Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Cour I
A-7710/2010
Arrêt du 11 février 2011
Composition Daniel de Vries Reilingh (président du collège),
Pascal Mollard, Michael Beusch, juges,
Celia Clerc, greffière.
Parties X._______, ***,
représentée par Y._______, ***,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Amtshilfe USA,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet Entraide administrative (CDI-US).
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Faits :
A.
La Confédération suisse (ci-après : la Suisse) et les Etats-Unis
d'Amérique (ci-après : Etats-Unis) ont conclu, en date du 19 août 2009,
un accord concernant la demande de renseignements de l'Internal
Revenue Service des Etats-Unis relative à la société de droit suisse
UBS SA (Accord 09, RO 2009 5669). En vertu de cet accord, la Suisse
s'est engagée à traiter la demande d'entraide administrative des Etats-
Unis concernant les clients américains d'UBS SA selon les critères établis
dans l'annexe à l'Accord 09, ainsi que conformément à la convention du
2 octobre 1996 entre la Suisse et les Etats-Unis en vue d'éviter les
doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US 96,
RS 0.672.933.61).
B.
Le 31 août 2009, l'administration fiscale américaine (Internal Revenue
Service à Washington, ci-après : IRS) a adressé à l'AFC une demande
d'entraide administrative, en invoquant l'Accord 09. Cette demande est
fondée sur l'art. 26 CDI-US 96, sur le protocole d'accord faisant partie
intégrante de la CDI-US 96, ainsi que sur l’accord mutuel du
23 janvier 2003 entre l'AFC et le département du trésor des Etats-Unis
portant sur l’application de l'art. 26 CDI-US 96 (Accord 03, publié
in : Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern,
Pestalozzi/Lachenal/Patry [Editeurs], Therwil janvier 2010, vol. 4,
ch. I B h 69, annexe 1 version en anglais, annexe 4 version en allemand).
L'IRS a requis des informations concernant des contribuables américains
qui, durant la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2008, ont eu le
droit de signature ou un autre droit de disposer des comptes bancaires
détenus, surveillés ou entretenus par une division d'UBS SA ou une de
ses succursales ou filiales en Suisse.
C.
Le 1er septembre 2009, l'AFC a pris une décision à l'encontre d'UBS SA
exigeant des renseignements au sens de l'art. 20d al. 2 de l'ordonnance
du 15 juin 1998 concernant la convention de double imposition
américano-suisse du 2 octobre 1996 (OCDI-US 96, RS 672.933.61). Elle
a décidé d'ouvrir une procédure d'entraide administrative et a requis
d'UBS SA, dans les délais fixés à l'art. 4 de l'Accord 09, de fournir en
particulier les dossiers complets des clients tombant sous l'annexe à
l'Accord 09.
D.
Par arrêt A-7789/2009 du 21 janvier 2010 (publié partiellement in : ATAF
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2010/7), le Tribunal administratif fédéral a admis un recours contre une
décision finale de l'AFC qui concernait, conformément à l'annexe de
l'Accord 09, une contestation relevant de la catégorie mentionnée au
ch. 2 let. A/b (ci-après : catégorie 2/A/b). Il a considéré que l'Accord 09
était un accord amiable qui devait rester à l'intérieur du cadre fixé par la
convention dont il dépendait, soit la CDI US 96, selon laquelle l'entraide
administrative est accordée seulement en cas de fraude fiscale, mais pas
en cas de soustraction d'impôt.
E.
Compte tenu de cet arrêt, le Conseil fédéral a – après de nouvelles
négociations avec les Etats-Unis – conclu le 31 mars 2010 un protocole
modifiant l'accord entre la Suisse et les Etats-Unis concernant la
demande de renseignements de l'Internal Revenue Service des Etats-
Unis relative à la société de droit suisse UBS SA, signé à Washington le
19 août 2009 (ci-après : Protocole 10, RO 2010 1459). Le Protocole 10
est applicable à titre provisoire dès le jour de sa signature par les parties
(cf. art. 3 al. 2 Protocole 10).
F.
