A-7711/2010 - Abteilung I - Assistenza amministrativa e giudiziaria - Assistenza amministrativa (CDI-USA)

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l
T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e
T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l
Corte I
A­7711/2010
Sen t e n z a   d e l   7   o t t o b r e   2 0 1 1
Composizione Giudice Michael Beusch (presidente del collegio), 
giudice Charlotte Schoder, giudice Pascal Mollard, 
cancelliera Frida Andreotti.
Parti A._______,…, 
ricorrente 1,
B._______ SA, …,  
ricorrente 2,
patrocinati dagli avv. …, 
contro
Amministrazione federale delle contribuzioni, 
Assistenza amministrativa USA,
Eigerstrasse 65, 3003 Berna,   
autorità inferiore. 
Oggetto Assistenza amministrativa (CDI­USA).
A­7711/2010
Pagina 2
Fatti:
A. 
La  Confederazione  Svizzera  (di  seguito:  Svizzera)  e  gli  Stati  Uniti 
d'America  (di  seguito:  USA)  hanno  concluso  il  19  agosto  2009  un 
Accordo  concernente  la  domanda  di  assistenza  amministrativa 
presentata  dall'Internal  Revenue  Service  degli  USA  relativa  a UBS SA, 
una società anonima di diritto svizzero (di seguito: Accordo 09; RU 2009 
5669). La Svizzera si è impegnata a esaminare la domanda di assistenza 
amministrativa  presentata  dagli  USA  sulla  base  dei  criteri  stabiliti 
nell'Allegato  all'Accordo  09  e  conformemente  alla  Convenzione  del 
2 ottobre 1996 tra  la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America 
per  evitare  le  doppie  imposizioni  in  materia  di  imposte  sul  reddito  (di 
seguito: CDI­USA 96, RS 0.672.933.61). Tramite  il  predetto Accordo,  la 
Svizzera  si  è  altresì  assunta  l'impegno  di  dar  seguito  alla  domanda  di 
assistenza  amministrativa  formulata  dagli  USA  riguardante  circa  4'450 
conti  aperti  o  chiusi  presso  UBS  SA  e  a  istituire  un'unità  operativa 
speciale mediante  la quale  l'Amministrazione federale delle contribuzioni 
(di  seguito:  AFC)  fosse  in  grado  di  emanare  le  prime  cinquecento 
decisioni  finali  riguardanti  la  trasmissione  delle  informazioni  richieste 
entro  novanta  giorni  dalla  ricezione  della  domanda  di  assistenza 
amministrativa  e  le  decisioni  rimanenti,  progressivamente  entro 
trecentosessanta giorni dalla ricezione della domanda.
B. 
Il 31 agosto 2009 l'autorità fiscale americana, Internal Revenue Service in 
Washington D.C. (di seguito: IRS), ha presentato all'AFC una domanda di 
assistenza  amministrativa  sulla  base  dell'Accordo  09.  Tale  domanda 
fondata  sull'art.  26  CDI­USA  96,  sul  relativo  Protocollo  d'Accordo  e  sul 
Mutuo  accordo  del  23  gennaio  2003  concernente  l'interpretazione 
dell'art. 26  CDI­USA  96  (di  seguito:  Accordo  03,  pubblicato  in: 
Pestalozzi/Lachenal/Patry  [curato  da  SILVIA  ZIMMERMANN  con  la 
collaborazione  di  MARION  VOLLENWEIDER],  Rechtsbuch  der 
schweizerischen Bundessteuern, Therwil, gennaio 2010, vol. 4, cifra I B h 
69,  allegato  1  per  la  versione  in  inglese  e  allegato  4  per  la  versione  in 
tedesco).  L'IRS  ha  richiesto  informazioni  concernenti  i  contribuenti 
americani  che  nel  periodo  1°  gennaio  2001  –  31 dicembre  2008 
disponevano del diritto di firma o di un altro diritto di disposizione dei conti 
bancari detenuti, sorvegliati o gestiti da una divisione di UBS SA oppure 
da una delle sue succursali o  filiali  in Svizzera. Trattavasi dei conti per  i 
A­7711/2010
Pagina 3
quali  UBS  SA  non  era  in  possesso  del  modulo  "W­9"  sottoscritto  dal 
contribuente  e  non  aveva  annunciato  al  fisco  statunitense  tramite  il 
modulo  "1099",  a nome dei  relativi  contribuenti,  nei  tempi e nella  forma 
richiesti, i prelevamenti effettuati da questi ultimi.
C. 
Il  1°  settembre  2009  l'AFC  ha  emanato  una  decisione  nei  confronti  di 
UBS  SA  inerente  l'edizione  di  documenti  ai  sensi  dell'art.  20d  cpv.  2 
dell'Ordinanza del 15 giugno 1998 concernente la Convenzione svizzero­
americana  di  doppia  imposizione  (di  seguito:  OCDI­USA,  RS 
672.933.61).  Tramite tale  decisione,  l'autorità  federale  ha  deciso  di 
avviare la procedura di assistenza amministrativa e ha richiesto all'istituto 
bancario, nei termini di cui all'art. 4 dell'Accordo 09, di trasmettere l'intera 
documentazione  relativa  ai  clienti  la  cui  situazione  poteva  rientrare  nel 
campo di applicazione dei criteri previsti nell'Allegato dell'Accordo 09.
D. 
Con sentenza A­7789/2009 del 21 gennaio 2010 (pubblicata parzialmente 
in DTAF 2010/7), il Tribunale amministrativo federale (di seguito: TAF) ha 
accolto un ricorso contro una decisione  finale dell'AFC concernente una 
contestazione  di  cui  alla  categoria  cifra  2  lett.  A/b  (di seguito:  categoria 
2/A/b)  dell'Allegato  dell'Accordo  09,  sancendo  che  tale  Accordo 
rappresenta una cosiddetta composizione amichevole ai sensi dell'art. 25 
CDI­USA  96  che  non  può  né modificare  né  completare  la  vigente CDI­
USA 96. Dovendo quindi  far  riferimento a  tale Convenzione, ha stabilito 
che  l'assistenza amministrativa andava accordata unicamente  in caso di 
frode fiscale ma non di sottrazione d'imposta. 
Sulla base della predetta sentenza, dopo ulteriori negoziazioni, Svizzera 
e USA hanno sottoscritto  il  31 marzo 2010  il Protocollo d'emendamento 
dell'Accordo  tra  la  Confederazione  Svizzera  e  gli  Stati  Uniti  d'America 
concernente la domanda di assistenza amministrativa relativa a UBS SA 
presentata dall'IRS (Protocollo d'emendamento dell'Accordo di assistenza 
amministrativa,  pubblicato  in  via  straordinaria  il  7  aprile  2010, RU 2010 
1459, di seguito: Protocollo 10). Giusta l'art. 3 cpv. 2 Protocollo 10, esso 
è stato applicato a titolo provvisorio fin dalla sua sottoscrizione.
E. 
L'Accordo  09  e  il  Protocollo  10  sono  stati  approvati  dall'Assemblea 
federale  tramite  il  Decreto  federale  del  17  giugno  2010  che  approva 
l'Accordo  tra  la  Confederazione  Svizzera  e  gli  Stati  Uniti  d'America 
concernente la domanda di assistenza amministrativa relativa a UBS SA 
A­7711/2010
Pagina 4
e  il Protocollo d'emendamento  (RU 2010 2907) e  il Consiglio  federale è 
stato  autorizzato  a  ratificarli.  La  versione  consolidata  dell'Accordo  09  e 
del  Protocollo  10  è  denominata  qui  di  seguito  "Trattato  10"  (RS 
0.672.933.612).  Il predetto Decreto non è stato sottoposto a  referendum 
in  materia  di  trattati  internazionali  giusta  l'art.  141  cpv.  1  lett.  d  cifra  3 
della  Costituzione  federale  della  Confederazione  Svizzera  del  18 aprile 
1999 (Cost., RS 101).
F. 
Con sentenza A­4013/2010 del 15 luglio 2010 (pubblicata parzialmente in 
DTAF 2010/40) il TAF ha statuito in merito alla validità del Trattato 10.
G. 
Il  dossier  relativo  a  A._______  quale  avente  diritto  economico  della 
B._______ SA è stato trasmesso da UBS SA all'AFC il 9 dicembre 2009.
Nella sua decisione finale emessa nel settembre 2010 – nella medesima 
non è stato precisato il giorno – e inviata al patrocinatore di A._______ e 
della  B._______  SA  il  28 settembre  2010,  l'AFC  ha  considerato  che, 
essendo adempiute tutte le condizioni di cui alla categoria 2/B/b dell'allora 
vigente Accordo 09,  l'assistenza amministrativa sarebbe stata accordata 
e  di  conseguenza,  i  documenti  richiesti  dall'autorità  fiscale  statunitense 
sarebbero  stati  trasmessi  ad  avvenuta  crescita  in  giudicato  della 
decisione.
H. 
Per  il  tramite del  loro patrocinatore, A._______  (di  seguito:  ricorrente 1) 
nella sua qualità di avente diritto economico della società B._______ SA 
(di  seguito:  ricorrente  2),  sono  insorti  contro  tale  decisione  con  ricorso 
29 ottobre 2010 davanti al Tribunale amministrativo federale. 
Protestando  spese,  tasse  e  ripetibili,  con  tale  atto  essi  postulano 
l'annullamento  della  decisione  pronunciata  dall'AFC  che  concede 
l'assistenza  amministrativa  nella  procedura  che  li  concerne,  previa 
assunzione di alcuni mezzi di prova.  In limine litis chiedono che sia fatto 
ordine all'autorità inferiore di produrre ogni documento atto ad accertare il 
numero di conti che sono stati trattati sino ad ora secondo i termini di cui 
all'Accordo  09  nonché  il  numero  di  conti  per  i  quali  l'IRS  ha  ricevuto 
informazioni da qualsiasi fonte a partire dal 18 febbraio 2009 giusta l'art. 3 
cpv. 4 dell'Accordo 09. In via principale chiedono quindi che l'Accordo 09 
sia  dichiarato  incostituzionale,  contrario  all'ordine  pubblico  svizzero  e 
privo  di  base  legale,  con  conseguente  constatazione  della  nullità  delle 
A­7711/2010
Pagina 5
decisioni  1° settembre  2009  e  28  settembre  2010  rese  dall'AFC.  In  via 
subordinata  sollecitano  l'annullamento  della  decisione  impugnata.  In  via 
ancor  più  subordinata  postulano  l'accoglimento  del  ricorso  con 
conseguente annullamento della decisione impugnata e trasmissione del 
dossier  all'autorità  inferiore  affinché  abbia  a  rilasciare  una  nuova 
decisione  dopo  aver  ricalcolato  i  redditi  del  conto  oggetto  del 
procedimento nel corso del periodo rilevante.
I. 
Con  risposta  6  gennaio  2011,  l'AFC,  riconfermandosi  nelle  proprie 
argomentazioni,  ha  postulato  il  rigetto  del  ricorso,  ribadendo  la 
fondatezza della propria decisione e comunicando di affidarsi al giudizio 
dello scrivente Tribunale in merito alla ricevibilità del gravame. 
J. 
Il 1° febbraio 2011 i ricorrenti hanno replicato. Contestando totalmente le 
tesi presentate dall'autorità inferiore in sede di risposta, hanno ribadito le 
loro argomentazioni e richieste formulate con ricorso 29 ottobre 2010.
K. 
L'AFC ha  trasmesso  la sua duplica  il 18  febbraio 2011. Confermando  la 
propria decisione del settembre 2010 nonché quanto esposto  in sede di 
risposta, contesta ogni argomentazione invocata dai ricorrenti in replica.
L. 
Ulteriori  fatti  e  argomentazioni  verranno  ripresi,  per  quanto  necessario, 
nei considerandi in diritto del presente giudizio.
Diritto:
1. 
1.1.    Il  Tribunale  amministrativo  federale  giudica  i  ricorsi  contro  le 
decisioni  ai  sensi  dell'art.  5  della  Legge  federale  del  20  dicembre  1968 
sulla procedura amministrativa  (PA, RS 172.021) emanate dalle autorità 
menzionate  all'art.  33  della  Legge  sul  Tribunale  amministrativo  federale 
del 17 giugno 2005 (LTAF, RS 173.32), riservate le eccezioni di cui all'art. 
32  LTAF  (cfr. art.  31  LTAF).  In  particolare,  le  decisioni  finali  prese 
dall'Amministrazione  federale delle contribuzioni  in materia di assistenza 
amministrativa  sulla  base  dell'art.  26 CDI­USA  96  possono  essere 
contestate  davanti  al  Tribunale  amministrativo  federale  conformemente 
all'art. 32 a contrario LTAF  in  relazione con  l'art. 20k cpv. 1 OCDI­USA. 
A­7711/2010
Pagina 6
La  procedura  davanti  al  Tribunale  amministrativo  federale  è  retta  dalla 
PA,  per  quanto  la  LTAF  non  disponga  altrimenti  (cfr.  art.  37  LTAF).  Il 
Tribunale amministrativo  federale è dunque competente per giudicare  la 
presente vertenza.
1.2.  La  decisione  impugnata  resa  nel  settembre  2010  dall'AFC  nei 
confronti dei ricorrenti ai quali è stata inviata in data 28 settembre 2010 è 
una decisione finale concernente la trasmissione di informazioni che può 
essere contestata dinanzi al Tribunale amministrativo federale (cfr. art. 32 
a contrario LTAF e art. 20k cpv. 1 OCDI­USA). All'opposto, ogni decisione 
anteriore  alla  decisione  finale,  compresa  quella  relativa  a  delle  misure 
coercitive,  è  immediatamente  esecutiva  e  può  essere  impugnata  solo 
congiuntamente  alla  decisione  finale  (cfr.  art.  20k  cpv.  4  OCDI­USA). 
Di conseguenza, la conclusione dei ricorrenti tendente a che la decisione 
1° settembre 2009 dell'AFC che  impone a UBS SA il  trasferimento delle 
informazioni sia dichiarata nulla, è irricevibile. In effetti, in virtù dell'effetto 
devolutivo,  la decisione anteriore, che è parte della decisione finale, non 
può  essere  contestata  separatamente  (cfr.  decisione  del  Tribunale 
federale 2C_186/2010 del 18 gennaio 2010, consid. 3.4; DTF 134 II 142 
consid.  1.4; DTF  126  II  300  consid.  2a  pag.  302  e  segg.,  cfr. parimenti 
decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­6258/2010  del  14 
febbraio 2011 consid. 1.4 con riferimenti citati). 
1.3.  Gli  interessati  hanno  la  qualità  per  ricorrere  (art.  48  cpv.  1  PA). 
Considerato come la decisione impugnata datata unicamente "settembre 
2010" è stata  loro  inviata  il 28 settembre 2010  (cfr.  copia della busta di 
intimazione sub doc. A prodotto dai ricorrenti) e notificata il 30 settembre 
2010 (cfr. doc. ***_Rückschein SV_30.09.2010, dossier AFC), il gravame 
è  stato  interposto  tempestivamente  (cfr.  artt.  20  segg.  e  50  PA),  nel 
rispetto  delle  esigenze  di  forma  e  di  contenuto  previste  dalla  legge 
(cfr. art. 52 PA).
1.4. 
1.4.1. Giusta  l'art. 25 cpv. 2 PA,  la domanda  tendente all'ottenimento di 
una decisione d'accertamento deve essere accolta qualora  il  richiedente 
dimostri  di  avere  un  interesse  degno  di  protezione.  Secondo  la 
giurisprudenza,  un'autorità  può emanare una decisione di  accertamento 
in base agli artt. 5 cpv. 1  lett. b e 25 PA, soltanto se viene comprovata 
l'esistenza  di  un  interesse  giuridico  attuale,  degno  di  protezione,  alla 
constatazione  immediata di un diritto o all'assenza dello stesso, allorché 
nessun  interesse  importante  fondato  sul  diritto  pubblico  o  privato  vi  si 
A­7711/2010
Pagina 7
oppone  e,  a  condizione  che  l'interesse  degno  di  protezione  non  possa 
essere salvaguardato con una decisione costitutiva di diritti o di obblighi. 
Un  interesse  di  fatto  è  sufficiente,  purché  si  tratti  di  un  interesse 
immediato.  L'interesse  degno  di  protezione  fa  difetto  quando  è 
proponibile una decisione condannatoria. Questa restrizione si applica sia 
in  ambito  civile  che  in  quello  amministrativo,  nel  senso  che  il  diritto  di 
ottenere  una  decisione  di  accertamento  è  sussidiario  a  quello 
dell'ottenimento  di  una  decisione  condannatoria  (cfr. DTF  129  V  289 
consid. 2.1 e DTF 114  IV 203 consid. 2c con  riferimenti, DTAF 2010/12 
consid. 2.3, decisione del Tribunale amministrativo federale A­6903/2010 
del  23  marzo  2011  consid.  1.4.1  e  A­6556/2010  del  7  gennaio  2011 
consid. 1.6.1  con  riferimenti;  decisione  del  Tribunale  Cantonale  delle 
Assicurazioni  della Repubblica e Cantone Ticino del  25 novembre 1993 
apparsa  in Rivista di diritto amministrativo e  tributario  ticinese  [RDAT]  I­
1994, n. 76, pag. 199 con i numerosi rinvii). 
1.4.2.  I  ricorrenti  postulano  in  via  principale,  contestualmente 
all'accoglimento  del  ricorso,  la  dichiarazione  da  parte  dello  scrivente 
Tribunale che l'Accordo 09 è incostituzionale, contrario all'ordine pubblico 
svizzero, rispettivamente privo di base legale e quindi non vincolante per 
le Autorità giudiziarie svizzere. 
