doit  pouvoir être garanti  sans perte de  temps  importante 
(cf. ch.  893  des  Instructions  2001;  cf.  arrêt  du  Tribunal  administratif 
fédéral A­4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 3.3).
5. 
5.1. Aux  termes  de  l'art.  60  aLTVA,  si  les  documents  comptables  font 
défaut ou sont  incomplets ou si  les  résultats présentés par  l'assujetti ne 
correspondent  manifestement  pas  à  la  réalité,  l'AFC  procède  à  une 
estimation  dans  les  limites  de  son  pouvoir  d'appréciation  (cf. arrêts  du 
Tribunal  fédéral  2C_59/2011 du 1er  juin  2011  consid.  3.2,  2C_170/2008 
du  30  juillet  2008  consid.  4,  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 4.1 et les références citées). En 
particulier,  une  telle  estimation  a  lieu  lorsque  des  violations  de  règles 
formelles  concernant  la  tenue de  la  comptabilité  sont d'une gravité  telle 
que  la véracité matérielle des résultats comptables est  remise en cause 
(cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.437/2005  du  3  mai  2006  consid.  3.1; 
arrêts du Tribunal administratif fédéral A­4450/2010 du 8 septembre 2011 
consid. 4.1 et  les références citées). Ainsi,  la taxation par estimation est 
une  sorte  de  taxation  d'office  que  l'autorité  se  voit  dans  l'obligation  de 
mettre en œuvre en cas de lacunes de la comptabilité. Enfin, une taxation 
externe  intervient  lorsque  les  résultats  présentés  ne  correspondent 
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manifestement  pas  à  la  réalité,  soit  que  des  indices  peuvent  laisser 
apparaître  que  les  documents  comptables  ne  cernent  pas  avec 
exactitude la situation économique (ou réelle) de l'entreprise, soit que les 
résultats  comptables  présentés  s'écartent  sensiblement  des  résultats 
obtenus au moyen des coefficients expérimentaux, le contribuable n'étant 
pas  en  mesure  de  rendre  au  moins  vraisemblable  les  circonstances 
particulières  à  l'origine  de  cette  différence  (cf. arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­4450/2010  du  8  septembre  2011  consid.  4.1,  A­
4344/2008  du  9  septembre  2010  consid.  4.3.3  et  les  références  citées; 
JAAC 68.73 consid. 2b; PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, 
Archives de droit fiscal suisse [Archives] 69 p. 542 ss).
5.2. Lorsqu'elle  procède  par  voie  d'évaluation,  l'autorité  de  taxation  doit 
choisir  la  méthode  d'estimation  qui  lui  permet  le  plus  possible  de  tenir 
compte des conditions particulières prévalant dans  l'entreprise en cause 
(cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_59/2011  du  1er  juin  2011  consid.  3.2, 
2C_426/2007  du  22  novembre  2007  consid.  3.2;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­4450/2010  du  8  septembre  2011  consid.  4.2,  A­
7809/2010 du 5 septembre 2011 consid. 2.6.2, A­6299/2009 du 21 avril 
2011  consid.  5.4  et  les  nombreuses  références  citées;  cf. également 
JAAC  67.23  consid.  4a,  64.83  consid.  3a,  63.27  consid.  4a  et  b; 
MOLLARD, op. cit., p. 550 ss). Entrent en ligne de compte, d'une part, les 
méthodes  qui  tendent  à  compléter  ou  reconstruire  une  comptabilité 
déficiente  et,  d'autre  part,  celles  qui  s'appuient  sur  des  chiffres 
d'expérience en relation avec des résultats partiels incontestés ressortant 
de  la comptabilité  (cf. arrêt du Tribunal  fédéral 2A.253/2005 du 3  février 
2006 consid. 4.2; arrêt du Tribunal administratif  fédéral A­4450/2010 du 
8 septembre 2011 consid. 4.2, A­7809/2010 du 5 septembre 2011 consid. 