Par arrêté fédéral du 17 juin 2010 portant approbation de l'accord entre la
Suisse et les Etats-Unis concernant la demande de renseignements
relative à UBS SA, ainsi que du protocole modifiant cet accord (RO 2010
2907), l'Assemblée fédérale a approuvé l'Accord 09 et le Protocole 10 et
autorisé le Conseil fédéral à les ratifier (la version consolidée de
l'Accord 09 et du Protocole 10 est publiée au RS 0.672.933.612 et est
désignée ci-après comme Convention 10, la langue originale de cette
convention étant l'anglais). L'arrêté fédéral précité n'a pas été soumis au
référendum facultatif en matière de traités internationaux selon
l'art. 141 al. 1 let. d ch. 3 de la constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101).
G.
Le 15 juillet 2010, le Tribunal administratif fédéral a rendu un arrêt dans
l'affaire pilote A-4013/2010 au sujet de la validité de Convention 10. Dans
cet arrêt, il a jugé que la Convention 10 le liait pleinement au sens de
l'art. 190 Cst.
H.
Les dossiers de A._______ en tant que bénéficiaire économique de
Z._______ et de X._______ concernés par la présente procédure ont été
transmis par UBS SA à l'AFC le 26 respectivement le 27 février 2010.
Dans sa décision finale du 16 août 2010, l'AFC a considéré que toutes les
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conditions étaient réunies pour accorder l'entraide administrative à l'IRS
et fournir les documents édités par UBS SA. La décision a été transmise
à l'Etude d'avocats Bill Isenegger Ackermann SA, à Zurich, en ce qui
concerne la société X._______.
I.
Par courrier électronique, télécopie et courrier du 15 septembre 2010
adressés à l’AFC, X._______ a demandé la reconsidération de la
décision précitée. Elle a fait valoir en substance qu'elle n'avait jamais
auparavant reçu de communication dans cette affaire et qu'elle n'avait
pas non plus eu l'occasion de faire valoir son point de vue.
J.
Le 22 septembre 2010, l’autorité inférieure a informé X._______ qu’en
raison d’un recours interjeté devant le Tribunal administratif fédéral contre
sa décision finale du 16 août 2010, elle n’était plus disposée à la
reconsidérer. Il lui appartenait par conséquent de faire valoir ses
arguments directement auprès du Tribunal administratif fédéral.
K.
Représentée par Y._______, X._______ a, par courrier du 19 octobre
2010, demandé à l'AFC qu'elle annule sa décision du 16 août 2010 et
qu'elle l'invite à se déterminer.
L.
Par mémoire du 29 octobre 2010, X._______ (ci-après : la recourante) a
interjeté recours contre la décision finale susmentionnée auprès du
Tribunal administratif fédéral. Elle a conclu – sous suite de dépens –
principalement à ce que les décisions de l'autorité inférieure du
1er septembre 2009 et du 16 août 2010 soient déclarées nulles. A titre
subsidiaire, elle a demandé que la décision finale du 16 août 2010 soit
annulée et la cause renvoyée à l'autorité inférieure afin qu'elle invite la
recourante à se déterminer. Elle fait valoir une violation du droit d'être
entendu, car elle n'aurait pas été invitée à se déterminer sur la question
de l'octroi de l'entraide administrative avant que la décision du 16 août
2010 ne soit prise. Elle n'aurait ainsi pas été en mesure de démontrer que
les obligations fiscales à l'égard du fisc américain avaient le cas échéant
été remplies. Elle considère également que l'absence de notification de la
décision prise le 1er septembre 2009 constituerait une violation de son
droit d'être entendu.
M.
Le 8 décembre 2010, la recourante a sollicité que la procédure pendante
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devant le Tribunal administratif fédéral suite au dépôt de son recours soit
suspendue jusqu'à ce que l'AFC ait statué sur sa demande de
reconsidération déposée le 19 octobre 2010. Par décision incidente du
20 décembre 2010, la demande de suspension précitée a été rejetée.
N.
Dans sa réponse du 10 janvier 2011, l'AFC a conclu à l'admission
partielle du recours – dans la mesure où celui-ci était recevable – et au
renvoi de la cause afin qu'un délai pour prise de position soit accordée à
la recourante avant qu'une nouvelle décision ne soit prise.
O.
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui
suivent.
Droit :
1.
1.1. Le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les
décisions finales prises par l'AFC en matière d'entraide administrative
basée sur l'art. 26 CDI-US 96 (cf. art. 20k al. 1 et 4 OCDI-US 96 en
relation avec les art. 31 à 33 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
administratif fédéral [LTAF, RS 173.32], ainsi qu'avec l'art. 5 de la loi
fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA,
RS 172.021]). Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour
connaître de la présente cause. La procédure devant le Tribunal de
céans est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement (art. 37 LTAF).