Simile domanda non è altro che una domanda di accertamento. In quanto 
tale, essa è  irricevibile, dal momento che  l'autorità  inferiore ha emanato 
una decisione formatrice e che i ricorrenti possono ottenere dal presente 
Tribunale una decisione costitutiva di diritti e di obblighi (cfr. decisione del 
Tribunale federale 2C_162/2010 del 21 luglio 2010 consid. 2.1; decisione 
del  Tribunale  amministrativo  federale  A­6903/2010  del  23 marzo  2011 
consid. 1.4.2 con riferimenti ivi citati).
1.5. Fatta eccezione per le considerazioni di cui ai considerandi 1.2 e 1.4 
che  precedono,  il ricorso  è  ricevibile  in  ordine  e  deve  quindi  essere 
esaminato nel merito. 
2. 
2.1.  Con  ricorso  al  Tribunale  amministrativo  federale  possono  essere 
invocati la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del 
potere  di  apprezzamento  (art.  49  lett.  a  PA),  l'accertamento  inesatto  o 
incompleto  di  fatti  giuridicamente  rilevanti  (art.  49  lett.  b  PA)  e 
l'inadeguatezza  (art.  49  lett.  c  PA;  cfr.  ANDRÉ  MOSER/MICHAEL 
BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem 
A­7711/2010
Pagina 8
Bundesverwaltungsgericht,  Basilea  2008,  n.  m.  2.149;  ULRICH 
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX  UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungsrecht, 
6. ed., Zurigo/San Gallo 2010, n. 1758 segg.).  Il  diritto  federale ai  sensi 
dell'art.  49  lett.  a  PA  comprende  parimenti  i  diritti  costituzionali  dei 
cittadini  (cfr.  ALFRED  KÖLZ/ISABELLE  HÄNER,  Verwaltungsverfahren  und 
Verwaltungsrechtspflege  des  Bundes,  2.  ed.,  Zurigo  1998,  cifra  621).  Il 
diritto convenzionale ne  fa ugualmente parte  (cfr. DTF 132  II 81 consid. 
1.3  e  le  referenze  ivi  citate;  decisioni  del  Tribunale  amministrativo 
federale A­4935/2010 dell'11 ottobre 2010 consid. 3.1 e A­4936/2010 del 
21 settembre 2010 consid. 3.1). Unicamente la violazione di disposizioni 
direttamente  applicabili  in  una  fattispecie  concreta  ("self­executing") 
contenute nei trattati internazionali può essere invocata dai privati davanti 
ai  tribunali.  Visto  che  essi  possono  contenere  delle  norme direttamente 
applicabili ed altre che non  lo sono,  la  loro qualificazione deve avvenire 
per  via  interpretativa  (cfr.  DTF  121  V  246  consid.  2b;  decisioni  del 
Tribunale  amministrativo  federale  A­6258/2010  del  14  febbraio  2011 
consid. 2.1 e A­4013/2010 del 15 luglio 2010 consid. 1.2. con rinvii).
2.2.  Il  Tribunale  amministrativo  federale  non  è  vincolato  né  dai  motivi 
addotti  (cfr.  art.  62  cpv.  4  PA),  né  dalle  considerazioni  giuridiche  della 
decisione  impugnata,  né  dalle  argomentazioni  delle  parti  (cfr.  DTAF 
2007/41 consid. 2; PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. 
II,  3. ed.,  Berna  2011,  n. 2.2.6.5,  pag.  300).  I  principi  della  massima 
inquisitoria  e  dell'applicazione  d'ufficio  del  diritto  sono  tuttavia  limitati: 
l'autorità  competente  procede  difatti  spontaneamente  a  constatazioni 
complementari  o  esamina  altri  punti  di  diritto  solo  se  dalle  censure 
sollevate  o  dagli  atti  risultino  indizi  in  tal  senso  (cfr.  DTF  122  V  157 
consid.  1a  e  DTF  121  V  204  consid.  6c;  DTAF  2007/27  consid.  3.3; 
KÖLZ/HÄNER, op. cit., cifra 677). Secondo il principio di articolazione delle 
censure ("Rügeprinzip"),  l'autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le 
censure  che  non  appaiono  evidenti  o  non  possono  dedursi  facilmente 
dalla  constatazione e presentazione dei  fatti,  non essendo a sufficienza 
sostanziate  (cfr.  MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  op.  cit.,  n.  m.  1.55). 
Il principio  inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che  la sua portata è 
limitata dal dovere delle parti di collaborare all'istruzione della causa (cfr. 
DTF  128  II  139  consid.  2b).  Il  dovere  processuale  di  collaborazione 
concernente  in  particolare  il  ricorrente  che  interpone  un  ricorso  al 
Tribunale  nel  proprio  interesse,  comprende,  in  particolare,  l'obbligo  di 
portare  le  prove  necessarie,  d'informare  il  giudice  sulla  fattispecie  e  di 
motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe 
di  dover  sopportare  le  conseguenze  della  carenza  di  prove  (cfr.  art.  52 
PA; cfr. DTF 119  II 70 consid. 1; decisione del Tribunale amministrativo 
A­7711/2010
Pagina 9
federale A­6455/2010 del 31 marzo 2010 consid. 2.3 con  i  riferimenti  ivi 
citati).  Il  Tribunale  amministrativo  federale  accerta  quindi,  con  la 
collaborazione  delle  parti,  i  fatti  determinanti  per  la  soluzione  della 
controversia,  assume  le  prove  necessarie  e  le  valuta  liberamente  (cfr. 
artt. 12,  13  e  19 PA  in  relazione  con  l'art.  40  della  Legge  di  procedura 
civile  federale  del  4  dicembre  1947  [PC,  RS  273]).  Ciò  vale  anche  nel 
caso della valutazione di documenti probatori (cfr. art. 12 lett. a PA).
L'autorità di  ricorso non deve quindi  stabilire  i  fatti ab ovo. Nel contesto 
della  presente  procedura  occorre  piuttosto  verificare  i  fatti  ritenuti 
dall'autorità inferiore e correggerli o eventualmente completarli (cfr. DTAF 
2010/64 consid. 1.4.1, decisione del Tribunale amministrativo federale A­
6258/2010  del  14 febbraio  2011  consid.  2.3  con  riferimenti  ivi  citati, 
cfr. parimenti MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. m. 1.52).  
3. 
I ricorrenti sostengono che il loro diritto di essere sentito sia stato leso, e 
meglio nelle circostanze di cui si dirà appresso. 
3.1.  Il  diritto  di  essere  sentito  è  una  garanzia  di  natura  formale,  la  cui 
violazione  implica,  di  principio,  l'annullamento  della  decisione  resa 
dall'autorità,  indipendentemente  dalle  possibilità  di  successo  del  ricorso 
nel  merito  (cfr.  DTF  132  V  387  consid.  5.1  con  rinvii,  DTAF  2009/36 
consid. 7). Tale doglianza deve quindi essere esaminata prioritariamente 
dall'autorità di ricorso (cfr. DTF 127 V 431 consid. 3d/aa e DTF 124 I 49 
consid. 1). 
Il  diritto  di  essere  sentito,  sancito  dall'art.  29  cpv.  2  Cost.,  garantisce 
all'interessato  il  diritto  di  esprimersi  prima  che  sia  resa  una  decisione 
sfavorevole nei suoi confronti,  il diritto di prendere visione dell'incarto,  la 
facoltà di offrire mezzi di prova su fatti suscettibili di influire sul giudizio, di 
esigerne  l'assunzione,  di  partecipare  alla  loro  assunzione  e  di  potersi 
esprimere  sulle  relative  risultanze,  nella  misura  in  cui  esse  possano 
influire  sulla  decisione  (cfr.  DTF 135  II  286  consid.  5.1,  pag.  293  con 
rinvii; decisioni del Tribunale federale 4A_35/2010 del 19 maggio 2010 e 
8C_321/2009  del  9 settembre  2009;  decisioni  del  Tribunale 
amministrativo federale A­2014/2011 del 4 agosto 2011 consid. 5.3.1 e A­
7094/2010  del  21  gennaio  2011  consid.  3.2.  con  riferimenti).  Tale 
garanzia  non  serve  solo  a  chiarire  i  fatti,  bensì  rappresenta  anche  un 
diritto  individuale  di  partecipare  alla  pronuncia  di  una  decisione  mirata 
sulla persona in quanto tale. Il diritto di essere sentito è quindi da un lato, 
A­7711/2010
Pagina 10
il  mezzo  d'istruzione  della  causa,  dall'altro  un  diritto  della  parte  di 
partecipare  all'emanazione  della  decisione  che  concerne  la  sua 
situazione  giuridica.  Garantisce  l'equità  del  procedimento  (cfr.  ADELIO 
SCOLARI, Diritto amministrativo, Parte generale, Cadenazzo 2002, nn. 483 
e  484  con  riferimenti;  ULRICH HÄFELIN/ WALTER HALLER/ HELEN KELLER, 
Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7. ed., Zurigo/Basilea/Ginevra 2008, 
n. 835).
3.2.  I  ricorrenti censurano una violazione del  loro diritto di essere sentiti 
siccome  la  decisione  impugnata  non  sarebbe  stata  sufficientemente 
motivata. A  loro dire,  l'autorità  inferiore avrebbe  tenuto conto solo molto 
parzialmente  delle  osservazioni  presentate  prima  che  fosse  emessa 
l'impugnativa  e  si  sarebbe  limitata  a  rispondere  in maniera  succinta,  in 
parte inesatta, analogamente a molti casi noti al loro patrocinatore.
3.2.1. La giurisprudenza ha dedotto  il dovere per  l'autorità di motivare la 
sua  decisione  dal  diritto  di  essere  sentito.  A  livello  procedurale,  tale 
garanzia  è  ancorata  all'art.  35  PA.  Scopo  di  ottenere  una  decisione 
motivata  è  che  il  destinatario  possa  comprendere  le  ragioni  della 
medesima e, se del caso, impugnarla in piena coscienza di causa e che 
l'autorità  di  ricorso  possa  esercitare  il  suo  controllo  (cfr.  DTF  134  I  83 
consid.  4.1,  DTF  129  I  232  consid.  3.2  con  riferimenti,  DTF  126  I  97 
consid. 2b). È quindi sufficiente che l'autorità si esprima sulle circostanze 
significative atte ad  influire  in un modo o nell'altro sul giudizio di merito. 
L'autorità  non  è  tuttavia  tenuta  a  prendere  posizione  su  tutti  i  fatti,  le 
censure  e  i  mezzi  di  prova  invocati  dal  ricorrente,  ma  può  limitarsi  ad 
esporre le sole circostanze rilevanti per la decisione (cfr. DTF 130 II 530 
consid. 4.3, la già citata DTF 129 II 232 consid. 3.2; DTF 126 I 97 consid. 
2b;  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­6939/2010  del  27 
giugno 2011 consid. 2.1, A­6258/2010 del 14 febbraio 2011 consid. 5.2.2 
con  riferimenti  ivi  citati;  DTAF  2009/35  consid.  6.4.1;  RENE 
RHINOW/HEINRICH  KOLLER/CHRISTINA  KISS/DANIELA  THURNHERR/DENISE 
BRÜHL­MOSER, Oeffentliches Prozessrecht, 2. ed., Basilea 2010, n. 437; 
LORENZ  KNEUBÜHLER,  Die  Begründungspflicht.  Eine  Untersuchung  über 
die  Pflicht  der  Behörden  zur  Begründung  ihrer  Entscheide, 
Berna/Stoccarda/Vienna  1998,  pag.  29  segg.).  L'ampiezza  della 
motivazione non può peraltro essere stabilita in modo uniforme. Essa va 
determinata tenendo conto dell'insieme delle circostanze della fattispecie 
e  degli  interessi  della  persona  toccata  nonché  applicando  i  principi 
sviluppati dalla giurisprudenza del Tribunale federale. La motivazione può 
anche essere sommaria, ma vi si devono perlomeno dedurre gli elementi 
essenziali  sui  quali  l'autorità  si  è  fondata  per  rendere  il  proprio  giudizio 
A­7711/2010
Pagina 11
(cfr. SCOLARI,  op.  cit.,  n.  531  con  i  numerosi  riferimenti  giurisprudenziali 
citati). A  titolo  eccezionale,  la  violazione dell'obbligo  di motivazione può 
essere  sanata  nella  procedura  di  ricorso,  se  i  motivi  determinanti  sono 
stati addotti in risposta dall'autorità, se il ricorrente ha potuto commentarli 
in  un  successivo  memoriale  e,  soprattutto,  se  il  potere  d'esame  della 
giurisdizione competente non è più ristretto di quello dell'istanza inferiore 
(DTF  126  I  72  consid.  2  con  numerosi  rinvii;  DTF  116  V  28  consid.  3; 
decisione del Tribunale amministrativo federale A­6242/2010 dell'11 luglio 
2011  consid.  2.1  BLAISE  KNAPP,  Précis  de  droit  administratif,  4.  ed., 
Basilea 1991, pagg. 150­151). 
3.2.2.  Nel  caso  in  esame,  dopo  aver  illustrato  i  requisiti  posti  dalla 
categoria 2/B/b che interessa la fattispecie, l'autorità inferiore ha spiegato 
i  motivi  per  i  quali  l'assistenza  amministrativa  dev'essere  accordata.  In 
particolare,  risulterebbe  dai  documenti  bancari  in  possesso  dell'autorità 
che  la  società  ricorrente e  la  relazione bancaria ad essa  intestata  sono 
esistiti durante almeno tre anni, tra il 1999 e il 2008. Il ricorrente 1, avente 
diritto  economico  della  predetta  società  e  quindi  della  relazione UBS n. 
***,  di  cui  quest'ultima  era  titolare,  risulterebbe  essere  un  cittadino 
statunitense.  Egli  non  avrebbe  dato  l'autorizzazione  all'AFC  per 
l'ottenimento  dall'IRS  delle  copie  delle  dichiarazioni  FBAR.  Durante  gli 
anni 2006 ­ 2008 sarebbero stati realizzati redditi di almeno fr. 470'539.­­ 
e pertanto nell'ambito di un triennio sarebbe stata nettamente superata la 
media  di  fr. 100'000.­­  annuali.  In  siffatte  circostanze,  l'autorità  inferiore 
ha  quindi  considerato  adempiute  tutte  le  condizioni  di  cui  alla  categoria 
2/B/b  dell'Allegato  all'allora  vigente  Accordo  09  (cfr.  consid.  4  della 
decisione  impugnata).  Con  riferimento  agli  argomenti  sollevati  dai 
ricorrenti,  in  particolare  riguardo  al  presupposto  dell'effettiva  durata  di 
esistenza della relazione bancaria, l'AFC ha osservato come risulterebbe 
dai  documenti  bancari  che  la  chiusura  è  intervenuta  il  1°  agosto  2008 
(cfr. consid.  5 della decisione  impugnata).  In  simili  circostanze,  l'autorità 
ha quindi ribadito la realizzazione di tutte le condizioni poste dal Trattato 
10.
3.2.3.  Sulla  base  delle  predette  indicazioni  dettagliate,  figuranti  nella 
decisione  impugnata,  i  ricorrenti  sono  certo  stati  in  grado  di  cogliere  i 
motivi  sui  quali  l'autorità  si  è  fondata  per  rendere  il  proprio  giudizio. 
Contrariamente a quanto da loro preteso, l'AFC non è tenuta a prendere 
posizione su tutti i fatti, le censure e i mezzi di prova da loro invocati, ma 
può  limitarsi  ad  esporre  le  sole  circostanze  rilevanti  per  la  decisione 
(cfr. considd. 3.2.1 e 3.3 del presente giudizio). Ciò che l'autorità inferiore 
ha fatto nella decisione  impugnata,  la quale pertanto soddisfa  l'esigenza 
A­7711/2010
Pagina 12
di motivazione derivante dal diritto di essere sentito. La censura relativa 
alla violazione del diritto di essere sentito per difetto di motivazione non 
può dunque trovare accoglimento.
3.3.  I  ricorrenti  adducono  che  un'ulteriore  violazione  del  loro  diritto  di 
essere sentiti è ravvisabile nella decisione della Svizzera e degli USA di 
mantenere  segreti  i  criteri  sviluppati  nell'Allegato  all'Accordo  09,  che ha 
impedito  loro  di  prendere  pienamente  cognizione  dell'oggetto  della 
domanda  di  assistenza  31  agosto  2009  e  della  susseguente  decisione 
dell'AFC 1° settembre 2009.
3.3.1. Nella procedura legislativa non esiste alcun diritto di essere sentito 
(cfr. DFT 123 I 63 consid. 2 con i vari rinvii). L'ascolto individuale di tutte 
le  persone  interessate  non  sarebbe  difatti  realizzabile;  in  siffatte 
circostanze  è  quindi  data  la  possibilità  di  ricorrere  all'esercizio  dei  diritti 
politici  (cfr.  HÄFELIN/HALLER/KELLER,  op.  cit.,  n.  837; MOOR/POLTIER,  op. 
cit., n. 2.2.7.2, pagg. 317­318). Il diritto di essere sentito è dunque limitato 
alle  procedure  che  sfociano  in  decisioni  individuali  e  concrete,  in 
opposizione alle procedure di tipo legislativo, che portano all'adozione di 
atti  normativi  per  i  quali,  come  detto,  sono  previste  altre  forme  di 
partecipazione  (cfr. DTF  121  I  230  consid.  2;  MICHEL  HOTTELIER, 
Verfassungsrecht  der  Schweiz/Droit  constitutionnel  suisse,  edito  da 
Thürer/Aubert/Müller,  Zurigo  2001,  §  51,  n.  10;  ANDREAS AUER/GIORGIO 
MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol.  II, 2. ed, 
Berna  2006,  n. 1320).  Tale  garanzia  non  può  pertanto  essere  invocata 
nei  confronti  di  atti  normativi,  i  quali  sono adottati  nel  rispetto della  loro 
procedura,  stabilita  secondo  i  principi  dell'organizzazione  democratica 
(cfr. MOOR/POLTIER, op. cit., n. 2.2.7.2, pagg. 317­318).
