Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-7745/2010
Urteil vom 9. Juni 2011
Besetzung Richter Markus Metz (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
Parteien A._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Mehrwertsteuer (1. Quartal 1996 bis 1. Quartal 2002);
Rückweisungsentscheid
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Sachverhalt:
A.
Die A._______ wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 1. Januar 1996
gegründet. Es handelt sich dabei um eine einfache Gesellschaft gemäss
Art. 530 ff. des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die
Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil:
Obligationenrecht; OR, SR 220). Gesellschafter sind (…).
B.
Am 8. Februar und 26. März 2001 führte die ESTV bei der A._______
eine Steuerkontrolle durch, die den Zeitraum vom 1. Quartal 1996 bis
zum 3. Quartal 2001 (Zeitraum vom 1. Januar 1996 bis 30. September
2001) umfasste. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 191'135 vom 10.
Dezember 2001 erhob die ESTV bei der A._______ eine Nachforderung
von Fr. 1'172'289.-- zuzüglich 5 % Verzugszins seit 30. Oktober 1999
(mittlerer Verfall). Im Rahmen eines weiteren Verfahrens forderte die
ESTV mit EA Nr. 07391918 vom 13. Dezember 2002 für die
Steuerperioden 4. Quartal 2001 bis zum 1. Quartal 2002 (Zeitraum vom
1. Oktober 2001 bis 31. März 2002) einen Betrag von Fr. 110'803.--
zuzüglich 5 % Verzugszins seit 15. April 2002 (mittlerer Verfall) nach.
C.
Mit den Schreiben vom 19. Juni 2002 bzw. 21. Januar 2003 liess die
A._______ die beiden Steuerforderungen bei der ESTV bestreiten. Die
ESTV erliess am 10. Dezember 2002 bzw. 12. Juni 2003 zwei Entscheide
und bestätigte darin die geltend gemachten Nachforderungen. Im
Entscheid vom 10. Dezember 2002 hielt die ESTV zudem fest, sie habe
die A._______ zu Recht auf den 31. März 2002 aus dem Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht.
Am 23. Januar bzw. 10. Juli 2003 erhob die A._______ je separat
Einsprache gegen die Entscheide der ESTV vom 10. Dezember 2002
bzw. 12. Juni 2003. Sie verlangte die Aufhebung der angefochtenen
Entscheide und die rückwirkende Eintragung in das Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen per 1. April 2002.
D.
In den beiden – über sehr weite Strecken wortgleichen –
Einspracheentscheiden vom 13. Dezember 2006 wies die ESTV die zwei
Einsprachen der A._______ ab und bestätigte die Steuerforderungen von
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Fr. 1'172'289.-- bzw. Fr. 110'803.-- nebst Verzugszins. Die Zahlung vom
11. November 2004 im Betrag von Fr. 1'331'322.80 sei an die
Mehrwertsteuerschuld anzurechnen. Zur Begründung führte die ESTV
insbesondere aus, die A._______ bzw. der von dieser Gesellschaft
geführte Fonds sei durch freiwillige Beiträge verschiedener grosser
Elektrizitätswerke (…) gespiesen worden. Diese freiwilligen Beiträge
würden kein Entgelt darstellen. Da die A._______ im fraglichen Zeitraum
keine steuerbaren Umsätze getätigt habe, würden die zu Unrecht
gegenüber der ESTV geltend gemachten Vorsteuern wieder
zurückbelastet. Die rückwirkende Löschung der Gesellschaft aus dem
Register der Mehrwertsteuerpflichtigen sei zu bestätigen.
E.
Mit zwei – über sehr weite Strecken wortgleichen – Eingaben vom
26. Januar 2007 erhob die A._______ beim Bundesverwaltungsgericht
Beschwerde gegen die beiden Einspracheentscheide vom 13. Dezember
2006, beantragte deren Aufhebung und den Wiedereintrag der
Gesellschaft in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen rückwirkend
auf den 1. April 2002. Eventualiter sei der Einspracheentscheid vom 13.
Dezember 2006 teilweise bezüglich der Aufrechnungen für die Periode
vom 1. Januar 2001 bis 30. September 2001 aufzuheben und ihr Fr.
80'850.-- zuzüglich Verzugszins in Höhe von 5 % pro Jahr seit dem 12.