1.2. L'art. 33a al. 1 PA prévoit que la procédure est conduite dans l'une
des quatre langues officielles (énoncées à l'art. 70 al. 1 Cst.) et qu'il
s'agit, en règle générale, de la langue dans laquelle les parties ont
déposé ou déposeraient leurs conclusions. Dans la procédure de recours,
la langue est celle de la décision attaquée. Si les parties utilisent une
autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée (art. 33a al. 2 PA). En
l'espèce, la décision entreprise est rédigée en allemand alors que la
recourante a procédé en français. L'autorité intimée a déposé sa réponse
du 10 janvier 2011 en français. Par conséquent, la langue de la présente
procédure – plus particulièrement celle du présent arrêt – est le français
(cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3939/2010 du
18 octobre 2010 consid. 1.1 et la référence citée).
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1.3.
1.3.1. D'après l'art. 6 PA, ont qualité de parties les personnes dont les
droits ou les obligations pourraient être touchés par la décision à prendre,
ainsi que les autres personnes, organisations ou autorités qui disposent
d’un moyen de droit contre cette décision. Selon l'art. 48 al. 1 PA, la
qualité pour recourir devant le Tribunal administratif fédéral appartient à
quiconque a pris part à la procédure devant l’autorité inférieure ou a été
privé de la possibilité de le faire (let. a), est spécialement atteint par la
décision attaquée (let. b) et a un intérêt digne de protection à son
annulation ou à sa modification (let. c). Les trois conditions selon les
lettres a à c de l'art. 48 PA sont cumulatives et doivent dès lors toutes
être remplies pour que le recours interjeté devant le Tribunal administratif
fédéral soit recevable (cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle
2008, n. 2.60). Le Tribunal administratif fédéral examine d'office la qualité
pour recourir d'une partie, sans être lié par les conclusions des parties
(cf. art. 62 al. 4 PA; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6556/2010 du
7 janvier 2011 consid. 1.3.1 et les références citées).
1.3.2. Compte tenu des acquis jurisprudentiels, l'examen de la qualité
pour recourir des recourants revient à répondre à la question de savoir si
ceux-ci sont spécialement atteints par la décision querellée et s'ils ont un
intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification. Selon la
jurisprudence, le recourant doit être touché dans une mesure ainsi
qu'avec une intensité plus grandes que la généralité des administrés et
l'intérêt invoqué – qui n'est pas nécessairement un intérêt juridiquement
protégé mais qui peut être un intérêt de fait – doit se trouver, avec l'objet
de la contestation, dans un rapport étroit, spécial et digne d'être pris en
considération. Il faut donc que l'admission du recours procure au
recourant un avantage, de nature économique, matérielle ou idéale. Le
recours d'un particulier formé dans l'intérêt de la loi ou d'un tiers est en
revanche irrecevable (cf. ATF 133 II 468 consid. 1, 121 II 39 consid.
2c/aa et les références citées; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
6556/2010 du 7 janvier 2011 consid. 1.3.1 et les références citées).
1.3.3. En l'occurrence, la recourante est visée dans l'intitulé de la décision
entreprise. Elle est spécialement atteinte par cette dernière, dès lors
qu'elle est détentrice du compte bancaire concerné et cocontractante
d'UBS SA. La recourante se trouve ainsi dans un rapport particulier avec
la contestation. Elle a au demeurant un intérêt à l'annulation ou la
modification de la décision attaquée et aurait dû participer à la procédure
devant l'autorité inférieure. Elle dispose par conséquent de la qualité pour
recourir (cf. art. 48 al. 1 PA).
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1.4.
1.4.1. Le mémoire de recours doit être déposé dans les 30 jours qui
suivent la notification de la décision (cf. art. 50 al. 1 PA). Le délai de
recours est réputé observé si les écrits sont remis à l’autorité ou, à son
adresse, à un bureau de poste suisse ou à une représentation
diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard
(cf. art. 21 al. 1 PA). Lorsque le délai échoit notamment un samedi ou un
dimanche, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit
(cf. art. 20 al. 3 PA). Lorsque la partie s’adresse en temps utile à une
autorité incompétente, le délai est réputé observé (art. 21 al. 2 PA).