3.3.2.  L'art.  6  del  Trattato  10  fa  stato  dell'intesa  tra  Svizzera  e  USA  di 
discutere  pubblicamente  o  pubblicare  l'Allegato  al  Trattato  10  soltanto 
dopo  novanta  giorni  dalla  sua  sottoscrizione.  Questo  vincolo  di 
segretezza  è  stato  voluto  espressamente  per  non  pregiudicare  gli 
interessi delle autorità fiscali di entrambi gli Stati contraenti, in particolare 
per  promuovere  il  programma  di  dichiarazione  volontaria  delle  autorità 
fiscali statunitensi. A tenore del Messaggio sull'approvazione del Trattato 
10 (FF 2010 2617), tale disposto ha permesso di non mettere in pericolo 
la  pubblicazione  dell'Accordo,  necessaria  ai  fini  dell'esecuzione  di  una 
procedura conforme allo Stato di diritto per  l'emanazione delle decisioni 
finali,  poiché  giusta  l'art.  1  n.  2  del  Trattato  10,  le  prime  cinquecento 
decisioni  finali  sarebbero  state  emanate  entro  novanta  giorni  dalla 
ricezione della domanda di assistenza amministrativa (il Messaggio nella 
A­7711/2010
Pagina 13
versione  francese  e  italiana  va  letto  in  tal  senso).  Il  divieto  di 
pubblicazione o di pubblica discussione è quindi stato mantenuto per una 
breve  durata  determinata  ed  è  stato  tolto  alla  scadenza  del  periodo 
concordato: a partire dal 17 novembre 2009 (cfr. decisione 1° settembre 
2009,  petitum,  ad  n.  8  sub  doc.  UBS  Editionsverfügung 
Definitivtext_02.09.09, dossier AFC)  i  ricorrenti, come ogni altra persona 
trovatasi nella  loro medesima situazione, sarebbero quindi stati  in grado 
di prendere piena conoscenza dei criteri di cui all'Allegato.
3.3.3. L'art.  20e OCDI­USA garantisce  i  diritti  di  procedura alle persone 
interessate  da  una  domanda  di  scambio  d'informazioni  da  parte 
dell'autorità americana competente. Dispone che l'AFC notifica parimenti 
alla  persona  interessata,  che  ha  designato  un  mandatario  svizzero 
autorizzato a ricevere le notificazioni, la decisione indirizzata al detentore 
delle  informazioni nonché copia della  richiesta della competente autorità 
americana, a meno che nella richiesta non venga espressamente chiesta 
la  segretezza  (cfr.  art.  20e  cpv.  1  OCDI­USA).  Se  tuttavia  la  persona 
interessata  non  ha  designato  un  mandatario  autorizzato  a  ricevere  le 
notificazioni,  la  medesima  deve  essere  eseguita  dalla  competente 
autorità  americana  secondo  il  diritto  americano.  Contemporaneamente, 
l'AFC  fissa  alla  persona  un  termine  per  acconsentire  allo  scambio  di 
informazioni  o  per  designare  un  mandatario  autorizzato  a  ricevere  le 
notificazioni  (cfr.  art.  20e  cpv.  2  OCDI­USA).  La  persona  interessata, 
salvo eccezione, può partecipare alla procedura e consultare gli atti (cfr. 
art. 20e cpv. 3 OCDI­USA).
3.3.4.  Con  riferimento  alle  circostanze  del  caso  concreto  si  osserva 
quanto segue. Già con missiva 9 ottobre 2009,  i ricorrenti, comunicando 
di  voler  eleggere  domicilio  legale  presso  il  loro  patrocinatore,  hanno 
chiesto all'AFC di poter visionare "copia della rogatoria IRS con tutti i suoi 
allegati,  nella  misura  in  cui  riguardano  il  nostro  mandante"  (cfr.  doc. 
***_Eingang Vollmacht und Pass_09.10.2009, dossier AFC). L'AFC aveva 
quindi  comunicato  al  loro  patrocinatore  il  3  novembre  2009,  di  non 
disporre  ancora  della  documentazione  richiesta,  visto  che  la  pratica 
concernente  i  suoi  mandanti  non  rientrava  tra  le  prime  cinquecento 
decisioni  emesse  dall'autorità  (cfr. doc.  ***_Schreiben  an  Anwalt_Brief, 
dossier AFC). Con scritto 5 marzo 2010, l'AFC ha trasmesso ai ricorrenti 
l'incarto  completo  di  UBS  SA  che  li  concerneva,  comprendente  la 
decisione  1°  settembre  2009  così  pure  la  richiesta  dell'autorità 
statunitense 31 agosto 2009  (cfr. doc.  ***_Stick_Brief, dossier AFC).  Il 3 
giugno 2010 è quindi stato assegnato loro un termine scadente il 19 luglio 
2010  al  fine  di  poter  prendere  posizione  in  merito  (cfr.  doc. 
A­7711/2010
Pagina 14
***_Fristansetzung_FBAR Beilage_Brief, dossier AFC). Dapprima, in data 
19 luglio 2010, il loro patrocinatore ha comunicato di non voler presentare 
un  memoriale  difensivo  (cfr.  doc.  ***_Schreiben  X.________19.07.10, 
dossier AFC).  In seguito,  il 1° settembre 2010, sono state  inoltrate delle 
osservazioni  in  merito  alla  durata  d'esistenza  della  relazione  bancaria 
intestata alla ricorrente 2. Delle medesime è stato  tenuto conto dall'AFC 
nella resa della decisione finale qui impugnata.
3.3.5. 
3.3.5.1 Stante quanto precede,  la  clausola di  segretezza di  cui all'art.  6 
Trattato 10 non ha dunque leso in alcun modo il diritto di essere sentiti dei 
ricorrenti,  visto  che  nella  procedura  legislativa,  essi  non  ne  sono  titolari 
(cfr. consid. 3.3.1 del presente giudizio). Si rileva altresì come prima che 
fosse emanata la decisione del settembre 2010 – che non è peraltro parte 
delle prime cinquecento emesse entro i novanta giorni di cui al vincolo di 
segretezza – è stata data loro l'opportunità di esprimersi in merito, come 
meglio si vedrà appresso, conformemente al diritto di essere sentito. 
3.3.5.2 Per  quanto  riguarda  invece  la  decisione  1°  settembre  2009,  va 
precisato quanto segue. Conformemente ai predetti disposti dell'art. 20e 
OCDI­USA,  l'AFC  era  tenuta  a  notificare  tale  decisione  alle  persone 
interessate  aventi  designato  un  mandatario  in  Svizzera  autorizzato  a 
ricevere le notificazioni. Ciò che l'autorità ha effettivamente fatto, ma, per 
forza di  cose,  solo non appena è venuta  in possesso delle  informazioni 
richieste a UBS SA proprio tramite la decisione 1° settembre 2009, che le 
hanno  permesso  di  individuare  concretamente  l'identità  delle  persone 
toccate  dalla  domanda  di  assistenza  amministrativa.  La  decisione  1° 
settembre  2009  –  peraltro  pubblicata  sul  sito  internet  dell'autorità  il  15 
settembre  2009  (cfr. decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­
6258/2010  del  14 febbraio  2011  consid.  5.3.3)  –  era  quindi  necessaria, 
poiché sulla base dei  criteri  astratti  contenuti nell'allora vigente Accordo 
09  non  era  possibile  individuare  concretamente  i  destinatari  della 
domanda. I ricorrenti sono quindi venuti a conoscenza dei criteri contenuti 
nell'Allegato nonché della decisione 1° settembre 2009 allorquando l'AFC 
ha ottenuto le informazioni da parte di UBS SA. Nel caso concreto, ciò è 
avvenuto  a  partire  dal  5 marzo  2010  (cfr.  consid.  3.3.4  del  presente 
giudizio).  Essi  hanno  dunque  avuto  tempo  sino  al  19  luglio  2010  per 
esercitare pienamente il  loro diritto di essere sentiti, concesso loro come 
da  missiva  3  giugno  2010  dell'autorità  inferiore  (cfr.  consid.  3.3.4  del 
presente  giudizio).  Garanzia  della  quale  tuttavia  non  hanno  ritenuto  di 
dover far uso entro il termine impartito, bensì, come visto al considerando 
A­7711/2010
Pagina 15
che  precede,  solo  in  data  1° settembre  2010,  presentando  le  proprie 
puntuali  osservazioni  circoscritte  alla  durata  della  relazione  bancaria 
oggetto  della  procedura,  delle  quali  l'autorità  inferiore  ha  comunque 
tenuto  conto nella  resa della propria decisione.  Infine,  i  ricorrenti  hanno 
dipoi  avuto  nuovamente  la  possibilità  di  esprimersi,  impugnando  la 
decisione finale dell'AFC mediante ricorso dinanzi allo scrivente Tribunale 
e  partecipando  all'istruzione  tramite  il  memoriale  di  replica  1°  febbraio 
2011.  Alla  luce  delle  surriferite  circostanze,  si  deve  concludere  che 
neppure la decisione 1° settembre 2009 ha leso il diritto di essere sentiti 
dei  ricorrenti,  che,  come visto, è stato pienamente concesso  loro. Per  il 
che,  anche  questa  censura  si  rivela  del  tutto  destituita  di  ogni 
fondamento. 
4. 
I  ricorrenti  sollevano  numerose  censure  in  merito  alla  validità  e 
all'applicabilità degli Accordi conclusi tra Svizzera e USA nella fattispecie. 
In particolare, essi contestano dapprima l'Accordo 09 (cfr. punto IV. A del 
ricorso),  nel  seguito  l'Accordo  09  emendato  mediante  il  Protocollo 
d'emendamento del 31 marzo 2010 (cfr. punto IV. B del ricorso), quindi la 
richiesta 31 agosto 2009 dell'IRS e la successiva decisione 1° settembre 
2009 dell'AFC (cfr. punto IV. C del ricorso) e per finire la decisione finale 
emessa dall'autorità  inferiore  inviata  loro  in data 28 settembre 2010 (cfr. 
punto  IV. D del  ricorso). Anche  in sede di  replica,  ribadendo  le  loro  tesi 
ricorsuali,  discutono  nuovamente  la  validità  e  l'applicabilità  dell'Accordo 
09.
Prima  di  procedere  con  la  disamina  delle  svariate  censure  ricorsuali, 
occorre avantutto apportare la seguente precisazione. Come esposto nel 
presente  giudizio  sub  lett.  E.,  l'Accordo  09  e  il  Protocollo  10  sono  stati 
approvati  dal'Assemblea  federale  tramite  il  Decreto  federale  del 
17 giugno  2010  (RU  2010  2907).  La  Svizzera  ha  quindi  notificato  agli 
USA  il  medesimo  giorno  l'adempimento  delle  procedure  interne 
d'approvazione  secondo  l'art.  3  cpv.  2  del  Protocollo  10.  Tale  versione 
consolidata  dell'Accordo  09  e  del  Protocollo  10  è,  come  detto, 
denominata Trattato 10. 
Il Trattato 10 è un trattato internazionale autonomo e non, come l'Accordo 
09, una composizione amichevole che si muove entro  i  limiti del quadro 
giuridico  della  CDI­USA  96  (cfr.  lett.  D  del  presente  giudizio).  Esso  va 
dunque posto sul medesimo rango della CDI­USA 96 (cfr. DTAF 2010/40 
consid. 6.2.2 nonché,  tra  le molte decisioni del Tribunale amministrativo 
A­7711/2010
Pagina 16
federale,  A­6662/2010  del  27 giugno  2011  consid.  4.2,  così  pure  lett.  F 
del presente giudizio). Lo scrivente Tribunale procederà quindi nell'esame 
delle doglianze  ricorsuali secondo  i disposti del Trattato 10, base  legale 
applicabile al caso concreto.
5. 
Come  esposto  in  narrativa,  i  ricorrenti  contestano  la  validità  e 
l'applicabilità del Trattato 10. 
5.1. Essendosi già espresso in merito a parecchie delle censure ricorsuali 
in  numerose  altre  sentenze  pubblicate  –  in  particolare  nella  già  citata 
sentenza pilota A­4013/2010 del  15  luglio 2010  (come detto,  pubblicata 
parzialmente in DTAF 2010/40) – lo scrivente Tribunale procederà qui di 
seguito  a  un'esposizione  delle  medesime  in  sunto,  richiamando  la 
costante giurisprudenza in materia, confermata anche in questa sede.
5.1.1.  Il  Trattato  10  è  un  trattato  internazionale  autonomo,  vincolante 
nell'ordinamento  giuridico  svizzero.  Né  il  diritto  interno,  né  la  prassi 
consentono  di  derogarvi.  Il  Tribunale  amministrativo  federale  è  tenuto, 
conformemente  all'art.  190  Cost.,  ad  applicare  il  diritto  internazionale 
quand'anche fosse contrario alla Costituzione federale. In ogni caso, non 
è possibile esaminare la conformità del diritto  internazionale con le  leggi 
federali,  in particolare se esso è più recente (cfr. la citata DTAF 2010/40 
consid. 3 con i riferimenti ivi citati). 
Il diritto internazionale, le cui fonti sono codificate all'art. 38 dello Statuto 
della Corte internazionale di Giustizia del 26 giugno 1945 (RS 0.193.501), 
regola  in  particolare  il  rapporto  tra  gli  Stati.  Le  norme  di  diritto 
internazionale  si  basano  sul  diritto  consuetudinario  il  quale  è  codificato 
nella  Convenzione  di  Vienna  del  23  maggio  1969  sul  diritto  dei  trattati 
(CV, RS 0.111, entrata in vigore per la Svizzera il 6 giugno 1990). I trattati 
internazionali  ai  sensi  dell'art.  2  cpv.  1  lett.  a  CV  –  tra  i  quali  anche  il 
Trattato 10 – vanno  interpretati  secondo  le disposizioni della CV  (cfr.  la 
citata decisione A­4013/2010 considd. 8.1 e 4.6 con rinvii). L'art. 26 CV, 
quale norma consuetudinaria di diritto internazionale, sancisce il principio 
secondo  cui  ogni  trattato  in  vigore  vincola  le  parti  e  queste  devono 
eseguirlo  in  buona  fede  (pacta  sunt  servanda).  Il  termine  "parte"  indica 
uno  Stato  che  ha  consentito  ad  essere  vincolato  dal  trattato  (cfr. art.  2 
cpv. 1  lett. g CV). Giusta  l'art. 27 CV,  tranne nel caso di una manifesta 
violazione della regolamentazione delle competenze (cfr. art. 46 CV), una 
parte  non  può  di  principio  invocare  le  disposizioni  della  propria 
A­7711/2010
Pagina 17
legislazione  interna per giustificare  la mancata esecuzione di un  trattato 
(cfr.  DTF  124  II  293  consid.  4  e  DTF  120  Ib  360  consid.  2c).  Di 
conseguenza,  malgrado  le  disposizioni  del  loro  ordinamento  interno  gli 
Stati  sono  obbligati  a  rispettare  le  obbligazioni  derivanti  dal  diritto 
internazionale. Ogni violazione di un trattato configura una violazione del 
diritto  internazionale  per  la  quale  lo  Stato  che  ha  agito  in  tal  modo 
dev'esserne  ritenuto  responsabile  (cfr.  DTAF  2010/40  consid.  4.2  con  i 
riferimenti ivi citati e DTAF 2010/7 consid. 3.3.3 con riferimenti).
Come detto,  il Trattato 10 è un  trattato  internazionale autonomo che va 
posto sul medesimo rango della CDI­USA 96 (cfr. DTAF 2010/40 consid. 
6.2.2). Visto che entrambi gli accordi sono stati conclusi tra le medesime 
Parti,  conformemente  all'art.  30  cpv.  3  CV,  il  trattato  anteriore  non  si 
applica che nella misura  in  cui  le  sue disposizioni  siano compatibili  con 
quelle  del  trattato  posteriore  (principio  della  lex  posterior).  Fra  l'altro, 
l'art. 7a del Trattato 10 precisa che ai fini dell'esecuzione della domanda 
di assistenza amministrativa formulata dall'IRS il 31 agosto 2009, in caso 
di  disposizioni  discordanti,  esso  prevale  sull'esistente  CDI­USA  96  così 
pure sull'Accordo 03. Nel contesto della predetta domanda di assistenza, 
il Trattato 10 prevale dunque sugli accordi conclusi anteriormente (cfr. tra 
le molte decisioni del Tribunale amministrativo federale, A­6053/2010 del 
10 gennaio 2011 consid. 4). La CDI­USA 96 torna tuttavia d'applicazione, 
allorquando  il  Trattato  10  non  contiene  delle  norme  che  vi  differiscano. 
Ciò vale in particolare per il diritto procedurale, per il quale è applicabile la 
OCDI­USA,  per  quanto  il  Trattato  10  non  preveda  delle  norme  proprie, 
così come risulta peraltro dal suo art. 1 cpv. 2 (cfr. tra le molte decisioni 
del Tribunale amministrativo federale, A­6053/2010 del 10 gennaio 2011 
consid. 3; A­4911/2010 del 30 novembre 2010 consid. 3 così pure la già 
citata A­4013/2010 considd. 2.1 e segg. e 6).
Per determinare  il  rapporto  tra  le disposizioni  che  regolano  il medesimo 
oggetto previste nel Trattato 10, nella CDI­USA 96, nella Convenzione del 
4 novembre 1950 per  la  salvaguardia dei  diritti  dell'uomo e delle  libertà 
fondamentali  (CEDU,  RS  0.101)  e  nel  Patto  internazionale  del  16 
dicembre 1966 relativo ai diritti civili e politici (Patto ONU II, RS 0.103.2), 
occorre  far  riferimento  all'art.  30  CV.  Nella  predetta  sentenza  DTAF 
2010/40,  lo  scrivente Tribunale ha sancito  che  i  disposti  del Trattato 10 
prevalgono  sulle  altre  disposizioni  di  diritto  internazionale,  compresi  gli 
artt.  8 CEDU  (diritto  al  rispetto  della  vita  privata  e  familiare)  e 17 Patto 
ONU II (divieto e tutela contro interferenze od offese arbitrarie o illegittime 
nella  sfera  privata  e  personale) poiché  tali  norme  non  appartengono  al 
diritto  internazionale  imperativo.  Gli  importanti  interessi  economici  della 
A­7711/2010
Pagina 18
Svizzera,  come  pure  l'interesse  a  rispettare  gli  impegni  internazionali 
presi,  prevalgono  inoltre  sull'interesse  individuale  delle  persone  toccate 
dalla  domanda  di  assistenza  amministrativa  a  tenere  segreta  la  propria 
situazione patrimoniale (cfr. la citata DTAF 2010/40 considd. 4.5 e 6 con 
riferimenti). Le garanzie procedurali sancite dall'art. 6 CEDU (diritto ad un 
equo processo) non si applicano  in materia di assistenza amministrativa 
(cfr. la già citata DTAF 2010/40 consid. 5.4.2).
Un  trattato  internazionale  può  essere  applicato  a  titolo  provvisorio  in 
attesa  della  sua  effettiva  entrata  in  vigore  allorquando  esso  medesimo 
dispone in tal modo o quando gli Stati contraenti avevano in una qualche 
altra maniera così convenuto durante  i negoziati  (cfr. art. 25 cpv. 1 CV). 
L'art.  9  del  Trattato  10  e  l'art.  3  cifra  2  del  Protocollo  10  prevedono 
espressamente  l'applicazione provvisoria. Entrambi  i  predetti  testi  erano 
quindi validamente in vigore allorquando il Trattato 10 non lo era ancora 
formalmente (cfr. la citata decisione DTAF 2010/40 considd. 4.3 e 5.3.5). 
L'irretroattività di un trattato internazionale è la regola (cfr. art. 28 CV). Gli 
Stati  contraenti  sono  tuttavia  liberi  sia  di  concordare  esplicitamente 
l'applicazione retroattiva del trattato, sia di prevederla implicitamente (cfr. 
la  citata  DTAF  2010/40  consid.  4.4  nonché  decisione  del  Tribunale 
amministrativo federale A­4835/2010 dell'11 gennaio 2011 consid. 5.1.5). 
Delle regole di procedura sono peraltro state applicate retroattivamente a 
dei fatti anteriori, in quanto il divieto dell'irretroattività è valido unicamente 
per  il  diritto  penale materiale  e  non  per  il  diritto  procedurale,  del  quale 
fanno  parte  le  disposizioni  in  materia  di  assistenza  amministrativa  (cfr. 
oltre  alla  succitata  DTAF  2010/40,  le  decisioni  del  Tribunale 
amministrativo federale A­7014/2010 del 3 febbraio 2011 consid. 4.1.5 e 
A­4876/2010 dell'11 ottobre 2010 consid. 3.1). 
Le Parti  contraenti  hanno  voluto  del  resto  applicare  il  Trattato  10  a  dei 
fatti  accaduti  prima della  sua sottoscrizione. Tale  volontà d'applicazione 
retroattiva dell'allora vigente Accordo 09 risulta chiaramente dai criteri per 
la  concessione  dell'assistenza  amministrativa  di  cui  all'Allegato  al 
predetto Trattato. A prescindere quindi da quanto previsto al  suo art. 8, 
ossia  la  sua  entrata  in  vigore  al momento  della  firma,  Svizzera  e  USA 
hanno voluto attribuire al Trattato 10 un effetto  retroattivo  (cfr.  decisioni 
del  Tribunale  amministrativo  federale  A­7014/2010  del  3  febbraio  2011 
consid. 4.1.5 e A­7094/2010 del 21 gennaio 2010 consid. 4.1.4).
Come  detto  in  precedenza,  una  parte  contraente  non  può  in  principio 
invocare  la  violazione  di  una  disposizione  del  suo  diritto  interno 
A­7711/2010
Pagina 19
concernente  la  competenza  a  concludere  trattati  per  infirmare  il  proprio 
consenso  ad  esserne  vincolato.  Giusta  l'art.  46  CV,  unicamente  se  la 
violazione è manifesta e riguarda una norma di importanza fondamentale 
del  proprio  diritto  interno  è  possibile  invalidare  il  trattato.  Nel  caso 
concreto,  un  eventuale  mancato  rispetto  delle  competenze  previste  dal 
diritto  interno  per  la  procedura  d'approvazione  non  potrebbe  dunque 
essere  eccepito  alla  validità  del  Trattato  10,  visto  che  una  simile 
violazione  non avrebbe potuto  essere  notoria  agli USA. Ciò  vale  altresì 
sia  per  l'esenzione  del  Trattato  10  dall'assoggettamento  a  referendum 
(facoltativo),  sia  per  la  determinazione  da  parte  del  Consiglio  federale 
dell'applicazione  provvisoria  del  Trattato  (cfr.  la  citata  DTAF  2010/40 
considd.  5.3.4  e  5.3.5).  Non  occorre  quindi  esaminare  se  il  Consiglio 
federale abbia effettivamente osservato  le condizioni poste dalla propria 
legislazione  interna  (ossia,  la  salvaguardia  di  importanti  interessi  della 
Svizzera  e  una  particolare  urgenza)  per  accordarsi  sull'applicazione 
provviso­ria  del  Trattato  (cfr. art.  7b  della  Legge  sull'organizzazione  del 
Governo e dell'Amministrazione del 21 marzo 1997 [LOGA, RS 172.010]), 
poiché,  in considerazione della sola ottica determinante di  cui all'art.  46 
CV, appare irrilevante (cfr. la citata DTAF 2010/40 consid. 5.3.5). 
Il Consiglio federale era peraltro competente per concludere l'Accordo 09 
in  virtù  dell'art.  7a  LOGA,  essendo  il  medesimo  una  composizione 
amichevole  conclusa  in  virtù  dell'art.  25  CDI­USA  96.  L'espressione 
"autorità  competente"  giusta  l'art.  25  CDI­USA  96  designa  per  quanto 
concerne  la  Svizzera,  il  Direttore  dell'Amministrazione  federale  delle 
contribuzioni o  il  suo  rappresentante autorizzato  (cfr.  art.  3  cpv. 1  lett.  f 
CDI­USA 96). Questa competenza è conforme agli artt. 7a e 48a LOGA. 
Secondo gli artt. 47 cpv. 4 e 38 LOGA le unità amministrative superiori e 
il Consiglio federale possono in ogni tempo avocare a sé la decisione su 
singole questioni. Ne discende che il Consiglio federale era legittimato a 
concludere  l'Accordo  09  (cfr.  decisione  del  Tribunale  amministrativo 
federale  A­7789/2009  del  21  gennaio  2010  considd.  3.7.2  e  5.6.2  con 
riferimenti  citati).  In  siffatte  circostanze  è  dunque  superfluo  discutere  le 
asserzioni sollevate dai ricorrenti in merito alla perizia 23 settembre 2009 
elaborata dal Prof. Robert Waldburger.
Lo scrivente Tribunale ha inoltre avuto modo di giudicare come il fatto che 
l'IRS  abbia  ritirato  completamente  e  definitivamente  il  provvedimento 
"John  Doe  Summons"  non  incida  in  alcun  modo  sull'applicabilità  del 
Trattato  10  (cfr.  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­
6242/2010  dell'11  luglio  2011  consid.  6.2,  A­6258/2010  del  14  febbraio 
2011,  consid. 8).  Ciò  poiché  in  ragione  dei  principi  interpretativi  sanciti 
A­7711/2010
Pagina 20
dall'art.  31  cpv.  1  CV,  la  cifra  di  4'450  conti  non  costituisce  accezione 
alcuna  volta  a  determinare  se  il  Trattato  10  debba  essere  considerato 
adempiuto  dalle  parti  contraenti.  Secondo  lo  scrivente Tribunale,  il  fatto 
che  la  Svizzera  abbia  trasmesso  agli  Stati  Uniti  i  dati  bancari  relativi  a 
4'450 conti  non sta altresì a significare che  il Trattato 10 sia adempiuto 
(cfr.  tra  le  molte,  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­
6932/2010 del 27 aprile 2011 consid. 2.4.2). Una siffatta interpretazione è 
peraltro  conforme  al  principio  della  sicurezza  del  diritto  ed  è  parimenti 
confermata  dall'art.  10  del  Trattato  10,  in  applicazione  del  quale,  a 
tutt'oggi  le  parti  non  hanno  ancora  confermato  l'adempimento  integrale 
degli obblighi assunti in seguito alla sottoscrizione del medesimo.
5.1.2.  In  conclusione,  il  Trattato  10  è  vincolante  per  il  Tribunale 
amministrativo  federale  ai  sensi  dell'art.  190  Cost.  Un  esame 
dell'adeguatezza  dei  criteri  relativi  alla  concessione  dell'assistenza 
amministrativa  definiti  dal  Trattato  10  è  dunque  escluso.  Ne  consegue 
che  le  persone  interessate  possono  opporsi  alla  concessione 
dell'assistenza  amministrativa  unicamente  provando  che  i  criteri  di  cui 
all'Allegato al Trattato 10 sono stati applicati in modo erroneo al loro caso, 
oppure  dimostrando  che  i  risultati  ai  quali  è  giunta  l'AFC  si  fondano  su 
degli  errori  di  calcolo  (cfr.  la  citata decisione A­4013/2010  consid.  8.3.3 
con riferimenti citati; cfr. parimenti decisioni del Tribunale amministrativo 
federale A­4835/2010 dell'11 gennaio 2011 consid. 5.1.6 e A­4876/2010 
dell'11 ottobre 2010 consid. 3.1).
5.2. Alla luce di quanto esposto in precedenza, le corrispondenti censure 
ricorsuali sollevate dai ricorrenti vanno respinte, e meglio: non vi è stata 
alcuna  violazione  del  principio  di  divieto  di  retroattività  delle  leggi  così 
pure  nessuna  violazione  in  ragione  dell'applicazione  provvisoria  del 
Trattato  10. Non  occorre  quindi  esaminare  se,  secondo  il  diritto  interno 
svizzero,  il  segreto  bancario  si  oppone  alla  trasmissione  delle 
informazioni  richieste  dall'IRS,  in  ragione  del  fatto  che  il  Trattato  abbia 
qualificato  dei  comportamenti  in  maniera  differente  da  quanto  previsto 
dalla  casistica  riferita  alla  sottrazione  d'imposta  nel  diritto  svizzero  (art. 
175  e  segg.  della  Legge  federale  del  14  dicembre  1990  sull’imposta 
federale diretta [LIFD, RS 642.11], art. 56 della Legge federale del 1990 
sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni [LAID, 
RS 642.14]). Il Trattato 10 è peraltro tuttora in vigore e quindi applicabile 
anche  al  caso  in  esame.  È  del  tutto  superfluo  procedere  quindi  alla 
disamina  del  parere  giuridico  del  Prof.  Robert  Waldburger.  Per  la 
concessione  dell'assistenza  amministrativa  agli  USA  sono  dunque 
determinanti esclusivamente i criteri contenuti nell'Allegato al Trattato 10. 
A­7711/2010
Pagina 21
Di  conseguenza,  non  occorre  ordinare  alcuna  delle  misure  istruttorie 
postulate dai ricorrenti  in limine litis, volte all'accertamento del numero di 
conti bancari trattati dall'AFC e quelli di cui l'IRS ha ottenuto informazioni 
(cfr.  petitum  ricorsuale  ad  1).  Si  rammenta  a  tal  proposito  che  il  diritto 
d'amministrare  le prove presuppone che  il  fatto da provare sia rilevante, 
che il mezzo probatorio indicato sia necessario per il suo accertamento e 
che  la  domanda  sia  formulata  nelle  forme  e  nei  termini  prescritti  dalla 
legge  (cfr. sentenza del Tribunale  federale 2C_720/2010 del 21 gennaio 
2011  consid.  3.2.1;  parimenti  sentenza  del  Tribunale  amministrativo 
federale A­6873/2010 del 7 marzo 2011 consid. 3.2). Non essendo qui il 
caso, non è necessario procedere con l'assunzione delle predette misure 
istruttorie.  Nondimeno,  come meglio  si  vedrà  appresso  (cfr.  consid.  6.4 
del  presente  giudizio), mediante  la  sottoscrizione  del  Trattato  10  –  che 
contiene  dei  criteri  astratti  per  identificare  i  contribuenti  interessati  dalla 
domanda  di  assistenza,  senza  tuttavia  citarli  per  nome  –  non  è  stato 
violato il divieto delle "fishing expeditions".
5.3.  I  ricorrenti  lamentano  dipoi  che  i  criteri  contenuti  nell'Allegato  al 
Trattato 10 violano il principio della presunzione d'innocenza. 
Come già detto,  lo scrivente Tribunale non può esaminare  la conformità 
del Trattato 10 con la Costituzione federale e le leggi federali (cfr. consid. 
5.1.1  che  precede).  Il  Trattato  10  deve  dunque  essere  applicato  anche 
qualora  dovesse  instaurare  un  regime  che  implica  una  presunzione  di 
colpevolezza  per  "truffe  e  reati  analoghi"  non  appena  determinati  criteri 
sono  adempiuti  (cfr.  parimenti  decisioni  del  Tribunale  amministrativo 
federale A­8462/2010 del 2 marzo 2011 consid. 4.4 e A­7156/2010 del 17 
gennaio  2011  consid.  5.2.1).  Va  altresì  ribadito  che  la  procedura  di 
assistenza amministrativa non è sottoposta alle esigenze dell'art. 6 CEDU 
e  alle  disposizioni  corrispondenti  del  Patto  ONU  II  (cfr.  consid.  5.1.1; 
parimenti  sentenza  del  Tribunale  federale  1C_224/2008  del  30  maggio 
2008 consid. 1.2 con riferimenti ivi citati). E occorre dipoi ricordare che il 
giudice dell'assistenza non si pronuncia  in merito alla colpevolezza delle 
persone interessate dal procedimento di assistenza amministrativa e non 
compete peraltro a lui verificare se un atto punibile è stato effettivamente 
commesso  (cfr.  tra  le  molte  decisioni  del  Tribunale  amministrativo 
federale, A­6933/2010 del 17 marzo 2011 consid. 2.4 con riferimenti).  In 
siffatte  circostanze,  la  censura  sollevata  dai  ricorrenti  è  priva  di  ogni 
fondamento,  non  applicandosi  tale  principio  in  ambito  di  assistenza 
amministrativa (cfr. anche decisioni del Tribunale amministrativo federale 
A­6262/2010  dell'8 aprile  2011  consid.  4.2.4  e  A­6258/2010  del  14 
febbraio 2011 consid. 4).
A­7711/2010
Pagina 22
5.4. A mente dei  ricorrenti,  la procedura adottata  tesa a verificare se  la 
situazione  concreta  di  un  contribuente  americano  corrisponde  ai  criteri 
previsti  nell'Allegato  all'Accordo  09,  non  solo  rovescerebbe  il  principio 
dell'onere  probatorio  a  carica  dell'autorità  rogante,  ma  addirittura  lo 
stravolgerebbe,  dal  momento  che  contro  ogni  principio  di  sovranità 
nazionale,  la  selezione  dei  casi  rientranti  nel  campo  d'applicazione 
dell'Accordo 09 è stata demandata a UBS SA, conformemente al suo art. 
4.  I ricorrenti  censurano quindi  l'arbitrarietà nell'aver  lasciato a UBS SA, 
entità  di  diritto  privato,  la  facoltà  di  decidere  quali  e  quanti  incarti 
sarebbero stati posti al vaglio dell'Autorità federale, la quale non avrebbe 
quindi  potuto  decidere  autonomamente  fino  a  che  punto  (in  termini  di 
numeri) l'assistenza avrebbe dovuto essere concessa. 
Il 1° settembre 2009  l'AFC ha preso una decisione nei confronti di UBS 
SA  che  la  obbligava  a  fornirle  delle  informazioni  ai  sensi  dell'art.  20d 
cpv. 2 OCDI­USA. Essa ha richiesto all'istituto bancario, nei termini di cui 
all'art.  4  dell'Accordo  09,  di  fornire  in  particolare  i  dossiers  completi  dei 
clienti  che  adempivano  i  criteri  di  cui  all'Allegato  dell'Accordo  09. 
Contrariamente  a  quanto  pretendono  i  ricorrenti, UBS SA  non  aveva  la 
possibilità di  scegliere dei  conti o di  trasmettere all'AFC unicamente dei 
dati bancari che riguardassero taluni clienti. Ma al contrario, essa doveva 
trasmettere all'autorità inferiore tutti i dossiers dei clienti che adempivano i 
criteri di cui all'Allegato all'attuale Trattato 10 (cfr. decisione del Tribunale 
amministrativo federale A­6302/2010 del 28 marzo 2011 consid. 4.1).
Considerato  come non appartenga allo  scrivente Tribunale  verificare  se 
UBS SA abbia correttamente eseguito la decisione resa nei suoi confronti 
dall'AFC, la censura dei ricorrenti – nella misura in cui è ricevibile – deve 
essere  respinta  (cfr.  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­
6302/2010 del 28 marzo 2011 consid. 4.2 con i riferimenti ivi citati). 