November 2004 zurückzuerstatten. Die A._______ brachte insbesondere
vor, sie habe nur für die Elektrizitätswirtschaft betriebsorientierte Projekte
finanziell unterstützt, welche den Bereichen der anwendungsnahen
Forschung und Entwicklung zuzuordnen seien. Für die fachliche Prüfung
der Gesuche habe sie eine Kommission eingesetzt. Die Finanzierung der
A._______ sei über Beiträge der Mitgliedsunternehmen sowie von
interessierten Nichtmitgliedern erfolgt. Die Beitragsleistung sei das
Entgelt für das Recht, Projekte und Studien zur Finanzierung
vorzuschlagen bzw. Informationen über den Projektfortgang und die
Projektergebnisse zu erhalten. Dazu komme das Recht, dass
Forschungskapazität zur Verfügung gestellt werde und das Recht, dass
die Kommission die Forschung begleite. Sie sei dafür besorgt, dass die
Beiträge für im Interesse der Beitragszahler liegende Projekte eingesetzt
würden, diese erhielten Forschungsergebnisse und in
betriebswirtschaftlicher Hinsicht wichtige Informationen, aus denen ein
praktischer Nutzen hervorgehe. Die Überlassung von Informationen sei
eine Dienstleistung, die entgeltlich von ihr erbracht werde; insgesamt
liege ein Leistungsaustausch und damit auch ein steuerbarer Umsatz vor.
Sie erfülle unbestrittenermassen auch die weiteren Voraussetzungen für
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die Mehrwertsteuerpflicht (entgeltliche Leistung im Inland, Erreichen der
Umsatzgrenzen).
Mit Schreiben vom 10. Mai 2007 übermittelte die ESTV dem
Bundesverwaltungsgericht die amtlichen Akten, beantragte die
kostenpflichtige Abweisung der Beschwerden und teilte mit, sie verzichte
auf die Einreichung einer Vernehmlassung.
F.
Mit Urteil A-794/2007 vom 5. November 2009 hiess das
Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde im Sinn der Erwägungen gut,
hob die beiden angefochtenen Entscheide auf und wies die Sache zu
neuem Entscheid an die ESTV zurück. Zur Begründung führte es im
Wesentlichen aus, mit der Leistung der sog. "freiwilligen Beiträge"
(gemäss Art. 2 des Reglements […]) an die A._______ erhalte ein
einzelnes Elektrizitätsunternehmen Studienergebnisse sowie eine
detaillierte Vorabklärung der Projektideen durch die beauftragte
Kommission. Insgesamt bestehe daher eine innere wirtschaftliche
Verbindung zwischen den Beitragsleistungen an die A._______ und den
im Gegenzug dafür erhaltenen Ergebnissen. Es liege somit ein
mehrwertsteuerlich relevanter Leistungsaustausch vor.
G.
Die ESTV erliess am 28. September 2010 zwei (neue)
Einspracheentscheide. Sie erkannte, sie habe der A._______ für die
Steuerperioden vom 1. Quartal 1996 bis 3. Quartal 2001 bzw. 4. Quartal
2001 bis 1. Quartal 2002 den zu Recht geltend gemachten
Vorsteuerabzug zu gewähren. Die ESTV bezahlte der A._______ daher
Fr. 1'172'289.— bzw. Fr. 110'803.— zuzüglich Vergütungszins zurück.
Zur Begründung legte die ESTV im Wesentlichen dar, gemäss dem Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts vom 5. November 2009 seien die
fraglichen Leistungen der A._______ steuerbar und diese habe in der
Folge Anspruch auf Vorsteuerabzug.
H.
Mit Schreiben vom 14. Oktober 2010 forderte die A._______ die ESTV
auf, sie rückwirkend auf den 1. April 2002 wieder in das Register der
Steuerpflichtigen einzutragen. Das Bundesverwaltungsgericht habe die
Umsätze als steuerbar qualifiziert und die A._______ erfülle weiterhin die
Voraussetzungen für die Steuerpflicht.
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Die ESTV antwortete der A._______ mit E-Mails vom 20. und 21. Oktober
2010. Sie führte darin aus, die Einspracheentscheide vom 28. September
2010 äusserten sich in materieller Hinsicht ausschliesslich zu den
Steuerperioden vom 1. Quartal 1996 bis 1. Quartal 2002. Die Beurteilung
der Steuerpflicht ab dem 1. April 2002 sei nicht Gegenstand der
Einspracheentscheide gewesen.
I.