L'autorité qui se tient pour incompétente transmet sans délai l'affaire à
l'autorité compétente (art. 8 al. 1 PA).
1.4.2. En l'occurrence, la recourante allègue avoir reçu la décision du
16 août 2010 en date du 20 août 2010. A cet égard, on rappellera que
c'est la date de la notification au destinataire de la décision qui est
déterminante pour la computation du délai de recours. Ainsi, dans le cas
précis, il y a lieu de constater que le délai de 30 jours prescrit par
l'art. 50 al. 1 PA a commencé à courir (dies a quo) le 21 août 2010. Il
n'est en effet pas tenu compte du jour de la notification de la décision
dans la computation du délai (cf. art. 20 al. 1 PA). La recourante s'est
adressée par courrier électronique, télécopie et courrier du 15 septembre
2010 à l’autorité intimée pour demander l'annulation, respectivement la
modification de la décision précitée (cf. les faits let. I ci-avant). Ce courrier
est parvenu à l'AFC le 20 septembre 2010, soit le dernier jour du délai de
recours (dies ad quem). En effet, le dernier jour du délai, soit le
19 septembre 2010, étant un dimanche, son terme est reporté au lundi
20 septembre 2010. Contrairement à l'obligation qui lui incombait en vertu
de l'art. 8 al. 1 PA, l'autorité inférieure a omis de transmettre cet acte au
Tribunal administratif fédéral comme objet de sa compétence. La
recourante ayant saisi le Tribunal de céans par mémoire du 29 octobre
2010, elle ne doit pas subir de préjudice de cette omission. Interjeté dans
la forme prescrite par la loi (cf. art. 52 PA), le recours est – sous réserve
des consid. 1.5 et 1.6 ci-après – recevable si bien qu'il y a lieu d'entrer en
matière.
1.5. La décision prise le 16 août 2010 par l'AFC est une décision finale
relative à la transmission de renseignements qui peut être attaquée
devant le Tribunal administratif fédéral (cf. art. 32 LTAF a contrario et
art. 20k al. 1 OCDI-US 96). En revanche, toute décision antérieure à la
décision finale, y compris une décision relative à des mesures de
contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut être attaquée que
conjointement à la décision finale (cf. art. 20k al. 2 OCDI-US 96). Par
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conséquent, la conclusion de la recourante tendant à ce que la nullité de
la décision prise le 1er septembre 2009 par l'AFC à l'encontre d'UBS SA
soit constatée, respectivement à ce que cette décision soit annulée, est
irrecevable. En effet, en vertu de l'effet dévolutif, la décision antérieure,
faisant partie de la décision finale, ne peut être attaquée séparément
(cf. ATF 126 II 300 consid. 2a p. 302 s.; cf. également arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6668/2010 du 6 décembre 2010 consid. 1.4 et A-
4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 1.4).
1.6.
1.6.1. Selon un principe général, la nullité d'un acte commis en violation
de la loi doit résulter ou bien d'une disposition légale expresse, ou bien du
sens et du but de la norme en question (cf. ATF 119 II 147 consid. 4a p.
155 et les arrêts cités). En d'autres termes, il n'y a lieu d'admettre la
nullité, hormis les cas expressément prévus par la loi, qu'à titre
exceptionnel, lorsque les circonstances sont telles que le système
d'annulabilité n'offre manifestement pas la protection nécessaire (cf. ATF
121 III 156 consid. 1). Ainsi, d'après la jurisprudence, la nullité d'une
décision n'est admise que si le vice dont elle est entachée est
particulièrement grave, est manifeste ou du moins facilement décelable et
si, en outre, la constatation de la nullité ne met pas sérieusement en
danger la sécurité du droit. Des vices de fond n'entraînent qu'à de rares
exceptions la nullité d'une décision. En revanche, de graves vices de
procédure, ainsi que l'incompétence qualifiée de l'autorité qui a rendu la
décision sont des motifs de nullité (cf. arrêt du Tribunal fédéral
1C_280/2010 du 16 septembre 2010 consid. 3.1; ATF 133 II 366 consid.
3.2, 132 II 21 consid. 3.2, 129 I 361 consid. 2, 122 I 97 consid. 3a, 116 Ia
215 consid. 2c; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6829/2010 du
4 février 2011 consid. 2.2 et les références citées).
1.6.2. En l'occurrence, la conclusion de la recourante tendant à ce que le
Tribunal administratif fédéral constate la nullité de la décision du 16 août
2010 est irrecevable, du moment que l'autorité intimée a rendu une
décision formatrice et que la recourante peut obtenir, devant l'autorité de
céans, une décision constitutive de droits et d'obligations (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2C_162/2010 du 21 juillet 2010 consid. 2.1,
2C_176/2008 du 26 août 2008 publié in Revue de droit administratif et
fiscal [RDAF] 2008 II 247 consid. 1.3; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 1.5; cf. également YVES
DONZALLAZ, Loi sur le Tribunal fédéral, Berne 2008, n° 2249, p. 867) et
que le système d'annulabilité offre en l'occurrence la protection
nécessaire (cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
6556/2010 du 7 janvier 2011 consid. 1.6.3).
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Page 9
2.
2.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA)
ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA; cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
op. cit., n° 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/Bâle/Genève 2010, n°
1758 ss). Le droit fédéral au sens de cette disposition comprend les droits
constitutionnels des citoyens (cf. ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd.,
Zurich 1998, n° 621). Le droit conventionnel en fait également partie
(cf. ATF 132 II 81 consid. 1.3). Seule peut toutefois être invoquée par les
particuliers devant les tribunaux la violation de dispositions directement
applicables ("self-executing") contenues dans les traités internationaux.
Comme ceux-ci peuvent renfermer des normes directement applicables
et d'autres qui ne le sont pas, c'est par la voie de l'interprétation qu'il
convient d'opérer une qualification à cet égard (cf. ATF 121 V 246
consid. 2b p. 249 et les références citées; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-6556/2010 du 7 janvier 2011 consid. 2.1 et la référence citée).
2.2. Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié
par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation
juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR, Droit
administratif, Vol. II, 2ème éd., Berne 2002, p. 265). L'autorité saisie se
limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit
non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le
dossier l'y invitent clairement (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204
consid. 6c; Jurisprudence des autorités administratives de la
Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; KÖLZ/HÄNER, op. cit., n° 677;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6556/2010 du 7 janvier 2011
consid. 2.2 et les références citées).
2.3. La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie
essentiellement par la maxime inquisitoire, selon laquelle le Tribunal
définit les faits pertinents et les preuves nécessaires, qu'il ordonne et
apprécie d'office. Cette maxime doit cependant être relativisée par son
corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des
faits, ainsi que par le droit des parties, compris dans le droit d'être
entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de décision
(cf. ATF 128 II 139 consid. 2b p. 142, 120 V 357 consid. 1a p. 360). Le
devoir de collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui
adresse un recours au Tribunal dans son propre intérêt. Le recourant doit
ainsi renseigner le juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de
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preuve disponibles et motiver sa requête (cf. également art. 52 PA; ATF
119 II 70 consid. 1 p. 71 s.; MOOR, op. cit., n. 2.2.6.3, p. 258 ss.; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-862/2007 du 17 février 2010 consid. 7.1 et
les références citées). Un devoir de collaborer concerne aussi le
recourant en ce qui concerne les faits qu'il est mieux à même de
connaître, parce qu'ils ont trait spécifiquement à sa situation personnelle,
qui s'écarte de l'ordinaire (cf. MOOR, op. cit., n. 2.2.6.3, p. 260; arrêt du
Tribunal fédéral 2C_573/2007 du 23 janvier 2008 consid. 2.3 et les
références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6556/2010 du
7 janvier 2011 consid. 2.3 et les références citées).
3.
La recourante considère que la notification de la décision du 16 août
2010 serait irrégulière et qu'en réalité aucun délai de recours n'aurait
commencé à courir. La décision entreprise serait par conséquent nulle,
subsidiairement annulable.
3.1. Conformément à un principe général du droit administratif
(cf. art. 38 PA), la notification irrégulière d'une décision ne doit entraîner
aucun préjudice pour les parties. Toutefois, la jurisprudence n'attache pas
nécessairement la nullité à l'existence de vices dans la notification. La
protection des parties est suffisamment réalisée lorsque la notification
irrégulière atteint son but malgré cette irrégularité. Il y a donc lieu
d'examiner, d'après les circonstances du cas concret, si la partie
intéressée a réellement été induite en erreur par l'irrégularité de la
notification et a, de ce fait, subi un préjudice. Il s'impose de s'en tenir aux
règles de la bonne foi, qui imposent une limite à l'invocation d'un vice de
forme. Ainsi, l'intéressé doit agir dans un délai raisonnable dès qu'il a
connaissance, de quelque manière que ce soit, de la décision qu'il entend
contester (cf. ATF 122 I 97 consid. 3a; 111 V 149 consid. 4c et la
référence citée). La protection des parties est dès lors suffisamment
réalisée lorsque la notification irrégulière atteint son but malgré cette
irrégularité (cf. ATF 132 I 249 consid. 6 p. 253). Cela signifie notamment
qu'une décision, fût-elle notifiée de manière irrégulière, peut entrer en
force si elle n'est pas déférée au juge dans un délai raisonnable (cf. La
Semaine Judiciaire [SJ] 2000 I p. 118, arrêt du Tribunal fédéral
8C_443/2008 du 8 janvier 2009 consid. 2.2; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-6556/2010 du 7 janvier 2011 consid. 4.1).
3.2. Il y a donc lieu d'examiner, d'après les circonstances du cas concret,
si la recourante a réellement été induite en erreur par la prétendue
irrégularité de la notification et a, de ce fait, subi un préjudice. Il s'agit, en
effet, de s'en tenir aux règles de la bonne foi, qui imposent une limite à
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l'invocation d'un vice de forme (cf. ATF 122 I 97 consid. 3a/aa p. 99).
Lorsque la connaissance d'une décision est retardée à cause d'une
notification irrégulière, on considère que la notification a eu lieu au
moment où la décision est effectivement parvenue au destinataire, sans
qu'il faille la réitérer (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_347/2010 du
4 octobre 2010 consid. 2.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
6556/2010 du 7 janvier 2011 consid. 4.2 et la référence citée.). Tel est
précisément ce qui s'est produit en l'espèce. En effet, la décision
d'entraide administrative du 16 août 2010 a été adressée à l'Etude
d'avocats Bill Isenegger Ackermann SA, à Zurich, qui l'a transmise à son
tour à la recourante. Cette dernière a eu connaissance de la décision
entreprise, d'après ses indications, le 20 août 2010, soit quelques jours
après la notification de la décision à l'Etude précitée. Elle a alors fait
valoir ses droits en s'adressant à l'AFC pour demander la modification,
respectivement l'annulation de la décision du 16 août 2010. Elle n'a ainsi
subi aucun préjudice du vice de notification allégué. Le grief de la
recourante tendant à la nullité, subsidiairement à l'annulation de la
décision du 16 août 2010 pour vice de notification doit donc être rejeté.
4.
La recourante invoque une violation de son droit d'être entendu.
4.1.
4.1.1. Le droit d'être entendu est de nature formelle, ce qui signifie que sa
violation suffit en principe à entraîner l'annulation de la décision attaquée
indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (cf. ATF
134 V 97, 127 V 431 consid. 3d/aa p. 437). Le motif relatif à ce moyen de
droit doit donc être examiné en priorité (cf. ATF 124 I 49 consid. 1). En
l'occurrence, il y a lieu de rappeler qu'une autorité ne saurait être tenue
de traiter tous les arguments soulevés par une partie : seuls les
arguments pertinents auront à être retenus (cf. MOOR, op. cit., ch. 2.2.7.3,
p. 281; cf. notamment arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3939/2010
du 18 octobre 2010 consid. 4.1). Il s'agit donc pour le Tribunal de céans
d'examiner si l'autorité inférieure a, comme l'affirme la recourante, violé
son droit d'être entendu en omettant de l'informer sur l'ouverture de la
procédure d'entraide concernant le compte bancaire UBS dont elle est
titulaire.
4.1.2. La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu – découlant de
l'art. 29 al. 2 Cst. – en particulier le droit pour le justiciable de s'expliquer
avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des
preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision
(cf. ATF 125 V 332 consid. 3a p. 335), celui d'avoir accès au dossier
(cf. ATF 132 II 485 consid. 3.2, 131 V 35 consid. 4.2, 129 I 249
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consid. 4.1) ainsi que celui de participer à l'administration des preuves,
d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (cf. ATF
129 I 249 consid. 3, 127 I 54 consid. 2b p. 56, 126 I 15 consid. 2a/aa;
cf. également ATAF 2009/36 consid. 7.1 et les références citées; arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-4034/2010 du 11 octobre 2010 et les
références citées, A-4876/2010 du 11 octobre 2010 consid. 2.1).
S'agissant plus précisément du droit de fournir des preuves, la
jurisprudence a exposé que l'autorité avait l'obligation, sous l'angle du
droit d'être entendu, de donner suite aux offres de preuve présentées en
temps utile et dans les formes requises, à moins qu'elles ne soient
manifestement inaptes à apporter la preuve ou qu'il s'agisse de prouver
un fait sans pertinence (cf. ATF 131 I 153 consid. 3, 124 I 241 consid. 2,
121 I 306 consid. 1b). En outre, l'autorité n'a pas l'obligation d'exposer et
de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les
parties, mais elle peut au contraire se limiter à ceux qui, sans arbitraire,
lui paraissent pertinents (cf. ATF 126 I 97 consid. 2b et les arrêts cités;
arrêt du Tribunal fédéral 4P.312/2006 du 27 février 2007 consid. 6.1; arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-6556/2010 du 7 janvier 2011
consid. 5.1.2 et la référence citée).
En ce qui concerne l'accès aux éléments de preuve pertinents figurant au
dossier, il suffit que les parties connaissent les preuves apportées et que
ces éléments soient à leur disposition si elles le requièrent (cf. ATF 128 V
272 consid. 5b/bb in fine, 112 Ia 202 consid. 2a; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 4.2, A-
4936/2010 du 21 septembre 2010 consid. 4.2 et A-6912/2007 du 30 mars
2010 consid. 7.1). Le droit d'être entendu, notamment celui de consulter
les pièces du dossier, est également expressément garantit par la PA
(cf. art. 26 ss PA), qui reprend, pour l'essentiel, la jurisprudence du
Tribunal fédéral précitée (cf. MOOR, op. cit., p. 275 et 286). Ainsi,
l'art. 26 al. 1 PA prévoit que la partie ou son mandataire a le droit de
consulter tous les actes servant de moyens de preuves au siège de
l'autorité appelée à statuer (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
6556/2010 du 7 janvier 2011 consid. 5.1.2 et la référence citée;
cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4835/2010 du
11 janvier 2011 consid. 4.2.2 et les références citées).
Enfin, l'art. 20e OCDI-US 96 garantit également des droits de procédure à
la personne concernée par une demande d'échange de renseignements
de l'autorité américaine compétente. Il dispose que l'AFC notifie à la
personne concernée qui a désigné un mandataire suisse habilité à
recevoir les notifications, la décision adressée au détenteur de
renseignements ainsi qu'une copie de la demande de l'autorité
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américaine compétente, pour autant que la demande n'exige pas
expressément le maintien du secret (art. 20e al. 1 OCDI-US 96). Si la
personne concernée n'a pas désigné de mandataire habilité à recevoir
des notifications, la notification devra être entreprise par l'autorité
américaine compétente selon le droit américain. Simultanément, l'AFC
fixe à la personne concernée un délai pour consentir à l'échange de
renseignements ou pour désigner un mandataire habilité à recevoir des
notifications (art. 20e al. 2 OCDI-US 96). La personne concernée peut,
sauf exceptions, prendre part à la procédure et consulter le dossier
(art. 20e al. 3 OCDI-US 96).
4.1.3. Une violation du droit d'être entendu peut, à titre exceptionnel, être
considérée comme guérie lorsque la cognition de l'instance de recours
n'est pas limitée par rapport à celle de l'instance inférieure et qu'il n'en
résulte aucun préjudice pour le recourant (cf. ATF 126 V 130 consid. 2b
p. 132, 124 II 132 consid. 2d p. 128).
4.2. En l'occurrence, la recourante fait valoir qu'elle n'a découvert
l'existence de la procédure d'entraide administrative qu'en recevant, par
le biais de l'Etude d'avocats Bill Isenegger Ackermann SA, la décision du
16 août 2010 entreprise. Elle n'aurait ainsi pas été en mesure de produire
les preuves démontrant que les obligations fiscales à l'égard du fisc
américain avaient le cas échéant été accomplies.
L'autorité intimée admet que le droit d'être entendu de la recourante a été
violé et conclut à l'admission partielle du recours (cf. les faits let. N ci-
avant).
4.3. En l'espèce, le droit d'être entendu de la recourante n'a été respecté
à aucun stade de la procédure devant l'autorité intimée dont la recourante
ignorait même l'existence. Tant par équité que par respect du principe de
l'égalité des armes, il se justifie que l'AFC prenne une nouvelle décision
après avoir donné l'occasion à la recourante d'exercer son droit d'être
entendu. La violation de ce droit n'est pas susceptible d'être réparée dans
le cadre de la présente procédure de recours, ce d'autant plus que le
recours devant l'autorité de céans n'est pas précédé d'une procédure de
réclamation ou de recours et que l'arrêt du Tribunal administratif fédéral
est définitif (cf. consid. 6 ci-après). En raison du caractère formel de la
garantie constitutionnelle, la violation du droit d'être entendu entraîne
l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de
succès de la recourante sur le fond (cf. ATF 126 V 132 consid. 2b et les
arrêts cités; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6556/2010 du 7 janvier 2011 consid. 5.3 et A-3786/2010 du 15 juillet
2010 et les références citées). En conséquence – dans la mesure où il
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est recevable (cf. consid. 1.5 et 1.6 ci-avant) – le recours doit être déclaré
bien-fondé s'agissant du grief de violation du droit d'être entendu. La
décision entreprise est annulée et l'affaire renvoyée à l'autorité inférieure
pour qu'elle donne à la recourante la possibilité d'exercer son droit d'être
entendu et en particulier de se déterminer (cf. consid 4.1 ci-avant;
art. 20e OCDI-US 96). Dans le cadre de la nouvelle décision que l'AFC
est appelée à prendre, elle devra en particulier examiner à nouveau si les
conditions pour accorder l'échange de renseignements sont remplies.
5.
5.1. A teneur de l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis, dans le
dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Ceux-ci sont fixés selon
l'art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF,
RS 173.320.2). Aucun frais n'est mis à la charge de l'autorité inférieure
déboutée (cf. art. 63 al. 2 PA). Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité
de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant
entièrement ou partiellement gain de cause, une indemnité pour les frais
indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés
(cf. également art. 7 ss FITAF).
5.2. Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, en cas de
renvoi de l'affaire à l'instance précédente pour nouvelle décision, mais
dont l'issue reste ouverte, la partie recourante est considérée comme
ayant obtenu gain de cause (cf. ATF 132 V 215 consid. 6.1; MARCEL
MAILLARD, in : Praxiskommentar VwVG, Waldmann/Weissenberger
[Editeurs], Zurich 2009, n° 14 ad art. 63 PA). Vu l'issue de la cause, les
frais de procédure sont laissés à la charge de l'Etat (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-3786/2010 du 15 juillet 2010 et les références
citées). L'avance de frais versée par la recourante, d'un montant de
Fr. 20'000.--, lui est restituée. La recourante, qui est représentée par une
avocate, a en outre droit à une indemnité à titre de dépens réduite pour
les frais encourus devant le Tribunal de céans, laquelle, compte tenu du
degré de complexité de la présente cause, du travail effectivement
nécessaire et du tarif horaire retenu (cf. art. 10 al. 1 et 2 FITAF), est
arrêtée à Fr. 7'500.--, montant mis à la charge de l'autorité intimée.
6.
La voie du recours au Tribunal fédéral n'est pas ouverte à l'encontre du
présent arrêt (cf. art. 83 let. h de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
fédéral [LTF, RS 173.110]).
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est admis dans la mesure où il est recevable. La décision
attaquée est annulée et l'affaire est renvoyée à l'Administration fédérale
des contributions, Amtshilfe USA, pour qu'elle donne l'occasion à la
recourante de se déterminer et qu'elle rende une nouvelle décision,
compte tenu des arguments invoqués et pièces produites par la
recourante, au sujet de l'octroi éventuel de l'entraide administrative.
2.
Il n'est pas perçu de frais de procédure.
3.
L'avance de frais effectuée par la recourante, d'un montant de
Fr. 20'000.--, lui est restituée. La recourante est invitée à communiquer
au Tribunal administratif fédéral un numéro de compte pour le versement.
4.
Il est octroyé à la recourante une indemnité de dépens réduite de
Fr. 7'500.--, à la charge de l'autorité inférieure.
5.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Recommandé)
– à l'instance inférieure (n° de réf. *** ; Recommandé)
Le président du collège : La greffière :
Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc
Expédition :