5.5.  I  ricorrenti  lamentano  che  nella  stipula  dell'Accordo  09,  il  Governo 
svizzero ha agito a tutela dell'interesse proprio, in quanto azionista, per il 
tramite  della Banca Nazionale Svizzera,  di UBS SA. A  sostegno di  tale 
tesi, adducono che il Consiglio federale non avrebbe fatto uso dei poteri 
decisionali  di  carattere  straordinario  conferitigli  dalla  Costituzione  per 
sottoscrivere tale Accordo. 
Il Trattato 10 è stato concluso dalla Svizzera sulla base dell'art. 26 CDI­
USA  96.  Nel  proprio  Messaggio,  il  Consiglio  federale  spiega  che  il 
Trattato 10 è stato sottoscritto non solo nel rispetto degli impegni di diritto 
internazionale presi dalla Svizzera in virtù degli accordi internazionali, ma 
A­7711/2010
Pagina 23
anche al fine di proteggere gli  importanti  interessi economici dello Stato, 
tra cui  il benessere economico del paese. Secondo  l'Esecutivo  federale, 
tenuto conto delle conseguenze della crisi economica e finanziaria e della 
generale insicurezza economica, considerata l'importanza di UBS SA per 
il sistema economico svizzero,  il suo tracollo avrebbe arrecato un danno 
notevole all'intero settore bancario e all'intera economia del nostro Paese 
(cfr.  Messaggio  del  14 aprile  2010  sull'approvazione  dell'Accordo  tra  la 
Svizzera e gli Stati Uniti d'America concernente la domanda di assistenza 
amministrativa  relativa  a  UBS  SA  e  del  Protocollo  d'emendamento,  in 
FF 2010 2589, 2593 e segg.). 
Considerato  come  non  sia  possibile  né  esaminare  l'eventualità  di  un 
tracollo  dell'istituto  bancario,  né  stabilire  la  gravità  delle  eventuali 
conseguenze,  è  sufficiente  che  la  valutazione  operata  dal  Consiglio 
federale  non  fosse a priori  insostenibile.  La  difesa  degli  interessi  socio­
economici  della  Svizzera  costituisce  quindi  un  motivo  sufficiente  per 
concludere  che  il  Trattato  10  è  stato  sottoscritto  nel  solo  interesse 
pubblico  della  Confederazione.  Peraltro,  come  giudicato  dallo  scrivente 
Tribunale,  tale  ingerenza  è  stata  ritenuta  ammissibile,  conformemente 
all'art. 8 cpv. 2 CEDU nonché alla giurisprudenza del Tribunale  federale 
(cfr.  la  citata  DTAF  2010/40  consid.  6.5.4).  La  censura  sollevata  dai 
ricorrenti va conseguentemente respinta.
5.6.  I  ricorrenti  sostengono  che  il  Trattato  10  violi  il  principio 
dell'uguaglianza poiché penalizza unicamente  i  clienti  di UBS SA e non 
quelli  di  altre  banche.  Censurano  dunque  una  violazione  degli  artt.  8 
Cost., 14 CEDU, 2 cpv. 2 del Patto  internazionale del 16 dicembre 1966 
relativo ai diritti economici, sociali e culturali (Patto ONU I, RS 0.103.1).
Come  detto  poc'anzi,  lo  scrivente  Tribunale  non  può  verificare  la 
conformità del Trattato 10 con la Costituzione federale e le Leggi federali. 
Il  Trattato  10  prevale  altresì  sugli  accordi  internazionali  conclusi 
anteriormente che gli sarebbero contrari (cfr. consid. 5.1.1 che precede), 
ciò  che  dispensa  lo  scrivente  Tribunale  dall'esame  di  un'ipotetica 
violazione delle predette norme, nella misura  in  cui  siano pertinenti  (ciò 
che  non  dev'essere  d'altronde  giudicato;  cfr. decisioni  del  Tribunale 
amministrativo  federale  A­6962/2010  del  18  luglio  2011  considd.  3.2  e 
segg. e A­6930/2010 del 9 marzo 2010 consid. 5.3.3). 
Si  sottolinea  peraltro  che  le  postulate  violazioni  degli  artt.  14  CEDU  e 
2 cpv.  2  Patto  ONU  I  –  le  cui  garanzie  non  godono  di  un'esistenza 
indipendente (cfr. DTF 135 I 161 consid. 2.2 e riferimenti, DTF 133 V 367 
A­7711/2010
Pagina 24
consid. 11.3 pag. 388, DTF 123 II 472 consid. 4c pag. 477) – sarebbero 
ad  ogni  modo  infondati  e  ciò  poiché  i  ricorrenti  non  le  invocano  in 
combinazione con un'altra garanzia convenzionale considerata un diritto 
sostanziale  ai  sensi  delle  predette  Convenzioni.  Inoltre,  essi  non 
dimostrano  in  che  modo  le  succitate  disposizioni  offrirebbero  loro  una 
protezione  più  ampia  di  quella  di  cui  all'art.  8  Cost.  Il  Trattato  10  deve 
pertanto  essere  applicato  anche  qualora  dovesse  comportare  un 
supposto  regime  giuridico  differente  per  i  clienti  di  UBS  SA  rispetto  a 
quelli di altre banche (cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale 
A­8462/2010 del 2 marzo 2011 consid. 4.2 e A­7156/2010 del 17 gennaio 
2011 consid. 5.2.1). 
5.7.  A  mente  dei  ricorrenti,  l'esclusione  della  clausola  referendaria 
disposta nel Decreto federale del 17 giugno 2010 che approva l'Accordo 
09 e  il Protocollo 10 deve essere considerata quale violazione dei diritti 
politici dei cittadini svizzeri compiuta ad opera del Consiglio federale.
A torto. Pure su tale censura lo scrivente Tribunale ha già avuto modo di 
esprimersi, sancendo come anche se il Trattato 10 non è stato sottoposto 
a referendum (facoltativo), esso è vincolante per la Svizzera (cfr. la citata 
decisione  DTAF  2010/40  consid.  5.3.4,  cfr.  parimenti  decisioni  del 
Tribunale  amministrativo  federale  A­7014/2010  del  3  febbraio  2011 
consid. 4.1.4 e A­4835/2010 dell'11 gennaio 2011 consid. 5.1.4). Sarebbe 
potuto  essere  altrimenti,  unicamente  qualora  il  non aver  assoggettato  a 
referendum  (facoltativo)  il  Trattato  10  avesse  costituito  una  violazione 
manifesta  del  diritto  interno  svizzero  concernente  la  competenza  a 
concludere  trattati  e  avesse  riguardato  una  norma  di  importanza 
fondamentale (cfr. art. 46 cpv. 1 CV). Ciò che, come detto in precedenza 
(cfr. consid. 5.1.1 del presente giudizio), non è stato il caso. 
5.8.  I  ricorrenti  ravvisano  dipoi  una  violazione  del  principio  della 
separazione  dei  poteri  da  parte  del  Consiglio  federale,  poiché 
concordando  la  clausola  di  segretezza  di  cui  all'art.  6  del  Trattato  10, 
avrebbe  inibito  il  diritto  di  essere  sentito  nelle  procedure  riservate  ai 
Tribunali. 
Considerato  come  non  sussista  alcuna  violazione  del  diritto  di  essere 
sentito  riferita  alla  clausola  di  segretezza  (cfr.  consid.  3.3  del  presente 
giudizio), la violazione del principio della separazione dei poteri – peraltro, 
principio  costituzionale  non  iscritto  nella  Costituzione  federale 
(cfr. AUER/MALINVERNI/HOTTELIER,  op.  cit.,  nn.  55  e  1721; 
HÄFELIN/HALLER/KELLER,  op.  cit.,  n.  1410)  – motivata  sulla  base  di  una 
A­7711/2010
Pagina 25
violazione  del  diritto  di  essere  sentito  come  visto  insussistente,  appare 
priva  di  fondamento.  Non  è  quindi  necessario  dilungarsi  oltre  nella  sua 
analisi.
6. 
Occorre  quindi  procedere  con  la  disamina  delle  censure  relative  alla 
domanda  di  assistenza  amministrativa  trasmessa  all'AFC  dall'IRS  il 
31 agosto  2009  (cfr. consid.  6.1  che  segue)  nonché  della  decisione 
1° settembre  2009  resa  dall'autorità  inferiore  nei  confronti  di  UBS  SA 
(cfr. consid. 6.2 che segue).
6.1. 
6.1.1. Giusta l'art. 2 cpv. 1 lett. d del Decreto federale del 22 giugno 1951 
concernente  delle  convenzioni  internazionali  conchiuse  dalla 
Confederazione  per  evitare  i  casi  di  doppia  imposizione  (RS  672.2),  il 
Consiglio  federale  è  competente  per  disciplinare  la  procedura  da 
osservare per gli scambi di informazioni previsti da una Convenzione (cfr. 
decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­7789/2009  del  21 
gennaio 2010 consid. 2). Con riferimento allo scambio di informazioni con 
gli USA fondato sull'art. 26 CDI­USA 96, il Consiglio federale ha fatto uso 
di  tale  competenza  emanando  l'OCDI­USA.  L'allora  vigente Accordo  09 
nonché  il Trattato 10 nulla mutano a  tale procedura  (cfr. DTAF 2010/64 
consid. 1.4.2,  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­
4013/2010  consid.  2.1  e  A­7432/2008  del  5 marzo  2009  consid.  1.1  e 
seg.).
A  tenore  dell'art.  20c  cpv.  1  OCDI­USA,  l'AFC  procede  con  un  esame 
preliminare  delle  richieste  per  lo  scambio  di  informazioni  da  parte  delle 
competenti autorità americane al fine di prevenire truffe e delitti analoghi 
in materia  fiscale  giusta  l'art.  26  CDI­USA  96.  Tale  esame  è  limitato  a 
sapere se le condizioni da adempiere secondo le norme pertinenti, sono 
state  rese  verosimili.  Nel  caso  di  richieste  formulate  dagli  USA,  a  tale 
stadio della procedura l'AFC non deve ancora esaminare se le condizioni 
dell'assistenza  amministrativa  sono  adempiute  o meno.  Essa  non  deve 
neppure  esprimersi  in  merito  all'esistenza  di  una  truffa  o  di  un  reato 
analogo ai  sensi  dei  disposti  di  legge pertinenti  e nemmeno  riguardo al 
fatto se, al fine di ottenere le informazioni richieste, le autorità statunitensi 
abbiano precisato in maniera sufficiente la fattispecie. L'AFC si pronuncia 
in merito a ciò nella sua decisione finale ai sensi dell'art. 20j cpv. 1 OCDI­
USA (cfr. la citata decisione A­4013/2010 consid. 2.2).
A­7711/2010
Pagina 26
6.1.2. Sulla base dell'allora vigente Accordo 09, gli USA hanno presentato 
alla  Svizzera  una  domanda  di  assistenza  amministrativa  in  data 
31 agosto  2009.  L'IRS  ha  richiesto  la  trasmissione  di  informazioni  e 
documenti  concernenti  i  contribuenti  americani  i  quali,  agendo 
deliberatamente con l'aiuto dell'istituto bancario, avrebbero truffato il fisco 
statunitense  venendo  meno  al  loro  obbligo  di  dichiarare  ogni  reddito, 
indipendentemente  dalla  fonte  o  dal  luogo  dove  esso  è  realizzato, 
nell'ambito  delle  loro  dichiarazioni  fiscali  annuali  (cfr.  anche  sub  B.  del 
presente  giudizio).  Il  1°  settembre  2009  l'AFC ha  dunque  emanato  una 
decisione  nei  confronti  di  UBS  SA  inerente  l'edizione  di  documenti  ai 
sensi  dell'art. 20d  cpv.  2  OCDI­USA  (cfr.  anche  sub  C.  del  presente 
giudizio).
6.2. I ricorrenti ritengono nulla la richiesta 31 agosto 2009 dell'IRS – e di 
conseguenza pure la susseguente decisione 1° settembre 2009 emanata 
dall'AFC  –  poiché  nella  medesima  sarebbero  assenti  la  precisa 
indicazione  dei  contribuenti  USA  interessati  nonché  qualsiasi  cenno 
riferito  al  loro  preciso  comportamento  (oggetto  di  potenziale  scambio  di 
informazioni) e sarebbe  insufficientemente determinato  il presunto  luogo 
di commissione del comportamento rimproverato.
6.2.1.  La  CDI­USA  96,  l'OCDI­USA  e  il  Trattato  10  non  contengono 
disposizioni  esplicite  concernenti  le  esigenze  contenutistiche  che  deve 
soddisfare  una  domanda  di  assistenza  amministrativa.  Il  Trattato  10 
prevede  unicamente  che  nella  domanda  presentata  dall'IRS  non  è 
necessario  indicare  i nomi dei clienti statunitensi di UBS (cfr. Allegato al 
Trattato 10,  cifra 1). Secondo  la giurisprudenza del Tribunale  federale,  i 
principi dell'assistenza giudiziaria  internazionale possono essere adottati 
anche  nel  contesto  dello  scambio  di  informazioni  di  cui  all'art.  26  CDI­
USA 96 (cfr. sentenza del Tribunale federale 2A.608/2005 del 10 agosto 
2006  consid.  3).  Ciò  corrisponde  peraltro  alla  prassi  attuale  e  appare 
adeguato,  tenuto conto degli scopi equiparabili perseguiti dall'assistenza 
amministrativa  e  dall'assistenza  giudiziaria.  Il  Tribunale  amministrativo 
federale  non  ha  quindi  motivo  alcuno  per  rimettere  in  questione  la 
predetta  giurisprudenza  (cfr.  la  citata  decisione  A­4013/2010  consid. 
7.2.1).
Nella fattispecie occorre esaminare i requisiti posti all'art. 29 del Trattato 
del 25 maggio 1973 conchiuso tra la Confederazione Svizzera e gli Stati 
Uniti  d'America  sull'assistenza  giudiziaria  in  materia  penale  (TAGSU, 
RS 0.351.933.6). Tale disposto stabilisce che la domanda deve designare 
il  nome  dell'autorità  richiedente  e  indicare,  se  possibile,  l'oggetto  e  la 
A­7711/2010
Pagina 27
natura  dell'indagine  o  del  procedimento  così  pure  una  descrizione  dei 
principali  fatti allegati o da accertare. Va altresì esposta  la  ragione della 
necessità  delle  prove  o  delle  informazioni  richieste  e,  infine,  vanno 
indicati  i precisi dati elencati dalla  legge riguardanti  la persona coinvolta 
procedimento  (cfr. art. 29 cpv. 1 TAGSU). Nelle domande di assistenza 
amministrativa  in  materia  fiscale  occorre  altresì  menzionare  il  tipo  di 
imposta così pure  il periodo di  tempo al quale  fa  riferimento  la  richiesta 
nonché  i  motivi  che  hanno  fondato  il  sospetto  dell'autorità  dello  Stato 
richiedente  (cfr.  sentenza  del  Tribunale  federale  2A.608/2005  del  10 
agosto 2006 consid. 3).
6.2.2.  La  domanda  di  assistenza  amministrativa  31  agosto  2009 
menziona  l'autorità  richiedente.  Essa  è  inoltre  datata  e  firmata.  L'agire, 
che ha fondato un sospetto sufficiente alla base di  tale richiesta, è  la  ivi 
descritta assenza di una dichiarazione degli averi alle competenti autorità. 
La  descrizione  di  tale  condotta  è  basata  sui mezzi  di  prova  annessi,  in 
particolare  il  Deferred  Prosecution  Agreement  ("DPA")  stipulato  tra  gli 
Stati Uniti  d'America  e UBS SA  il  18  febbraio  2009. È  indicato  altresì  il 
periodo di  tempo al quale  l'AFC deve riferirsi per attuare  la trasmissione 
dei dati ed  infine, sono elencati  i documenti che abbisogna (cfr.  la citata 
decisione A­4013/2010 consid. 7.2.2).
6.2.3.  L'indicazione  dei  nomi  dei  clienti  statunitensi  di  UBS  SA  oggetto 
della domanda di  assistenza amministrativa del  31 agosto 2009 è  stata 
sostituita  da  una  serie  di  criteri  definiti.  Essi  sono  identici  al  testo 
dell'Allegato  dell'Accordo  09.  Si  è  quindi  rinunciato  all'indicazione  dei 
nomi rispettivamente alla chiara identificazione delle persone interessate 
dalla  domanda  di  assistenza  (cfr.  Allegato  al  Trattato  10,  cifra  1).  Tale 
disposizione  è  vincolante  per  il  Tribunale  amministrativo  federale  e 
pertanto non occorre proseguire con il suo esame (cfr. la citata decisione 
A­4013/2010 consid. 7.2.3). La censura sollevata dai ricorrenti riferita sia 
alla richiesta 31 agosto 2009 e alla conseguente decisione 1° settembre 
2009 non può pertanto trovare accoglimento.
6.3. A mente  dei  ricorrenti,  la  richiesta  31  agosto  2009  sarebbe  altresì 
nulla  poiché  violerebbe  il  principio  della  specialità  e  quello  della 
proporzionalità  (art. 36 Cost.), non sussistendo alcun nesso  fra  l'oggetto 
della rogatoria e la documentazione richiesta.