Am 29. Oktober 2010 liess die A._______ (Beschwerdeführerin) je
separat Beschwerde gegen die beiden Einspracheentscheide der ESTV
vom 28. September 2010 an das Bundesverwaltungsgericht führen mit
dem folgenden identischen Antrag: "Es sei die ESTV anzuweisen, die
A._______ basierend auf dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
5. November 2009 rückwirkend auf den 1. April 2002 wieder in das
Register der Steuerpflichtigen einzutragen; alles unter Kostenfolge".
Zudem stellte die Beschwerdeführerin die prozessualen Anträge, die
beiden Beschwerden seien in einem Verfahren zu vereinigen und dieses
sei bis zum 30. Juni 2011 bzw. bis die Verhandlungen mit der ESTV über
die rückwirkende Wiedereintragung in das Mehrwertsteuerregister
abgeschlossen seien zu sistieren. Zur Begründung ihres materiellen
Antrags brachte die Beschwerdeführerin insbesondere vor, das
Bundesverwaltungsgericht habe entschieden, die fraglichen Umsätze
seien steuerbar. In der Folge sei sie wieder in das Mehrwertsteuerregister
einzutragen. Sie entfalte nach wie vor die gleiche Tätigkeit und habe noch
im 2. Quartal 2002 die gleichen, vom Bundesverwaltungsgericht als
steuerbar qualifizierten Beiträge fakturiert. Da ihre Aktivität über das 1.
Quartal 2002 hinaus andaure, erfülle sie auch nach dem 31. März 2002
weiterhin die Voraussetzungen für die subjektive Steuerpflicht. Die
Löschung aus bzw. die Wiedereintragung in das Register der
Steuerpflichtigen sei auch zu jedem Zeitpunkt Streitgegenstand des
vorliegenden Verfahrens gewesen. Ihrem Wiedereintrag in das Register
rückwirkend per 1. April 2002 stehe somit nichts entgegen.
J.
Mit Verfügung vom 4. November 2010 vereinigte das
Bundesverwaltungsgericht die Beschwerdeverfahren A-7745/2010 und A-
7746/2010 und führte es unter der Verfahrensnummer A-7745/2010
weiter. Auf Aufforderung des Bundesverwaltungsgerichts reichte die
ESTV am 14. Dezember 2010 eine Vernehmlassung beschränkt auf den
Sistierungsantrag ein. Sie legte dar, sie habe der Beschwerdeführerin
hinsichtlich der offenen Frage der Steuerpflicht ab dem 1. April 2002
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bereits mehrfach mitgeteilt, sie werde diese abklären, sobald die
relevanten Unterlagen eingereicht worden seien. Dies habe die
Beschwerdeführerin aber bis heute nicht getan. Es bestehe demnach
kein Grund, das vorliegenden Verfahren zu sistieren.
Mit Zwischenverfügung vom 20. Dezember 2010 wies das
Bundesverwaltungsgericht das Sistierungsgesuch ab.
K.
In ihrer Vernehmlassung vom 27. Januar 2011 schloss die ESTV auf
Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der
Beschwerdeführerin. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, die
Beschwerdeführerin verlange mit der Wiedereintragung per 1. April 2002
eine Beurteilung der auf die kontrollierten Steuerperioden vom 1. Quartal
1996 bis 1. Quartal 2002 nachfolgenden Steuerperioden. Damit wolle die
Beschwerdeführerin nichts anderes als eine in zeitlicher Hinsicht
unzulässige Erweiterung des Streitgegenstandes.
L.
Am 3. März 2011 reichte die Beschwerdeführerin eine Replik zur
Vernehmlassung der ESTV ein. Sie legte insbesondere dar, es gehe
eigentlich nicht um die rückwirkende Wiedereintragung in das MWST-
Register, sondern vielmehr um die von der ESTV vorgenommene
Löschung aus diesem. Mit der Löschung habe die ESTV sie in
Missachtung von Bundesrecht vor vollendete Tatsachen gestellt und sie
müsse nun für einen Status (Steuerpflicht durch Wiedereintragung in das
Register) kämpfen, der ihr gestützt auf die aufschiebende Wirkung des
Rechtsmittelverfahrens ohne Weiteres zugestanden habe. Die ESTV
habe richtigerweise nicht die Frage der Wiedereintragung in das Register,
sondern die Frage des korrekten Zeitpunkts der Löschung zu prüfen. Im
Weiteren handle es sich entgegen der Ansicht der ESTV bei ihrem
Gesuch um Wiedereintragung in das Register per 1. April 2002 nicht um
eine unzulässige Erweiterung des Streitgegenstandes. Vorliegend seien
keine Steuerperioden betroffen, sondern es stehe lediglich die
Rechtmässigkeit der Löschung durch die ESTV in Frage. Bei der
Löschung handle es sich um eine Amtshandlung, die in Abhängigkeit zur
mehrwertsteuerrechtlichen Qualifikation der geprüften Umsätze stehe.
Auf das Einholen einer Duplik wurde verzichtet.
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Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32)
beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen
Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine
Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und
die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das
Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden
Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet
sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG. Die
Beschwerdeführerin ist durch die angefochtenen Einspracheentscheide
beschwert, da die ESTV den (am 23. Januar bzw. 10. Juli 2003
erhobenen) Einsprachebegehren auf rückwirkende Eintragung per 1. April
2002 nicht stattgegeben hat.
1.2.
1.2.1. Ein mit verbindlichen Weisungen versehener
Rückweisungsentscheid (vgl. Art. 61 Abs. 1 VwVG) schliesst das
Verfahren bezüglich der in den Erwägungen definitiv behandelten Punkte
ab. Wenn der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen
wird, kein Entscheidungsspielraum mehr bleibt und die Rückweisung nur
noch der Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient, handelt es
sich – in Bezug auf die definitiv entschiedenen Punkte – um einen
Endentscheid, der anfechtbar ist (BGE 134 II 124 E. 1.3; Urteil des
Bundesgerichts 2C_258/2008 vom 27. März 2009 E. 3.3; Entscheid der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 15. August 2005
[CRC 2005-064] E. 2a mit Hinweisen; ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 3.196).
1.2.2. Materielle Rechtskraft bedeutet Verbindlichkeit eines (formell
rechtskräftigen) Entscheids für spätere Verfahren. Sie bezieht sich
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grundsätzlich nur auf das Dispositiv und nicht auf die rechtliche
Begründung und die tatsächlichen Feststellungen (BGE 121 III 474 E. 2,
4a). Die rechtliche Bindungswirkung gilt für die Parteien und Beigeladene
des rechtskräftig erledigten Verfahrens sowie deren Rechtsnachfolger
(FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 323;
MADELEINE CAMPRUBI, in Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/St. Gallen 2008, N.
24 zu Art. 61).
Ein Rückweisungsentscheid im Sinn eines anfechtbaren Endentscheids
(vorn E. 1.2.1) wird bei unterlassener Anfechtung formell und damit auch
materiell rechtskräftig. Verweist das Dispositiv eines solchen Entscheids
ausdrücklich auf die Erwägungen, werden diese zu dessen Bestandteil
und haben, soweit sie zum Streitgegenstand gehören, an der Rechtskraft
teil (BGE 120 V 233 E. 1a, 113 V 159 E. 1c). Die Behörde, an die
zurückgewiesen wird, die Partei und auch das mit der Sache nochmals
befasste Gericht selbst sind an die Erwägungen im
Rückweisungsentscheid gebunden. Die rechtliche Beurteilung, mit der die
Zurückweisung begründet wird, muss der neuen Entscheidung zugrunde
gelegt werden (Urteil des Bundesgerichts 4C.46/2007 vom 17. April 2007
E. 3.1 mit Hinweisen; BGE 122 I 250 E. 2, 116 II 220 E. 4a;
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.196; PHILIPPE
WEISSENBERGER, in Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar
zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich etc. 2009, N.
28 zu Art. 61). Eine freie Überprüfung durch das ein zweites Mal
angerufene Gericht ist nur noch möglich betreffend jene Punkte, die im
Rückweisungsentscheid nicht entschieden wurden oder bei Vorliegen
neuer Sachumstände (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
5261/2008 vom 29. März 2010 E. 3.3, A-1513/2006 vom 24. April 2009 E.
2.3).
1.2.3. Soweit eine solche freie Prüfung möglich ist, kann das
Bundesverwaltungsgericht den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der
Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen
oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes
(Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben
(Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz.
2.149). Im Beschwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach
der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen:
ALFRED KÖLZ, Prozessmaximen im schweizerischen Verwaltungsprozess,
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Zürich 1974, S. 93 ff.) und der Grundsatz der Rechtsanwendung von
Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist
verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm
anzuwenden ([statt vieler] Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 1.3, A-7789/2009 vom 21. Januar
2010 E. 1.3).
2.
2.1. Der Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 (BV, SR 101). Er umfasst eine Anzahl verschiedener
verfassungsrechtlicher Verfahrensgarantien (vgl. zum Ganzen auch
ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1672 ff.; JÖRG
PAUL MÜLLER/MARKUS SCHEFER, Grundrechte in der Schweiz, 4. Aufl.,
Bern 2008, S. 846 ff.). Zunächst gehört dazu das Recht auf vorgängige
Äusserung und Anhörung, welches den Betroffenen einen Einfluss auf die
Ermittlung des wesentlichen Sachverhalts sichert. Dabei kommt der von
einem Verfahren betroffenen Person der Anspruch zu, sich vorgängig
einer behördlichen Anordnung zu allen wesentlichen Punkten, welche die
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts betreffen, zu äussern
und von der betreffenden Behörde alle dazu notwendigen Informationen
zu erhalten. Des Weiteren leitet sich aus dem Grundsatz des rechtlichen
Gehörs die Pflicht der Behörden ab, alle vorgebrachten rechtserheblichen
Anträge zu prüfen (Urteil des Bundesgerichts 5A.15/2002 vom 27.
September 2002 E. 3.2) und ihre Entscheide zu begründen (BGE 123 I
31 E. 2c; BVGE 2007/21 E. 10.2; vgl. ferner Art. 35 Abs. 1 VwVG). Die
Begründung eines Entscheids muss so abgefasst sein, dass die
betroffene Person ihn sachgerecht anfechten kann. Dies ist nur möglich,
wenn sowohl er wie auch die Rechtsmittelinstanz sich über die Tragweite
des Entscheids ein Bild machen können. In diesem Sinn müssen
wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die
Behörde leiten liess und auf welche sie ihren Entscheid stützt. Sie kann
sich dabei auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte
beschränken (Urteil des Bundesgerichts 1C_436/2009 vom 3. Februar
2010 E. 3.2; BGE 133 III 439 E. 3.3, 129 I 232 E. 3.2, 126 I 97 E. 2b;
BVGE 2009/60 E. 2.2.2; vgl. auch LORENZ KNEUBÜHLER, Die
Begründungspflicht, Bern 1998, S. 22 ff.). Die Verletzung des Anspruchs
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auf rechtliches Gehör stellt eine formelle Rechtsverweigerung dar (BGE
135 I 6 E. 2.1, 132 I 249 E. 5).
2.2. Der Gehörsanspruch ist nach feststehender Rechtsprechung
formeller Natur, mit der Folge, dass seine Verletzung ungeachtet der
Erfolgsaussichten der Beschwerde grundsätzlich zur Aufhebung des mit
dem Verfahrensmangel behafteten Entscheids führt (statt vieler: BGE 126
I 19 E. 2d/bb). Nach der Rechtsprechung kann eine Verletzung des
Gehörsanspruchs aber als geheilt gelten, wenn die unterbliebene
Gewährung des rechtlichen Gehörs (also etwa die Verletzung der
Begründungspflicht; vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1710) in
einem Rechtsmittelverfahren nachgeholt wird, in dem die
Beschwerdeinstanz mit der gleichen Prüfungsbefugnis entscheidet wie
die untere Instanz. Die Heilung ist aber ausgeschlossen, wenn es sich um
eine besonders schwerwiegende Verletzung der Parteirechte handelt,
zudem darf dem Beschwerdeführer kein Nachteil erwachsen und die
Heilung soll die Ausnahme bleiben (BGE 133 I 201 E. 2.2, 129 I 129 E.
2.2.3, 126 V 130 E. 2b, 126 I 68 E. 2; Urteil des Bundesgerichts
1A.234/2006 vom 8. Mai 2007 E. 2.2; BVGE 2009/53; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts B-6272/2008 vom 20. Oktober 2010 E. 3.1,
A-1681/2006 vom 13. März 2008 E. 2.4, A-1737/2006 vom 22. August
2007 E. 2.2; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1710).
3.
3.1. Das Einspracheverfahren wird der nachträglichen
verwaltungsinternen Rechtspflege zugerechnet und nicht der eigentlichen
streitigen Verwaltungsrechtspflege. Die Einsprache ist daher auch kein
devolutives Rechtsmittel, das die Entscheidungszuständigkeit an eine
Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1). Das
Einspracheverfahren zielt darauf ab, ungenügende Abklärungen oder
Fehlbeurteilungen, aber auch Missverständnisse, die den angefochtenen
Verwaltungsverfügungen zugrunde liegen, in einem kostenlosen und
weitgehend formlosen Verfahren auszuräumen, ohne dass die
übergeordneten Gerichte angerufen werden müssen (BGE 131 V 407 E.
2.1.2.1 mit Hinweisen). Damit soll ein einfaches und rasches
verwaltungsinternes Verfahren gewährleistet werden. Dies schliesst
ergänzende Sachverhaltsabklärungen im Einspracheverfahren jedoch
nicht aus. Denn in diesem Verfahren kann die Verwaltung die
angefochtene Verfügung nochmals überprüfen und über die strittigen
Punkte entscheiden, bevor allenfalls die Beschwerdeinstanz angerufen
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Seite 11
wird. Spätestens im Einspracheverfahren hat die Verwaltung jedoch in
rechtsgenüglicher Form Gelegenheit zu geben, sich zu den getroffenen
Beweismassnahmen inhaltlich wie auch zum Verfahren zu äussern (BGE
132 V 387 E. 4.1, 121 V 155 E. 5b; Urteil des Bundesgerichts
8C_528/2009 vom 3. November 2009 E. 4.1; BVGE 2007/27 E. 5.5.1 S.
321).
3.2. Es ist deshalb der ESTV zwar verwehrt, Steuerperioden zum
Gegenstand des Einspracheverfahrens zu machen, über die sie noch
nicht in einem Entscheid befunden hat, denn in diesem Fall würde eine
unzulässige Ausdehnung des Streitgegenstandes vorliegen (Entscheide
der SRK vom 24. August 1999 [SRK 1998-083] E. 2b und vom 4. Februar
1998 [SRK 051/97] E. 1b). Aufgrund der Besonderheit des
Einspracheverfahrens als verwaltungsinternes Verfahren ist es dagegen
nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zulässig, wenn der
Verfahrensgegenstand im Einspracheentscheid – im Vergleich zum
Erstentscheid – auf andere Steuernachforderungen (innerhalb der
gleichen Steuerperioden) ausgedehnt wird (BGE 123 II 385 E. 2, nicht
publiziert; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2036/2008 vom 19.
August 2009 E. 1.4.2.2, A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 3.3).
4.
Im vorliegenden Fall hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil
A-794/2007 vom 5. November 2009 die Beschwerde im Sinn der
Erwägungen gut, hob die angefochtenen Einspracheentscheide auf und
wies die Sache zu neuem Entscheid an die ESTV zurück. Entgegen der
Ansicht der ESTV in den (aufgehobenen) Einspracheentscheiden
qualifizierte das Bundesverwaltungsgericht die "freiwilligen Beiträge" der
beitragszahlenden Unternehmen an die Beschwerdeführerin als Entgelt
im mehrwertsteuerlichen Sinn, da es einen mehrwertsteuerrechtlich
relevanten Leistungsaustausch bejahte. Am 28. September 2010 traf die
ESTV zwei neue Einspracheentscheide. Darin übernahm sie die
rechtliche Qualifikation des Bundesverwaltungsgerichts. In der Folge
erkannte die ESTV, sie habe der Beschwerdeführerin für die
Steuerperioden vom 1. Quartal 1996 bis 3. Quartal 2001 einen
Vorsteuerabzug von Fr. 1'172'289.— bzw. vom 4. Quartal 2001 bis
1. Quartal 2002 einen solchen von Fr. 110'802.— zuzüglich
Vergütungszins zu gewähren. Im Streit liegt im vorliegenden Verfahren,
ob die ESTV die Beschwerdeführerin zudem rückwirkend per 1. April
2002 in das Register der Steuerpflichtigen hätte eintragen sollen.
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4.1. Beim Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 5. November 2009
handelt es sich um einen Rückweisungsentscheid. Er enthält die
verbindliche Anweisung an die ESTV, einen mehrwertsteuerrechtlich
relevanten Leistungsaustausch zwischen den Zahlungen der
beitragenden Elektrizitätsunternehmen an die Beschwerdeführerin und
den im Gegenzug erhaltenen Forschungsergebnissen zu bejahen (vgl. E.
5.1 des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts). Bezüglich dieses Punkts
wurde das Verfahren durch den Rückweisungsentscheid abgeschlossen.
Der Rückweisungsentscheid ist inzwischen in Rechtskraft erwachsen. Da
sein Dispositiv ausdrücklich auf die Erwägungen verweist, wurden diese
zu dessen Bestandteil und haben an der Rechtskraft teil. Sowohl die
ESTV als auch die Beschwerdeführerin und das
Bundesverwaltungsgericht selbst sind demnach an sämtliche
Erwägungen (d.h. nicht nur an diejenigen, die zur Rückweisung führten)
im Rückweisungsentscheid gebunden (E. 1.2.2). Da die Erwägungen
hinsichtlich des Antrags auf rückwirkende Eintragung im Register der
Steuerpflichtigen per 1. April 2002 keine Ausführungen enthalten, d.h.
über diesen Punkt noch nicht entschieden worden ist, kann das
Bundesverwaltungsgericht diesen frei überprüfen (vgl. E. 1.2.3).
4.2. Die ESTV bejahte in ihren Einspracheentscheiden vom 28.
September 2010 einen mehrwertsteuerrechtlich relevanten
Leistungsaustausch bzw. die Steuerbarkeit der betreffenden Umsätze.
Sie hielt sich damit an die Anweisung des Rückweisungsentscheids.
Insoweit sind die Einspracheentscheide korrekt. Hingegen ging die ESTV
in diesen nicht näher auf das Rechtsbegehren der Einsprachen vom 23.
Januar bzw. 10. Juli 2003 ein, mit denen die Beschwerdeführerin explizit
die rückwirkende Eintragung in das Register der Steuerpflichtigen per 1.
April 2002 beantragt hat. In ihren Einspracheentscheiden vom 28.
September 2010 legte die ESTV bloss dar, das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 5. November 2009 habe in seinen
Erwägungen keine Ausführungen zur beantragten rückwirkenden
Eintragung enthalten (Ziff. 3.2 der Einspracheentscheide). Der
Rückweisungsentscheid des Bundesverwaltungsgerichts ändert indessen
nichts daran, dass sich die ESTV – unter Zugrundelegung der rechtlichen
Beurteilung des Rückweisungsentscheids, mit der die Rückweisung
begründet worden ist (E. 1.2.2) – mit den Einsprachen rechtsgenügend
auseinander zu setzen hat. Sie hat alle rechtserheblichen Anträge zu
prüfen und ihren Entscheid zu begründen. Hinsichtlich des betreffenden
Antrags auf rückwirkende Eintragung in das Register der
Steuerpflichtigen per 1. April 2002 hat die ESTV dies nicht getan. Im
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Ergebnis ist sie auf den Antrag faktisch nicht eingetreten, ohne dies zu
begründen. Die ESTV ist somit ihrer Begründungspflicht nicht
rechtsgenügend nachgekommen und hat damit den Anspruch der
Beschwerdeführerin auf rechtliches Gehör verletzt (E. 2.1).
4.3. Zu prüfen ist, ob diese Gehörsverletzung durch die ESTV im
vorliegenden Beschwerdeverfahren geheilt werden kann (E. 2.2). Dies ist
grundsätzlich zu bejahen, da das Bundesverwaltungsgericht über die
gleiche Prüfungsbefugnis verfügt wie die ESTV (vgl. E. 1.2.3). Zudem
handelt es sich vorliegend nicht um eine besonders schwer wiegende
Verletzung. Die ESTV hat ihre Ansicht, der zulässige Streitgegenstand
der Einspracheentscheide vom 28. September 2010 umfasse nur die
Steuerperioden vom 1. Quartal 1996 bis 1. Quartal 2002 und die
Beurteilung ab dem 1. April 2002 sei deshalb nicht möglich, der
Beschwerdeführerin bereits in ihren E-Mails vom 20. und 21. Oktober
2010 (vgl. Beilage zur Vernehmlassung vom 14. Dezember 2010) und
damit zeitlich vor der Beschwerdeerhebung vom 29. Oktober 2010
mitgeteilt. Im Weiteren legte die ESTV ihre Ansicht nochmals in ihren
Vernehmlassungen vom 14. Dezember 2010 und 27. Januar 2011 dar.
Die ESTV hat die Begründung für ihr (faktisches) Nichteintreten auf den
Antrag auf rückwirkende Eintragung per 1. April 2002 somit insoweit
"nachgeholt". Im Rahmen eines zweiten Schriftenwechsels (Art. 57 Abs. 2
VwVG) konnte die Beschwerdeführerin dazu Stellung nehmen, was sie in
ihrer Replik vom 3. März 2011 auch getan hat.
Es kann damit festgehalten werden, dass die Beschwerdeführerin
ausreichend Gelegenheit hatte, sich zur Frage zu äussern, ob ihr Antrag
auf rückwirkende Eintragung per 1. April 2002 den Streitgegenstand im
Einspracheverfahren unzulässig erweitert hat. Die Beschwerdeführerin
war demnach im Stande, die Einspracheentscheide in diesem Punkt
sachgerecht anzufechten. Durch die Heilung der Gehörsverletzung im
vorliegenden Beschwerdeverfahren erleidet sie folglich keinen Nachteil.
Eine Rückweisung der Sache an die ESTV zur Gewährung des
rechtlichen Gehörs würde bloss zu einem formalistischen Leerlauf und
einer unnötigen Verlängerung des Verfahrens führen.
5.
5.1. Der Entscheid der ESTV auf den Antrag der Beschwerdeführerin auf
rückwirkende Eintragung in das Register der Steuerpflichtigen per 1. April
2002 (faktisch) nicht einzutreten, erweist sich materiell als richtig. Da die
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ESTV in ihren Entscheiden vom 10. Dezember 2002 bzw. 12. Juni 2003
bloss über die Zeiträume vom 1. Januar 1996 bis 30. September 2001
bzw. vom 1. Oktober 2001 bis 31. März 2002 befunden hatte, war es
dieser verwehrt, über eine rückwirkende Eintragung ab dem 1. April 2002
zu entscheiden. Dies hätte eine unzulässige Ausdehnung des
Streitgegenstandes im Einspracheverfahren bedeutet (E. 3.2).
5.2. Es bleibt, auf die Einwendungen der Beschwerdeführerin
einzugehen. Die Beschwerdeführerin bringt vor, es gehe eigentlich nicht
um die rückwirkende Wiedereintragung per 1. April 2002, sondern um die
von der ESTV vorgenommene Löschung aus dem Register der
Steuerpflichtigen per 31. März 2002. Dieser Einwand ist nicht stichhaltig,
denn die Beschwerdeführerin stellte explizit den (einzigen materiellen)
Antrag, die ESTV sei anzuweisen sie "rückwirkend auf den 1. April 2002
wieder in das Register" einzutragen. Da im Verfahren vor dem
Bundesverwaltungsgericht grundsätzlich die Dispositionsmaxime gilt,
befindet dieses in der Regel nur über Rechtsbegehren, welche die
Beschwerdeführerin vorbringt (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz.
1.56). Im vorliegenden Beschwerdeverfahren ist deshalb – wie beantragt
– die Frage zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin rückwirkend per 1. April
2002 wieder ins Register einzutragen ist. Entgegen der Ansicht der
Beschwerdeführerin ist die Frage der Wiedereintragung ins Register der
Steuerpflichtigen nicht nur abhängig von den zeitlich zurückliegenden
Umsätzen, sondern auch von denjenigen ab dem 1. April 2002 getätigten.
Da diese Zeit nicht Streitgegenstand ist, können die Voraussetzungen für
eine Steuerpflicht ab dem 1. April 2002 nicht geprüft werden.
5.3. Die Beschwerdeführerin macht zudem geltend, die Frage der
Eintragung in das Register der Steuerpflichtigen ab dem 1. April 2002 sei
zu jedem Zeitpunkt Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens
gewesen. So habe die ESTV bereits in ihrem Entscheid vom 10.
Dezember 2002 drauf hingewiesen, die Löschung der
Beschwerdeführerin aus dem Register der Steuerpflichtigen per 31. März
2002 sei zu Recht erfolgt. Letzteres ist zutreffend. Wie oben ausgeführt
(E. 5.1), umfassten die Entscheide der ESTV vom 10. Dezember 2002
bzw. 12. Juni 2003 aber nur den Zeitraum bis zum 31. März 2002, nicht
denjenigen ab dem 1. April 2002. Ein Einbezug der Zeit nach dem
31. März 2002 ist – entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin –
im vorliegenden Verfahren nicht zulässig.
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5.4. Schliesslich kann der Einwand der Beschwerdeführerin, in den
Einspracheentscheiden vom 13. Dezember 2006 sei die ESTV auf den
Antrag auf rückwirkende Eintragung per 1. April 2002 eingetreten, von
vornherein nicht gehört werden, da diese Einspracheentscheide mit dem
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 5. November 2009 ohnehin
aufgehoben worden sind.
5.5. Zusammenfassend ist die ESTV auf den Antrag der
Beschwerdeführerin auf rückwirkende Eintragung in das Register der
Steuerpflichtigen per 1. April 2002 zu Recht (faktisch) nicht eingetreten.
Die Beschwerde ist demnach abzuweisen.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind der Beschwerdeführerin als
unterliegende Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor
dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG).
Die Verfahrenskosten des Beschwerdeverfahrens werden auf Fr. 5'000.--
festgesetzt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die
Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]) und der Beschwerdeführerin zur Zahlung auferlegt. Eine
Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e
contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 5'000.-- verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
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– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren,
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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