A-7712/2009 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer; Stiftung; Vorsteuerabzugskürzung

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-7712/2009
Urteil vom 21. Februar 2011
Besetzung Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Michael Beusch, Richter Daniel de Vries Reilingh,
Gerichtsschreiber Urban Broger.
Parteien A._______-Stiftung,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.
Gegenstand Mehrwertsteuer; Stiftung; Vorsteuerabzugskürzung
(4. Quartal 1997 bis 3. Quartal 2002).
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Sachverhalt:
A.
Der Gründer der A._______ AG (nachfolgend: AG) errichtete vor Jahren
die A._______-Stiftung (nachfolgend: Stiftung). Da ein Unternehmensteil
der Stiftung die massgebliche Umsatzgrenze erreichte, wurde sie 1997 in
das von der ESTV geführte Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
eingetragen. Per 1. Januar 2001 optierte sie für die Versteuerung
gewisser Umsätze. Bereits 1995 hatten Stiftung und AG eine als
«Sponsoringvertrag» bezeichnete Vereinbarung abgeschlossen. Darin
verpflichtete sich die AG zur Leistung von jährlich Fr. _______ Mio.
zuzüglich allfällig geschuldeter Mehrwertsteuern an die Stiftung. Im
Gegenzug versprach die Stiftung, die Zuwendungen ausschliesslich für
ihren statutarischen Zweck einzusetzen und gewisse ihr gehörende
Gegenstände der AG leihweise zu überlassen. Ebenso war vorgesehen,
dass die Stiftung während der Laufzeit des Vertrages keine gleichartigen
oder ähnlichen Vereinbarungen mit Dritten treffen darf.
Der erste Beitrag war Ende 1994 fällig. Der Vertrag sah eine feste Dauer bis Ende 1998 vor und sollte sich
anschliessend jeweils um ein weiteres Jahr verlängern, sofern er nicht von einer Vertragspartei gekündigt
werde, was unter Beachtung einer dreimonatigen Frist auf Ende jeden Vertragsjahres möglich war. Im Jahr
1999 ersetzten die Parteien den Vertrag durch einen neuen, wobei die wesentliche Änderung darin
bestand, dass der von der AG zu leistende Betrag auf einen Viertel des ursprünglich Vereinbarten reduziert
wurde.
B.
In den Jahren 2000, 2001 und 2003 führte die ESTV bei der Stiftung
Kontrollen durch. Strittig blieben die Qualifikation des zwischen der
Stiftung und der AG abgeschlossenen «Sponsoringvertrages» sowie die
Frage der Einlageentsteuerung für die im Zusammenhang mit der
Erstellung eines Gebäudes bei der Stiftung angefallenen Vorsteuern. Die
ESTV erliess hierzu am 5. November 2009 einen Entscheid und stellte
fest, dass – was das «Sponsoring» betreffe – zwischen Stiftung und AG
kein Leistungsaustausch im Sinne des Mehrwertsteuerrechts
stattgefunden habe. Die im Rahmen des «Sponsoringvertrages» durch
die AG an die Stiftung bezahlten Beträge qualifizierte sie als Spenden.
Sodann hielt die ESTV fest, dass auch die Einlagen der Stifter in die
Stiftung mehrwertsteuerlich wie Spenden zu behandeln seien und das
damit finanzierte Gebäude bzw. der damit finanzierte Betrieb der Stiftung
zu keinem Zeitpunkt in der Lage gewesen sei und auch in Zukunft nicht in
der Lage sein werde, eine solche Finanzierung aus eigener Kraft zu
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bewerkstelligen. Entsprechend kürzte die ESTV den Vorsteuerabzug und
setzte den (nach ihrer Ansicht) geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag
verfügungsweise fest. Ebenso verfügte die ESTV, dass die Stiftung
keinen Anspruch auf Abzug der beim Bau des Gebäudes angefallenen
Vorsteuern und damit auch keinen Anspruch auf eine
Einlageentsteuerung habe.
C.
Am 4. Dezember 2009 gelangte die Beschwerdeführerin mit folgenden
Rechtsbegehren und Verfahrensanträgen an die ESTV:
 Es sei die vorliegende Einsprache gemäss Art. 64 Abs. 2 des
Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) zur gerichtlichen
Beurteilung an das Bundesverwaltungsgericht zu überweisen;
 sofern dem Antrag auf Sprungrekurs stattgegeben werde, sei das
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts nicht zu veröffentlichen;
 es sei der Entscheid vom 5. November 2009 vollumfänglich
aufzuheben und es seien der Beschwerdeführerin bezüglich der
unter dem Titel «Kürzung Vorsteuerabzug» gemachten
Aufrechnungen Gutschriften in der Höhe von insgesamt
Fr. _______ auszustellen und die korrekte Vorsteuerkürzung unter
Berücksichtigung der strittigen Zahlungen als steuerbares
Sponsoring neu zu berechnen;
 es sei die Geltendmachung der Einlageentsteuerung bezüglich der
auf dem Bau des Gebäudes lastenden Vorsteuern in der Höhe
von Fr. _______ unter Berücksichtigung des Kürzungsschlüssels
aufgrund der gemischten Verwendung zuzulassen;
 unter o/e Kostenfolge, sofern dem Verfahrensantrag auf
Sprungrekurs stattgegeben werde.
Nach Ansicht der Beschwerdeführerin lag zwischen der AG und der Stiftung sehr wohl ein
Leistungsaustausch im Sinne des Mehrwertsteuerrechts vor. Wesentlich sei, dass die Leistung eine
Gegenleistung ausgelöst habe, wobei bei Leistungen durch ein kommerziell tätiges Unternehmen, wie die
AG eines sei, ein steuerbarerer Leistungsaustausch (Sponsoring) vermutet werde, sobald die
Gegenleistung auch nur in der Nennung des Sponsors bestehe. Warum die ESTV im hier zu beurteilenden
Fall davon abweichen wolle, sei nicht einzusehen. Zu beachten sei sodann, dass eine Schenkung bzw.
Spende nicht mit dem Stiftungsvermögen gleichgesetzt werden könne, das vorliegend grösstenteils
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ohnehin vor der Einführung der Mehrwertsteuer im Jahre 1995 geäufnet worden sei.
«Gesellschafterbeiträge» im Sinne von Finanzierungsvorgängen führten nicht zu einer
Vorsteuerabzugskürzung. Die bilanztechnische Abschreibung des Gebäudes auf Fr. 1.- zur Entlastung der
Erfolgsrechnung tue nichts zur Sache.
D.
Die ESTV überwies die Eingabe am 11. Dezember 2009 an das
Bundesverwaltungsgericht, welches sie mit Zwischenverfügung vom
16. Dezember 2009 als Beschwerde entgegennahm.
E.
Mit Vernehmlassung vom 5. März 2010 beantragte die ESTV, die
Beschwerde vollumfänglich abzuweisen und ihren Entscheid vom
5. November 2009 unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin zu
bestätigen. Ziehe man nämlich den «Sponsoringvertrag» von 1995 bei,
falle auf, dass der Beginn der Vertragsdauer auf den 1. Januar 1994
festgelegt worden sei. Aus den Geschäftsabschlüssen der Jahre 1995
und 1998 wie auch aufgrund von Ausführungen der Beschwerdeführerin
ergebe sich, dass für die Jahre 1994 bis und mit 1997 aufgrund der
vertraglichen Verpflichtungen bei der Stiftung insgesamt Fr. _______ Mio.
erfolgswirksam verbucht worden seien. Entscheidend sei, dass das von
der Beschwerdeführerin im Gegenzug geschuldete Leistungspaket in
besagtem Zeitraum unmöglich habe erbracht werden können, da das
Gebäude damals noch gar nicht erstellt und der damit verbundene
Betrieb der Stiftung erst später aufgenommen worden sei. Es gehe
vorliegend allein um eine Zusicherung der AG, Mindestbeträge zur
Verwirklichung des eigentlichen Stiftungszwecks zu leisten. Dies habe mit
einem mehrwertsteuerlichen Sponsoring nichts zu tun.
F.
Mit Replik vom 5. Mai 2010 hielt die Beschwerdeführerin an ihren
Anträgen fest. Aus den Akten ergebe sich, dass die Stiftung die
Leistungen unabhängig von der Existenz des fraglichen Gebäudes habe
erbringen können. Zum Beweis legte die Beschwerdeführerin
verschiedene Dokumente, die einen Leistungsaustausch belegen, ins
Recht.
G.
Mit Duplik vom 9. Juli 2010 hielt auch die ESTV an ihren Anträgen fest.
Der Nachweis, dass seit jeher zwischen AG und Stiftung ein
Leistungsaustausch stattgefunden hätte, sei für die ESTV neu. Anlass zur
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Vermutung, es habe kein Leistungsaustausch stattgefunden, habe
mitunter die Beschwerdeführerin aufgrund ihres Verhaltens selber
gesetzt. Wer nämlich im Lichte des Selbstveranlagungscharakters der
Mehrwertsteuer untätig bleibe, obwohl er einen entgeltlichen Vorgang im
Grunde genommen für einen steuerbaren Umsatz halte, verstosse gegen
die Pflicht, sich rechtzeitig als steuerpflichtiges Unternehmen
anzumelden. Die Tatsache der Nichtanmeldung sei ein gewichtiges Indiz
dafür, dass die Beschwerdeführerin selber davon ausgegangen sei, die
insgesamt Fr. _______ Mio. seien Spenden. Nach der Erstellung des
Gebäudes habe sich dies geändert, wobei «dieser Meinungsumschwung
damit zusammenhängen dürfte, dass sich ein möglichst hoher Anteil an
steuerbaren Umsätzen aus Sicht der Beschwerdeführerin plötzlich
auszahlte (bedeutend vorteilhafterer Vorsteuerkürzungsschlüssel)».
Entscheidend sei, dass die Beschwerdeführerin mit der beantragten
Umqualifikation der Zuwendungen (Entgelt statt Spende) sich völlig
widersprüchlich verhalte.
H.
Auf weitere Eingaben und Vorbringen der Parteien wird – soweit
entscheidwesentlich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Angefochten ist ein Entscheid der ESTV und damit eine Verfügung
nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Grundsätzlich ist das
Bundesverwaltungsgericht zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31 und
Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht [VGG, SR 173.32]). Doch ist gemäss Art. 32
Abs. 2 Bst. a VGG die Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht
unzulässig gegen Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz
durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine andere Behörde im
Sinne von Art. 33 Bst. c-f VGG anfechtbar sind, was bei Entscheiden der
ESTV in Mehrwertsteuerbelangen regelmässig der Fall ist (Art. 52 Abs. 1
der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [aMWSTV,
AS 1994 1464]; Art. 64 Abs. 1 aMWSTG und Art. 83 Abs. 1 des
Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG, SR 641.20]).
Allerdings sehen sowohl das alte wie auch das neue MWSTG (anders als
noch die aMWSTV) die Möglichkeit der Sprungbeschwerde vor. Über
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deren Zulässigkeit im vorliegenden Fall hat das
Bundesverwaltungsgericht mit Zwischenverfügung vom 16. Dezember
2009 rechtskräftig entschieden. Darauf ist nicht zurückzukommen. Auf die
frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2. Die Beschwerdeführerin hat dem Bundesverwaltungsgericht weitere
Beweise anerboten. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann das
Beweisverfahren geschlossen werden, wenn die noch im Raum
stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder
offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung abgeht
oder umgekehrt die betreffende Tatsache aus den Akten bereits
genügend ersichtlich ist (BGE 131 I 153 E. 3 mit Hinweisen; ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 3.144 mit Hinweisen). Das
Bundesverwaltungsgericht erachtet aufgrund der ihm vorliegenden
Beweise den Sachverhalt für genügend geklärt. Auf die Erhebung
weiterer Beweise wird verzichtet.
2.
Die Beschwerdeführerin stellt den Verfahrensantrag, es sei von einer
Veröffentlichung des Urteils abzusehen, denn selbst bei einer
anonymisierten Veröffentlichung sei ihrem Geheimhaltungsinteresse nicht
Genüge getan. Die Konstellation sei in der Schweiz einmalig und könne
sofort von jedem Leser erkannt und der Beschwerdeführerin zugeordnet
werden. Sie wolle vermeiden, dass in einer breiten Öffentlichkeit die in
diesem Fall thematisierten Punkte diskutiert werden.
2.1. Das Bundesverwaltungsgericht hat am 21. Februar 2008 gestützt auf
Art. 16 Abs. 1 Bst. a VGG das Informationsreglement für das
Bundesverwaltungsgericht (Informationsreglement, SR 173.320.4)
erlassen. Dieses unterscheidet zwischen dem Verkünden und dem
Veröffentlichen von Entscheiden.
2.1.1. Gemäss Art. 42 VGG und Art. 4 Abs. 1 des Informationsreglements
(«Verkünden von Entscheiden») legt das Bundesverwaltungsgericht alle
Entscheide im Dispositiv mit Rubrum während 30 Tagen nach deren
Eröffnung und nach Ablauf der Sperrfristen öffentlich auf. Die Auflage
erfolgt in nicht anonymisierter Form. Art. 4 Abs. 2 des
Informationsreglements sieht eine Ausnahme vor für Fälle, in denen eine
Anonymisierung zum Schutz der Persönlichkeit oder anderer privater
oder öffentlicher Interessen geboten ist. Doch geht das im
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Mehrwertsteuergesetz (vgl. Art. 74 Abs. 1 MWSTG) festgehaltene
Geheimhaltungsgebot den Bestimmungen des Informationsreglements
ohnehin vor. Urteile auf dem Gebiet des Steuerrechts werden deshalb
grundsätzlich anonymisiert verkündet.
2.1.2. Gleichzeitig veröffentlicht das Bundesverwaltungsgericht gemäss
Art. 5 des Informationsreglements («Veröffentlichung von Entscheiden»)
seine Entscheide sowohl in einer elektronischen Entscheiddatenbank wie
auch in einer amtlichen Entscheidsammlung. In der elektronischen
Entscheiddatenbank werden die materiellen Entscheide des
Bundesverwaltungsgerichts veröffentlicht und zwar grundsätzlich
ungekürzt (Art. 6 Abs. 1 und 3 Informationsreglement), aber anonymisiert
(Art. 8 Abs. 1 Informationsreglement). Die Veröffentlichung der Namen
der Parteien ist insbesondere dann zulässig, wenn sie bereits bekannt
sind, offensichtlich keine schutzwürdigen Interessen berührt werden oder
die Parteien mit der Bekanntgabe einverstanden sind (Art. 8 Abs. 2
Informationsreglement). In Angelegenheiten des Steuerrechts erfolgt
auch die Veröffentlichung regelmässig anonymisiert, weil das
Bundesverwaltungsgericht – wie oben (E. 2.1.1) erwähnt – dem
Geheimhaltungsgebot untersteht (Art. 74 Abs. 1 MWSTG, vgl. auch
Art. 55 Abs. 1 aMWSTG und Art. 44 Abs. 1 aMWSTV).
2.2. Wenn die Beschwerdeführerin verlangt, das vorliegende Urteil sei
«nicht zu veröffentlichen», ist aufgrund des Gesagten zwischen dem
Verkünden und dem Veröffentlichen (im Sinne des
Informationsreglements) zu unterscheiden. Was das Verkünden betrifft,
ist festzuhalten, dass hierbei weder der Sachverhalt noch die
Erwägungen aufgelegt werden, sondern nur Rubrum und Dispositiv und
dies vorliegend, weil eine Steuersache betreffend, erst noch
anonymisiert. Rückschlüsse auf die Identität der Parteien sind damit nicht
möglich. Folglich ist der Antrag der Beschwerdeführerin, soweit er die
Verkündung betrifft, abzuweisen. Was die Veröffentlichung, das heisst die
Publikation des ganzen Urteils samt Erwägungen in elektronischer Form
bzw. allenfalls in der amtlichen Sammlung betrifft, ist festzuhalten, dass
das Informationsreglement den gänzlichen Verzicht auf eine
Veröffentlichung zwar nicht vorsieht, wegen des Geheimhaltungsgebotes
das vorliegende Urteil jedoch soweit zu anonymisieren ist, bis
Rückschlüsse auf die Parteien nicht (oder nicht ohne
unverhältnismässigen Aufwand) mehr möglich sind (vgl. zum Ganzen
auch: Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK]
2003-054 vom 27. Juli 2004 E. 1b). Eine derartige Anonymisierung ist
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hier ohne Weiteres machbar. Entsprechend ist auch der Antrag der
Beschwerdeführerin, das Urteil sei vollumfänglich nicht zu veröffentlichen,
abzuweisen.
3.
3.1. Am 1. Januar 2010 ist das (neue) MWSTG in Kraft getreten. Die
bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt
erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während
ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen
Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Der vorliegend
betroffene Sachverhalt ist, soweit er sich vor dem 31. Dezember 2000
verwirklicht hat, nach der aMWSTV zu beurteilen, für die Zeit ab dem
1. Januar 2001 nach dem aMWSTG. Im Übrigen legt Art. 94 Abs. 4
aMWSTG ausdrücklich fest, dass die Bestimmungen des aMWSTG über
die vorliegend ebenfalls umstrittene spätere Entstehung des Anspruchs
auf Vorsteuerabzug (Art. 42 aMWSTG) auch dann gelten, wenn nach
bisherigem Recht (gemeint ist die aMWSTV) die Voraussetzungen des
Vorsteuerabzugs nicht gegeben waren.
3.2. Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des
Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3
MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als gemäss höchstrichterlicher
Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige
Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von
neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf
(ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom
23. Februar 2010 E. 1.3). Kein Verfahrensrecht in diesem engen Sinne
stellen etwa die nachfolgend abgehandelten Themen wie das
Selbstveranlagungsprinzip, die Korrektur von Mängeln in der Abrechnung
oder die Ermessenseinschätzung dar, so dass vorliegend diesbezüglich
noch altes Recht anwendbar ist.
3.2.1. Bezüglich der Korrektur von Mängeln in der Abrechnung bedeutet
dies auch, dass die Bindungswirkung einer vorbehaltlosen Abrechnung
noch jene des alten Rechts ist. Demnach ist der Steuerpflichtige an seine
Abrechnung gebunden, wenn er in Bezug auf Steuerpflicht, Steuerbetrag,
Abzüge usw. keinen Vorbehalt anbringt. Er kann deshalb auf die
Abrechnung bzw. Selbstveranlagung – ausser in den gesetzlich
vorgesehenen Fällen – nicht mehr zurückkommen (Urteil des
Bundesgerichts 2A.320/2002 vom 2. Juni 2003, veröffentlicht in Archiv für
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Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 74 S. 672 E. 3.4.3.3; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 2.4
mit weiteren Hinwiesen). Mit der vorbehaltlosen Bezahlung bringt der
Steuerpflichtige zum Ausdruck, dass er die geltende Praxis akzeptiert
(Urteile des Bundesgerichts 2A.320/2002 vom 2. Juni 2003, a.a.O.,
E. 3.4.3.8 und 2C_486/2009 vom 1. Februar 2010 E. 2.4).
3.2.2. Was die Voraussetzungen und Folgen der Ermessenseinschätzung
anbelangt, ist vorliegend Art. 60 aMWSTG beachtlich. Danach gilt
Folgendes: Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor,
oder stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen
Sachverhalt offensichtlich nicht überein, nimmt die ESTV eine sog.
Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Die ESTV ist hierzu
nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-2682/2007 vom 7. Oktober 2010 E. 2.4.1).
Ob die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessenseinschätzung
gegeben waren, überprüft das Bundesverwaltungsgericht
uneingeschränkt; es auferlegt sich allerdings bei der Überprüfung von
zulässigerweise erfolgten Ermessenseinschätzungen eine gewisse
Zurückhaltung (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom
12. Mai 2010 E. 2.5.4 mit Hinweisen). Waren die Voraussetzungen einer
Ermessenseinschätzung erfüllt, obliegt es sodann – in Umkehr der
allgemeinen Beweislastregel – dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die
Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (Urteile des Bundesgerichts
2C_171/2008 vom 30. Juli 2008 E. 4.3 und 2A.437/2005 vom 3. Mai
2006, veröffentlicht in ASA 76 S. 772 E. 3.3; vgl. auch Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.5.4 und
A-2682/2007 vom 7. Oktober 2010 E. 2.5.3).
4.
4.1. Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchsteuer nach dem System
der Netto-Allphasensteuer (Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug
[Mehrwertsteuer]; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]).
Mehrwertsteuerpflichtig wird, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen
verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt,
sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein
Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.- übersteigen
(Art. 17 Abs. 1 aMWSTV; Art. 21 Abs. 1 aMWSTG).
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4.2. Damit eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit
einer Gegenleistung, gegen Entgelt, erfolgen. Die Entgeltlichkeit stellt –
vom Eigenverbrauch abgesehen – ein unabdingbares
Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Die
Annahme eines Leistungsaustauschs setzt voraus, dass zwischen
Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung
gegeben ist (BGE 126 II 443 E. 6a mit Hinweisen; IVO P. BAUMGARTNER,
in , Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Basel/Genf/München 2000 [hiernach: ], N. 6 und 8 zu Art. 33).
Die Beantwortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht
in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen,
tatsächlichen Kriterien. Insbesondere ist für die Annahme eines
Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht
zwingend (BGE 126 II 249 E. 4a). Es genügt, dass Leistung und
Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine
Gegenleistung auslöst. Ausreichend kann sein, wenn einer Leistung eine
erwartete oder erwartbare Gegenleistung gegenübersteht, d.h. dass nach
den Umständen davon auszugehen ist, die Leistung löse eine
Gegenleistung aus. Bei der Beurteilung der Frage nach dem
wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung
ist sodann primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen,
was der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht
(anstelle zahlreicher: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.3 und A-8058/2008 vom 13. Januar
2011 E. 3.2; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf
das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 230 ff.).
Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis in erwähntem Sinne, ist die
Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer
(BGE 132 II 353 E. 4.3, Urteil des Bundesgerichts 2C_59/2009 vom 3. September 2009 E. 5.1; BVGE
2008/63 E. 2.3; BVGE 2009/34 E. 2.2.1; Entscheid der SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 67.49 E. 2.a.cc; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS
A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, S. 73 ff.;
BAUMGARTNER, , N. 70 zu Art. 38). Es handelt sich dann aus mehrwertsteuerlicher Sicht um einen
Nichtumsatz und es fehlt an einem Steuerobjekt (vgl. Art. 4 aMWSTV und Art. 5 aMWSTG; RIEDO, a.a.O.,
S. 225 f.; SONJA BOSSART, Zum Einfluss von Nichtumsätzen auf den Vorsteuerabzug bzw. die
Vorsteuerabzugskürzung, in Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Entwicklungen im Steuerrecht 2009, Zürich
2009, S. 363 ff.).
5.
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5.1. Das Vorliegen eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschs ist
insbesondere von Bedeutung bei der Abgrenzung zwischen Spenden (im
Sinne von Art. 38 Abs. 8 aMWSTG) und Sponsorenleistungen. Spenden,
soweit sie unentgeltliche, freiwillige Zuwendungen von Privaten
darstellen, sind Nichtumsätze (anstelle zahlreicher: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-794/2007 vom 5. November 2009 E. 2.2.2;
vgl. auch BGE 132 II 353 E. 4.3). Sie führen jedoch – systemwidrig, aber
in Art. 38 Abs. 8 aMWSTG vorgesehen und vom Bundesgericht in
BGE 126 II 443 E. 8b auf den Geltungsbereich der aMWSTV ausgeweitet
– zu einer verhältnismässigen Vorsteuerabzugskürzung.
5.2. Anders als bei Spenden liegt hingegen bei Geld- bzw.
Sponsorenleistungen regelmässig ein mehrwertsteuerlicher
Leistungsaustausch vor. Wird das Sponsoring einer mehr oder weniger
breiten Öffentlichkeit bekannt gemacht, steht der Zuwendung des
Sponsors nämlich eine Werbe- oder Image fördernde
Bekanntmachungsleistung des Gesponserten gegenüber. Alles, was der
Sponsor aufwendet, um diese Leistung des Gesponserten zu erhalten,
bildet Bestandteil der Bemessungsgrundlage (grundlegend: Entscheid der
SRK 1999-052 vom 20. Februar 2001, veröffentlicht in VPB 66.57
E. 5.a.bb, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2A.150/2001 vom
13. Februar 2002 E. 6b, veröffentlicht in Praxis 2002 Nr. 53 S. 296; für
das aMWSTG: Urteil des Bundesgerichts 2A.175/2002 vom
23. Dezember 2002 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6143/2007 vom 28. Mai 2009 E. 3.2 mit Hinweisen). Selbst wenn ein
Unternehmen Geld- bzw. Sponsorenleistungen gleichzeitig als
«Sympathiebeitrag» verstanden wissen will, ist dies gegebenenfalls unter
mehrwertsteuerlichen Gesichtspunkten unerheblich; eine Aufteilung in ein
Leistungsentgelt (für die Bekanntmachungs- bzw. Werbeleistung) und
einen Spendenanteil (im Sinne eines Nichtentgelts) wird nicht
vorgenommen (anstelle zahlreicher: Urteil des Bundesgerichts
2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 6b). Berechnungsgrundlage bildet,
was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die
erhaltene Leistung aufzuwenden. Dabei spielt es auch keine Rolle, ob der
Sponsor die von ihm empfangene Bekanntmachungsleistung billiger hätte
erhalten können, oder dass zwei Sponsoren für vergleichbare Leistungen
unterschiedliche Beträge zahlen. Es kann mit anderen Worten nicht
geltend gemacht werden, dass derjenige Teil des bezahlten Betrages, der
über den Werbeaufwand hinausgeht, nicht Bestandteil des Entgelts sei
(Urteile des Bundesgerichts 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 3.3.1,
2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 1.3 und 2C_442/2009 vom 5. Februar
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2010 E. 2.3.2). Schliesslich darf nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichts für entsprechende Geld- bzw. Sponsorenleistungen
«kommerziell tätiger Unternehmen» in der Regel angenommen werden,
dass damit ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch verbunden ist
(Urteil des Bundesgerichts 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 1.3,
veröffentlicht in Praxis 2005 Nr. 27 S. 201).
6.
6.1. Das Vorliegen eines Leistungsaustauschs ist ebenfalls entscheidend
für die mehrwertsteuerliche Beurteilung von Beiträgen eines Stifters an
die Stiftung. Massgebend ist gemäss der Rechtsprechung auch hier, ob
der Stifter eine Gegenleistung für die im eigenen individuellen
wirtschaftlichen Interesse (oder in jenem eines Dritten) liegende Leistung
aufwendet. Soweit die Stiftung tätig ist, um Gemeinschaftszwecke wie
den Stiftungszweck für sämtliche Stifter zu erfüllen, leistet sie nicht an
einen (einzelnen) Stifter. Sie verwirklichet nur – aber immerhin – ihren
urkundlich verbrieften Stiftungszweck. Dem Stifter wird diesfalls zwar
unter Umständen ermöglicht, aus der allgemeinen Tätigkeit der Stiftung
für sich Vorteile zu ziehen; sie stehen hier aber nicht in einem
rechtsgenügenden (inneren) Zusammenhang mit dem von ihm
geleisteten Beitrag (Entscheid der SRK 2003-175 vom 29. September
2005 E. 3b, in diesem Punkt bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts
2A.650/2005 vom 15. August 2006 E. 2 und 3.1; RIEDO, a.a.O., S. 239 f.).
Hier liegen Nichtumsätze vor.
6.2. Leistet demgegenüber der Stifter seine Beiträge nicht lediglich zur
Förderung des allgemeinen Zweckes der Stiftung, sondern um eine
individuelle Leistung für sich oder einen Dritten zu erwirken, ist ein
Leistungsaustausch anzunehmen. In diesem Fall wendet der Stifter die
Beiträge für eine besondere Leistung der Stiftung, zur Befriedigung
eigener individueller wirtschaftlicher Interessen (oder jener eines Dritten)
auf. Nicht ausschlaggebend ist, dass die Tätigkeit allenfalls einzig dem
Stiftungszweck dient oder einzig gegenüber Stiftern ausgeübt wird. Ein
Indiz für die Annahme des Leistungsaustausches liegt in der individuellen
Ausgestaltung der Beiträge je nach Grad der tatsächlichen oder
vermuteten Inanspruchnahme der Leistung (Entscheid der SRK 2003-175
vom 29. September 2005 E. 3b, in diesem Punkt bestätigt mit Urteil des
Bundesgerichts 2A.650/2005 vom Urteil vom 15. August 2006 E. 2 und
E. 3.1).
7.
A-7712/2009
Seite 13
7.1. Verwendet eine steuerpflichtige Person Gegenstände oder
Dienstleistungen für einen in Art. 38 Abs. 2 aMWSTG genannten
geschäftlich begründeten Zweck, kann sie in ihrer Steuerabrechnung
(unter den im Gesetz näher umschriebenen Voraussetzungen)
Vorsteuern abziehen (vgl. Art. 38 Abs. 1 aMWSTG). Nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigen von der Steuer ausgenommene Umsätze,
nicht als Umsätze geltende Tätigkeiten (Nichtumsätze) oder private
Tätigkeiten sowie Umsätze in Ausübung hoheitlicher Gewalt (Art. 38
Abs. 4 aMWSTG). Das Bundesverwaltungsgericht hat sich in BVGE
2008/63 mit der Wirkung von Nichtumsätzen auf den Vorsteuerabzug
auseinandergesetzt und vorab festgehalten, dass Spenden und
Subventionen eine besondere Gruppe von Nichtumsätzen bilden und
separat zu behandeln sind (nachfolgend E. 7.2; vgl. Art. 30 Abs. 6
aMWSTV und Art. 38 Abs. 8 aMWSTG). Was hingegen die anderen
Nichtumsätze betrifft, ist eine Vorsteuerabzugskürzung, bei welcher sich
nicht im Geltungsbereich der Steuer befindliche Umsätze generell in die
Berechnung der Kürzung (genauer: in den Nenner des
Vorsteuerabzugskürzungsschlüssels) einbezogen werden, mit dem
Prinzip der Wettbewerbsneutralität nicht vereinbar (BVGE 2008/63
E. 4.4.3.2 mit Hinweisen; bestätigt mit BVGE 2009/34 E. 2.2.4.1). Dies gilt
lediglich dann und soweit nicht, als eine Eingangsleistung ganz oder
teilweise für einen Nichtumsatz verwendet und damit mehrwertsteuerlich
endverbraucht wird (ausführlich: BVGE 2009/34 E. 2.2.4.1 mit Hinweisen;
BOSSART, a.a.O., S. 364; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2C_45/2008
vom 16. Dezember 2008, veröffentlicht in ASA 79 S. 612 E. 3.4).
7.2. Wegen der Regelung von Art. 38 Abs. 8 aMWSTG genügt es nicht,
allein zwischen (steuerbaren bzw. ausgenommen) Umsätzen sowie
Nichtumsätzen zu unterscheiden. Vielmehr ist innerhalb der Gruppe der
Nichtumsätze weiter zu differenzieren, ob es sich um Spenden oder
Subventionen und damit um solche der erwähnten, besonderen Gruppe
handelt, oder ob übrige Nichtumsätze ohne Einfluss auf die Höhe des
Vorsteuerabzugs vorliegen (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts
2C_174/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.1). Diese Differenzierung wirft
insbesondere dort Fragen auf, wo es um Spenden oder Schenkungen
geht. Hiermit hat sich das Bundesgericht in BGE 126 II 443
auseinandergesetzt und festgehalten, die gewöhnliche Schenkung
unterscheide sich von der Spende darin, dass der Spender mit seiner
Zuwendung bezwecke, dass der Empfänger eine bestimmte Aufgabe
erfülle (BGE 126 II 443 E. 8a). Nach Ansicht des Bundesgerichts ist es
richtig, die Vorsteuern im Verhältnis der empfangenen Spenden, Legate
A-7712/2009
Seite 14
und gleichgestellten Zuwendungen zu kürzen. Soweit nämlich Spenden
einem steuerpflichtigen Unternehmen zukämen, das damit Leistungen
erstelle, könne nicht gesagt werden, diese Spenden lägen ausserhalb
des Geltungsbereichs der Mehrwertsteuer und seien mehrwertsteuerlich
irrelevant. Dass die Spende nicht direkt einzelnen konkreten Umsätzen
zugeordnet werden könne und nicht in die Bemessungsgrundlage
einfliesse, hänge damit zusammen, dass der Spender die Tätigkeit des
steuerpflichtigen Unternehmens allgemein fördern wolle. Diese Tatsache
ändere indessen nichts daran, dass Spenden der Leistungserstellung
dienten und sich auf den Preis des Produkts auswirkten, unabhängig
davon, ob dieses Gegenstand eines der Steuer unterliegenden oder von
der Steuer ausgenommenen Umsatzes sei. Solche Spenden seien
deshalb in die Kürzung des Vorsteuerabzuges einzubeziehen
(BGE 126 II 443 E. 8b; vgl. zum erwähnten Urteil insbesondere die Kritik
von URS BEHNISCH/PETER LOCHER, Die steuerrechtliche Rechtsprechung
des Bundesgerichts im Jahre 2000, in Zeitschrift des Bernischen
Juristenvereins [ZBJV] 138/2002, S. 510 ff.).
7.3. Die SRK und auch das Bundesverwaltungsgericht als dessen
Nachfolgeorganisation haben die verhältnismässige
Vorsteuerabzugskürzung bei Spenden stets als systemwidrig erkannt
(anstelle zahlreicher: BVGE 2009/34 E. 2.2.4.2; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-5468/2008 vom 21. Januar 2010 E. 2.3;
PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA,
Basel 2009, S. 734 Rz. 179). Die Leistung des Steuerpflichtigen, die
durch eine Spende vorfinanziert ist, trägt in diesem Umfang keine
relevante Mehrwertsteuervorbelastung, so dass der Steuerpflichtige auch
nicht zum Abzug berechtigt ist, er aber in steuersystematischer Sicht
auch nicht zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs zu verpflichten wäre
(zu den Subventionen: RIEDO, a.a.O., S. 248; vgl. auch PIERRE-MARIE
GLAUSER, Nouvelle jurisprudence concernant le traitement des
subventions au regard de la TVA, in Der Schweizer Treuhänder [ST],
4/1999, S. 403 ff.; vgl. nunmehr auch die Botschaft des Bundesrates vom
25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885 ff.,
6911, wo die Vorsteuerabzugskürzung aufgrund der Vereinnahmung von
Spenden ausdrücklich als nicht systemkonform anerkannt wird).
Steuerobjekt sind – auch bei einem Unternehmen mit Nichtumsätzen –
die in Art. 5 aMWSTG bzw. Art. 4 aMWSTV genannten (Ausgangs-
)Umsätze. Wird der Vorsteuerabzug wegen der Erzielung von
Nichtumsätzen gekürzt, wird das Steuerobjekt faktisch auf Nichtumsätze
ausgeweitet, was vor Art. 130 BV nicht standhält. Das Unternehmen trägt
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Seite 15
im Umfang, in dem ihm wegen Nichtumsätzen die Vorsteuern gekürzt
werden, eine definitive Steuerlast. In der Lehre wird betreffend der
Anwendung von Art. 38 Abs. 8 aMWSTG denn auch gefordert, der
systemwidrigen Norm mit einer möglichst «grosszügigen» Auslegung zu
begegnen (DIEGO CLAVADETSCHER, , N. 11 und N. 13 zu
Art. 38); will heissen, mit einer Auslegung, die den Spendenbegriff
möglichst eng fasst. Nach konstanter bundesgerichtlicher
Rechtsprechung sind Ausnahmen von der Steuerpflicht ohnehin eng
auszulegen, weil sie zu einer systemwidrigen tax occulte führen (anstelle
zahlreicher: Urteil des Bundesgerichts 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003
E. 3.2; BEHNISCH/LOCHER, a.a.O., S. 511). Weil auch die in Art. 38 Abs. 8
aMWSTG vorgesehene mehrwertsteuerliche Behandlung von Spenden
zu einer tax occulte führt, ist konsequenterweise auch der
mehrwertsteuerliche Spendenbegriff eher eng zufassen, zumal die
entsprechende Vorsteuerabzugskürzung mittlerweile selbst durch den
Bundesrat als systemwidrig bezeichnet wird und der Gesetzgeber im
neuen Recht deswegen gänzlich davon absieht.
7.4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass gemäss der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung im Bereich des
Mehrwertsteuerrechts für die Abgrenzung zwischen Schenkung und
Spende entscheidend ist, ob mit der Zahlung bezweckt wird, dass der
Empfänger eine bestimmte Aufgabe erfülle. Da nur die Spende, nicht
aber die Schenkung zu einer systemwidrigen Vorsteuerabzugskürzung
führt, ist der mehrwertsteuerliche Spendenbegriff eher eng zufassen.
8.
8.1. Mit der Frage ob und gegebenenfalls wie sich Zahlungen eines
Stifters an die Stiftung auf den Vorsteuerabzug auswirken, befassten sich
die SRK und das Bundesgericht im Fall «Swiss Paralympic Committee»
(bereits in E. 6 erwähnter Entscheid der SRK 2003-175 vom
29. September 2005). Die SRK äusserte sich zu den im konkreten Fall
geleisteten «Jahresbeiträgen» der Stifter an die Stiftung und stellte dabei
fest, dass diese nicht wie Zuwendungen Dritter zu behandeln seien und
nicht zu einer verhältnismässigen Vorsteuerabzugskürzung führten. Das
Bundesgericht kam zum Schluss, dass die «Jahresbeiträge» der Stifter
nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten (Urteil des Bundesgerichts
2A.650/2005 vom 15. August 2006 E. 3.5). Zu den im konkreten Fall
ebenfalls geleisteten Kapitaleinlagen der Stifter in das Stiftungsvermögen
hielt es fest, dass sich hinsichtlich der durch die Stifter anlässlich der
Gründung eingelegten Beträge die Frage der mehrwertsteuerlichen
A-7712/2009
Seite 16
Behandlung nicht stelle, da diese Einlagen vor Inkrafttreten der
Verordnung (aMWSTV) erfolgt seien. Die übrigen Beiträge, mit denen das
Stiftungsvermögen geäufnet wurde, zählte das Bundesgericht nicht zu
den «in Art. 29 Abs. 2 [a]MWSTV genannten Leistungen, die allein zum
Vorsteuerabzug berechtigen» (Urteil des Bundesgerichts 2A.650/2005
vom 15. August 2006 E. 3.6). Sodann wies das Bundesgericht diesen
Einlagen der Stifter die Folge einer verhältnismässigen
Vorsteuerabzugskürzung zu. Diese höchstrichterliche Rechtsprechung
kann nur so verstanden werden, dass das Bundesgericht Einlagen der
Stifter in die Stiftung als Spenden betrachtet, welche – nebst den hier
nicht in Frage kommenden Subventionen – als einzige Nichtumsätze zu
einer verhältnismässigen Vorsteuerabzugskürzung führen können (vgl.
E. 4.2 hievor; vgl. BGE 132 II 353 E. 10 und Urteil des Bundesgerichts
2C_229/2008 vom 13. Oktober 2008 E. 5.4).
8.2. Auch mit Blick auf die in BGE 126 II 443 E. 8a etablierte
Rechtsprechung ist der Schluss zu ziehen, dass Einlagen der Stifter in
das Stiftungsvermögen am ehesten den Spenden gleichzustellen sind. So
umschrieb das Bundesgericht den Begriff der Spende in Abgrenzung zur
Schenkung (oben E. 7.2) für das Mehrwertsteuerrecht wie bereits
erwähnt als Zahlungen, mit welchen bezweckt wird, dass der Empfänger
eine bestimmte Aufgabe erfülle. Zu beachten ist nun, dass Zahlungen
eines Stifters an die Stiftung – erfolgten sie im Moment der Gründung
oder später – zivilrechtlich keine Gesellschaftereinlagen darstellen
können, da eine Stiftung weder über Mitglieder, Anteilseigner geschweige
denn über Gesellschafter verfügt. Vielmehr bedarf es gemäss Art. 80 des
Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR
210) zur Errichtung einer Stiftung der Widmung eines Vermögens für
einen besonderen Zweck. Die Stiftung ist ein rechtlich verselbständigtes
bzw. personifiziertes Zweck- oder Sondervermögen (HAROLD GRÜNINGER,
in Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch I, 3. Aufl., Basel 2006, N. 1 zu
Art. 80 ZGB) und gehört sich selbst (HANS MICHAEL RIEMER, in Berner
Kommentar, 3. Abteilung, 3. Teilband: Die Stiftungen, Bern 1975, N. 16
Systematischer Teil). Im Moment, in welchem der Stifter der Stiftung
Vermögen zukommen lässt, verlässt dieses gemäss geltendem Zivilrecht
ein für allemal die Vermögenssphäre des Stifters; der Stifter erhält dabei
keine irgendwie gearteten Gesellschafterrechte. Genauso kann der Stifter
in der Stiftungsurkunde rechtsgültig weder der Stiftung bzw. ihren
Organen noch sich selbst oder seinen Rechtsnachfolgern, Destinatären
oder Dritten ein freies Auflösungsrecht im körperschaftlichen Sinne
einräumen (RIEMER, a.a.O., N. 24 Systematischer Teil). Ein Rückfall des
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Seite 17
Stiftungsvermögens an den Stifter ist ausgeschlossen. Das vom
Bundesgericht bezüglich der Spende (im mehrwertsteuerlichen Sinne)
verlangte Tatbestandsmerkmal einer Zahlung, mit welcher bezweckt wird,
dass der Empfänger eine bestimmte Aufgabe erfülle, ist demnach bei der
Einlage des Stifters in die Stiftung («verselbständigtes bzw.
personifiziertes Zweck- oder Sondervermögen») in geradezu typischer
Weise erfüllt. Dies selbst bei einer engen Auslegung des
Spendenbegriffs.
8.3. Damit ist auch die Frage geklärt, weshalb die «Finanzierung» der
Stiftung durch Einlagen ihrer Stifter nicht zwingend ein
Finanzierungsvorgang im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
darstellt. Zu diesen gehören zum einen Zahlungen in Form von Darlehen
(Fremdkapital), zum anderen Einlagen der Gesellschafter ins
Eigenkapital, die aufgrund eines gesellschaftsrechtlichen
Beteiligungsverhältnisses erbracht werden (Urteil des Bundesgerichts
2C_229/2008 vom 13. Oktober 2008 E. 5.4). Reine
Finanzierungsvorgänge bewirken – wie Spenden auch – keinen
Leistungsaustausch im mehrwertsteuerlichen Sinne und geben gemäss
der Rechtsprechung des Bundesgerichts grundsätzlich keinen Anspruch
auf Abzug der Vorsteuern, bewirken aber – anders als Spenden – in der
Regel auch keine Vorsteuerabzugskürzung (bereits erwähnter BGE
132 II 353 E. 10, Urteil des Bundesgerichts 2C_229/2008 vom
13. Oktober 2008 E. 5.4). Dabei kann es weder darauf ankommen, ob die
Gesellschaft unter Berücksichtigung betriebswirtschaftlicher Grundsätze
eine angemessene Rentabilität erzielt noch darauf, ob die
Gesellschafterbeiträge von einem direkt an der Kapitalgesellschaft bzw.
Genossenschaft Beteiligten stammen. Diese Rechtsprechung des
Bundesgerichts erging jedoch im Zusammenhang mit
Kapitalgesellschaften, zu welchen die Stiftungen nicht gehören. Eine
Abgrenzung zwischen Gesellschaftereinlagen und Spenden ist denn auch
bei der Stiftung weder sinnvoll noch überhaupt möglich, da eine Stiftung –
wie gezeigt – nicht über Gesellschafter und damit auch nicht über
allenfalls von den Spenden abzugrenzende Gesellschaftereinlagen
verfügt. Möglich bleibt bei alledem u.a. die Finanzierung der Stiftung
mittels Fremdkapital, wobei solches durchaus auch von den Stiftern
eingebracht werden kann.
9.
Waren die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs im Zeitpunkt des Empfangs der Lieferung, der
Dienstleistung oder bei der Einfuhr nicht gegeben, treten sie aber später noch ein, kann der
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Seite 18
Vorsteuerabzug unter Vorbehalt von Art. 42 Abs. 2 und 3 aMWSTG in der Abrechnung über diejenige
Steuerperiode vorgenommen werden, in welcher die Voraussetzungen hierfür eingetreten sind (Art. 42
Abs. 1 aMWSTG; sog. Einlageentsteuerung; zum Begriff vgl. TOBIAS FELIX ROHNER, Der nachträgliche
Vorsteuerabzug [Einlageentsteuerung] im schweizerischen MWSTG und nach der 6. MwSt.-Richtlinie der
EU, Bern 2007, S. 3 ff. mit Hinweisen). Gemäss Art. 42 Abs. 2 aMWSTG kann bei einer Veränderung der
Verhältnisse im erwähnten Sinne die früher bezahlte Steuer u.a. auf im Inland gegen Entgelt erbrachten
Lieferungen von Gegenständen und im Inland gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen als Vorsteuer in
Abzug gebracht werden, sofern diese im Zusammenhang mit einem künftigen steuerbaren Zweck stehen.
Wurde der Gegenstand in der Zeit zwischen dem Empfang der Lieferung oder der Einfuhr und dem Eintritt
der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug in Gebrauch genommen, so vermindert sich die abziehbare
Vorsteuer für jedes in dieser Zeitspanne abgelaufene Jahr bei beweglichen Gegenständen linear um einen
Fünftel, bei unbeweglichen Gegenständen linear um einen Zwanzigstel. Bei Dienstleistungen, die vor dem
Eintritt der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug teilweise genutzt wurden, berechnet sich die
abziehbare Vorsteuer vom Wert des noch nicht genutzten Teils (Art. 42 Abs. 3 aMWSTG; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-5885/2009 vom 27. September 2010 E. 3.1). Während Spenden, die eine
steuerpflichtige Personen erhält, kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung zu einer verhältnismässigen
Vorsteuerabzugskürzung führen (vgl. Art. 38 Abs. 8 aMWSTG), sieht das Gesetz für den Fall der
Einlageentsteuerung bezüglich früher empfangenen Spenden keine solche Vorsteuerabzugskürzung vor.
Das Gesetz besagt nur, dass eine verhältnismässige Kürzung vorzunehmen sei, soweit eine
«steuerpflichtige Person» Spenden erhält, was nicht heisst, dass eine Vorsteuerabzugskürzung auch dann
erfolgen darf, wenn eine steuerpflichtige Person vor Beginn ihrer Steuerpflicht Spenden erhalten hat. Wie
mehrfach dargestellt, handelt es sich bei der Vorsteuerabzugskürzung infolge Spenden ohnehin um eine
systemwidrige Regelung, die zu einer verfassungswidrigen Belastung führt. Es besteht deshalb kein
Anlass, diese Systemwidrigkeit über den Wortlaut von Art. 38 Abs. 8 aMWSTG hinaus auch noch auf
Spenden auszuweiten, die eine nichtsteuerpflichtige Person erhalten hat.
10.
Vorliegend steht fest, dass der Gründer der AG als Privatperson die A._______-Stiftung ins Leben gerufen
und unterstützt hat. Seine Zahlungen an die Stiftung hat er nicht als Gegenleistung für konkrete Leistungen
getätigt, sondern zur Verwirklichung oder Förderung des Stiftungszwecks. Da nicht in einem
mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch erfolgt, stellen diese Zahlungen (Einlagen) Nichtumsätze dar.
Sie wurden geleistet, damit die Stiftung ihren Zweck erfülle und sind aufgrund der Rechtsprechung des
Bundesgerichts als Spenden zu qualifizieren (oben E. 8). Weder behauptet die Beschwerdeführerin noch
ergibt sich aus den Akten, dass die Zahlungen des Stifters als Darlehen (Fremdkapital) erfolgt wären (oben
E. 8.3 in fine). Somit sind Vermögensteile, welche der Stifter der Beschwerdeführerin zukommen liess,
grundsätzlich in die Berechnung der Vorsteuerabzugskürzung einzubeziehen. Dies betrifft wiederum nur
nach dem 20. Oktober 1997 und damit nach Beginn der Steuerpflicht der Stiftung erfolgte Einlagen; ältere
Einlagen führen zu keiner Vorsteuerabzugskürzung (oben E. 9).
11.
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Seite 19
Die Zahlungen von jährlich Fr. _______ Mio. hingegen erfolgten nicht durch den Stifter als Privatperson,
sondern durch die AG. In einem ersten Schritt ist deshalb zu prüfen, ob die von der AG an die Stiftung
bezahlten Beträge in einem mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschverhältnis standen. Bejahendenfalls
handelt es sich um steuerbare Umsätze; andernfalls liegen Nichtumsätze vor, was – nur wenn diese als
Spenden zu qualifizieren sind – zu einer Änderung des Vorsteuerabzugskürzungsschlüssels führt.
11.1. Im Zusammenhang mit der Frage des Leistungsaustauschs
zwischen der AG und der Stiftung ist zuerst der von der ESTV in der
Duplik vorgebrachte Einwand zu prüfen, die Beschwerdeführerin habe die
Zahlungen der AG stets selber als Spenden betrachtet, sie sei deshalb
auf ihrem Vorgehen zu behaften. Auszugehen ist vom
Selbstveranlagungsprinzip. Die Steuerpflichtige kann im Regelfall nicht
auf vorbehaltlos abgegebene Abrechnungen zurückkommen (oben
E. 3.2.1). Diese Rechtsprechung ist hier nicht in Frage zu stellen. Aus
den Akten ergibt sich indes, dass die ESTV am 19. Januar 2000 bei der
Beschwerdeführerin eine Kontrolle durchführte und diese an elf weiteren
Tagen im Jahr 2000 fortsetzte. Zusätzliche Kontrollen folgten am
11. Dezember 2002 und an neun weiteren Tagen in den Jahren 2002 und
2003. Bereits im Schreiben der Beschwerdeführerin vom 19. Januar 2000
teilte diese der ESTV unter Ziffer mit, dass sie, die Beschwerdeführerin,
gewisse «Buchhaltungskreise» bei der Deklaration der Mehrwertsteuer
bisher nicht berücksichtigt und auch keine Rechnungen mit
Mehrwertsteuer ausgestellt habe. Der Umsatz sei aufzurechnen. Der
Kontrollbericht der ESTV vom 13. November 2000 hält fest: «In den
steuerbaren Umsätzen sind Sponsoreneinnahmen (…) sowie (…)
Verkäufe enthalten, denen praktisch kein vorsteuerbelasteter allgemeiner
Aufwand gegenübersteht. Ferner ist [der Verkauf] nicht zu versteuern, da
beim Bezug dieser [Verkaufsgegenstände] kein Vorsteuerabzug
vorgenommen werden konnte. Aus diesem Grunde wurde auch auf eine
rückwirkende Eintragung verzichtet, wie dies der Vorschlag [der
A._______-Stiftung] mit ‹künstlichen Umsätzen› vorsieht».
11.2. Die ESTV war somit ab dem ersten Tag der Kontrolle darüber
orientiert, dass möglicherweise (steuerbares) «Sponsoring» vorlag,
welches nicht bzw. falsch deklariert wurde. Es geht hier somit nicht um
die Frage, ob die Beschwerdeführerin auf vorbehaltlos abgegebene
Abrechnung zurückkam bzw. zurückkommen durfte, sondern darum, ob
im Rahmen der Kontrolle einzig zuungunsten oder auch zugunsten der
Beschwerdeführerin korrigiert werden musste. Das vorliegend
anwendbare aMWSTG besagt lediglich, dass im Fall, dass die
ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich
A-7712/2009
Seite 20
nicht übereinstimmen, die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem
Ermessen vornimmt (oben E. 3.2.2). Diese Voraussetzung für eine
Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen war hier offensichtlich erfüllt.
Dass der entsprechende Hinweis, die ausgewiesenen Ergebnisse
stünden mit dem tatsächlichen Sachverhalt nicht in Einklang, von der
Steuerpflichtigen kam, ist nicht entscheidend. Genauso wenig kommt es
darauf an, dass die «Nachdeklaration» bzw. die Ermessensveranlagung
unter Umständen gesamthaft zugunsten der Beschwerdeführerin hätte
ausfallen können (vorteilhafterer Vorsteuerkürzungsschlüssel).
11.3. Wenn die ESTV in ihrer Replik geltend macht, sie habe nicht
annehmen dürfen und müssen, der «Sponsoringvertrag» sei tatsächlich
gelebt worden, verkennt sie sodann ihre Verfahrenspflichten: Auch im
Rahmen der Ermessenseinschätzung – in der sie sich nun befand – war
sie nicht frei darin zu entscheiden, welche Umsätze sie aufrechnet und
welche nicht. Sie war verpflichtet, die Ermessenseinschätzung, die
zumindest teilweise an die Stelle der Selbstveranlagung trat, nach
pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen und dort, wo Belege vorlagen,
sich an diesen zu orientieren. Bezüglich des strittigen Verhältnisses
zwischen der AG und der Stiftung lag immerhin ein Vertrag vor, gemäss
dessen Wortlaut die Stiftung verpflichtet war, die Zuwendung
ausschliesslich für ihren Zweck zu verwenden und der AG gewisse
Gegenstände leihweise zur Verfügung zu stellen. Mit Blick auf das
zwischen der AG und der Stiftung vertraglich Vereinbarte bestand
demnach ohne Zweifel ein Leistungsaustausch im Sinne der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung (oben E. 4.2).
11.4. Entscheidend ist nun nicht allein, was die Parteien vereinbart
hatten; massgebend ist vielmehr die Beurteilung nach wirtschaftlichen,
tatsächlichen Kriterien. Fraglich bleibt im vorliegenden Fall deshalb, wer
was zu beweisen hat. Diese Frage stellt sich vorliegend wie gezeigt im
Rahmen einer Ermessensveranlagung. Der Beweis, diese sei unrichtig,
obliegt der Beschwerdeführerin (oben E. 3.2.2). Hierzu ist festzuhalten,
dass die von der Beschwerdeführerin im Verfahren vor dem
Bundesverwaltungsgericht ins Recht gelegten Dokumente zum Schluss
zwingen, dass bereits vor Erstellung des fraglichen Gebäudes ein
Leistungsaustausch stattgefunden hat. Die Beschwerdeführerin weist
rechtsgenügend einen Leistungsaustausch nach, den sie entgegen der
Meinung der ESTV unabhängig vom Bestand des eigenen Gebäudes
erbringen konnte. Die Beschwerdeführerin ist ihrer Obliegenheit, die
Richtigkeit der Ermessenseinschätzung zu bestreiten, rechtsgenügend
A-7712/2009
Seite 21
nachgekommen. In welchem Umfang es sich bei alledem um (steuerbare)
Bekanntmachungsleistungen gehandelt hat, ist nicht von Belang. Keine
Rolle spielt auch, ob die AG als Borger und allfälliger «Sponsor» die
Leistungen billiger hätte erhalten können. Selbst wenn die AG einen Teil
ihrer Zahlungen gleichzeitig als «Sympathiebeitrag» hätte verstanden
wissen wollen – was nicht der Fall war – wäre keine Aufschlüsselung in
ein Leistungsentgelt und einen Spendenanteil vorzunehmen. Auch hier
bliebe Berechnungsgrundlage, was die AG zu zahlen bereit oder
verpflichtet war. Offenbleiben kann bei alledem, ob ein
Leistungsaustausch selbst dann anzunehmen wäre, wenn weder
Ausleihen noch Bekanntmachungsleistungen vorlägen. Immerhin hat sich
die Stiftung vertraglich dazu verpflichtet, keine gleichartigen oder
ähnlichen Vereinbarungen mit Dritten zu treffen. Die AG wollte sich damit
das Recht sichern, der einzige Sponsor der Stiftung zu sein, was
ebenfalls eine Leistung im mehrwertsteuerlichen Sinne darstellt.
12.
Die Beschwerdeführerin obsiegt demnach in der Frage, ob die aufgrund
des «Sponsoringvertrages» erfolgten Zahlungen im Rahmen eines
Leistungsaustauschs erfolgten (E. 4 und 5.2). Sie unterliegt hingegen,
soweit sie Zahlungen des Stifters als (reine) Finanzierungsleistungen
ohne Wirkung auf den Vorsteuerabzugskürzungsschlüssel behandelt
wissen will (E. 8.3). Hierzu ist wiederum festzuhalten, dass entgegen der
offensichtlichen Auffassung der ESTV der Stiftung vor Beginn ihrer
Steuerpflicht zugegangene Zahlungen der Stifter für die Höhe der
Einlageentsteuerung nicht relevant sind und nicht zu einer Kürzung des
(nachträglichen) Vorsteuerabzugs führen dürfen (E. 9). Nach dem
Gesagten ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und der
angefochtene Entscheid der ESTV vom 5. November 2009 aufzuheben.
Die Sache ist zur Neuberechnung im Sinne der Erwägungen an die
Vorinstanz zurückzuweisen.
13.
Ausgangsgemäss sind der nahezu vollständig obsiegenden Beschwerdeführerin und der Vorinstanz keine
Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss ist der
Beschwerdeführerin zurückzuerstatten. Die Vorinstanz hat der nahezu vollständig obsiegenden
Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG und Art. 7 Abs. 1
und 2 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht, VGKE, SR 173.320.2). Die Parteientschädigung umfasst die Kosten der
Vertretung sowie allfällige weitere Auslagen der Partei (Art. 8 Abs. 1 VGKE). Die Parteien, die Anspruch
auf Parteientschädigung erheben, und die amtlich bestellten Anwälte haben dem Gericht vor dem
A-7712/2009
Seite 22
Entscheid eine detaillierte Kostennote einzureichen (Art. 14 Abs. 1 VGKE). Das Gericht setzt die
Parteientschädigung und die Entschädigung für die amtlich bestellten Anwälte auf Grund der Kostennote
fest. Wird keine Kostennote eingereicht, so setzt das Gericht die Entschädigung auf Grund der Akten fest
(Art. 14 Abs. 2 VGKE). Der Stundenansatz beträgt für Anwälte mindestens Fr. 200.- und höchstens
Fr. 400.- (ohne Mehrwertsteuer). Die geltend gemachten Stundenentschädigungen müssen sich im
Rahmen der reglementarischen Vorgaben bewegen; es ist nur der notwendige Zeitaufwand zu
entschädigen (Art. 10 VGKE). Parteikosten gelten dann als notwendig, wenn sie zur sachgerechten und
wirksamen Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung unerlässlich erscheinen (BGE 131 II 200 E. 7.2).
Die Beschwerdeführerin hat dem Bundesverwaltungsgericht eine Kostennote von Total Fr. _______ (inkl.
7.6% Mehrwertsteuern) eingereicht. Aus der eingereichten Kostennote ist zwar ungefähr ersichtlich, welche
Arbeiten durchgeführt worden sind, nicht jedoch, zu welchem Stundenansatz und wer wie viel Zeit zu
welchem Tarif aufgewendet hat. Ebenso fehlen Angaben darüber, wie sich der geltend gemachte Aufwand
auf die einzelnen Arbeiten verteilt. Unter diesen Umständen kann nicht – wie im VGKE vorgesehen –
überprüft werden, ob es sich beim geltend gemachten Honorar vollumfänglich um
entschädigungsberechtigten notwendigen Aufwand im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
handelt. In Anwendung von Art. 14 Abs. 2 VGKE wird deshalb aufgrund der Akten entschieden, zumal
angesichts der erwähnten klaren reglementarischen Grundlagen auf eine Aufforderung zur Einreichung
einer detaillierten Kostennote verzichtet werden muss (Abschreibungsentscheid des
Bundesverwaltungsgerichts A-8524/2007 und A-8526/2007 vom 14. April 2008). Die notwendigen Kosten
werden unter diesen Umständen auf Fr. _______ (Mehrwertsteuern inbegriffen) festgesetzt, wobei damit
neben dem Streitwert auch der Wichtigkeit der Streitsache sowie ihrer Schwierigkeit hinreichend Rechnung
getragen ist. Die ESTV ist damit zu verpflichten, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von
insgesamt Fr. _______ (Mehrwertsteuern inbegriffen) auszurichten.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen,
und der Entscheid der ESTV vom 5. November 2009 wird aufgehoben.
2.
Die Sache wird zur Neuberechnung des Vorsteuerabzugs und der
geschuldeten Mehrwertsteuer im Sinne der Erwägungen an die ESTV
zurückgewiesen.
3.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der
Beschwerdeführerin einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von
Fr. _______ wird dieser zurückerstattet.
A-7712/2009
Seite 23
4.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine
Parteientschädigung in der Höhe von Fr. _______ (Mehrwertsteuern
inbegriffen) zu bezahlen.
5.
Der Antrag der Beschwerdeführerin, das Urteil sei nicht zu
veröffentlichen, wird abgewiesen.
6.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Urban Broger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren,
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit
sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42
BGG).
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