6.3.1. Secondo  il  principio della  specialità,  le  informazioni ottenute dallo 
Stato richiesto non possono essere utilizzate dallo Stato richiedente come 
mezzi di prova in una procedura relativa a un reato che non sia quello per 
A­7711/2010
Pagina 28
il  quale  siano  state  richieste.  Allorquando  l'assistenza  internazionale  si 
fonda  su  un  trattato,  lo  Stato  richiedente  è  legato  dalle  disposizioni  ivi 
previste. La portata del carattere vincolante per lo Stato richiedente deve 
essere completata sulla base dei principi generali applicabili sviluppati  in 
materia di assistenza giudiziaria, per quanto i medesimi siano descritti nei 
trattati  internazionali  solo  a  grandi  linee  (cfr. sentenza  del  Tribunale 
federale  2A.551/2001  del  12  aprile  2002  consid.  6a;  PETER  POPP, 
Grundzüge der  internationalen Rechtshilfe  in Strafsachen, Basilea 2001, 
nn. 287  e  326  e  segg.;  ROBERT ZIMMERMANN,  La  coopération  judiciaire 
internationale  en  matière  pénale,  Berna  2009,  n.  726).  Nell'ambito 
dell'assistenza  amministrativa,  sulla  base  della  Convenzione  di  doppia 
imposizione con gli USA,  l'art.  26 CDI­USA 96 –  come visto applicabile 
pure nella fattispecie (cfr. consid. 5.1.1 del presente giudizio) – precisa a 
chi  e  per  quale  uso  le  informazioni  trasmesse  sono  esclusivamente 
determinanti: 
«[…]  Tutte  le  informazioni  ricevute  da  uno  Stato  contraente  (...) 
possono essere accessibili soltanto alle persone o autorità (compresi i 
tribunali  e  le  autorità  amministrative)  che  si  occupano 
dell’accertamento,  della  riscossione  o  dell’amministrazione  delle 
imposte  che  rientrano  nel  campo  d’applicazione  della  presente 
Convenzione, della messa in esecuzione e del perseguimento penale 
di queste imposte oppure della decisione di ricorrere a rimedi giuridici 
relativi a queste imposte.»
Secondo  la  giurisprudenza  del  Tribunale  federale,  il  rispetto  del 
principio  della  specialità  da  parte  degli  Stati  vincolati  con  la Svizzera 
da un accordo di  assistenza giudiziaria è presunto  conformemente al 
principio  della  buona  fede  nel  diritto  internazionale.  È  difatti  evidente 
che  gli  Stati  rispettosi  del  diritto  si  conformino  ai  loro  obblighi 
internazionali senza che sia necessaria una loro dichiarazione esplicita 
in  tal senso (cfr. DTF 107 Ib 264 consid. 4b con riferimenti; decisione 
del Tribunale amministrativo  federale A­6932/2010 del 27 aprile 2011 
consid. 5.2). 
In  base  al  principio  della  specialità  occorre  dunque  partire  dal 
presupposto  che  le  autorità  fiscali  statunitensi  utilizzeranno 
unicamente le informazioni e i dati relativi ai ricorrenti trasmessi in virtù 
del Trattato 10 conformemente ai principi generali esposti nei paragrafi 
che  precedono. Qualora  ciò  non  fosse,  i  ricorrenti  potranno  sollevare 
tale obiezione dinanzi alle competenti autorità statunitensi. Già per tale 
motivo,  la censura sollevata che  riguarda  la  richiesta 31 agosto 2009 
A­7711/2010
Pagina 29
di  assistenza  amministrativa  –  e  non  le  considerazioni  esposte  nella 
decisione impugnata riferite al caso concreto (cfr. pto. 7 della medesima) 
– è priva di fondamento.
6.3.2.  Quanto  alla  doglianza  relativa  alla  violazione  del  principio  di 
proporzionalità si rileva quanto segue.
Secondo  la  giurisprudenza  in  materia,  l'assistenza  amministrativa  può 
essere accordata unicamente nella misura necessaria per la ricerca della 
verità  da  parte  dell'autorità  dello  Stato  richiedente.  Sapere  se  le 
informazioni  richieste  sono  necessarie  o  semplicemente  utili  per  la 
procedura  condotta  nello  Stato  richiedente  è  una  questione  che,  di 
principio, è lasciata al libero apprezzamento delle autorità di questo Stato 
(cfr. decisione del Tribunale amministrativo  federale A­6933/2010 del 17 
marzo 2011 consid. 10.1 con riferimenti ivi citati). Le autorità svizzere non 
possono  sostituirsi  a  quelle  straniere  in  tale  apprezzamento.  La 
cooperazione  internazionale  può  essere  rifiutata  unicamente  se  gli  atti 
richiesti  sono  senza  rapporto  con  il  reato  perseguito  e  sono 
manifestamente  inefficaci ai  fini dell'avanzamento dell'inchiesta, di modo 
che la richiesta formulata   apparirebbe come un pretesto per una ricerca 
indeterminata  di  mezzi  di  prova  (cfr.  decisioni  del  Tribunale 
amministrativo federale A­6242/2010 dell'11 luglio 2011 consid. 11.1 e A­
6302/2010  del  28 marzo  2011  considd.  9.1  e  9.2.  con  i  numerosi  rinvii 
giurisprudenziali, in particolare DTF 121 II 241 consid. 3a).
Tramite la richiesta 31 agosto 2009, le autorità statunitensi hanno inteso 
perseguire  la  trasmissione  di  una  documentazione  bancaria  completa, 
relativa  in  particolare  all'apertura,  alla  tenuta  e  alla  gestione  di  conti 
bancari detenuti presso UBS SA sia da clienti statunitensi che da veicoli 
finanziari a loro riconducibili. In tal maniera, l'autorità richiedente ha inteso 
di poter esaminare  l'insieme della documentazione bancaria  relativa alle 
predette relazioni bancarie, ciò che lo scrivente Tribunale – tenuto conto 
dell'inchiesta  che  deve  essere  condotta  negli  Stati  Uniti  –  ha  ritenuto  e 
ritiene  non  eccessivo  (cfr.  la  citata  decisione A­6302/2010  consid.  9.2). 
L'AFC non ha quindi disatteso il principio di proporzionalità dando seguito 
alla richiesta di informazioni dell'IRS.
6.4. I ricorrenti adducono dipoi che la richiesta 31 agosto 2009, così pure 
la decisione 1° settembre 2009, sarebbero altresì nulle, poiché nella loro 
genericità  rientrerebbero  nella  categoria  delle  "fishing  expeditions"  in 
favore  di  Stati  terzi,  inammissibili  secondo  l'ordinamento  giuridico 
svizzero.
A­7711/2010
Pagina 30
Anche  tale  censura  è  votata  all'insuccesso.  Come  detto  in  precedenza 
(cfr. consid. 6.2.3 del presente giudizio), nel Trattato 10 – dov'è previsto 
che  nella  domanda  di  assistenza  amministrativa  non  è  necessario 
indicare i nomi dei clienti statunitensi di UBS SA – la menzione dei nomi è 
stata  sostituita  da  una  serie  di  criteri.  Essendo  tale  disposizione 
vincolante per  lo scrivente Tribunale giusta  l'art. 190 Cost.,  non occorre 
esaminare  la questione  relativa alle  "fishing expeditions". Si  osserva ad 
ogni modo  che  i  criteri  di  cui  all'Allegato  sono  talmente  precisi  che  sia 
UBS  SA  prima,  che  l'AFC  poi,  hanno  potuto  determinare  le  persone 
assoggettate.  Di  conseguenza,  non  può  essere  censurata  alcuna 
difficoltà  nella  loro  applicazione  (cfr.  la  citata  decisione  A­4013/2010 
considd. 7.2.3 e 8.4). 
6.5.  I ricorrenti  lamentano altresì che la domanda d'assistenza formulata 
dall'IRS  il 31 agosto 2009 sarebbe  in chiaro contrasto con  l'art. 47 della 
Legge federale dell'8 novembre 1934 sulle banche e le casse di risparmio 
(LBCR, RS 952.0), tenuto conto che, a loro dire, la richiesta si fonderebbe 
su  prove  acquisite  illegalmente.  Invocano  quindi  una  violazione  del 
segreto  bancario  da  parte  di  chi  ha  fornito  i  criteri  all'IRS,  poiché  i 
medesimi permetterebbero di ricostruire l'identità di clienti di UBS SA. Un 
siffatto comportamento  ingenererebbe altresì una violazione dell'art. 273 
del Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 (CP, RS 311.0).
Anche su  tali doglianze non può essere prestata adesione e ciò poiché, 
come  noto,  il  Trattato  10  prevale  su  ogni  disposizione  legale  o 
costituzionale anteriore e dunque anche sui citati artt. 47 LBCR e 273 CP 
(cfr. DTAF 2010/40 considd. 3.1.2 e 3.3). Tali norme non vanno dunque 
discusse  nel  contesto  della  fattispecie  (cfr.  decisione  del  Tribunale 
amministrativo federale A­6930/2010 del 9 marzo 2011 consid. 6.2.5). 
6.6.  A  titolo  puramente  abbondanziale,  considerata  l'allusione  dei 
ricorrenti  alla  singolare  tempistica  dell'emissione  della  decisione 
1° settembre 2009, si precisa quanto segue. Nella decisione A­6695/2010 
del  24  giugno  2011,  lo  scrivente  Tribunale  ha  constatato  che  tale 
domanda  era  stata  trasmessa  all'autorità  inferiore  via  fax  il  31  agosto 
2009. Considerato come né la OCDI­USA né il Trattato 10 contenessero 
delle  prescrizioni  formali  in  merito,  come  vi  fosse  una  certa  urgenza 
nell'esecuzione  della  predetta  domanda,  e  peraltro,  come  dopo  la 
conclusione dell'Accordo 09, era chiaro all'AFC che avrebbe ricevuto una 
domanda di assistenza da parte dell'IRS, non era dunque necessario che 
l'autorità  inferiore  attendesse  la  ricezione  della  richiesta  di  assistenza 
nella sua versione originale  (pervenutale per posta  il 3 settembre 2009) 
A­7711/2010
Pagina 31
per poter emettere la sua decisione 1° settembre 2009 (cfr. decisione del 
Tribunale  amministrativo  federale  A­6695/2010  del  24  giugno  2011 
consid. 4.7).
6.7.  Stante  quanto  precede,  la  domanda  di  assistenza  amministrativa 
presentata dall'IRS il 31 agosto 2009 adempie i requisiti posti dalla legge 
e di conseguenza andava eseguita  (cfr.  la citata decisione A­4013/2010 
consid. 7.2.3). 
6.8. 
6.8.1. Quanto  alla  decisione  1°  settembre  2009  resa  dall'AFC,  come  lo 
scrivente Tribunale ha già avuto modo di precisare, essa non riguarda la 
concessione  dell'assistenza  amministrativa.  Tramite  la  stessa,  l'autorità 
inferiore  ha  difatti  richiesto  a  UBS  SA  delle  informazioni  ai  sensi 
dell'art. 20c  cpv.  3 OCDI­USA.  L'allora  vigente Accordo 09,  in  relazione 
con  la predetta norma dell'OCDI­USA, costituiva quindi una base  legale 
sufficiente per permettere all'autorità  inferiore di prendere una decisione 
nei  confronti  di  UBS  SA,  avente  quale  oggetto  in  particolare  la 
trasmissione  dei  dossiers  completi  dei  clienti  la  cui  situazione  poteva 
rientrare nel  campo d'applicazione dei  criteri  esposti  nell'Allegato  (cfr. la 
citata  decisione  A­4013/2010  considd.  2.2  e  2.3).  Contrariamente  a 
quanto sostengono i ricorrenti, tale decisione non è quindi nulla.
6.8.2.  I  ricorrenti  adducono  inoltre  che  la  decisione  1° settembre  2009 
dell'AFC  sarebbe  viziata,  in  quanto  resa  dall'autorità  inferiore  senza 
richiedere  la  necessaria  autorizzazione  del  capo  del  Dipartimento 
federale delle finanze giusta l'art. 190 LIFD. 
Come  detto  in  precedenza,  la  decisione  1°  settembre  2009  è  una 
decisione tramite la quale l'AFC ha richiesto a UBS SA delle informazioni 
in  base  all'art. 20c  cpv.  3  OCDI­USA  nonché  all'allora  vigente  Accordo 
09,  i  quali  vanno  ritenuti  una  base  legale  sufficiente  per  permette 
all'autorità  inferiore  di  procedere  in  tal  modo  (cfr.  consid.  6.8.1  del 
presente giudizio). L'art. 190 LIFD non trova quindi applicazione nel caso 
concreto.  Ne  discende  che  l'AFC  era  competente  per  la  resa  di  tale 
decisione. Per il che, anche questa censura risulta priva di fondamento.
6.9.  Infine,  senza  sollevare  un'esplicita  contestazione,  i  ricorrenti 
osservano  come  occorrerebbe  valutare  se  l'IRS  –  e  la  sua  Criminal 
Division,  quale  autorità  inquirente  penale  per  il  perseguimento  di  delitti 
A­7711/2010
Pagina 32
fiscali – invece di rivolgersi all'AFC avrebbe dovuto piuttosto indirizzare la 
sua richiesta di assistenza alle competenti autorità penali svizzere. 
Secondo il diritto fiscale internazionale, lo Stato richiedente è di principio 
libero di scegliere se inoltrare una domanda di assistenza giudiziaria o di 
assistenza  amministrativa.  Lo  Stato  richiesto  non  può  dunque 
determinarsi  in merito alla scelta operata dallo Stato richiedente. Esso è 
tenuto ad esaminare se  i presupposti per  la concessione dell'assistenza 
sono  realizzati  o  meno,  seguendo  la  procedura  scelta  dallo  Stato 
richiedente  (cfr. decisioni  del  Tribunale  federale  1C_485/2010  del  20 
dicembre  2010  consid.  2.3  con  riferimenti  citati  e  1C_142/2011  dell'11 
aprile 2011 considd. 1.2 e 1.3). 
Nel caso concreto  l'IRS ha  inoltrato all'AFC una domanda di assistenza 
amministrativa, scegliendo di  richiedere a quest'ultima delle  informazioni 
seguendo la procedura dell'assistenza amministrativa. Tale volontà risulta 
chiaramente dal metodo adottato dall'IRS tramite l'inoltro di una domanda 
d'informazioni  a  fini  fiscali:  la  richiesta  31  agosto  2009  mira  infatti 
principalmente  al  recupero  dei  crediti  d'imposta  dovuti  dai  clienti 
statunitensi della banca UBS SA sui conti occultati al fisco negli USA. Ciò 
risulta altresì dall'identità dell'autorità richiedente, ossia l'Amministrazione 
fiscale statunitense – e meglio l'IRS, che ha agito chiaramente in qualità 
di autorità fiscale. Va poi aggiunto che gli USA e la Svizzera hanno voluto 
espressamente  sottoporre  la  richiesta  di  informazioni  inoltrata  dall'IRS 
all'assistenza amministrativa per mezzo di un Trattato dal titolo "Accordo 
tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America concernente la 
domanda di assistenza amministrativa relativa a UBS SA, (…) presentata 
dall'Internal Revenue Service degli Stati Uniti  d'America". Questa  scelta 
vincola  le  autorità  svizzere,  le  quali  sono  tenute  ad  applicare  predetto 
Trattato. L'AFC, designata quale autorità competente, era quindi tenuta a 
dar  seguito  alla  domanda  inoltrata  dall'IRS  seguendo  la  procedura 
dell'assistenza amministrativa di cui alla CDI­USA 96 e al Trattato 10.
Va  peraltro  sottolineato  che  in  materia  fiscale  viene  utilizzata  in  primo 
luogo  l'assistenza  amministrativa.  L'assistenza  giudiziaria  in  materia 
fiscale è possibile unicamente in connessione con dei reati commessi da 
persone  appartenenti  ad  un  gruppo  organizzato  di  criminali  (cfr.  art.  7 
cpv. 2 TAGSU) e con delle  truffe qualificate  in materia  fiscale (cfr. art. 3 
cpv. 3  lett. a e b della Legge federale del 20 marzo 1981 sull'assistenza 
internazionale  in  materia  penale  [Assistenza  in  materia  penale,  AIMP, 
RS 351.1]).  Poiché  in  concreto  nessuna  delle  due  ipotesi  entra  in 
considerazione,  si  deve concludere  che  la  via dell'assistenza giudiziaria 
A­7711/2010
Pagina 33
era  preclusa  alle  autorità  statunitensi.  In  siffatte  circostanze,  è  soltanto 
mediante  la  procedura  di  assistenza  amministrativa  che  l'IRS  poteva 
ottenere  le  informazioni  da  essa  richieste  in  merito  ai  conti  detenuti 
presso  UBS  SA  (cfr. decisione  A­6962/2010  del  18  luglio  2011  consid. 
4.4.8 con riferimenti summenzionati). È quindi a giusto titolo che l'IRS si è 
rivolta  all'AFC,  autorità  svizzera  competente  in  materia  di  assistenza 
amministrativa  (cfr. la  citata  decisione  A­6962/2010  considd.  4.4.9  e 
4.5.2). 
7. 
Constatato come il Trattato 10 debba essere applicato alla fattispecie, si 
procederà nel seguito all'esame della medesima.
I  criteri  per  la  concessione  dell'assistenza  amministrativa  in  base  alla 
relativa  domanda  presentata  dall'IRS  sono  definiti  nell'Allegato  del 
Trattato 10. La versione inglese del medesimo è la sola determinante (cfr. 
la citata decisione A­4013/2010 consid. 7.1). 
7.1.  Il  caso oggetto del presente giudizio concerne  la categoria 2/B/b di 
cui  all'Allegato.  Giusta  la  cifra  1  lettera  B  del  medesimo,  l'assistenza 
amministrativa  deve  essere  concessa  ai  cittadini  statunitensi  ("US­
person",  indipendentemente dal loro domicilio) che erano gli aventi diritto 
economico di conti di società offshore aperti o in essere nel periodo 2001­
2008,  per  i  quali  è  possibile  dimostrare  un  fondato  sospetto  di  "truffe  e 
reati analoghi". 
I  criteri  per  determinare  l'esistenza  di  "truffe  e  reati  analoghi"  sono 
soddisfatti nel caso in cui: 
­  nonostante  la  notifica  dell'AFC,  il  cittadino  statunitense  non  ha 
dimostrato  di  aver  adempiuto  ai  propri  obblighi  legali  in  materia  di 
dichiarazioni  fiscali  in  relazione  ai  suoi  interessi  in  tali  conti  di  società 
offshore (vale a dire autorizzando l'AFC a richiedere all'IRS le copie delle 
dichiarazioni FBAR del contribuente per gli anni in questione); 
­  il  conto  della  società  offshore  (i)  è  stato  in  essere  per  un  periodo  di 
tempo  prolungato  (ossia  almeno  tre  anni,  di  cui  un  anno  coperto  dalla 
domanda di assistenza amministrativa) e (ii) ha generato in media profitti 
per oltre  fr. 100'000.­­ annuali per un qualsiasi periodo di  tre anni, di cui 
almeno uno coperto dalla domanda di assistenza amministrativa. 
A­7711/2010
Pagina 34
7.2.  In  merito  all'esigenza  di  un  "fondato  sospetto",  il  Tribunale 
amministrativo federale ha stabilito che non è necessario mostrarsi troppo 
severi  nell'ammetterne  l'esistenza,  visto  che  al  momento  della 
presentazione  della  domanda  di  assistenza  o  di  trasmissione  delle 
informazioni  richieste,  non  è  ancora  possibile  determinare  se  queste 
saranno  utili  o  meno  all'autorità  richiedente.  In  generale,  è  sufficiente 
dimostrare  in  modo  adeguato  che  tali  informazioni  sono  necessarie 
perché l'inchiesta possa essere portata avanti dall'autorità richiedente. In 
concreto,  la  fattispecie  esposta  deve  lasciare  apparire  un  fondato 
sospetto,  le  condizioni  di  cui  alle  basi  legali  applicabili  alla  richiesta 
d'assistenza  devono  essere  adempiute  e  le  informazioni  e  i  documenti 
richiesti  dall'autorità  devono  essere  descritti.  A  questo  stadio  della 
procedura non ci si può tuttavia aspettare che la fattispecie non presenti 
lacuna  alcuna  o  eventuali  contraddizioni.  Non  spetta  quindi  al  giudice 
dell'assistenza  amministrativa  il  compito  di  verificare  se  sia  stato 
commesso  o  meno  un  atto  punibile.  L'esame  da  parte  dello  scrivente 
Tribunale  (quale  giudice  dell'assistenza  amministrativa)  è  limitato  a 
verificare  se  la  soglia  del  fondato  sospetto  è  stata  raggiunta  o  se  la 
fattispecie  constatata  dall'autorità  inferiore  è  manifestamente  lacunosa, 
falsa  o  contraddittoria  (cfr.  DTAF  2010/64  consid.  1.4.2  nonché,  tra  le 
molte decisioni del Tribunale amministrativo federale, A­6302/2010 del 28 
marzo 2011 consid. 2.4 con i numerosi riferimenti ivi citati e A­6933/2010 
del 17 marzo 2011 consid. 2.4 e referenze ivi citate). 
Spetta  quindi  alla  persona  interessata  dalla  richiesta  di  assistenza 
amministrativa  confutare  in  modo  chiaro  e  decisivo  il  fondato  sospetto, 
rispettivamente  l'ipotesi  sulla  quale  si  è  basata  l'autorità  inferiore  per 
ammettere che i criteri dell'Allegato del Trattato 10 sono adempiuti. Se vi 
perviene,  l'assistenza  amministrativa  deve  essere  rifiutata.  Ciò 
presuppone  che  la  persona  interessata  da  tale  procedura  porti 
tempestivamente e senza riserva le prove che attestino che essa è stata 
coinvolta a torto nella procedura. Il Tribunale amministrativo federale non 
ordina al  riguardo alcun atto  istruttorio  (cfr. DTAF 2010/64  consid.  1.4.2 
nonché decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale A­6302/2010 del 
28 marzo 2011 consid. 2.4 e A­6933/2010 del 17 marzo 2011 consid. 2.4 
con referenze citate).
8. 
Nel caso concreto, l'AFC si è basata sulla documentazione bancaria agli 
atti per ritenere che l'esistenza della relazione UBS n. *** di titolarità della 
società ricorrente si è protratta per oltre tre anni, ovverosia dalla metà del 
A­7711/2010
Pagina 35
mese  di  luglio  2005  fino  al  1°  agosto  2008  (cfr. ***_4_00010  e  _0008). 
L'autorità  inferiore  ha  altresì  accertato  che  il  ricorrente  1,  avente  diritto 
economico  della  predetta  società  e  quindi  degli  averi  depositati  sulla 
relazione  bancaria  UBS  di  cui  quest'ultima  era  titolare,  è  un  cittadino 
statunitense. Non risulta dipoi che egli abbia dato il proprio consenso per 
l'ottenimento dall'IRS delle copie delle sue dichiarazioni FBAR per gli anni 
determinanti. Durante gli anni 2006, 2007 e 2008 sarebbero peraltro stati 
realizzati  redditi  di  almeno  fr. 470'539.­­  e  pertanto,  nell'ambito  di  un 
triennio  sarebbe  stata  nettamente  superata  la  media  di  fr.  100'000.­­ 
annuali.  In  siffatte  circostanze,  l'autorità  inferiore  ha  quindi  ritenuto 
l'adempimento di tutte le condizioni di cui alla categoria 2/B/b dell'Allegato 
all'allora vigente Accordo 09 (cfr. consid. 4 della decisione impugnata). 
I  ricorrenti  si  aggravano  contro  gli  accertamenti  dell'autorità  inferiore 
relativi all'effettiva durata della relazione bancaria intestata alla ricorrente 
2 e ai profitti generati nel periodo determinante. 
Non  risultando  la  fattispecie  stabilita  dall'autorità  inferiore  nella  sua 
decisione  del  settembre  2010  manifestamente  lacunosa,  falsa  o 
contraddittoria,  occorre  procedere  qui  di  seguito  ad  esaminare  se  essi 
sono  pervenuti  a  confutare  in  maniera  chiara  e  decisiva  il  fondato 
sospetto ritenuto dall'AFC.
9. 
In  primo  luogo  verrà  discussa  la  questione  relativa  alla  durata  di 
esistenza della relazione UBS n. ***.
9.1.  A  mente  dei  ricorrenti,  sulla  base  degli  atti  non  sarebbe  possibile 
concludere  che  la  relazione  bancaria  oggetto  della  domanda  di 
assistenza  sia  esistita  per  oltre  tre  anni.  Essi  non  contestano  che  per 
quanto concerne  la sua data di apertura può essere ritenuto di principio 
sufficiente il formulario A datato 11 luglio 2005 (cfr. ***_4_00081). Fanno 
comunque  notare  che  quale  data  ufficiale  di  apertura  sia  citato  su  altri 
documenti  il  18  luglio  2005  (cfr.  ***_3_00001  e  _5_00033).  Contestano 
invece  recisamente  la  data  di  chiusura  stabilita  dall'autorità  inferiore. 
Reputano  difatti  del  tutto  insufficiente  che  l'AFC  si  sia  accontentata  di 
determinarla in base a un'annotazione manoscritta di un dipendente della 
banca su di un documento non ufficiale, la cui origine e fedefacenza non 
sarebbero  state  né  esaminate,  né  accertate  dall'autorità  (cfr. 
***_4_00010). 
A­7711/2010
Pagina 36
Basandosi sulla medesima documentazione bancaria agli atti,  i ricorrenti 
fanno notare come  il  3 giugno 2008,  il  ricorrente 1 avesse  formalmente 
chiesto alla Banca  la chiusura definitiva della  relazione bancaria  (cfr. *** 
_4_00004  e  _5_000119/122).  La  chiusura  effettiva  sarebbe  a  loro  dire 
dunque avvenuta a cavallo della metà del mese di giugno 2008, e in ogni 
caso prima del 1° agosto 2008. A conferma di tale asserzione enumerano 
una  serie  di  documenti  agli  atti:  ***_6_00093,  _5_00121,  _5_00130, 
_6_00130, _6_00021, _6_00025 e _6_00089/90 e producono altresì degli 
estratti relativi alla chiusura di vari conti componenti la relazione bancaria 
(cfr. docc.  C  e  D  allegati  al  ricorso).  Ribadendo  che  il  documento 
manoscritto  sul  quale  si  è  fondata  l'autorità  per  stabilire  la  data  di 
chiusura  della  relazione  è  privo  di  ogni  portata  probatoria,  evidenziano 
che la decisione di procedere con la chiusura a partire dal 1° agosto 2008 
è  stata  presa  esclusivamente  da  UBS  SA  e  non  dal  detentore  o  dal 
gestore  patrimoniale  esterno  della medesima. Quanto  alla  problematica 
interna  alla  banca  sorta  a  fine  luglio  2008  a  causa  di  un  pagamento 
effettuato per errore il 4 giugno 2008 a favore dei ricorrenti (attestato sub 
***_5_00129/130),  rilevano  che  la  decisione  di  riattivare  il  conto  e  il 
deposito di  titolarità della  ricorrente 2 affinché  il  sistema permettesse  lo 
storno dell'operazione erronea eseguita dall'istituto bancario, è stata una 
decisione interna alla banca, "alla quale il cliente non aveva minimamente 
partecipato  e  della  quale  non  è  stato  informato,  se  non  tempo  dopo" 
(cfr. ricorso sub D, punto 5.c). Considerano infine che per determinarsi in 
merito alla durata minima di esistenza della  relazione bancaria detenuta 
da  una  società  offshore,  occorre  propendere  per  un'interpretazione 
teleologica della norma di cui alla categoria 2/B/b dell'Allegato al Trattato 
10.  A  loro  dire,  la  ratio  legis  di  questo  presupposto  concerne 
soggettivamente quelle  relazioni  che  il beneficiario economico ha voluto 
mantenere  "per  un  periodo  prolungato  di  tempo",  ovvero  "almeno  tre 
anni",  al  riparo  dagli  occhi  dell'autorità  fiscale  competente  tramite  la 
schermatura  fornita  da  un  veicolo  societario.  Ciò  che  non  sarebbe 
accaduto nel caso concreto (cfr. ricorso sub D).
9.2. La cifra 2  lett. B/b dell'Allegato al Trattato 10 prevede  in particolare 
che  l'AFC  fornisca  informazioni nella misura  in  cui  il  conto della  società 
offshore sia esistito per un periodo di tempo prolungato, ossia almeno tre 
anni, di cui un anno coperto dalla domanda di assistenza amministrativa. 
Lo scrivente Tribunale ha già avuto modo di pronunciarsi con sentenza A­
7017/2010  del  16  giugno  2011  riguardo  all'interpretazione  del  computo 
del predetto periodo di tempo. Considerando i principi interpretativi di cui 
agli artt. 26 e 31 CV, nonché l'oggetto e  lo scopo del Trattato 10,  il TAF 
A­7711/2010
Pagina 37
ha  sancito  che  per  determinare  il  lasso  temporale  durante  il  quale  la 
relazione  bancaria  di  titolarità  di  una  società  offshore  è  esistita,  fanno 
stato le date di apertura e di chiusura della medesima. È quindi irrilevante 
il periodo di tempo durante il quale essa è stata effettivamente gestita e/o 
alimentata (cfr. la predetta sentenza A­7017/2010 consid. 8.3).
9.3. 
9.3.1.  In  merito  agli  argomenti  esposti  dai  ricorrenti,  si  rileva  che  dai 
documenti  bancari  emerge  che  la  relazione  oggetto  della  domanda  di 
assistenza  amministrativa  è  stata  aperta  nel  corso  del  mese  di  luglio 
2005, tra il 7 e il 22 luglio 2005 (cfr. ***_4_00017, _00073, _00081). Non 
è  necessario  nella  fattispecie  definire  una data  precisa  di  apertura,  tale 
evenienza risultando incontestata e non determinante nella fattispecie.
Va  precisato,  ai  fini  del  presente  giudizio,  che  come  attesta  l'Income 
Statement  USA  1°  gennaio  –  31  dicembre  2008,  datato  28  settembre 
2009 (cfr. docc. ***_6_00132 e segg.), la relazione bancaria UBS n. *** si 
componeva allora di numerosi conti, e meglio: conto corrente EUR UBS 
n. ***.60C; conto corrente USD UBS n. ***.61L; conto corrente GBP UBS 
n. ***.62R; conto corrente JPY UBS n. ***.63H; conto corrente CAD UBS 
n. ***.70X;  conto  corrente  UBS  n.  ***.01E;  conto  deposito  n.  ***.N1  e 
conto margine n. ***.1CJ.
9.3.2. Per quanto riguarda la controversa data di chiusura della predetta 
relazione  bancaria,  va  constatato  avantutto  come  il  3  giugno  2008,  la 
società  ricorrente  avesse  formalmente  chiesto  alla  Banca  di  trasferire  i 
fondi  presenti  sulla  relazione UBS n. ***  di  sua  titolarità  presso un altro 
istituto  bancario,  invitando  UBS  SA  a  voler  chiudere  la  relazione  non 
appena concluse  tutte  le operazioni e  il  trasferimento dei  titoli:  "(…) For 
consolidation  purposes  and  reasons,  may  we  ask  you  to  transfer  the 
asset of our account n° *** entitled B._______ in yours establishment. To: 
Bank:  (…).  I  want  to  thank  you  for  your  assistance  during  these  years 
and for  your  prompt  execution. Once  all  operations  and  transfer  will  be 
executed.  We  please  ask  you  to  close  this  account" 
(cfr. doc. ***_5_000119,  presente  più  volte  nell'incarto).  Tale  ordine  è 
quindi  stato  ricevuto  dalla  banca  come attestano  le  varie  firme  apposte 
sul  documento  nonché  dal  formulario  "Check­list  clôture  de  relation" 
allestito in data 9 giugno 2008 (cfr. doc. ***_5_000121) che circostanzia, 
tra  l'altro,  come  la  banca  abbia  effettivamente  tentato  di  trattenere  il 
cliente,  il  quale  tuttavia  ha  confermato  la  sua  decisione  (comprovata 
altresì dalle note  interne sub doc. ***_3_00006). Stante quanto precede, 
A­7711/2010
Pagina 38
è  indubbio  come  la  società  ricorrente  avesse  ordinato  la  chiusura  della 
relazione UBS  n. ***  nel  giugno  2008. Operazioni  di  chiusura messe  in 
atto dalla banca a partire dal 12 giugno 2008, come peraltro attestato dai 
documenti  relativi  ai  numerosi  conti  componenti  la  predetta  relazione 
UBS prodotti  in sede ricorsuale sub docc. C. e D, nonché presenti nella 
documentazione bancaria agli atti.
Dagli atti emerge altresì che il 5 giugno 2006 UBS SA aveva accreditato 
erroneamente  EUR  986.25  sul  conto  deposito  n.  ***.N1  (cfr.  doc. 
***_5_00125,  _00126  e  _00130).  Constatando  l'avvenuta  chiusura  del 
predetto  conto  deposito  e  del  conto  corrente  EUR  UBS  n.  ***.60C,  un 
funzionario  di  banca  ha  quindi  chiesto  all'allora  consulente,  se  il  cliente 
avesse ulteriori conti correnti presso UBS SA ove sarebbe stato possibile 
effettuare l'addebito di tale ammontare (cfr. il predetto doc. ***_5_00130). 
Tramite  comunicazione  di  posta  elettronica  del  4  agosto  2008,  il 
consulente informava quindi il collega che il cliente disponeva di un conto 
61L  in dollari americani:  "(…) The Client has an USD account 61L"  (cfr. 
doc.  ***_5_00129).  In  seguito  a  tale  comunicazione  veniva  quindi 
richiesta la riattivazione del conto deposito n. ***.N1 nonché del conto sul 
quale  era  stato  accreditato  l'importo  di  EUR  986.25,  n.  ***.60C,  per 
permettere  al  sistema  informatico  bancario  di  poter  registrare  il 
cambiamento (cfr. doc. ***_5_00129). In siffatte circostanze, le operazioni 
di  chiusura  della  relazione  UBS  n. ***  messe  in  atto  a  partire  dal 
12 giugno  2008  non  erano  quindi  ancora  terminate  il  4  agosto  2008 
(cfr. doc.  ***_5_00129),  circostanza  confermata  da  ulteriore 
documentazione bancaria come si vedrà appresso. 
I  ricorrenti  sostengono  quindi  a  torto  che  la  relazione  UBS  oggetto  del 
presente  giudizio  fosse  stata  chiusa  nella  sua  totalità  nel  giugno  2008. 
I documenti  enunciati  in  sede  di  duplica  dall'AFC  per  ribadire  che  la 
predetta  relazione  bancaria  fu  attiva  –  e  quindi  esistente  –  ben  oltre  la 
data del 1° agosto 2008 da  lei  ritenuta  inizialmente  in base ad una nota 
manoscritta di cui al doc. ***_4_00010 comprovano difatti tale asserzione. 
In  particolare,  dall'estratto  conto  n.  ***.60C  risultano  alcuni  movimenti 
registrati  nei  periodi  10­30  settembre  2008,  1­17  ottobre  2008  e  18­21 
ottobre  2008  (cfr.  doc.  ***_6_00027  a  _00029).  Così  pure,  il  conto 
"contrat  à  terme  contre  ME  CHF"  n.  ***.A2X  è  stato  attivo  nel  periodo 
16 giugno­4  agosto  2008  (cfr.  doc.  ***_6_00094).  Il già  citato  Income 
Statement USA del 28 settembre 2009 (cfr. docc. ***_6_00132 e _00133) 
mostra altresì che il predetto conto corrente EUR UBS n. ***.60C è stato 
riattivato il 10 settembre 2008 e chiuso il 20 ottobre successivo, mentre i 
A­7711/2010
Pagina 39
conti correnti USD UBS n. ***.61L e JPY UBS n. ***.63H sono stati chiusi 
il 5 agosto 2008.
9.4.  I  ricorrenti non sono quindi pervenuti a dimostrare  in modo chiaro e 
decisivo che  la relazione bancaria UBS n. *** sia esistita per una durata 
inferiore  ai  tre  anni.  È  dunque  a  giusto  titolo  che  l'autorità  inferiore  ha 
ritenuto la sua esistenza superiore ai tre anni.
9.5.  A  titolo  abbondazionale,  ribadendo  quanto  sancito  dallo  scrivente 
Tribunale  con  sentenza  A­7017/2010  del  16  giugno  2011  riguardo 
all'interpretazione  del  computo  del  periodo  triennale  di  esistenza  di  un 
conto  (cfr.  consid. 9.2 del presente giudizio), appare ai  fini del presente 
giudizio  del  tutto  irrilevante  esprimersi  in  merito  alla  postulata 
interpretazione  teleologica della nozione  temporale qui  contestata di  cui 
alla categoria 2/B/b dell'Allegato al Trattato 10 (cfr. consid. 9.1 in fine del 
presente  giudizio).  Dovendosi  qualificare  giuridicamente  il  contratto 
concluso  tra  la  banca  e  il  suo  cliente  –  pacificamente  retto  dal  diritto 
svizzero  –  si  rileva  che  colui  che  apre  un  conto  bancario  conclude  un 
contratto  di  giro  e  di  conto  corrente,  il  quale  soggiace  alle  norme  sul 
mandato ai sensi degli art. 394 e segg. della Legge federale del 30 marzo 
1911 di complemento del Codice civile svizzero (Libro quinto: Diritto delle 
obbligazioni,  in  seguito:  CO,  cfr.  HEINRICH  HONSELL,  Schweizerisches 
Obligationenrecht BT, 6. ed., Berna 2010, pag. 256 e 361 e seg., nonché 
GORAN  MAZZUCHELLI,  Il  contratto  di  mandato  nel  diritto  bancario  in:  Il 
contratto di mandato nell'ordinamento giuridico, edito dalla Commissione 
per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 2008, n. 5 e segg.). La 
volontà  di  porre  termine  al  rapporto  contrattuale,  le  modalità  e  la 
tempistica  operate  dall'istituto  bancario  nell'esecuzione  degli  ordini 
impartiti dal suo cliente vanno dunque valutate nel contesto del rapporto 
tra  la  banca  e  il  cliente.  Non  è  quindi  di  pertinenza  dello  scrivente 
Tribunale determinarsi in merito.
10. 
Constatata  l'esistenza  triennale  della  relazione  bancaria  oggetto  della 
domanda di assistenza amministrativa, occorre qui di seguito esaminare 
la censura relativa ai profitti generati nel periodo determinante.
10.1.  Nel  proprio  gravame,  i  ricorrenti  si  dolgono  che  i  limiti  stabiliti 
nell'Allegato  al  Trattato  10  relativi  ai  profitti  oltre  ai  quali  la  relazione 
bancaria  adempie  i  presupposti  della  domanda  di  assistenza 
amministrativa  non  sono  stati  oltrepassati:  la  relazione  bancaria  in 
A­7711/2010
Pagina 40
questione non avrebbe generato,  in media, oltre CHF 100'000.­­ annuali 
sull'arco dei tre anni presi in considerazione. Sostengono che i documenti 
che  si  riferiscono  alle  cifre  ritenute  dall'autorità  inferiore  non  riportano 
quanto  indicato  nella  tabella  di  cui  alla  decisione  impugnata,  ma  si 
limitano a segnalare una serie di accrediti ricevuti sul conto dai quali non 
è  possibile  estrapolare  gli  importi  inseriti  nella  tabella,  senza  alcuna 
spiegazione aggiuntiva. A loro dire, non sarebbe altresì dato a sapere su 
che basi si sia fondata l'autorità inferiore per far rientrare tali importi, che 
reputano errati, nel calcolo dei redditi previsto dalla categoria 2/B/b di cui 
all'Allegato  al  Trattato  10.  In  siffatte  circostanze,  ritengono  quindi 
impossibile  prendere  compiutamente  posizione  sulle  affermazioni 
dell'AFC,  ma  asseriscono  che  dalla  documentazione  bancaria 
consegnata  emerge  chiaramente  come  il  loro  conto  non  abbia  affatto 
generato redditi che avrebbero raggiunto nel periodo rilevante gli  importi 
soglia  previsti  dal  Trattato  10.  In  sede  di  replica  chiedono  quindi  che 
qualora  il  ricorso  presentato  non  dovesse  essere  accolto  in  punto  alla 
questione temporale, venga annullata la decisione impugnata e rinviati gli 
atti  all'autorità  inferiore  affinché  renda  una  decisione  più  accurata  con 
riferimento ai calcoli effettuati (cfr. ricorso sub D. 6 e risposta sub C. 12).
10.2. Nella  già  citata  sentenza A­4013/2010,  il  Tribunale  amministrativo 
federale ha affermato che l'Allegato al Trattato 10 indica chiaramente ciò 
che  deve  essere  considerato  come  profitto  generato  da  un  conto  in 
essere presso UBS SA. Costituiscono dei profitti ai sensi del Trattato 10 
"i redditi lordi (interessi e dividendi) e gli utili di capitale (equivalenti, ai fini 
della domanda di assistenza amministrativa, al 50% dei  ricavi  lordi delle 
vendite conseguite sui conti durante il periodo in questione", cfr. sentenza 
citata  consid.  8.3.3;  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­
8467/2010 del 10 giugno 2011 consid. 8.4.5 con riferimenti ivi citati).
Il  Tribunale  ha  ritenuto  che,  conformemente  al  testo  del  Trattato  10,  gli 
utili  in  capitale  rappresentano  un  elemento  della  definizione  dei  profitti 
generati  da un conto  in essere presso UBS SA, profitti  che partecipano 
loro  stessi  alla  definizione  di  "truffe  e  reati  analoghi".  Di  conseguenza, 
non  si  tratta  di  criteri  confutabili,  bensì  di  criteri  oggettivi  che  devono 
essere realizzati per  far sì che  l'assistenza amministrativa sia concessa. 
Le  persone  interessate  non  possono  pertanto  opporsi  all'assistenza 
amministrativa  che  provando  che  i  suddetti  criteri  sono  stati  applicati  in 
modo  erroneo  o  dimostrando  che  il  calcolo  effettuato  dall'AFC  non  è 
corretto (cfr. la predetta decisione A­8467/2010 consid. 8.4.5). 
A­7711/2010
Pagina 41
Lo scrivente Tribunale ha inoltre stabilito che la realizzazione effettiva 
di  un  utile  in  capitale  imponibile  non  costituisce  di  per  sé  un  fondato 
sospetto di "truffe e reati analoghi". A contrario, qualora il contribuente 
fornisca  la prova che ha subìto effettivamente una perdita  in capitale, 
quest'ultima  non  inficia  il  fondato  sospetto  poiché  esso  non  risulta 
dalla  realizzazione di un profitto  imponibile, bensì dall'omissione della 
compilazione  dei  formulari  di  dichiarazione  indicati  per  la  categoria 
interessata  relativa  al  periodo  considerato  dal  Trattato  10.  Qualora 
siano realizzati i criteri relativi alla relazione bancaria – in particolare il 
calcolo schematico dei profitti medi annui generati durante un periodo 
di  tre anni – si è  in presenza di  "truffe e reati analoghi" e  l'assistenza 
amministrativa deve essere concessa. In tal senso, il metodo di calcolo 
di cui all'Allegato al Trattato 10 non è un metodo qualunque, dal quale 
si  può  prescindere  qualora  venga  fornita  la  prova  degli  utili  o  delle 
perdite  effettive.  Tenuto  conto  della  definizione  precisa  dei  profitti 
prevista  dal  Trattato  10,  non  resta  in  effetti  alcun  spazio  per  un  altro 
metodo  di  calcolo,  rispettivamente  per  portare  la  prova  dei  profitti 
effettivi  (cfr.  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­
6258/2010  del  14 febbraio  2011  consid. 9.2.1,  A­7156/2010  del 
17 gennaio  2011  consid.  6.2  e  A­6053/2010  del  10  gennaio  2011 
considd. 2.3 e 2.4).
Con  riguardo  al  metodo  di  conversione  della  valuta  estera  in  franchi 
svizzeri  riferiti  ai  calcoli  effettuati  dall'AFC  sulla  base  dei  corsi 
giornalieri, lo scrivente Tribunale ha ritenuto non arbitrario prendere in 
considerazione i tassi di cambio giornalieri applicabili, rispettivamente i 
tassi  di  cambio  annuali  più  bassi,  ciò  essendo  più  favorevole  alle 
persone  interessate,  conforme  alle  esigenze  restrittive  in  materia  di 
conversione  monetaria  nonché  corrispondente  alle  regole  poste  da 
diverse  leggi  fiscali  (cfr.  decisione  del  Tribunale  amministrativo 
federale A­8467/2010 del 10 giugno 2011 consid. 8.4.6 con riferimenti 
ivi citati).
10.3. Con particolare  riferimento al  caso concreto,  si osserva che  l'AFC 
ha  rilevato  come  i  ricorrenti  non  hanno  dato  il  proprio  consenso  per 
l'ottenimento  delle  copie  delle  dichiarazioni  FBAR  per  gli  anni 
determinanti,  fatto  peraltro  incontestato.  Secondo  l'autorità  inferiore, 
durante gli anni 2006, 2007 e 2008 sono stati realizzati redditi di almeno 
fr. 470'539.­­  e  pertanto,  nell'ambito  di  un  triennio  è  stata  superata  la 
media  di  fr. 100'000.­­  annuali.  A  comprova  di  tali  dati,  l'autorità  ha 
allestito una tabella riassuntiva nella quale ha indicato con precisione gli 
importi  ritenuti  nella  loro  valuta  di  origine  specificando  la  loro  causa 
A­7711/2010
Pagina 42
(vendita di azioni, fondi, prodotti strutturati, interessi/dividendi) e la data di 
riferimento,  il  tasso  effettivo  di  calcolo  applicato  per  ogni  singolo 
ammontare nonché  il  tasso di cambio giornaliero considerato, gli  importi 
ritenuti in franchi svizzeri nonché i documenti di riferimento agli atti relativi 
alle singole posizioni  (cfr. docc. pdf 6.2 pagg. 7, 13, 19, 29, 43, 44, 46, 
47,  48).  I  dati  riportati  nella  tabella  risultano  chiaramente  dai  predetti 
documenti  (cfr.  docc.  ***_6  alle  predette  pagine).  Il  calcolo  dei  profitti 
eseguito  dall'AFC  è  fondato  sui  criteri  di  cui  alla  categoria  2/B/b 
dell'Allegato al Trattato 10 ed è conforme a quanto sancito dalla costante 
giurisprudenza  resa  dallo  scrivente  Tribunale  (cfr.  consid.  10.2  che 
precede).  Ne  consegue  che  il  fondato  sospetto  in  merito  al 
comportamento fraudolento è stato correttamente accertato dall'AFC. 
In  tali  circostanze,  i  ricorrenti  possono quindi  contestare quanto  ritenuto 
dall'autorità inferiore unicamente provando che i predetti criteri sono stati 
applicati in modo erroneo o dimostrando che il calcolo effettuato dall'AFC 
non è  corretto. Ciò  che non emerge dal  loro gravame e dal  successivo 
allegato  di  replica.  Essi  si  sono  difatti  limitati  a  contestare  le  cifre 
ritenendole errate, ma senza spiegarne il motivo, e a sostenere che dalla 
documentazione  bancaria  emerge  chiaramente  come  la  relazione 
bancaria oggetto della domanda di assistenza non abbia affatto generato 
redditi  che  avrebbero  raggiunto  nel  periodo  rilevante  gli  importi  soglia 
previsti dal Trattato 10, salvo poi asserire di non poter prendere posizione 
in  maniera  circostanziata  sugli  importi  ritenuti  nella  tabella  poiché  i 
documenti che vi farebbero riferimento non riporterebbero quanto indicato 
dall'Autorità. 
Una siffatta motivazione si appalesa del tutto inconsistente. La tabella in 
questione  è  di  agevole  comprensione  e  i  dati  ivi  considerati  sono 
facilmente evincibili  dai documenti, peraltro citati  con precisione. Alcuna 
supposta violazione del diritto di essere sentito (cfr. considd. 3.1 e 3.2.1 
che precedono) è ravvisabile in questa evenienza, disponendo i ricorrenti 
di tutti gli elementi rilevanti per comprendere i calcoli effettuati dall'autorità 
inferiore. Da un esame della documentazione bancaria  risulta difatti che 
gli importi considerati dall'AFC per il calcolo dei profitti conseguiti durante 
il  periodo  rilevante  sono  corretti.  Dalla  documentazione  indicata  nella 
tabella  risultano  difatti  i profitti  conseguiti  nel  2006  (cfr. doc. 
***_6_00029), nel 2007 (cfr. doc. ***_6_00007, _00043, _00044, _00046, 
_00047,  _00048)  e  nel  corso  del  2008  (cfr.  ***_6_00013,  _00019)  e  a 
dipendenza  del  tipo  di  reddito  conseguito,  il  tasso  effettivo  di  calcolo 
applicato  agli  importi  considerati,  secondo  la  prassi  adottata  in  tutte  le 
decisioni  dell'AFC  riferite  al  Trattato  10.  La  somma  totale  realizzata 
A­7711/2010
Pagina 43
sull'arco  dei  tre  anni  è,  secondo  i  dati  ritenuti  e  riportati  nella  tabella, 
effettivamente di fr. 470'539.­­. 
Stante quanto precede, si deve concludere che i calcoli effettuati dall'AFC 
appaiono corretti e di  conseguenza  i  requisiti  quantitativi della categoria 
2/B/b  risultano  adempiuti.  La  censura  ricorsuale  sollevata  dai  ricorrenti 
deve essere pertanto respinta. 
11. 
I  ricorrenti  sostengono  dipoi  che  nel  caso  concreto  l'assistenza 
amministrativa non può essere concessa poiché la semplice costituzione 
di società offshore, le cui quote non vengono dichiarate al fisco del Paese 
attinente  l'avente  diritto  economico,  non  costituisce  un  comportamento 
assimilabile  alla  truffa  fiscale,  ma  va  considerato  quale  semplice 
sottrazione  di  imposta,  per  la  quale  non  è  ammessa  l'assistenza 
internazionale in materia penale. Parimenti, asseriscono che la fattispecie 
non  rientrerebbe  nella  casistica  di  sottrazione  continuata  di  importanti 
somme  d'imposta  ex  art.  190  cpv.  2  LIFD,  considerato  come  secondo 
l'ordinamento giuridico svizzero comportamenti analoghi vengono ritenuti 
delle semplici sottrazioni di imposta. 
Come  già  detto  in  precedenza  (cfr.  considd.  7  e  7.1  del  presente 
giudizio),  la nozione di "truffe e reati analoghi" di cui alla categoria 2/B/b 
che ci occupa è definita secondo  i criteri stabiliti dall'Allegato al Trattato 
10.  Per  determinare  l'esistenza  di  "truffe  e  reati  analoghi"  occorre 
esaminare  i  criteri  oggettivi  previsti  dal  predetto  Allegato,  il  quale  è 
determinante  nel  caso  concreto.  Non  è  quindi  necessario  esaminare  ai 
fini  del  presente  giudizio  se  secondo  il  diritto  interno  svizzero  il 
comportamento  adottato  dai  qui  ricorrenti  costituisce  una  semplice 
sottrazione  d'imposta  oppure  una  sottrazione  continuata  di  importanti 
somme d'imposta. Dal momento che i criteri di cui all'Allegato al Trattato 
10 sono adempiuti,  l'assistenza amministrativa va concessa. Anche  tale 
censura è volta all'insuccesso.
12. 
Alla luce di quanto esposto nei precedenti considerandi, a giusta ragione 
l'AFC  ha  concesso  l'assistenza  amministrativa.  Per  quanto  ricevibile 
A­7711/2010
Pagina 44
(cfr. considd.  1.2  e  1.4),  il  gravame  deve  essere  integralmente  respinto 
con conseguente conferma della decisione impugnata.
13. 
In considerazione dell'esito della  lite, giusta  l'art. 63 cpv. 1 PA,  le spese 
sono  poste  a  carico  dei  ricorrenti  soccombenti  (art.  1  segg.  del 
Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle 
cause  dinanzi  al  Tribunale  amministrativo  federale  [TS­TAF,  RS 
173.320.2]). Nella fattispecie esse sono stabilite in fr. 25'000.­­ (cfr. art. 4 
TS­TAF),  importo  che  verrà  compensato  con  l'anticipo  versato  dai 
ricorrenti  il 6 ottobre 2010 ai quali non vengono assegnate  ripetibili  (cfr. 
art.  64  cpv.  1  PA  a  contrario,  rispettivamente  art.  7  cpv.  1  TS­TAF  a 
contrario).
14. 
Il  presente  giudizio  non  può  essere  ulteriormente  impugnato  davanti  al 
Tribunale federale e ha quindi carattere definitivo (cfr. art. 83 lett. h della 
Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale [LTF, RS 173.110]).
A­7711/2010
Pagina 45
Per  questi  motivi,  il  Tribunale  amministrativo  federale 
pronuncia:
1. 
Per quanto ricevibile, il ricorso è respinto.
2. 
Le spese processuali di  fr. 25'000.­­ sono poste a carico dei  ricorrenti e 
interamente compensate con l'anticipo spese da loro versato.
3. 
Non vengono assegnate ripetibili.
4. 
Comunicazione a:
– ricorrenti (raccomandata), 
– autorità inferiore (n. di rif. ***; raccomandata).
Il presidente del collegio: La cancelliera:
Michael Beusch Frida Andreotti
Data di spedizione: