A-7819/2008 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST (1. Quartal 2001 - 1. Quartal 2004; 3. Quarta...

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-7819/2008
Urteil vom 31. Januar 2011
Besetzung Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
Parteien A._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand MWST (1. Quartal 2001 - 1. Quartal 2004; 3. Quartal 2004 /
Vorsteuerabzug).
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Sachverhalt:
A.
Die A._______ bezweckt im Kanton (…) Konzessionen und
Bewilligungen für lokale Radioprogramme zu halten. Sie ist seit dem 1.
Januar 1995 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im
Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
B.
An verschiedenen Tagen im Juli und August 2004 führte die ESTV bei
der A._______ eine Kontrolle durch. Als Folge davon machte die ESTV
verschiedene Nachforderungen geltend. Unter anderem stellte sie mit der
Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 131'732 vom 26. August 2004 für die
Zeit vom 1. Januar 2001 bis 31. März 2004 Fr. 92'814.-- Mehrwertsteuern
in Rechnung. Davon resultierte ein Betrag von Fr. 69'307.-- aus einer
nicht vorgenommenen Vorsteuerabzugskürzung (Ziff. 3 der EA). Diese
Kürzung sei erforderlich, da die von der B._______ getätigten
"Forderungsverzichte" als Spenden zu qualifizieren seien.
C.
Mit Schreiben vom 23. November 2004 bezog sich die A._______ auf
diese Vorsteuerabzugskürzung und teilte der ESTV mit, sie habe
festgestellt, dass sie die "Forderungsverzichte" jeweils mit "Negativ-
Vorsteuern" verbucht habe. Für die Jahre 2001-2003 habe sie deshalb
Fr. 160'535.-- zu wenig Vorsteuern deklariert. Sie machte in der Folge in
der MWST-Abrechnung für das 3. Quartal 2004 diesen Betrag als
zusätzlichen Vorsteuerabzug geltend. Am 7. Februar 2005 wies die
A._______ erneut darauf hin, dass sie durch das von der ESTV gewählte
Verfahren "doppelt belastet" werde, "einerseits mit der
Vorsteuerabzugskürzung wegen gemischter Verwendung und
andererseits mit der von uns irrtümlich abgelieferten negativen
Vorsteuer".
D.
Am 8. November 2005 erliess die ESTV einen anfechtbaren Entscheid.
Für die Zeit vom 1. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2004 sowie das 3. Quartal
2004 forderte sie insgesamt Fr. 253'349.-- nach. Diese Nachbelastung
setzte sich zusammen aus der EA Nr. 131'732 vom 26. August 2004 in
der Höhe von Fr. 92'814.-- sowie der EA Nr. 247'428 vom 10. Januar
2005, mit welcher die ESTV den von der A._______ im 3. Quartal 2004
vorgenommenen Vorsteuerabzug von Fr. 160'535.-- zurück belastet
hatte. Gegen diesen Entscheid erhob die A._______ am 2. Dezember
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2005 Einsprache. Sie bestritt die Nachforderung gemäss der EA Nr.
247'428 in der Höhe von Fr. 160'535.--.
E.
Mit Einspracheentscheid vom 4. November 2008 stellte die ESTV fest,
dass der Entscheid vom 8. November 2005 im Umfang von Fr. 92'814.--
in Rechtskraft erwachsen sei. Im Weiteren wies sie die Einsprache ab.
Zur Begründung legte sie im Wesentlichen dar, die B._______ habe
jedes Jahr auf bereits der A._______ in Rechnung gestellte Forderungen
verzichtet. Diese "Forderungsverzichte" seien als Spenden zu
qualifizieren. Im Weiteren sei zwar richtig, dass die A._______ die
Beträge der jeweiligen "Forderungsverzichte" mit einer "negativen
Vorsteuer" verbucht habe. Diesen Buchungen sei aber die Verbuchung
der von der B._______ in Rechnung gestellten Kosten vorangegangen,
wobei die entsprechenden Mehrwertsteuern als Vorsteuern mit einem
positiven Vorzeichen verbucht worden seien. Es sei deshalb
unumgänglich gewesen, dass die A._______ – nach dem Eingang der
"Forderungsverzichte" – den aufgrund der ursprünglichen Faktura
grundsätzlich bestehenden Anspruch auf Geltendmachung eines
Vorsteuerabzugs mittels der Verbuchung des identischen Steuerbetrags
mit negativem Vorzeichen storniert habe. Die A._______ habe demnach
keinen Anspruch auf den von ihr geltend gemachten Vorsteuerabzug von
Fr. 160'535.--.
F.
Am 5. Dezember 2008 liess die A._______ (Beschwerdeführerin)
Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht führen und stellte die
folgenden Rechtsbegehren: "(1) Der Einspracheentscheid vom
4. November 2008 samt Entscheid vom 8. November 2005 sei
aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Forderung von Fr.
160'535.-- gemäss der Ergänzungsabrechnung Nr. 274'428 vom 10.
Januar 2005 seitens der Beschwerdeführerin nicht geschuldet ist. (2) Es
sei festzustellen, dass der Verzugszins für die Forderung gemäss
vorstehender Ziff. 1 nicht geschuldet ist. Alles unter Kosten und
Entschädigungsfolge zu Lasten der Beschwerdegegnerin." Zur
Begründung brachte die Beschwerdeführerin insbesondere vor, sie habe
stets anerkannt, dass sie nicht zu einem Vorsteuerabzug berechtigt sei,
wenn aufgrund von "Forderungsverzichten" nicht für Leistungen bezahlt
werden müsse. Bei der Rechnungsstellung der B._______ habe sie den
Vorsteuerabzug gebucht und nach Eingang des "Forderungsverzichts"
diesen mit "Umkehrvorsteuer" wieder zurückgebucht. Dies bedeute, dass
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sie im Ergebnis die mit "Forderungsverzichten" behafteten Vorgänge
mehrwertsteuerneutral verbucht habe. Die B._______ habe ihre
Leistungen letztlich unentgeltlich erbracht, weshalb diese
mehrwertsteuerrechtlich ohne Einfluss sein müssten. Sie wolle nichts
anderes, als dass die "Forderungsverzichte" wie mehrwertsteuerneutrale
Spenden behandelt würden. Im Weiteren rügte die Beschwerdeführerin
eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör, da die ESTV sich
nicht genügend mit der von ihr als Beilage Nr. 4 zur Einsprache vom 2.
Dezember 2005 ins Recht gelegten (nicht unterzeichneten) Einsprache
vom 24. November 2005 auseinandergesetzt habe.
G.
In ihrer Vernehmlassung vom 26. Januar 2009 schloss die ESTV auf
Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der
Beschwerdeführerin. Sie hielt an ihren bisherigen Ausführungen fest.
Mit Eingabe vom 4. Februar 2009 teilte die Beschwerdeführerin mit, sie habe Schwierigkeiten, die
Vernehmlassung der ESTV vom 26. Januar 2009 zu verstehen. Sie bestreite die Mehrwertsteuerpflicht für
den fraglichen "Lebensvorgang" nicht. Indessen sei sie der Auffassung, dass sie nicht zweimal für den
gleichen Vorgang Mehrwertsteuern abzuliefern habe.
H.
Am 5. Februar 2009 erteilte das Bundesverwaltungsgericht der
Beschwerdeführerin die Gelegenheit, eine Replik zur Vernehmlassung
der ESTV einzureichen. Mit Eingabe vom 3. März 2009 nahm sie diese
Gelegenheit wahr. Sie führte im Wesentlichen aus, die ESTV habe für
den gleichen Vorfall zweimal Mehrwertsteuern erhoben.
In ihrer Duplik vom 23. März 2009 hielt die ESTV vollumfänglich an ihren bisherigen Ausführungen fest.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
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1.
1.1. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), soweit das Bundesgesetz
vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
(Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) nichts anderes bestimmt
(Art. 2 Abs. 4 VwVG; Art. 37 VGG). Das Bundesverwaltungsgericht
beurteilt Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern
keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist (Art. 31 VGG). Eine
solche liegt nicht vor. Die ESTV ist zudem als Behörde im Sinn von Art.
33 VGG zu qualifizieren. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die
Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.
1.2. Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht
bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-3198/2009 vom 2. September 2010 E.
1.4.1; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren
vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.7). Im
vorliegenden Verfahren ist somit einzig der Einspracheentscheid vom 4.
November 2008 Anfechtungsobjekt, nicht aber der Entscheid der ESTV
vom 8. November 2005. Soweit die Beschwerdeführerin mit dem
Rechtsbegehren Nr. 1 den Antrag stellt, der Entscheid der ESTV vom 8.
November 2005 sei aufzuheben, ist demzufolge auf die Beschwerde nicht
einzutreten.
1.3. Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer
Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn die Gesuchstellerin ein
entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut
bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer
Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden
Verfügungen (BGE 119 V 13 E. 2a; Urteil des Bundesgerichts 1C_6/2007
vom 22. August 2007 E. 3.3; RENÉ RHINOW/BEAT KRÄHENMANN,
Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel
1990, Nr. 36, S. 109 f.). Der Beschwerdeführerin fehlt bei ihren formellen
Feststellungsbegehren folglich ein schutzwürdiges Interesse an deren
Behandlung, weil bereits das negative Leistungsbegehren, der Antrag auf
Aufhebung der angefochtenen Nachbelastung inkl. Verzugszinsen (durch
Aufhebung des Einspracheentscheids), gestellt worden ist. Damit kann
anhand eines konkreten Falls entschieden werden, ob die fragliche
Steuernachbelastung zu Recht besteht, was das Feststellungsinteresse
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hinfällig werden lässt (Urteil des Bundesgerichts 2C_726/2009 vom 20.
Januar 2010 E. 1.3; BVGE 2007/24 E. 1.3; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-3198/2009 vom 2. September 2010 E.
1.4.2). Auf das Rechtsbegehren Nr. 2 ist somit nicht einzutreten. Aus dem
gleichen Grund ist auf das Rechtsbegehren Nr. 1 nicht einzutreten, soweit
es als Feststellungsbegehren formuliert ist. Mit diesen Einschränkungen
ist auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde
einzutreten.
1.4. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen
Einspracheentscheid in vollem Umfang überprüfen. Der
Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49
Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der
Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG). Das
Bundesverwaltungsgericht hat den Sachverhalt von Amtes wegen
festzustellen und das Recht von Amtes wegen anzuwenden; es ist nicht
an die vorgebrachten rechtlichen Überlegungen der Parteien gebunden
(vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bunde, 2. Aufl.,
Zürich 1998, S. 39 Rz. 112).
1.5. Am 1. Januar 2010 ist das (neue) Bundesgesetz vom 12. Juni 2009
über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], SR 641.20) in
Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die
darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin
auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und
entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG).
Anwendbar auf hängige Verfahren ist aber – unter Vorbehalt von Art. 91
MWSTG – das neue Verfahrensrecht (Art. 113 Abs. 3 MWSTG); diese
Bestimmung ist jedoch in dem Sinn restriktiv auszulegen, als strikte nur
Verfahrensnormen sofort anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer
Anwendung von neuem materiellem Recht auf altrechtliche Sachverhalte
kommen darf (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-382/2010 vom
21. September 2010 E. 1.2, A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3).
Der vorliegende Rechtsstreit betrifft die Jahre 2001 bis 2004. Er
untersteht deshalb in materieller Hinsicht dem Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) und
der Verordnung vom 29. März 2000 zum aMWSTG (aMWSTGV, AS 2000
1347).
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2.
2.1. Die Steuerbarkeit von Lieferungen und Dienstleistungen bedingt
gemäss Art. 5 aMWSTG, dass sie „gegen Entgelt“ erbracht werden.
Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie also im
Austausch mit einer Gegenleistung erfolgen. Die Entgeltlichkeit stellt –
vom Eigenverbrauch abgesehen – ein unabdingbares
Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Besteht
zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis in
erwähntem Sinn, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt
nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (anstelle zahlreicher:
BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.3, A-
794/2007 vom 5. November 2009 E. 2.1).
2.2. Nicht zum Entgelt gehören gemäss Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG
Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand. Dasselbe gilt
für Spenden, Legate und andere freiwillige Beiträge von Privaten oder
Unternehmen, welche den Subventionen und anderen Beiträgen der
öffentlichen Hand durch die Rechtsprechung gleichgestellt werden. Die
Voraussetzungen für das Vorliegen einer Spende sind nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung die nachfolgenden: a) Die
Zuwendung muss unentgeltlich erfolgen, d.h. sie darf nicht in einem
Austauschverhältnis mit einer Leistung stehen (nicht einem einzelnen
Umsatz zugeordnet werden können, vgl. Art. 33 Abs. 2 Satz 1 aMWSTG);
b) Spenden erfolgen wie Schenkungen freiwillig; c) wie bei der öffentlich-
rechtlichen Subvention wird mit einer zweckgebundenen privaten
Zuwendung angestrebt, dass der Leistungsempfänger eine bestimmte
Aufgabe erfülle, die jedoch im einen wie im anderen Fall nicht eine
konkrete Gegenleistung darstelle. Der private Spender will – wie auch ein
Subventionsgeber – die Tätigkeit des Unternehmens allgemein fördern
(sog. Förderungswille) (BGE 126 II 443 E. 8; Urteil des Bundesgerichts
vom 4. Juli 2003, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 73 S. 563 E. 4.3, 4.5; vgl. auch Urteile des
Bundesgerichts 2C_506/2007 vom 13. Februar 2008 E. 3.3, 2A.526/2003
vom 1. Juli 2004 E. 1.1, 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 3.1.2; Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-1645/2006 vom 3. Dezember 2008
E. 2.2.2, A-1408/2006 vom 13. März 2008 E. 3.4). Nur wenn alle diese
Tatbestandsmerkmale kumulativ erfüllt sind, ist von einer Spende
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auszugehen, die den Subventionen gemäss Art. 33 Abs. 6 Bst. b
aMWSTG gleichgestellt werden. Solche unentgeltlichen, freiwilligen
Zuwendungen von Privaten werden – gleich wie die Subventionen – als
sog. "Nichtumsätze" bezeichnet, welche nicht Gegenstand der
Mehrwertsteuer bilden (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS
A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern
2003, 2. Aufl., Rz. 153 f., 307 ff.; vgl. auch BGE 132 II 353 E. 4.3).
3.
Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder
Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer
Steuerabrechnung u. a. die ihr von anderen Steuerpflichtigen mit den
Angaben nach Art. 37 aMWSTG in Rechnung gestellte Steuer für
Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 38 Abs. 1 Bst. a und b
sowie Abs. 2 aMWSTG).
3.1.
3.1.1. Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen
sowohl für Zwecke, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für
andere Zwecke (wie etwa für steuerausgenommene), so ist der
Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen (Art. 41
Abs. 1 aMWSTG).
3.1.2. "Nichtumsätze", d.h. also Zuflüsse, die einem Steuerpflichtigen
ausserhalb eines Leistungsaustausches zukommen, beeinflussen im
Regelfall die Vorsteuerabzugsberechtigung nicht (vgl. dazu ausführlich
BVGE 2008/63 E. 4.4.3.2; vgl. SONJA BOSSART, Zum Einfluss von
Nichtumsätzen auf den Vorsteuerabzug bzw. die
Vorsteuerabzugskürzung, in: Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Entwicklungen
im Steuerrecht 2009, Zürich etc. 2009, S. 366, vgl. auch BGE 132 II 353
E. 7.1; Urteil des Bundesgerichts 2C_59/2009 vom 3. September 2009 E.
5.1). Dies gilt lediglich dann und soweit nicht, als eine Eingangsleistung
(ganz oder unter anderem) für einen "Nichtumsatz" verwendet und damit
endverbraucht wird (BVGE 2009/34 E. 2.2.4.1, Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-2967/2008 vom 11. August 2010 E. 2.2.3;
vgl. Art. 38 Abs. 4 aMWSTG).
Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen muss lediglich dann gemacht werden, wenn der Gesetzgeber –
systemwidrig – explizit bezüglich be-stimmter "Nichtumsätze" den Ausschluss des Vorsteuerabzugsrechts
vorgesehen hat (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1615/2006 und A-1616/2006 vom 4. November
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2009 E. 2.2.4.2, A-6152/2007 vom 21. August 2009 E. 2.2.4.2). Dies trifft im aMWSTG bezüglich Spenden,
die eine steuerpflichtige Person erhält und welche nicht einzelnen Umsätzen zugeordnet werden können,
sowie bezüglich Subventionen und anderen Beiträgen der öffentlichen Hand zu (Art. 38 Abs. 8 aMWSTG;
im [neuen] MWSTG bleibt die Systemwidrigkeit bezüglich Subventionen, nicht aber Spenden bestehen, vgl.
Art. 18 Abs. 2 Bst. a-d i.V.m. Art. 33 Abs. 2 des MWSTG). Gemäss Art. 190 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) sind Bundesgesetze und damit auch
Art. 38 Abs. 8 aMWSTG für das Bundesverwaltungsgericht verbindlich.
3.2. Der Anspruch auf Vorsteuerabzug entsteht gemäss Art. 38 Abs. 7
aMWSTG bei der von anderen steuerpflichtigen Personen überwälzten
Steuer: am Ende der Abrechnungsperiode, in welcher die steuerpflichtige
Person die Rechnung erhalten hat (bei Abrechnung nach vereinbarten
Entgelten), oder in welcher sie die Rechnung bezahlt hat (bei Abrechnung
nach vereinnahmten Entgelten). Sind die von der steuerpflichtigen Person
aufgewendeten Entgelte niedriger als die vereinbarten oder sind ihr
Entgelte zurückerstattet worden, so ist die Vorsteuer entweder nur vom
tatsächlich geleisteten Entgelt zu berechnen oder in der Abrechnung über
die Periode, in der die Entgeltsminderung eintritt, herabzusetzen (Art. 40
aMWSTG).
4.
Art. 29 Abs. 2 BV garantiert den Anspruch auf rechtliches Gehör. Dieser
umfasst eine Anzahl verschiedener verfassungsrechtlicher
Verfahrensgarantien (vgl. zum Ganzen auch ULRICH HÄFELIN/GEORG
MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl.,
Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 1672 ff., MARKUS SCHEFER, Grundrechte in
der Schweiz, Bern 2005, S. 285 ff.). Zunächst gehört dazu das Recht auf
vorgängige Äusserung und Anhörung, welches den Betroffenen einen
Einfluss auf die Ermittlung des wesentlichen Sachverhalts sichert. Dabei
kommt der von einem Verfahren betroffenen Person der Anspruch zu,
sich vorgängig einer behördlichen Anordnung zu allen wesentlichen
Punkten, welche die Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
betreffen, zu äussern und von der betreffenden Behörde alle dazu
notwendigen Informationen zu erhalten (vgl. SCHEFER, a.a.O., S. 290 ff.).
Des Weiteren leitet sich aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs die
Pflicht der Behörden ab, Entscheide zu begründen (BGE 123 I 31 E. 2c;
BVGE 2007/21 E. 10.2; vgl. ferner Art. 35 Abs. 1 VwVG). Die Begründung
eines Entscheids muss so abgefasst sein, dass die betroffene Person ihn
sachgerecht anfechten kann. Dies ist nur möglich, wenn sowohl sie wie
auch die Rechtsmittelinstanz sich über die Tragweite des Entscheids ein
Bild machen könn-en. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die
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Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess
und auf welche sie ihren Entscheid stützt. Sie kann sich dabei auf die für
den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (BGE 129 I
232 E. 3.2; BGE 126 I 97 E. 2b; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A
1606/2006 vom 4. März 2010 E. 5.1.1; vgl. auch LORENZ KNEUBÜHLER,
Die Begründungspflicht, Bern 1998, S. 22 ff.).
5.
Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin bei
Erhalt der Rechnungen der B._______ die bezogenen Leistungen inkl.
MWST verbucht hat. Dies bedeutet, dass in der Höhe der verbuchten
Mehrwertsteuer ein Vorsteuerabzug erfolgte. Im Weiteren hat die
Beschwerdeführerin beim anschliessenden "Forderungsverzicht" der
B._______ den ursprünglichen Rechnungsbetrag wieder inkl. MWST
verbucht und folgerichtig diese Mehrwertsteuer – wie mehrmals
ausgeführt – mit negativem Vorzeichen erfasst. Dies bedeutet, dass der
eben erwähnte Vorsteuerabzug rückgängig gemacht wurde. Im Resultat
wurden somit für die zur Diskussion stehenden Rechnungen bzw.
"Forderungsverzichte" keinerlei Vorsteuern erfasst (vgl. als Beispiel
Einsprachebeilage Nr. 4a: Rechnung der B._______ vom 3. April 2002 in
der Höhe von Fr. 472'829.25 [brutto] und Einsprachebeilage Nr. 4j: der
"Forderungsverzicht" vom 9. April 2002 in der gleichen Höhe; vgl. auch
Einsprachebeilage Nr. 4s S. 10 [Mehrwertsteuerliste]: am 3. April 2002
wurde die MWST von Fr. 33'396.86 verbucht und am 9. April 2002
storniert bzw. mit einem negativen Vorzeichen zurückgebucht).
Im Streit liegt dagegen, ob die Stornierung der Mehrwertsteuer (bzw. Vorsteuer) grundsätzlich richtig war.
Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, aufgrund der Qualifikation der "Forderungsverzichte" als Spenden
durch die ESTV und der damit verbundenen Vorsteuerabzugskürzung habe sie die Stornierung zu Unrecht
vorgenommen. Sie habe folglich Anspruch auf Vergütung der in den Jahren 2001-2003 aufgrund der
"Forderungsverzichte" fälschlicherweise stornierten Vorsteuern von insgesamt Fr. 160'535.--.
5.1. Zunächst ist die Rüge der Beschwerdeführerin zu behandeln, die
ESTV habe ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, da die ent-
sprechenden Verfahrensgarantien (vgl. E. 4) formeller Natur sind. Deren
Verletzung würde demnach – ungeachtet der Erfolgsaussichten der Be-
schwerde in der Sache selber – grundsätzlich zur Aufhebung des an-
gefochtenen Entscheids führen (BGE 126 I 19 E. 2d/bb; Urteil des
Bundesgerichts 2A.81/2005 vom 7. Februar 2006 E. 2; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1802/2008 vom 19. Mai 2010 E. 2.1). Nach
Ansicht der Beschwerdeführerin liegt eine solche Verletzung ihres
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Anspruchs auf rechtliches Gehör vor, weil die ESTV sich nicht
ausreichend mit der Einsprachebeilage Nr. 4 auseinandergesetzt habe.
Nach Angaben der Beschwerdeführerin hat sie zudem das in der
betreffenden Beilage enthaltene Schreiben vom 24. November 2005
bereits zu diesem Zeitpunkt als Einsprache – wenn auch ununterzeichnet
– eingereicht. Ob dies der Fall ist, kann offen bleiben, da die
Beschwerdeführerin die behauptete "Einsprache vom 24. November
2005" als Beilage in die Einsprache vom 2. Dezember 2005 integriert hat.
Das Bundesverwaltungsgericht teilt die Ansicht der Beschwerdeführerin
nicht, dass die ESTV sich nicht genügend mit der erwähnten
Einsprachebeilage Nr. 4 befasst habe. Die ESTV hat in ihrem
Einspracheentscheid vom 4. November 2008 ausführlich dargelegt,
weshalb die Stornierung der verbuchten Vorsteuern zwingend
vorzunehmen war (vgl. Einspracheentscheid S. 2 E. 3.2, die ESTV spricht
anstatt von Stornierung von "nullen"). Sie hat sich demnach mit den
Einwänden in der Einsprachebeilage Nr. 4, d.h. dem Schreiben der
Beschwerdeführerin vom 24. November 2004, wonach die Stornierung
fälschlicherweise erfolgt sei, ausreichend auseinandergesetzt. Eine
Verletzung der Begründungspflicht (vgl. E. 4) liegt nicht vor. Im Übrigen
könnte die Beschwerdeführerin selbst bei Vorliegen einer Verletzung des
rechtlichen Gehörs nichts zu ihrem Vorteil ableiten. Eine solche
Verletzung könnte nach der Rechtsprechung als geheilt gelten, da die
Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren vor einer Instanz mit
umfassender Kognition (vgl. E. 1.4 hiervor) die Möglichkeit hatte, sich
vollumfassend zu äussern (BGE 133 I 201 E. 2.2, BGE 127 V 431 E. 3d,
BGE 126 V 130 E. 2b; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
3123/2008 vom 27. April 2010 E. 2.2.3, A-1681/2006 vom 13. März 2008
E. 2.4).
5.2. Im Weiteren ist zu prüfen, ob die in den Jahren 2001-2003
vorgenommenen "Forderungsverzichte" durch die B._______ als
Spenden im Sinn des Mehrwertsteuerrechts zu qualifizieren sind, d.h. ob
sie die in E. 2.2 genannten Voraussetzungen erfüllen. Obwohl durch den
vollumfänglichen Verzicht auf die Forderungen bzw. das Entgelt durch die
B._______ zwar kein direkter Geldfluss ausgelöst wurde, resultierte
wirtschaftlich betrachtet per Saldo dennoch eine Zuwendung an die
Beschwerdeführerin. Die einzelnen Verzichte erfolgten nach den Akten
(vgl. "Forderungsverzicht gegenüber der A._______" vom 9. April 2002,
10. April 2003, 13. Februar 2003 und 25. März 2004, Einsprachebeilagen
Nr. 4j-r, amtl. Akten Nr. 9) ohne konkrete Gegenleistung (Voraussetzung
a) und freiwillig (Voraussetzung b). Was das Vorliegen eines
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Förderungswillens mit der zweifelsfrei zweckgebundenen Zuwendung
anbelangt (Voraussetzung c), ist die besondere Situation in die
Überlegungen einzubeziehen, dass es sich bei der B._______ und der
Beschwerdeführerin um verbundene Gesellschaften handelt. Mit der
Wahrnehmung "eigener" Aufgaben erfüllt die B._______ gleichsam auch
Aufgaben der Beschwerdeführerin, weil ihr diese Aufgaben von der
Beschwerdeführerin übertragen worden sind. Diese Abhängigkeit zeigt
sich auch in den unwiderlegten Ausführungen der ESTV, die B._______
sei zur Erfüllung ihres gesetzlichen Versorgungsauftrages darauf
angewiesen, Sendeinhalte bei der Beschwerdeführerin zu beziehen (vgl.
Begleitbrief zum Entscheid, Ziff. 3.1, amtl. Akten Nr. 8). Gemäss den
unbestrittenen Ausführungen der ESTV verzichtete der Verwaltungsrat
der B._______ zwar auf die zur Diskussion stehenden Forderungen, weil
die Beschwerdeführerin finanziell nicht in der Lage gewesen sei, die
fakturierten Beiträge zu bezahlen (Einspracheentscheid, Ziff. 2.1, amtl.
Akten Nr. 10). Wie die ESTV bereits im Begleitschreiben zum Entscheid
vom 8. November 2005 zu Recht darauf hingewiesen hat, führt diese
Begründung jedoch nicht dazu, die Zuwendungen als
Sanierungsmassnahmen im Sinne der Mehrwertsteuer zu qualifizieren,
da wesentliche Merkmale solcher Sanierungsmassnahmen fehlen, es
sich insbesondere nicht um aussergewöhnliche Massnahmen handelt
(vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1648/2006 vom 27.
April 2009 E. 2.3.2). Vielmehr zeigt diese Begründung für den
zweckgebundenen "Forderungsverzicht" gerade auf, dass es der
B._______ allgemein um die Förderung der Tätigkeit der
Beschwerdeführerin geht und damit das Vorliegen eines
Förderungswillens folglich ebenfalls zu bejahen ist. Damit sind sämtliche
Voraussetzungen für die Qualifikation der Zuwendungen als
mehrwertsteuerliche Spenden erfüllt (E. 2.2). Dies wird von der
Beschwerdeführerin auch nicht weiter bestritten.
Sie führt jedoch aus, dass die "Forderungsverzichte" mehrwertsteuerrechtlich irrelevant seien. Dies ist zwar
insofern zutreffend, als es an einem Leistungsaustausch fehlt und demnach kein Vorgang vorliegt, der auf
dem Betrag des "Forderungsverzichts" Mehrwertsteuern entstehen liesse. Hingegen hat der Gesetzgeber
in Art. 38 Abs. 8 aMWSTG jedoch explizit vorgesehen, dass solche Spenden, die nicht einzelnen
Umsätzen zugeordnet werden können, zu einer verhältnismässigen Vorsteuerkürzung führen (E. 3.1.2).
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin ist somit nicht ein Vorsteuerabzug vorzunehmen,
sondern eine verhältnismässige Vorsteuerabzugskürzung. Die Vorinstanz hat in ihrer Replik die Ermittlung
des Kürzungsschlüssels nochmals dargelegt, wozu sich die Beschwerdeführerin nicht äusserte. Demnach
ist die Kürzung zahlenmässig nicht umstritten. Die ESTV hat damit zu Recht eine solche im Betrag von Fr.
69'307.-- vorgenommen.
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5.3. Die Beschwerdeführerin ist zu Unrecht der Ansicht, dass die ESTV
aufgrund der Stornierung der Vorsteuern im Zeitpunkt des
"Forderungsverzichts" und der dargelegten Vorsteuerabzugskürzung für
den selben Vorgang zweimal Mehrwertsteuern eingezogen habe. Sie
verkennt, dass die Stornierung der Vorsteuern beim "Forderungsverzicht"
nach Art. 40 aMWSTG zwingend zu erfolgen hatte. Da die
aufgewendeten Entgelte niedriger waren als die vereinbarten (d.h.
gemäss der ursprünglichen Rechnung der B._______) – nämlich statt des
in den Rechnungen genannten Betrages Fr. 0.-- betrugen – musste die
Beschwerdeführerin, die nach vereinbarten Entgelten abrechnet, gemäss
Art. 40 aMWSTG die Vorsteuer auch vollkommen, d.h. auf Fr. 0.--
herabsetzen, was eben zur Stornierung führte. Entgegen der Ansicht der
Beschwerdeführerin liegt keine Mehrwertsteuerbelastung vor, da bloss
der Vorsteuerabzug, der nachträglich nicht mehr gerechtfertigt war,
aufgehoben wurde. In einem ersten Schritt erfolgte somit eine
Herabsetzung der Vorsteuer auf Fr. 0.-- gemäss Art. 40 aMWSTG wegen
der nachträglich erfolgten Entgeltsminderung.
In einem zweiten Schritt erfolgte die Vorsteuerabzugskürzung nach Art. 38 Abs. 8 aMWSTG aufgrund des
Umstandes, dass die "Forderungsverzichte" der B._______ mehrwertsteuerrechtlich Spenden darstellen.
Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin sind Spenden, obwohl sie "Nichtumsätze" darstellen, – wie
bereits ausgeführt – nicht "mehrwertsteuerlich irrelevant" (wie der Gesetzgeber sowie das Bundesgericht
für den Anwendungsbereich des aMWSTG meinen), sondern führen aufgrund der expliziten gesetzlichen
Regelung zu einer Vorsteuerabzugskürzung (E. 3.1.2). Im Resultat musste die Beschwerdeführerin
aufgrund des "Forderungsverzichts" der B._______ somit eine verhältnismässige Vorsteuerabzugskürzung
hinnehmen. Eine zweifache Belastung für den selben Vorgang, wie von der Beschwerdeführerin behauptet,
liegt nicht vor. Die ESTV hat demnach den von der Beschwerdeführerin in der MWST-Abrechnung für das
3. Quartal 2004 vorgenommenen Vorsteuerabzug in der Höhe von Fr. 160'535.-- zu Recht zurückbelastet.
Im Übrigen liegen entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin der Nachforderung keine Formmängel
zugrunde, weshalb Art. 45a aMWSTGV von vornherein gar nicht zur Anwendung kommen kann. Die
Beschwerde ist somit abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind der Beschwerdeführerin als
unterliegende Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor
dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG).
Die Verfahrenskosten des Beschwerdeverfahrens werden auf Fr. 6'500.--
festgesetzt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die
Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]) und der Beschwerdeführerin zur Zahlung auferlegt. Eine
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Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e
contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 6'500.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 6'500.-- verrechnet.
3.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:
Salome Zimmermann Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren,
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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