2.6.2, A­2998/2009 du 11 novembre 2010 consid. 2.7.2 et les références 
citées;  NICOLAS  SCHALLER,  YVES  SUDAN/PIERRE  SCHEUNER/PASCAL 
HUGUENOT,  TVA  annotée,  Genève/Zurich/Bâle  2005,  ad  art.  60  aLTVA 
ch. 2.3 p. 270 et les références citées). Les parties utiles et fiables de la 
comptabilité  et  les  pièces  justificatives  disponibles  doivent,  dans  la 
mesure du possible, être prises en compte dans le cadre de l’estimation. 
Elles  peuvent  même  servir  de  base  pour  la  taxation  par  estimation 
(cf. arrêts du Tribunal administratif  fédéral A­7809/2010 du 5 septembre 
2011  consid.  2.6.2  et  A­4360/2008  et  A­4415/2008  du  4  mars  2010 
consid. 2.5.2 et les références citées).
5.2.1. Lorsqu'elle  procède  à  une  estimation,  l'AFC  se  base  en  effet  sur 
des coefficients expérimentaux, afin de se rapprocher le plus possible de 
la  réalité  de  la  branche  concernée  (sur  la  notion  de  ces  chiffres 
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d'expérience, voir les arrêts du Tribunal administratif fédéral A­2998/2009 
du  11  novembre  2010  consid.  2.8.1  et  2.8.2,  A­3123/2008  du  27  avril 
2010  consid.  2.8.1  et  A­5754/2008  du  5  novembre  2009  consid.  2.8, 
publié  in  : ATAF 2009/60). Le fait que  l'AFC se fonde sur  les moyennes 
en  vigueur  dans  la  branche  ne  signifie  toutefois  pas  que  tous  les 
entrepreneurs concernés sont obligés de moduler leurs prix de manière à 
obtenir  une  marge  brute  conforme  à  la  moyenne.  Il  est  néanmoins 
nécessaire que l'assujetti qui présente une structure de coûts inhabituelle 
par rapport à  la moyenne puisse l'expliquer par des pièces  justificatives. 
Comme  vu  ci­dessus  (consid.  5.1.),  la  jurisprudence  et  la  doctrine  ont 
même  admis  que  des  résultats  comptables  formellement  corrects 
pouvaient  justifier  une  taxation  par  estimation  en  cas  de  disproportion 
manifeste entre les résultats comptabilisés et le chiffre d'affaires qui aurait 
pu  être  obtenu  selon  l'expérience,  si  cette  divergence  ne  peut  pas  être 
expliquée de manière plausible (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_171/2008 
du  30  juillet  2008  consid.  4.3  in  fine;  arrêts  du  Tribunal  administratif 
fédéral A­4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 5.3.1, A­2184/2008 et 
A­2185/2008 du 3 juin 2010 consid. 6.2.3, A­1600/2006 du 27 novembre 
2007 consid. 5.4; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 873, 
ch. 257).
5.2.2. L'assujetti a – conformément à une demande en ce sens (voir  les 
art. 26 à 28 PA) – un droit d'être entendu sur ces chiffres d'expérience. 
De ce droit découle la possibilité pour le recourant de consulter le dossier 
spécial  y  afférent  (cf. ATF  122  I  109  consid.  2a,  131  V  35  consid.  4.2; 
arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.485/2004  du  18 mai  2005  consid.  9  et  les 
références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­4450/2010 du 
8  septembre  2011  consid. 5.3.2,  A­3123/2008  du  27  avril  2010 
consid. 2.8.5; voir également les décisions CRC 2002­158 du 8 juin 2004 
consid. 4d  et CRC 2002­117  du  18  juillet  2003  consid.  1d,  ainsi  que  la 
décision  incidente CRC 2003­054 du 19 septembre 2003). Eu égard au 
secret  fiscal  (concernant  la  TVA,  voir  l'art.  55  aLTVA),  la  personne 
sollicitant un droit à la consultation dudit dossier ne doit cependant se voir 
accorder le droit de consulter les données et les chiffres invoqués à titre 
comparatif  que dans  la mesure où  ceux­ci  ne  peuvent  pas ensuite  être 
mis en  relation avec certains assujettis  identifiables  (cf. ATF 105  Ib 181 
consid.  4b).  La  communication  des  chiffres  est  ainsi  admissible,  pour 
autant  que  l'identification  des  entreprises  de  comparaison  ne  soit  pas 
possible (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.651/2005 du 21 novembre 2006 
consid. 2.5,  publié  dans  la  RDAF  2007  II  p.  140  ss,  ainsi  que  le 
commentaire  de  XAVIER  OBERSON  et  JACQUES  PITTET  in  :  Archives  77 
p. 45  ss).  En  outre,  l'octroi  du  droit  de  consulter  les  pièces  ne  doit  pas 
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conduire  à  dévoiler  des  secrets  d'affaires  ou  d'entreprise  d'autres 
assujettis,  même  lorsque  ces  pièces  sont  anonymisées  (cf. arrêt  du 
Tribunal fédéral 2A.651/2005 du 21 novembre 2006 consid. 2.9.1; ATAF 
2009/60  consid.  2.8.5).  La  question  de  savoir  dans  quelle  mesure  les 
données du dossier spécial peuvent être utiles à l'assujetti pour contester 
la  taxation  par  estimation  n'est  pas  décisive.  Il  n'est  pas  non  plus 
déterminant de savoir  si  l’AFC a  informé  l'assujetti  au sujet des chiffres 
sur  lesquels  elle  a  basé  sa  reprise  fiscale,  si  elle  lui  a  démontré  de 
manière  détaillée  quels  aspects  ont  été  pris  en  considération  pour  le 
calcul  du  chiffre  d'affaires  et  si  elle  lui  a  indiqué  comment  les  valeurs 
comparatives  compilées  ont  été  utilisées  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral 
précité  du  21  novembre  2006  consid.  2.9.3;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral A­4450/2010 du 8  septembre 2011 consid.  5.3.2 et 
A­3123/2008  du  27 avril  2010  consid.  2.8.5;  voir  également  MARTIN 
KOCHER,  Einsichtnahme  auch  in  ein  vertrauliches  "Spezialdossier"  der 
ESTV  –  Neue  Rechtspraxis  erlaubt  vertiefte  Akteneinsicht  –  noch 
ungeklärte Aufdeckungspflicht,  in  :  l'Expert  comptable  2007 n°  3  p.  201 
ss, en particulier le titre 3.2.3).
5.3. Dans  la procédure de  recours,  l'assujetti  peut  contester et  remettre 
en  cause,  d'une  part,  la  réalisation  des  conditions  de  l'estimation  et, 
d'autre part,  l'estimation du chiffre d'affaires aval en tant que telle. Si  les 
conditions  de  la  taxation  par  voie  d'estimation  sont  remplies,  c'est  à  lui 
qu'il  revient de  fournir  les moyens de preuve nécessaires, afin d'attester 
du  caractère  manifestement  inexact  de  l'estimation  effectuée  par 
l'administration  (cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_429/2009  du 
9 novembre 2009 consid. 3, 2C_430/2008 du 18 février 2009 consid. 5.2; 
arrêts du Tribunal administratif fédéral A­4450/2010 du 8 septembre 2011 
consid. 4.3, A­7809/2010 du 5 septembre 2011 consid. 2.8.3, A­281/2009 
du 14 octobre 2010 consid. 5.2, A­5875/2009 du 16 juin 2010 consid. 3.7 
et 6.2; JAAC 64.47 consid. 5b, publié in : RDAF 2000 II, p. 350). Dans la 
mesure où l'AFC a le droit et le devoir de rectifier le montant dû par voie 
d'estimation, il appartient au contribuable, qui a présenté une comptabilité 
inexacte  et  qui  est  dans  l'incapacité  d'établir  que  l'estimation  faite  par 
l'administration  ne  correspond  manifestement  pas  à  la  réalité,  de 
supporter les désavantages d'une situation illégale qu'il a lui­même créée 
(cf. ATF 105  Ib  181  consid.  4c;  arrêts  du Tribunal  fédéral  2C_429/2009 
du 9 novembre 2009 consid. 3, 2A.569/2006 du 28  février 2007 consid. 
3.3  in  fine,  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­4450/2010  du 
8 septembre  2011  consid. 4.3,  A­281/2009  du  14  octobre  2010  consid. 
5.2,  A­4344/2008  du  9  septembre  2010  consid.  7.3.2;  JAAC  67.82 
consid. 4a/cc).  L'assujetti  doit  ainsi  supporter  l'incertitude  qui  résulte 
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nécessairement  d'une  estimation  en  raison  de  sa  violation  du  devoir 
d'auto­taxation  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_309/2009  et 
2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 2.2). Ce n'est qu'au moment où 
l'assujetti  apporte  la  preuve du  fait  que  l'instance précédente  a  commis 
de  très  importantes  erreurs  d'appréciation  lors  de  l'estimation  que  le 
Tribunal de céans remplace par sa propre appréciation celle de l'instance 
précédente  (cf. entre  autres,  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
4450/2010  du  8  septembre  2011  consid.  4.3,  A­7809/2010  du 
5 septembre  2011  consid.  2.8.3,  A­5949/2008  du  18  octobre  2010 
consid. 6.5, A­281/2009 du 14 octobre 2010 consid. 5.2 et les références 
citées).
6. 
En l'espèce, sans remettre en cause le principe même de la taxation par 
estimation, le recourant – qui reconnaît expressément le montant d’impôt 
dû sur la base du décompte complémentaire n° *1* du 13 novembre 2008 
établi sur la base du chiffre d'affaires estimé et portant sur un montant de 
CHF  59'149.­­  et  qui  a  été  confirmé  par  l'AFC  dans  sa  décision  sur 
réclamation prise le 13 novembre 2009 – semble contester uniquement le 
calcul  de  la  marge  bénéficiaire  brute  supplémentaire  telle  qu'elle  a  été 
fixée  par  l'AFC  dans  la  décision  sur  réclamation  précitée  (cf. les  faits 
lettres E et G ainsi que le consid. 1.2.2 in fine ci­avant). Avant d'examiner 
la pertinence de la marge retenue par l'administration dans l'estimation du 
chiffre d'affaires du recourant (consid. 6.2 ci­dessous), il sied de rappeler 
le cadre dans lequel  la taxation par estimation est  intervenu (consid. 6.1 
ci­dessous).
6.1. L'autorité  fiscale a procédé à une estimation du chiffre d'affaires du 
recourant  en  raison  de  manquements  graves  de  la  comptabilité  de 
l'activité de celui­ci. Selon  la décision du 13 novembre 2009 entreprise, 
l’examen de la comptabilité avait en effet révélé que les recettes n’étaient 
saisies  dans  la  comptabilité  qu’une  fois  par  mois  sur  la  base  des 
récapitulatifs  mensuels  de  la  caisse  enregistreuse  du  recourant.  Aucun 
livre  de  caisse  n’était  tenu.  Le  compte  caisse  présentait  généralement 
des  soldes  négatifs  qui  étaient  « mis  à  zéro »  avant  la  clôture  annuelle 
des comptes par une écriture « caisse à compte privé ». Pour les années 
2005, 2006 et 2007, le compte caisse figurait au bilan pour un montant de 
CHF 0.­­, ce qui était étrange compte tenu du fait qu’aucun autre compte 
de  liquidités  ne  figurait  au  bilan.  En  raison  de  l’absence  d’un  livre  de 
caisse, le mouvement des espèces ne pouvait pas du tout être contrôlé. Il 
était  ainsi  évident  que  les  exigences  en  matière  de  tenue  de  livre  de 
caisse n’avaient pas été suivies. Du fait qu’il n’y avait pas de relevés des 
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espèces en caisse, la correspondance avec les soldes du compte caisse 
ne  pouvait  pas  être  établie.  En  outre,  le  compte  ouvert  auprès  de  la 
Banque cantonale de Genève  (***) et  le compte CCP  (***) ne  figuraient 
pas  dans  la  comptabilité,  alors  que  ces  comptes  avaient  servi  à 
l’exploitation  de  l’assujetti.  De  l’aveu  de  ce  dernier,  lesdits  comptes 
avaient servi à régler  les  factures du restaurant, ce qui  leur conférait un 
caractère commercial. Par ailleurs, des commissions, dont un versement 
n’avait pas été comptabilisé, avaient été encaissées sur le compte CCP, 
contredisant ainsi l’affirmation du recourant qui avait prétendu que toutes 
les opérations passaient par  le compte caisse.  Il était au demeurant  fort 
probable  qu’aucun  inventaire  détaillé  des  stocks  n’était  tenu  pour  les 
années 2003, 2004 et 2005 car le stock de marchandise figurait toujours 
pour le même montant, soit CHF 4'500.­­, au bilan.
L’AFC  relève  dans  sa  décision  prise  le  13  novembre  2009  par 
surabondance  que  le  chiffre  d’affaires  réalisé  par  le  recourant  tels  qu’il 
ressortait de sa comptabilité était manifestement  insuffisant compte tenu 
des  matières  utilisées.  Le  bénéfice  net  présenté  était  de  surcroit  très 
faible par rapport à celui constaté dans les exploitations du même genre. 
Enfin,  les prélèvements privés comptabilisés permettait  au  recourant de 
disposer  de  moins  de  CHF 1'700.­­  (tenant  compte  des  prélèvements 
privés  opérés  durant  la  période  2003  à  2006),  respectivement  de 
CHF 1'200.­­  par  mois  (tenant  compte  des  prélèvements  privés  opérés 
durant la période 2003 à 2007) pour entretenir une famille composée de 
cinq  personnes.  Aucune  explication  crédible  –  hormis  l’allégation  non 
documentée selon laquelle  la famille avait permis de subvenir au besoin 
de l’exploitant – n’ayant été donnée par le recourant, il était évident que la 
comptabilité n’était pas correctement tenue et donc pas probante, ce qui 
obligeait l’AFC à procéder à une estimation.
Dès  lors  que  le  recourant  ne  conteste  pas  ce  qui  précède  et  qu’aucun 
élément ne permet d’en douter, les conditions d'une estimation par l'AFC 
sont  manifestement  réalisées  sur  le  principe,  quelles  que  soient  les 
conditions  (alternatives)  considérées  pour  la  mise  en  œuvre  d'une 
estimation (cf. consid. 5.1 ci­dessus).
6.2. A propos de l'estimation elle­même, le recourant conteste l'utilisation 
par l'AFC des coefficients d'expérience, soutenant en substance qu'ils ne 
peuvent lui être appliqués dans le calcul de sa marge bénéficiaire brute.
6.2.1. Dans ce contexte,  il  convient d'observer que  le  recourant n'a pas 
requis  la production du dossier spécial et que ce dernier ne devait donc 
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pas,  au  vu  de  la  jurisprudence  prérappelée  (cf.  consid.  5.2.2),  lui  être 
spontanément présenté, dès lors que les chiffres d'expérience établis ne 
sont pas, en soi, contestés (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A­
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11 novembre 2010 consid. 2.2.1).
6.2.2.  En  l'occurrence,  pour  évaluer  le  chiffre  d’affaires  réalisé  par  le 
recourant,  l’AFC  s’est  basée  sur  les  chiffres  d’expérience.  Dans  un 
premier  temps,  elle  a  déterminé  le  prix  de  revient  d’achat  des 
marchandises vendues sur  la base des  informations à sa disposition. A 
cet  effet,  elle  a  tenu  compte  des  achats  comptabilisés  tels  qu’ils 
ressortent  des  comptes  ***  ss  de  la  comptabilité  du  recourant.  Tenant 
compte de la particularité de l’entreprise du recourant, l’autorité intimée a 
admis que ce montant représentait le 40% du chiffre d’affaires net que le 
recourant  aurait  dû  réaliser.  En  d’autres  termes,  elle  a  appliqué  une 
marge  bénéficiaire  brute  de  60%.  Cette  marge  était  inférieure  à  celle 
constatée  dans  des  entreprises  similaires.  Dans  une  deuxième  étape, 
l’autorité  intimée  a  retranché  des  chiffres  d’affaires  net  calculés  les 
chiffres d’affaires ressortant de la comptabilité et les prestations en nature 
au personnel reprises séparément.
Il ressortait du calcul comparatif précité qu’une disproportion manifeste et 
importante existe entre  les  résultats  comptabilisés et  le  chiffre d'affaires 
qui aurait pu être obtenu selon l'expérience, sans que le recourant puisse 
expliquer cette divergence de manière plausible. Le fait que l'AFC se soit 
basée sur la marge en vigueur dans la branche (marge bénéficiaire brute 
de 65%) ne signifie toutefois pas que tous les restaurateurs soient obligés 
de moduler  leurs prix de manière à obtenir une marge brute conforme à 
la moyenne. L’AFC en a tenu compte et a revu à  la baisse  la marge en 
vigueur  dans  le  domaine  d'activité  concerné,  en  retenant  une  marge 
bénéficiaire brute de 60%, ceci afin de se rapprocher le plus possible de 
la  réalité  de  l'activité.  L'AFC  a  d'ailleurs  rappelé  dans  sa  décision  du 
13 novembre  2009  que  la  marge  de  60%  était  inférieure  aux  normes 
valables  (moyenne  de  65%)  dans  la  branche  professionnelle  du 
recourant.
Dans son recours,  le recourant n’a fourni aucune explication au sujet de 
la  modicité  de  son  chiffre  d’affaires.  Il  s’est  contenté  de  contester  en 
substance la marge bénéficiaire retenue par l’AFC sans apporter aucune 
explication (pièces à l'appui) confirmant les marges qu'il prétend réaliser. 
Or,  conformément  à  la  situation  juridique  exposée  ci­dessus 
(cf. consid. 5.3),  il  appartient  au  recourant  de  fournir  les  moyens  de 
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preuve nécessaires, afin d'attester du caractère manifestement erroné de 
l'estimation effectuée par l'administration. Etant dans l'incapacité d'établir 
que  l'estimation  faite  par  l'administration  ne  correspond  manifestement 
pas à la réalité, le recourant doit en supporter les conséquences. De plus, 
le  recourant  doit  s'accommoder  de  l'imprécision  qui  résulte 
nécessairement  d'une  moyenne,  puisqu'il  est  lui­même  responsable  de 
l'ouverture  de  la  procédure  de  taxation  par  voie  d'estimation 
(cf. consid. 5.3  ci­dessus;  voir  également  l'arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_429/2009  du  9  novembre  2009  consid.  5).  En  conclusion,  rien  ne 
permet de conclure que l'AFC aurait abusé de son pouvoir d'appréciation 
lorsqu'elle a procédé à l'estimation des chiffres d'affaires du recourant. Ce 
dernier  n'a  pas  réussi  à  établir  que  le  résultat  auquel  est  parvenu 
l'autorité  fiscale  serait  manifestement  contraire  à  la  réalité.  Enfin, 
contrairement  à  ce  que  prétend  le  recourant,  le  décompte 
complémentaire  n°  *3*  ne  fait  pas  double  emploi,  mais  constitue  une 
imposition  complémentaire,  basée  sur  un  chiffre  d’affaires  estimé  plus 
élevé que celui fixé initialement.
7. 
Les  considérations  qui  précèdent  conduisent  le  Tribunal  administratif 
fédéral  à  rejeter  le  recours  dans  la  mesure  où  il  est  recevable 
(cf. consid. 1.2.2).  Vu  l'issue  de  la  cause,  en  application  de 
l'art. 63 al. 1 PA  et  de  l'art.  1  ss  du  Règlement  du  21  février  2008 
concernant  les  frais,  dépens  et  indemnités  fixés  par  le  Tribunal 
administratif  fédéral  (FITAF,  RS 173.320.2),  les  frais  de  procédure,  par 
CHF 3'300.­­, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis 
à  la  charge  du  recourant  qui  succombe.  L'autorité  de  recours  impute, 
dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants.
A­7675/2009
Page 21
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. 
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
2. 
Les  frais  de  procédure,  d'un  montant  de  CHF  3'300.­­,  sont  mis  à  la 
charge  du  recourant  et  imputés  sur  l'avance  de  frais  déjà  versée  du 
même montant.
3. 
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
Le président du collège : La greffière :
Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 
trente  jours  qui  suivent  la  notification  (art. 82  ss,  90  ss  et  100  de  la  loi 
fédérale  du  17 juin  2005  sur  le  Tribunal  fédéral  [LTF, RS 173.110]).  Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :