B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-7752/2009
A r r ê t d u 1 5 m a r s 2 0 1 2
Composition
Marie-Chantal May Canellas (présidente du collège),
Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,
Chantal Schiesser-Degottex, greffière.
Parties
X._______,
représenté par Maître …
recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure,
Objet
TVA; 1er trimestre 2001 au 4ème trimestre 2006; taxation par
estimation.
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Faits :
A.
Le 22 février 2001, X._______ fonda une entreprise en raison individuelle
dont le siège était à Genève sous la raison sociale "X._______
Expansion"; elle avait pour but le conseil en management et en gestion
financière, l'achat et la vente d'entreprises, ainsi que le courtage en actif
mobilier et immobilier. L'entreprise fut radiée du registre du commerce au
20 novembre 2007 suite à la cessation de son activité. En raison de celle-
ci, X._______ (ci-après: l'assujetti) fut inscrit au registre des contribuables
de l'AFC du 1er janvier 2001 au 31 mars 2008 en tant qu'assujetti TVA.
B.
L'AFC effectua un contrôle sur place auprès de l'assujetti qui a débuté le
26 septembre 2006 et s'est terminé le 22 mai 2008. Lors de celui-ci,
l'AFC constata de graves manquements dans la comptabilité et dans les
pièces justificatives – des chiffres d'affaires étant non comptabilisés et
non déclarés –, ce qui amena l'autorité fiscale à procéder par estimation
et à reconstituer les chiffres d'affaires réalisés par l'assujetti au cours des
périodes allant du 1er trimestre 2001 au 4ème trimestre 2006, soit du 1er
janvier 2001 au 31 décembre 2006. Pour la période contrôlée, il en est
résulté un montant total d'impôt dû sur le chiffre d'affaires de
Fr. 187'207.-, plus intérêt moratoire dès le 31 décembre 2004 (décompte
complémentaire [DC] n° _______ du 26 mai 2008).
Hormis ce redressement, l'AFC opéra également d'autres corrections
provenant des différences de concordance, de l'utilisation privée des
véhicules automobiles et de l'impôt préalable dans le DC n° _______
pour un montant de Fr. 8'418.-, ce décompte ne faisant pas partie de la
présente procédure.
C.
En date du 12 février 2009, l'assujetti contesta le DC n° _______ du 26
mai 2008 précité pour un montant de Fr. 187'207.-, plus intérêt moratoire
dès le 31 décembre 2004 (échéance moyenne).
D.
Par acte du 15 mai 2009, l'AFC rendit une décision formelle dans laquelle
elle confirma sa reprise d'impôt résultant du DC n° _______
susmentionné, plus intérêt moratoire.
E.
Contre cette décision, l'assujetti, par le conseil de Maître _______ à
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Genève, déposa une réclamation le 15 juin 2009, en contestant le
traitement fiscal réservé aux encaissements d'un montant total de Fr.
1'636'013.-, motifs pris qu'il s'agirait de transferts de comptes à comptes
opérés par lui-même (Fr. 502'875.-) ou de remboursements en sa faveur
(Fr. 1'133'138.-).
F.
Le 12 novembre 2009, l'autorité fiscale rendit une décision par laquelle
elle rejeta la réclamation en revendiquant de la part de l'assujetti le
montant de Fr. 187'207.- pour les périodes allant du 1er trimestre 2001 au
4ème trimestre 2006, plus intérêt moratoire dès le 31 décembre 2004.
G.
Par envoi recommandé du 14 décembre 2009, l'assujetti (ci-après: le
recourant), toujours par l'intermédiaire de son mandataire, a interjeté un
recours auprès du Tribunal administratif fédéral (TAF) contre la décision
sur réclamation de l'AFC précitée en concluant à son annulation partielle,
estimant que son recours doit être admis pour le montant de Fr.
85'539.45 de TVA.
Il requiert, en tant que de besoin, l'audition de A._______, B._______,
C._______, D._______, E._______ et F._______ en qualité de témoins.
Le recourant estime qu'une comptabilité en bonne et due forme était
tenue et que les opérations qui n'avaient pas été comptabilisées ni
déclarées résultaient d'inadvertances involontaires. Concernant
l'estimation elle-même, le recourant considère que certains montants
repris par l'AFC (des opérations de régularisation comptables et des
remboursements) ne représentent pas des échanges de prestations et
qu'ils doivent donc être soustraits de la reprise d'impôt opérée par l'AFC.
H.
En complément de son recours et par courrier du 28 décembre 2009, le
recourant a transmis au TAF des pièces complémentaires, à savoir des
extraits de compte des sociétés Y._______ SA, Z._______ Sàrl et
W._______ Sàrl, démontrant selon lui que les montants repris par l'AFC
ne constituent que des ajustements du compte courant de l'actionnaire en
faveur du recourant et non pas du chiffre d'affaires imposable.
I.
Par réponse du 1er avril 2010, l'AFC conclut au rejet du recours sous suite
de frais.
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Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les
considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à
l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions rendues par l'AFC peuvent être
contestées devant le TAF conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La
procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, la décision de l'autorité inférieure a été rendue le 12
novembre 2009 et a été notifiée le lendemain au recourant. Le recours a
été adressé au TAF le 14 décembre 2009 et est ainsi intervenu dans le
délai légal prescrit par l'art. 50 PA. En outre, le recours satisfait aux
exigences posées à l'art. 52 PA. Il est par conséquent recevable et il
convient d'entrer en matière.
1.2. La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Les
dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution
demeurent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris
naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). Dans la mesure où
l'état de fait concerne les périodes allant du 1er trimestre 2001 au 4ème
trimestre 2006, la présente cause tombe ainsi matériellement sous le
coup de la loi sur la TVA du 2 septembre 1999 (aLTVA de 1999, RS 2000
1300 et les modifications ultérieures).
1.2.1. On rappellera à cet égard que le nouveau droit de procédure relatif
à la TVA est applicable, au sens de l'art. 113 al. 3 LTVA, à toutes les
procédures pendantes à l'entrée en vigueur de cette loi. Cela étant, cette
disposition doit être interprétée restrictivement, étant donné que, selon la
jurisprudence du Tribunal de céans, seules les nouvelles règles qui
traitent de la procédure au sens étroit doivent être appliquées aux
procédures pendantes. Le recours à l'art. 113 al. 3 LTVA ne doit donc pas,
sous le seul prétexte de règles de procédure, conduire à une application
du nouveau droit matériel à des états de faits révolus sous l'ancien droit
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(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6120/2008 du 18 mai 2010
consid. 1.2.1, A-5828/2008 du 1er avril 2010 consid. 1.2.2, A-1379/2007
du 18 mars 2010 consid. 1.2.2, A-1113/2009 du 23 février 2010 consid.
1.3). Dans l'arrêt du 23 février 2010 précité, il a ainsi été jugé que les
thèmes suivants, notamment, ne relevaient pas du droit de procédure, à
savoir l'obligation de tenir une comptabilité, le principe de l'auto-taxation,
la taxation par estimation et les intérêts moratoires (voir également à cet
égard, arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1328/2011 du 16 février
2012 consid. 2.2.4, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 1.3.3, A-
4080/2010 du 9 septembre 2011 consid. 1.4 et 1.5, A-7712/2009 du 21
février 2011 consid. 3.2 et A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 1.1).
S'agissant de ces matières, les juges ont donc fait application de l'ancien
droit. Dans la présente affaire, les art. 70, 71, 72, 79 ou 87 LTVA ne sont
dès lors pas applicables, malgré le fait qu'ils figurent sous le titre
"Procédure applicable à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le
territoire suisse et à l'impôt sur les acquisitions" (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 1.2, A-
1447/2010 du 11 novembre 2011 consid. 1.3., A-6120/2008 du 18 mai
2010 consid. 1.2.1, A-1379/2007 du 18 mars 2010 consid. 1.2.2).
1.2.2. S'agissant de l'art. 81 LTVA qui dispose désormais que (al. 1) la PA
est applicable, à l'exclusion de son art. 2 al. 1 et que (al. 3) le principe de
la libre appréciation des preuves est applicable, l'acceptation d'une
preuve ne devant, par ailleurs, pas dépendre exclusivement de la
présentation de moyens de preuve précis, cette disposition vaut en
principe également pour les procédures pendantes devant le Tribunal
administratif fédéral (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1328/2011 du 16 février 2012 consid. 2.2.3, A-5110/2011 du 23 janvier
2012 consid. 1.2 in fine, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3),
sous certaines réserves, notamment qu'elle n'entraîne pas une
application anticipée du nouveau droit matériel à des états de fait révolus
sous l'ancien droit (voir également, arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3, A-6299/2009 du 21 avril
2011 consid. 2.2.3 et A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 1.2).
L'audition des parties ainsi que de témoins, fondée sur les garanties
minimales de procédure prévues par la Constitution fédérale de la
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), en particulier le
droit d'être entendu (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.110/2000 du 26
janvier 2001 consid. 3b), et les nouvelles dispositions de procédure
applicables en vertu de l'art. 81 LTVA (art. 12-19, 30-33 PA), peut ainsi
être indiquée dans certains cas (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 1.3), sous réserve de
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l'appréciation anticipée des preuves qui demeure admissible, même dans
le nouveau droit et a fortiori pour les cas pendants (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 1.3, A-
6120/2008 du 18 mai 2010 consid. 8.2, A-4785/2007 du 23 février 2010
consid. 5.5; Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du
25 juin 2008 in:Feuille fédérale [FF] 2008 p. 6394 s.; PASCAL
MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle
2009, p. 1126 ch. 157; sur la notion de l'appréciation anticipée des
preuves, cf. ci-après consid. 1.3.4).
1.3.
1.3.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA)
ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA; cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
op. cit., n. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/St-Gall 2010, ch. marg.
1758 ss). Le TAF applique le droit d'office, sans être lié par les motifs
invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée
dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit
administratif, vol. II, Berne 2011, p. 300s.). La procédure est régie par la
maxime inquisitoire, ce qui signifie que le TAF définit les faits et apprécie
les preuves d'office et librement (cf. art. 12 PA). Les parties doivent
toutefois collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 13 PA) et motiver
leur recours (cf. art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en
principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non
invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier
l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c;
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC]
61.31 consid. 3.2.2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren
und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, no 677).
1.3.2. Le Tribunal administratif fédéral s'impose toutefois une certaine
retenue dans son examen du calcul de la taxation par estimation, ne
remplaçant l'appréciation de l'autorité inférieure par la sienne qu'en
présence d'erreurs manifestes (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1328/2011 du 16 février 2012 consid. 3.3, A-2950/2011 du 8 février
2012 consid. 2.5.4, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 1.2.2, A-
5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.8.2, A-7675/2009 du 6 octobre
2011 consid. 3.4.1, A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 2.2). Par
contre, pour voir si les conditions d'une taxation par estimation sont
réunies, l'examen du TAF est illimité (cf. ATAF 2009/60 consid. 2.9.2; arrêt
A-7752/2009
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du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 4.3;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1328/2011 du 16 février 2012
consid. 3.3, A-2950/2011 du 8 février 2012 consid. 2.5.4, A-7647/2010 du
7 février 2012 consid. 1.2.2, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid.
2.8.2, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 3.4.1; voir également
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 881 s. ch. 277 s.).
1.3.3. A cet égard, on rappellera que le droit d'être entendu, tel qu'il est
garanti par l'art. 29 al. 2 Cst., comprend entre autres, le droit pour
l'intéressé de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné
suite à celles-ci, de participer à l'administration des preuves essentielles
ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de
nature à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2). En
particulier, il comprend le droit de s'exprimer sur les éléments pertinents
avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique
(MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.84 ss).
1.3.4. Certes, aux termes des art. 113 al. 3 et 81 LTVA concernant
l'application du nouveau droit de procédure aux affaires pendantes au 1er
janvier 2010, l'art. 12 let. c PA est désormais immédiatement applicable,
en ce sens que l'autorité procède s'il y a lieu à l'administration de preuves
par les moyens nécessaires telle que le témoignage de tiers, permettant
ainsi au TAF d'en ordonner (cf. le consid. 1.2.2. à propos de l'application
des nouveaux articles LTVA relatifs au droit de procédure; voir également
l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1113/2009 du 23 février 2010
consid. 1.3; voir enfin MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p.
1194 n. marg. 472 ss et p. 1234 n. marg. 662 ss). Cela dit, la
jurisprudence développée jusqu'ici en matière d'audition de témoins reste
valable. D'après celle-ci, de telles mesures d'instruction – comme la mise
en œuvre d'une audition de témoins – doivent conserver un caractère
exceptionnel (arrêt du Tribunal fédéral 2C_118/2009 du 15 septembre
2009 consid. 3). A ce sujet, il ne ressort pas du droit d'être entendu une
quelconque obligation pour l'autorité de procéder à une audition de
témoins (ATF 117 II 346 consid. 1b/aa, 115 II 129 consid. 6a; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1386/2006 du 3 avril 2007 consid. 1.3.1 et
1.3.2; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. I,
p. 382 et vol. II, p. 840). Le Tribunal peut procéder à une appréciation
anticipée des preuves et renoncer à un moyen de preuve, notamment
l'audition d'un témoin, lorsqu'il estime que le moyen de preuve en
question ne porte pas sur un fait déterminant, si les pièces du dossier
sont suffisantes pour qu'il puisse se forger une conviction sur la question
posée ou si le moyen de preuve n'apporterait rien de plus que les pièces
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figurant au dossier (ATF 131 I 153 consid. 3, 124 I 208 consid. 4a, 122 II
464 consid. 4a; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2690/2011 du 24
janvier 2012 consid. 2.10, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 1.3, A-
6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 3.1; ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, n. 3.144 ss). Par ailleurs, en ce
qui concerne la partie elle-même, il y a lieu de préciser qu'en matière
fiscale, son droit d'être entendue est respecté si elle a pu s'exprimer par
écrit sur les questions de fait et de droit qui la concernent (cf. Archives de
droit fiscal suisse [Archives] vol. 66 p. 70 s. consid. 4; arrêts du Tribunal
fédéral 2A.245/2001 du 22 octobre 2001 consid. 2 et 2A.327/1999 du 9
mai 2000 consid. 4b; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7647/2010
du 7 février 2012 consid. 2.1.1, A-2014/2011 du 4 août 2011 consid. 5.3.1,
A-6120/2008 du 18 mai 2010 consid. 8.2, A-1360/2006 du 1er mars 2007
consid. 3.2.2 et les références citées).
1.3.5. Après une libre appréciation des preuves en sa possession,
l'autorité saisie se trouve à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait
est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa décision.
Dans cette hypothèse, elle renoncera à des mesures d'instruction et à
des offres de preuves supplémentaires, en faisant appel à une
appréciation anticipée des preuves. Un rejet d'autres moyens de preuve
est également admissible s'il lui apparaît que leur administration (audition
de témoins par exemple) serait de toute façon impropre à entamer sa
conviction reposant sur des pièces écrites ayant une haute valeur
probatoire (cf. ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 et les références citées; arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 2.4
et les références citées, A-1504/2006 du 25 septembre 2008 consid. 2, A-
1561/2007 du 4 juillet 2008 consid. 5.2.3, A-3069/2007 du 29 janvier 2008
consid. 2.1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.144).
En revanche, si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir
procédé aux investigations requises en vertu du principe inquisitoire, elle
appliquera les règles sur la répartition du fardeau de la preuve
(MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.149 ss). Dans ce cadre, et à
défaut de disposition spéciale en la matière, le juge s'inspire de
l'art. 8 CC, en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue
pour en déduire un droit. Autrement dit, il incombe à l'administré d'établir
les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à l'administration
de démontrer l'existence de ceux qui imposent une obligation en sa
faveur. Le défaut de preuve va au détriment de la partie qui entendait tirer
un droit du fait non prouvé (cf. ATAF 2009/60 consid. 2.1.3; arrêts du
A-7752/2009
Page 9
Tribunal administratif fédéral A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 1.2.3,
A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 3.4.2, A-7570/2009 du 22 juin
2011 consid. 2.3.2, A-1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 3.5;
MOOR/POLTIER, op. cit., p. 299s. ; BLAISE KNAPP, Précis de droit
administratif, 4ème éd., Bâle/Francfort-sur-le-Main 1991, n. marg. 2021, p.
419). De plus, la seule allégation ne suffit pas (cf. arrêts du Tribunal
fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et les références citées
et 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.3 et 4.5; voir également arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-7647/2010 du 7 février 2012 consid.
1.2.3, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 3.4.2 et A-4440/2010 du 8
septembre 2011 consid. 2.3).
2.
2.1. En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu
selon le principe de l’auto-taxation (art. 46 aLTVA; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1328/2011 du 16 février 2012 consid. 5.1, A-
2950/2011 du 8 février 2012 consid. 2.5.1, A-7647/2010 du 7 février 2012
consid. 4.1, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.3; ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts,
6e éd., Zurich 2002, p. 421 ss). Cela signifie que l’assujetti lui-même est
tenu de déclarer spontanément l’impôt et l’impôt préalable à l’AFC et qu’il
doit verser à celle-ci l’impôt dû (impôt sur le chiffre d’affaires moins impôt
préalable) dans les soixante jours qui suivent l’expiration de la période de
décompte (arrêts du Tribunal fédéral 2C_246/2010 du 28 septembre 2010
consid. 7, 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-2950/2011 du 8 février 2012 consid. 2.5.1, A-
7647/2010 du 7 février 2012 consid. 4.1, A-5110/2011 du 23 janvier 2012
consid. 2.3). En d’autres mots, l’administration n’a pas à intervenir à cet
effet. L’AFC n’établit le montant de l’impôt à la place de l’assujetti que si
celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT
BENEDETTO, op. cit., p. 839 ch. 144 ss). L’assujetti doit ainsi établir lui-
même la créance fiscale le concernant; il est seul responsable de
l’imposition complète et exacte de ses opérations imposables et du calcul
correct de l’impôt préalable (cf. Commentaire du Département fédéral des
finances de l’Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22
juin 1994 Commentaire DFF, p. 37; arrêts du Tribunal fédéral
2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 4.2, 2A.304/2003 du 14 novembre
2003 consid. 3.5; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2950/2011 du
8 février 2012 consid. 2.5.1, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 4.1, A-
1344/2011 et A-3285/2011 du 26 septembre 2011 consid. 3.1, A-
4072/2007 du 11 mars 2009 consid. 2.1). Enfin, il incombe à l'assujetti lui-
même d'examiner et de contrôler s'il remplit les conditions
A-7752/2009
Page 10
d'assujettissement (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2950/2011
du 8 février 2012 consid. 2.5.1, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid.
2.3, A-1619/2006 du 7 avril 2009 consid. 2.2).
2.2. Selon l’art. 58 al. 1 aLTVA, l’assujetti doit tenir ses livres comptables
de telle manière que les faits importants pour la détermination de
l’assujettissement ainsi que pour le calcul de l’impôt et celui de l’impôt
préalable puissent y être constatés aisément et de manière sûre.
L’AFC peut rédiger des prescriptions spéciales à ce sujet, ce qu’elle a fait
avec l’édition des Instructions 2001, rédigées suite à l'adoption de l'aLTVA
(ch. 881 ss; arrêt du Tribunal fédéral 2C_426/2007 du 22 novembre 2007,
publié dans la Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2008,
2ème partie, p. 20 ss consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1328/2011 du 16 février 2012 consid. 5.2, A-2950/2011 du 8 février 2012
consid. 2.5.2, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 4.2, A-5110/2011 du
23 janvier 2012 consid. 2.4.3, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid.
4.2). En substance, l'AFC attire l'attention de l'intéressé sur le fait que
toutes les recettes et toutes les dépenses doivent être enregistrées, dans
l'ordre chronologique et accompagnées d'un libellé approprié, dans les
livres de caisse, de comptes de chèques postaux et de banque (ou dans
les comptes correspondants). Ces enregistrements doivent être
additionnés de façon suivie et les soldes des comptes doivent être établis
périodiquement. Les soldes doivent être comparés avec les espèces en
caisse relevées régulièrement, les avis de situation de l'office des
chèques postaux et les extraits des comptes bancaires. Des livres
régulièrement tenus, accompagnés d'un compte d'exploitation et d'un
bilan, sont plus crédibles et constituent de meilleurs moyens de preuve
que de simples relevés épars sans bilan de clôture (Instructions 2001, ch.
881 ss). Ainsi, chaque opération commerciale doit pouvoir être suivie
aisément et de manière fiable, sur la base de pièces justificatives, depuis
son inscription dans les livres auxiliaires et dans les livres de base,
jusqu'au décompte TVA et au bilan de l'exercice, et vice versa (ch. 890
des Instructions 2001; cf. également arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 4.2, A-7675/2009 du 6
octobre 2011 consid. 4.2 et A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid.
3.3).
De plus, une comptabilité qui n’est pas tenue correctement, de même que
l’absence de bouclements, de documents et de pièces justificatives
peuvent, notamment en cas de contrôle fiscal, avoir des répercussions
préjudiciables et entraîner un calcul de la TVA par approximation (ch. 892
A-7752/2009
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des Instructions 2001). Au demeurant, l’assujetti doit être attentif au fait
que le suivi des opérations commerciales, à partir de la pièce justificative
jusqu’au décompte TVA en passant par la comptabilité (et vice-versa) doit
pouvoir être garanti sans perte de temps importante (ch. 893 des
Instructions 2001; cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7647/2010
du 7 février 2012 consid. 4.2, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 4.2
et A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 3.3).
2.3. Conformément à l’art. 58 al. 2 aLTVA, l’assujetti doit conserver en
bon ordre pendant dix ans ses livres comptables, pièces justificatives,
papiers d’affaires et autres documents. Il est également précisé que
lorsque, au terme du délai de conservation, la créance fiscale à laquelle
se rapportent les pièces précitées n’est pas encore prescrite, cette
obligation subsiste jusqu’à la survenance de la prescription (art. 58 al. 2
in fine aLTVA; cf. également les ch. 943 ss des Instructions 2001; WILLI
LEUTENEGGER, , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 3 ad art. 58 aLTVA).
S'agissant du mode de conservation, l'art. 957 al. 1 de la loi fédérale du
30 mars 1911 complétant le code civil suisse (Livre cinquième: Droit des
obligations, CO, RS 220) demeure réservé, puisque certains
contribuables ne sont pas tenus de s'inscrire au registre du commerce et
ne sont donc pas astreints à tenir une comptabilité. A ce propos, le
Conseil fédéral a rappelé, dans son message du 31 mars 1999 relatif à la
révision de la comptabilité commerciale (in FF 1994 4753), que les
dispositions du CO concernant la conservation des livres sont également
importantes pour les artisans et les entreprises qui ne sont pas obligées
par le CO à tenir une comptabilité, car les dispositions du droit
commercial relatives à l'obligation de tenir et de conserver les livres
s'appliquent également en droit fiscal, la révision ne changeant en rien
cette situation car il ne serait pas judicieux de renoncer à l'unité du droit
commercial et du droit fiscal (FF 1994 4763, qui renvoie aux Directives
applicables en matière fiscale pour la tenue régulière de la comptabilité et
relatives à l'enregistrement ainsi qu'à la conservation de documents
commerciaux sur des supports de données ou d'images, publiées en
1979 et qui constitue l'exemple le plus frappant des effets du droit
commercial sur le droit fiscal, selon le Conseil fédéral; voir également
MARC STEINEGGER/EDITH FREI, Aufbewahrung von Geschäftsbüchern und
Belegen in: l'Expert comptable 2005 n° 1-2 p. 106 ss, en particulier p.
110).
A-7752/2009
Page 12
Selon la jurisprudence, l'assujetti doit tenir au moins un livre de caisse,
même s'il encaisse et décaisse peu d'argent liquide. Il n'est certes pas
tenu, du point de vue de la TVA, de tenir une comptabilité au sens du
droit commercial; cela étant, ses livres doivent mentionner tous les
chiffres d'affaires et ceux-ci doivent être justifiés par les pièces
correspondantes (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.693/2006 du 26 juillet
2007 consid. 3.1, 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.1; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-2690/2011 du 24 janvier 2012 consid.
2.5.4, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.4.4, A-1634/2006 du 31
mars 2009 consid. 3.5, A-1527/2006 du 6 mars 2008 consid. 2.2). La
tenue détaillée et chronologique d'un livre de caisse répond à des
exigences particulièrement élevées (cf. à ce sujet, HANS GERBER, Die
Steuerschätzung [Veranlagung nach Ermessen], in Revue fiscale 1980 p.
306). Si un livre de caisse est censé apporter la preuve de l'exactitude
des paiements intervenus, il y a lieu d'exiger que les entrées et les sorties
d'argent liquide soient indiquées sans exception, de manière suivie et par
ordre chronologique. Les soldes doivent être comparés avec les espèces
en caisse relevées régulièrement, et même tous les jours dans les
entreprises recourant intensivement aux paiements en liquide, les avis de
situation de l'office des chèques postaux et les extraits de comptes
bancaires (cf. Instructions 2001; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.4.4, A-1379/2007 du 18 mars
2010 consid. 2.2). C'est seulement de cette manière qu'il est possible de
garantir que les liquidités encaissées soient enregistrées de manière
complète (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_302/2009 du 15 octobre 2009
consid. 4.2 et 2A.693/2006 du 26 juillet 2007 consid. 3.1; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-2690/2011 du 24 janvier 2012 consid.
2.5.4, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.4.4, A-2998/2009 du 11
novembre 2010 consid. 2.5.4).
3.
3.1. Aux termes de l’art. 60 aLTVA, si les documents comptables font
défaut ou sont incomplets ou si les résultats présentés par l’assujetti ne
correspondent manifestement pas à la réalité, l’AFC procède à une
estimation dans les limites de son pouvoir d’appréciation (arrêts du
Tribunal fédéral 2C_59/2011 du 1er juin 2011 consid. 3.2, 2C_170/2008 du
30 juillet 2008 consid. 4, 2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 3.2;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1328/2011 du 16 février 2012
consid. 6.1, A-2950/2011 du 8 février 2012 consid. 2.5.3, A-7647/2010 du
7 février 2012 consid. 5.1, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.5.1,
4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.5.3). En particulier, une telle
estimation a lieu lorsque des violations de règles formelles concernant la
A-7752/2009
Page 13
tenue de la comptabilité sont d'une gravité telle que la véracité matérielle
des résultats comptables est remise en cause (arrêt du Tribunal fédéral
2A.437/2005 du 3 mai 2006 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1328/2011 du 16 février 2012 consid. 6.1, A-7647/2010 du 7
février 2012 consid. 5.1, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.5.2, A-
4344/2008 du 9 septembre 2010 consid. 4.3.2). Ainsi, la taxation par
estimation est une sorte de taxation d’office que l’autorité se voit dans
l’obligation d’utiliser en cas de lacunes de la comptabilité. Enfin, une
taxation externe intervient lorsque les résultats présentés ne
correspondent manifestement pas à la réalité, soit que des indices
peuvent laisser apparaître que les documents comptables ne cernent pas
avec exactitude la situation économique (ou réelle) de l'entreprise, soit les
résultats comptables présentés s'écartent sensiblement des résultats
obtenus au moyen des coefficients expérimentaux, le contribuable n'étant
pas en mesure de rendre au moins vraisemblable les circonstances
particulières à l'origine de cette différence (arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.1, A-5110/2011 du 23
janvier 2012 consid. 2.5.2, A-4344/2008 du 9 septembre 2010 consid.
4.3.3, A-1600/2006 du 27 novembre 2007 consid. 4.2; PASCAL MOLLARD,
TVA et taxation par estimation, in: Archives vol. 69, p. 542 ss).
3.2. Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit
choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir
compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise en cause
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_59/2011 du 1er juin 2011 consid. 3.2,
2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 3.2; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1328/2011 du 16 février 2012 consid. 6.2, A-
2950/2011 du 8 février 2012 consid. 2.5.3, A-7647/2010 du 7 février 2012
consid. 5.2, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.6.2, A-6299/2009
du 21 avril 2011 consid. 5.4, A-5949/2008 du 18 octobre 2010 consid.
6.4.1; MOLLARD, op. cit., p. 550 ss). Entrent en ligne de compte, d’une part,
les méthodes qui tendent à compléter ou reconstruire une comptabilité
déficiente et, d’autre part, celles qui s’appuient sur des chiffres
d’expérience en relation avec des résultats partiels incontestés ressortant
de la comptabilité (arrêt du Tribunal fédéral 2A.253/2005 du 3 février
2006 consid. 4.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1328/2011 du
16 février 2012 consid. 6.2, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.2, A-
5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.6.2, A-7625/2009 du 6 octobre
2011 consid. 5.2; NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE
SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT, TVA annotée, Genève/Zurich/Bâle 2005,
ad art. 60 aLTVA ch. 2.3 p. 270 et les références citées). Les parties
probantes de la comptabilité et, le cas échéant, les pièces existantes
A-7752/2009
Page 14
doivent, autant que possible, être prises en compte dans l'estimation.
Elles peuvent également servir de base de calcul pour l'estimation (cf.
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1328/2011 du 16 février 2012
consid. 6.2, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.2, A-5110/2011 du
23 janvier 2012 consid. 2.6.2, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.2,
A-4360/2008 et A-4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 2.5.2).
3.3. Dans la procédure de recours, l’assujetti peut contester et remettre
en cause, d'une part la réalisation des conditions de l'estimation et,
d'autre part, l’estimation du chiffre d’affaires aval entant que telle. Si les
conditions de la taxation par voie d’estimation sont remplies, c’est à lui
qu’il revient de fournir les moyens de preuve nécessaires, afin d'attester
du caractère manifestement inexact de l’estimation effectuée par
l'administration (arrêts du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre
2009 consid. 3, 2C_430/2008 du 18 février 2009 consid. 5.2,
2C_171/2008 du 30 juillet 2008 consid. 4.2; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1328/2011 du 16 février 2012 consid. 6.3, A-
7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.3, A-2690/2011 du 24 janvier 2012
consid. 2.9.3, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.3, A-4450/2010
du 8 septembre 2011 consid. 4.3). Dans la mesure où l’AFC a le droit et
le devoir de rectifier le montant dû par voie d’estimation, il appartient au
contribuable, qui a présenté une comptabilité inexacte et qui est dans
l’incapacité d’établir que l’estimation faite par l’administration ne
correspond manifestement pas à la réalité, de supporter les
désavantages d’une situation illégale qu'il a lui-même créée (ATF 105 Ib
181 consid. 4c; arrêts du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre
2009 consid. 3, 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.3 in fine,
2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.1; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1328/2011 du 16 février 2012 consid. 6.3, A-7647/2010 du 7
février 2012 consid. 5.3, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.6.3, A-
7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.3, A-281/2009 du 14 octobre 2010
consid. 5.2). L'assujetti doit ainsi supporter l'incertitude qui résulte
nécessairement d'une estimation en raison de sa violation du devoir
d'auto-taxation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_309/2009 et 2C_310/2009
du 1er février 2010 consid. 2.2). Ce n’est qu’au moment où l’assujetti
apporte la preuve du fait que l’instance précédente a commis de très
importantes erreurs d’appréciation lors de l’estimation que le Tribunal de
céans remplace par sa propre appréciation celle de l’instance précédente
(entre autres, arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1328/2011 du 16
février 2012 consid. 6.2, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.3, A-
5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.8.3, A-7675/2009 du 6 octobre
2011 consid. 5.3, A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 4.3).
A-7752/2009
Page 15
4.
En l'espèce, le recourant estime qu'une comptabilité en bonne et due
forme était tenue et que les opérations qui n'avaient pas été
comptabilisées ni déclarées résultaient d'inadvertances involontaires.
Concernant l'estimation elle-même, le recourant considère que certains
montants repris par l'AFC (des opérations de régularisation comptables et
des remboursements) ne s'inscrivent pas dans des échanges de
prestations et qu'ils doivent donc être soustraits de la reprise d'impôt
opérée par l'AFC.
En l'état, il convient ainsi au Tribunal de céans d'examiner si les
conditions d'une taxation par estimation sont réunies (consid. 4.1. ci-
dessous). Le cas échéant, il s'imposera de vérifier la pertinence de
l'estimation effectuée par l'AFC (consid. 4.2. ci-dessous). Enfin, il y aura
lieu de vérifier si le droit d'être entendu du recourant a été respecté
(consid. 4.3. ci-dessous).
4.1.
4.1.1. Il ressort du dossier que l'autorité fiscale a procédé à juste titre à
une estimation du chiffre d'affaires de l'activité du recourant, puisque la
comptabilité de celui-ci n'a pas été tenue régulièrement, ce qu'il confirme
partiellement en estimant qu'une comptabilité en bonne et due forme était
tenue en tant que raison individuelle, mais que les pièces justificatives
n'étaient pas forcément conservées "avec toute la rigueur voulue" et que
les opérations qui n'avaient pas été comptabilisées ni déclarées
résultaient d'inadvertances involontaires (cf. recours, p. 8). Il convient de
rappeler à cet égard qu'il découle du principe d'auto-taxation développé
ci-dessus (consid. 2.1.) que c'est à l'assujetti lui-même d'établir s'il remplit
les conditions d'assujettissement et la créance fiscale le concernant,
l'assujetti étant ainsi seul responsable de l'imposition complète et exacte
de ses opérations imposables et l'AFC n'intervenant que s'il ne remplit
pas ses obligations. Le Tribunal de céans rappelle également que seul un
examen de l'ensemble des livres permet de s'assurer que la totalité des
mouvements de marchandises et des opérations imposables a bien été
régulièrement passé en compte (Archives 58 p. 380 et 35 p. 49s.) et que
même si l'activité de l'assujetti génère une faible circulation d'argent
liquide, celui-ci doit tenir au moins un livre de caisse en bonne et due
forme (JAAC 68.73 consid. 2b).
4.1.2. D'importantes lacunes affectent la comptabilité du recourant, parmi
lesquelles il faut relever celles qui suivent.
A-7752/2009
Page 16
Tout d'abord, le recourant ne tient pas de livre de caisse, ce qui rend le
mouvement des espèces incontrôlable. Ensuite, le compte "Caisse" de la
raison individuelle présente des soldes négatifs, ce que le recourant
reconnaît d'ailleurs, alléguant que le compte "Caisse" devait être "remis à
zéro" par une nouvelle écriture "purement comptable", sans justificatif, au
31 décembre. S'y ajoute le fait que des recettes n'ont pas été
comptabilisées. De nombreux versements dépourvus de pièces
justificatives – dont à tout le moins une partie proviennent de clients
reconnus comme tels par le recourant (cf. liste des clients établie par le
recourant, sous annexe 16 au recours) – ont été encaissés sur des
comptes bancaires et comptes de chèques postaux non intégrés en
comptabilité. Ils n'ont pas non plus été déclarés. Des chiffres d'affaires
n'ont pas été comptabilisés dans un compte de produits de la raison
individuelle, mais en "apport" de X._______ à la raison individuelle par le
biais du compte courant du prénommé (compte privé; compte n° 2200) : il
en va ainsi de deux sommes, soit l'une de Fr. 93'600.- encaissée sur un
CCP non intégré en comptabilité le 16 mars 2001 et l'autre de Fr.
46'268.30 également encaissée via le CCP susmentionné, le 27 avril
2001 (cf. pièces n° 1 du dossier de l'AFC). Ces deux sommes,
dépourvues de justificatifs, n'ont pas non plus été déclarées. Une somme
encaissée le 22 décembre 2004 également sur un CCP non intégré en
comptabilité, d'un montant de Fr. 23'700.-, a été pareillement
comptabilisée comme apport par le biais du compte courant de
X._______ (cf. pièce n° 3 du dossier de l'AFC). Le justificatif
correspondant permet de conclure qu'il s'agit de la contrepartie d'une
prestation imposable (cf. facture n° _______ bis datée du 16 décembre
2004 adressée à V._______ à Rolle). Cette somme n'a pas non plus été
déclarée. De nombreuses écritures sans pièces justificatives figurent sur
le compte privé avec le libellé "apport". Enfin, le report de certains soldes
au début de l'exercice 2006 ne correspond pas avec les soldes de fin
d'année 2005.
4.1.3. Au vu de cette comptabilité qui présente d'importantes lacunes sur
l'ensemble des périodes contrôlées, l'AFC a été contrainte de déterminer
par estimation le chiffre d'affaires réalisé par le recourant au cours
desdites périodes, afin de pouvoir vérifier si les créances fiscales en
découlant étaient fondées. En effet, la jurisprudence en la matière
confirme que l'AFC peut procéder à une estimation dans les limites de
son pouvoir d'appréciation, lorsque les pièces sont incomplètes ou font
défaut. La taxation par estimation s'est donc révélée manifestement
justifiée sur le principe (voir consid. 3.1. ci-dessus).
A-7752/2009
Page 17
4.1.4. Les arguments que le recourant oppose au principe de l'estimation
doivent être écartés.
Premièrement, il n'est pas déterminant que les lacunes soient volontaires
ou involontaires, la taxation par estimation n'étant pas subordonnée à une
faute du contribuable au sens du droit pénal (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-2950/2011 du 8 février 2012 consid. 2.5.3;
MOLLARD, op. cit., in Archives 69 511 ss, ch. 1.3.4).
Secondement, il importe peu que presque toutes les recettes qui ont été
comptabilisées dans le compte des produits de la raison individuelle aient
été déclarées dans les décomptes TVA (cf. recours, p. 8), puisqu'un
nombre important de recettes auraient dû être comptabilisées dans ce
compte de produits, être déclarées et ne l'ont pas été.
Finalement, il faut souligner que la carence des pièces justificatives
suffirait à elle-seule pour justifier la taxation par estimation. Il n'est dès
lors pas utile d'examiner, dans ce contexte, les explications pour le moins
complexes du recourant relatives à certaines écritures comptables
passées au crédit du compte courant (compte privé n° 2200) puisque,
même si le Tribunal suivait la théorie du recourant, ceci ne changerait rien
au fait que la taxation par estimation demeurerait justifiée sur le principe,
comme cela résulte du consid. 4.1.3 ci-avant. Il sera en revanche
procédé à l'examen de cet argument du recourant dans le cadre de
l'estimation elle-même (cf. consid. 4.2.3 ci-après).
4.2.
4.2.1. S'agissant de l'estimation elle-même, le recourant considère que
certains montants repris par l'AFC (des opérations de régularisation
comptables et des remboursements) ne représentent pas des échanges
de prestations et qu'ils doivent donc être soustraits de la reprise d'impôt
opérée par l'AFC. En l'occurrence, pour pouvoir évaluer le chiffre
d'affaires réalisé par le recourant de manière aussi proche que possible
de la réalité, l'AFC a procédé selon la méthode qui tend à compléter ou
reconstruire une comptabilité déficiente. Elle s'est ainsi basée sur les
encaissements ressortant de la comptabilité (compte privé, compte n°
2200) et sur les encaissements figurant dans les comptes appartenant au
recourant dont elle a eu connaissance (compte de la Banque cantonale
de Genève et deux CCP), pour lesquels – en dépit des demandes -
aucune pièce n'a été présentée et dont elle n'a pu déterminer la nature.
Le montant obtenu s'élève à Fr. 2'650'460.70 pour un montant d'impôt dû
fixé à Fr. 187'207.-, plus intérêt moratoire dès le 31 décembre 2004
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Page 18
(échéance moyenne). L'autorité inférieure relève que malgré les diverses
demandes expresses, le recourant n'a pas été en mesure de lui fournir
les pièces justificatives s'y rapportant permettant à l'AFC de revoir sa
reprise. La reprise fiscale peut être scindée, aux fins de la présente
analyse, en trois parties (consid. 4.2.2, 4.2.3 et 4.2.4 ci-après).
4.2.2. Premièrement, le recourant avait déjà admis, dans ses écritures du
12 février 2009 et du 15 juin 2009, que certains encaissements soient
repris comme du chiffre d'affaires imposable. Il s'agit de très nombreux
encaissements sur deux CCP et un compte bancaire non intégrés en
comptabilité, totalisant Fr. 1'014'448.-, sur lesquels la TVA se monte à
Fr. 71'652.45 (cf. réclamation du 15 juin 2009 p. 5 ch. 2.2.3 sous pièce n°
15 du dossier de l’AFC ; cf. également recours, p. 2 ch. 10). Cette reprise
fiscale est ainsi admise par le recourant et ne fait pas l'objet de la
présente procédure, à mesure que la décision entreprise constate, à bon
droit, que ce point est entré en force et que le recourant ne le remet pas
en cause dans son recours. Il subsiste ainsi un chiffre d'affaires de
Fr. 1'636'013.- (Fr. 2'650'460.70 ./. Fr. 1'014'448.-), sur lequel la TVA due
en faveur de l'AFC représente Fr. 115'554.82. Dans son recours, le
recourant ne conteste cependant qu'une partie de cette reprise fiscale. Il
retient en effet que Fr. 1'211'058.38 ne correspondrait pas à des recettes
soumises à la TVA et conclut ainsi à ce que son recours soit admis à
concurrence de Fr. 85'539.45 de TVA (cf. recours, p. 14). Il apparaît ainsi
que le litige ne porte que sur le montant de TVA précité, de sorte que le
surplus, à savoir la TVA calculée sur le chiffre d'affaires de Fr. 424'954.62
(Fr. 1'636'013.- ./. Fr. 1'211'058.38) est incontesté. La créance fiscale
correspondante de Fr. 30'015.38 (Fr. 115'554.82 ./. Fr. 85'539.45) est
donc entrée en force.
4.2.3. Secondement, la reprise fiscale porte sur des écritures totalisant
Fr. 502'875.- figurant au crédit du compte courant (compte privé; compte
n° 2200) de X._______ que l'AFC a considéré comme la contrepartie de
prestations imposables. A ce propos, il convient de relever que les
explications du recourant ont changé du tout au tout. Initialement, le
recourant qualifiait les écritures litigieuses de "transferts de liquidités"
provenant de sa fortune privée (cf. courrier du 12 février 2009 p. 2/i sous
pièce n° 10 du dossier de l’AFC ; réclamation du 15 juin 2009 p. 3 s.
ch. 2.2.1 sous pièce n° 15 du dossier de l’AFC). Par la suite, tout en
faisant toujours référence à des "transferts de liquidités" (voir p. 9 et p. 10
du recours), il est arrivé à la conclusion que dites opérations ne
correspondaient en rien à des mouvements monétaires ou à des
transferts de liquidités comme les qualifiait l'AFC, mais uniquement en
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des opérations comptables internes à la raison individuelle (voir 2ème § en
p. 10 du recours). Il désigne ainsi désormais ces écritures comme des
"opérations de régularisation comptables" (cf. recours, p. 9) ou des
"ajustements du compte courant de l'actionnaire" (cf. courrier du
recourant au Tribunal de céans du 28 décembre 2009). A le suivre, ces
opérations ne concerneraient que les charges commerciales et non pas
le chiffre d'affaires réalisé. Il s'agirait selon lui de la conséquence
technique de comptabilisation adoptée par la fiduciaire.
Cela étant, ces explications ne sont pas convaincantes. Certes, le
recourant a produit un document d'une fiduciaire censé expliquer les
détails du mécanisme comptable adopté et attester de la régularité de
celui-ci (cf. annexe n° 14 au recours). Toutefois, il faut observer que ladite
fiduciaire est établie à la même adresse que la société qui se charge de
la comptabilité du recourant, dispose de la même case postale, a les
mêmes numéros de téléphone et de fax, de sorte que ses conclusions
sont sujettes à caution. En sus, il n'a pas fallu moins de huit pages à cette
fiduciaire, schémas à l'appui, pour expliquer la méthode utilisée, de sorte
qu'il est évident que la comptabilité du recourant n'a pas la clarté et la
lisibilité requises. Ceci ne pouvait échapper au comptable professionnel
chargé par le recourant d'établir sa comptabilité. Il est en particulier
difficilement compréhensible que celui-ci ne se soit pas servi du compte
d'attente n° 1019 (cf. pièce n° 2 du dossier de l'AFC) qui existait en 2002
– année de référence dans l’exemple pris par le recourant – si
véritablement il s'était trouvé dans la situation de ne pas savoir, au
moment de leur paiement, quelles charges commerciales ou privées
avaient été réglées par le biais du CCP.
Finalement, les explications du recourant et de la fiduciaire en cause sont
purement théoriques, en ce sens qu'elles ne démontrent en aucune
manière concrètement quelles dépenses professionnelles auraient
entraîné – en fin de compte – une écriture au crédit du compte privé de
X._______ (compte n° 2200) qui ne correspondrait prétendument pas à
un chiffre d'affaires. Certes, l'exemple proposé par la fiduciaire en
question est documenté par trois pièces justificatives concernant trois
"charges commerciales" totalisant Fr. 12'142.80 (à savoir des frais de
voyage, un décompte TVA et une facture de la caisse de compensation
AVS/AI/APG), étant précisé que les prétendues autres charges
commerciales concernées ne sont pas justifiées par pièces (i.e. les
supposés "loyers 2002" par Fr. 30'000.-). Il n'en demeure pas moins que
rien ne rattache le paiement des charges en question aux débits du
compte postal. La démonstration n'est donc pas probante dans le cas
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d'espèce. Ni l'exemple cité, ni la simple hypothèse selon laquelle cet
exemple serait représentatif de la méthode utilisée pour l'ensemble des
périodes contrôlées ne sont susceptibles de remettre en cause
l'estimation, d'autant que le Tribunal de céans ne l'examine qu'avec
réserve (cf. consid. 1.3.2 ci-avant). A cela s'ajoute que le recourant a
changé de version des faits et qu'une pièce trouvée par l'AFC lors du
contrôle accrédite la thèse de l'inscription de chiffres d'affaires
imposables non pas dans un compte de produits mais au crédit du
compte privé. Il s'agit de la facture n° 12-2004-273/bis adressée par le
recourant à V._______ à Rolle du 16 décembre 2004 (cf. pièce n° 3 du
dossier de l’AFC) dont le paiement a été comptabilisé au crédit du
compte privé n° 2200. Certes, le recourant prétend qu'il s'agit d'une erreur
unique de sa part (cf. recours, p. 10). Toutefois, il s'agit d'une allégation
dépourvue de preuve. L'absence de pièces justificatives à l'appui des
autres écritures passées au crédit de ce compte, telles que relevées par
l'AFC, permet de retenir qu'il s'agit également de chiffres d'affaires
imposables, dès lors que – dans le cadre de la présente estimation et
conformément aux principes jurisprudentiels applicables – le recourant
n'apporte pas la preuve évidente du contraire.
4.2.4. Troisièmement, le recourant prétend qu'une partie des montants
que l'AFC a considéré comme un chiffre d'affaires imposable
représenterait en fait des remboursements. Ceux-ci formeraient total de
Fr. 708'183.38 résultant de l'addition de Fr. 75'000.- (cf. recours, p. 11 let.
i), Fr. 478'677.88 (cf. recours, p. 11 let. ii) et Fr. 154'505.50 (cf. recours,
p. 13).
Il est à relever à titre liminaire que le recourant prétendait initialement (cf.
sa réclamation du 15 juin 2009 p. 4 ch. 2.2.2 sous pièce n° 15 du dossier
de l’AFC) que ces remboursements se montaient à Fr. 1'133'138.-. Dans
son recours, il concède qu’une partie de cette somme représente en fait
la contre-prestation de prestations imposables, les « remboursements »
ne totalisant plus que Fr. 708'183.38. Le recourant n’explique pas les
motifs qui l’ont conduit à cette concession quantitativement importante
(Fr. 424'954.62). Cela étant, il s’agit d’examiner si c’est à juste titre que
l’AFC a retenu dans le cadre de son estimation que les sommes
demeurant litigieuses, à savoir Fr. 708'183.38, représentaient la
contrepartie de prestations imposables, sur lesquelles la TVA devait être
calculée, c’est-à-dire si le recourant parvient à démontrer que cette
appréciation est à l’évidence erronée.
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D'après le recourant, le montant de Fr. 708'183.38 comprendrait tout
d’abord un "remboursement de prêt" d'un montant de Fr. 75'000.-
concédé en son temps à E._______ et qui aurait été comptabilisé par
erreur au crédit du compte privé de X._______ (compte n° 2200). Le
recourant explique à ce propos que ce "prêt s'inscrivait dans le cadre de
négociations, qui n'ont finalement pas abouti, en vue de l'acquisition
éventuelle d'une participation de (sa part) dans l'activité viticole de la
famille E._______". Il s'agirait ensuite de crédits sur comptes postaux ou
bancaires de la raison individuelle du recourant, opérés à titre de
remboursements de prêts qu'il aurait consentis à des tiers (famille,
proches) pour un montant de Fr. 478'677.88.
Cela étant, il sied de rappeler que les pièces établies après coup ont, sur
le plan fiscal, une valeur probante quasi nulle. La jurisprudence a
d'ailleurs eu l'occasion de préciser que pour éviter tout abus, il ne saurait
être question de tenir compte de documents non contemporains aux
opérations concernées (cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2 in fine; arrêts du
Tribunal fédéral 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4, 2C_470/2007
du 19 février 2008 consid. 3.4, 2A.546/2003 du 14 mars 2005 consid. 2.6
et 3.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 du 15 juin
2010 consid. 5.2.3, A-1367/2006 du 2 juin 2008 consid. 4.2.2 et A-
1416/2006 du 27 septembre 2007 consid. 3.4). Or, en l'occurrence, le
recourant entend prouver l'existence de certains des prêts en cause par
le biais d'attestations établies par les prétendus emprunteurs
postérieurement aux prêts et même postérieurement au remboursement
de ceux-ci (cf. attestation sur l'honneur de E._______ du 19 avril 2007
sous pièce n° 15 annexe au recours; lettre de A._______ du 22 juillet
2007 sous pièce n° 18 annexe au recours; attestation de C._______ du
21 juillet 2007 sous pièce n° 19 annexe au recours; reconnaissance de
dettes de B._______ du 25 juillet 2007 sous pièce n° 20 annexe au
recours; attestation sur l'honneur de G._______ du 23 juillet 2007 sous
pièce n° 21 annexe au recours). Il est précisé que d'autres prêts
prétendus ne sont pas du tout documentés (ceux concédés à D._______
et F._______). Cela étant, les documents produits par le recourant ne
fournissent pas pleinement la preuve de l'existence de contrats de prêts
d'argent. Il est en effet pour le moins inhabituel d'accorder des prêts d'une
telle ampleur – puisqu'ils représenteraient un montant total de Fr.
553'677.88 (Fr. 478'677.88 + Fr. 75'000.-) selon le recourant – sans qu'il y
ait eu préalablement une reconnaissance écrite de la dette contractée,
des modalités de remboursement et du taux de l'intérêt à verser. Aucun
autre élément au dossier ne rattache les versements des personnes
concernées à d'hypothétiques prêts, comme des correspondances
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antérieures ou contemporaines aux emprunts ou aux remboursements
dont il s'agirait. Le recourant ne produit pas non plus de documents
prouvant le versement aux tiers concernés des sommes qu'il leur aurait
prétendument prêtées, alors que de telles pièces vont usuellement de soi
pour des prêts de cette envergure. Dans ces conditions, force est de
constater que le recourant n'a pas démontré pleinement, comme le
requiert la jurisprudence applicable en matière de calcul de l'estimation,
qu'il s'agit de remboursements de prêts et non de chiffres d'affaires
imposables.
D'après le recourant, outre ces remboursements, d'autres montants ne
pourraient être considérés comme du chiffre d'affaires car ils ne
représenteraient pas des échanges de prestations imposables. Il s'agirait
de remboursements partiels de comptes courants provenant des sociétés
Y._______ SA, Z. _______ Sàrl et W._______ Sàrl pour un montant total
de Fr. 154'505.50 (Fr. 28'000.- + Fr. 100'000.- + Fr. 26'505.50; cf. recours,
p. 13). Cela étant, le recourant ne fait que contester la méthode appliquée
par l'autorité fiscale, sans apporter d'autres explications, en particulier
des pièces justificatives probantes à l'appui qui attesteraient que les
opérations en cause ne peuvent pas être considérées comme du chiffre
d'affaires résultant d'opérations imposables. Les documents que le
recourant a remis au Tribunal, en annexe à son courrier du 28 décembre
2009, à savoir les supposés extraits de comptes courants des sociétés en
cause, permettent uniquement d'établir qu'un mouvement d'argent entre
dites sociétés et le recourant a eu lieu, sans prouver pleinement que ces
versements ne s'inscrivent pas dans le cadre d'opérations imposables.
Conformément au cadre juridique exposé ci-dessus, on rappellera que
c'est au recourant de fournir les moyens de preuve nécessaires, afin
d'attester du caractère manifestement erroné de l'estimation effectuée par
l'administration. Or, en l'occurrence, le recours ne contient que des
allégations et n'est pas assorti de documents justificatifs aptes à
démontrer son bien-fondé aussi bien qu'à annuler l'estimation de l'AFC.
Le recourant étant dans l'incapacité d'établir que l'estimation faite par
l'administration ne correspond manifestement pas à la réalité, il lui revient
de supporter les désavantages d'une situation illégale qu'il a lui-même
créée (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_59/2011 du 1er juin 2011 consid.
3.2).
4.3. En conclusion, rien ne permet de conclure que l'AFC aurait abusé de
son pouvoir d'appréciation, lorsqu'elle a procédé à l'estimation des
chiffres d'affaires du recourant et ce dernier n'a pas réussi à établir à
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l'évidence que l'estimation à laquelle est parvenue l'autorité fiscale serait
manifestement mal fondée.
A cet égard, concernant le droit d'être entendu du recourant et
notamment les mesures d'instruction requises, telle que l'audition de
témoins (cf. recours, p. 14), elles ne peuvent pas être d'emblée exclues
mais sont soumises a une extrême réserve et revêtent donc un caractère
tout à fait exceptionnel (cf. consid. 1.3.3. et consid. 1.3.4. ci-dessus).
Comme déjà dit (cf. consid. 1.3.3. in initio en lien avec le consid. 1.2.2 in
fine ci-avant), le droit n'empêche pas l'autorité de mettre à terme à
l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa
conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une
appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu'elles
ne pourraient l'amener à modifier son opinion, ce qui est le cas en
l'occurrence. Il convient en effet de rejeter la requête d'audition de
témoins du recourant par appréciation anticipée des preuves, laquelle est
admissible, même si l'art. 81 al. 1 LTVA est immédiatement applicable en
vertu de l'art. 113 al. 3 LTVA (cf. Message du Conseil fédéral précité sur la
simplification de la TVA p. 6394 s.; voir aussi ci-dessus consid. 1.2.2 in
fine). En effet, le droit d'être entendu comprend notamment le droit pour
l'intéressé d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves
pertinentes (ATF 130 II 425 consid. 2.1, 122 I 53 consid. 4a, 119 Ia 136
consid. 2d). Comme on l'a vu plus haut (cf. consid. 1.3.5. ci-dessus), le
droit n'empêche cependant pas l'autorité de mettre un terme à
l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa
conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une
appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu'elles
ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 119 Ib 492
consid. 5b).
En l'occurrence, le Tribunal est convaincu, sur la base du dossier, que
l'estimation de l'AFC est correcte, tant sur le principe que dans le
montant. Il ne cerne guère quels éléments supplémentaires pertinents
pour la solution du litige les témoignages requis seraient susceptibles
d'apporter, par rapport aux documents figurant déjà au dossier. Le
recourant ne l'indique d'ailleurs pas. Il n’y a au surplus rien de
déterminant qui puisse résulter d’un témoignage postérieur aux
opérations litigieuses. En effet, même si les témoins requis par le
recourant confirmaient ce qu'ils – ou ce que le recourant – avaient déjà
écrit, ceci ne changerait rien à l'appréciation du Tribunal administratif
fédéral. Le Tribunal de céans est dès lors fondé à s'en tenir aux pièces du
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dossier et renonce, par appréciation anticipée des preuves, à entendre
les témoins désignés par le recourant.
5.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, en application de
l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, par Fr.
3'000.-, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la
charge du recourant qui succombe. L'autorité de recours impute, dans le
dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants. Une
indemnité à titre de dépens n'est pas allouée au recourant (art. 64 al. 1
PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 3'300.-, sont mis à la charge
du recourant et imputés sur l'avance de frais déjà versée du même
montant.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. _______; Acte judiciaire)
La présidente du collège : La greffière :
Marie-Chantal May Canellas Chantal Schiesser-Degottex
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les
trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :