A-786/2013 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); agence d'escorte...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Décision confirmée par le TF par arrêt
du 10.06.2016 (2C_854/2014)








Cour I
A-786/2013


Ar r ê t d u 3 0 j u i l l e t
Composition

Pascal Mollard (président du collège),
Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,
Cédric Ballenegger, greffier.



Parties

X._______,
représentée par Maître Alexandre Reil
recourante,



contre


Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
autorité inférieure.

Objet

Taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA); agence d'escortes;
activité indépendante; lieu de la prestation; acquisition de
prestations de service d'entreprises sises à l'étranger; années
2007 à 2009.


A-786/2013
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Faits :
A.
X._______, inscrite au registre du commerce du canton de A._______
depuis le 20 août 2002, a pour but …. Elle exploite une agence d'escortes
depuis août 2002 sous le nom de B._______. X._______ (ci-après: la
recourante) est immatriculée au registre de l'Administration fédérale des
contributions (ci-après: l'AFC) depuis le 22 avril 2008.
B.
Le 2 juillet 2012, la recourante a fait l'objet d'un contrôle pour les périodes
fiscales du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2011. L'AFC a constaté
notamment que la recourante remplissait les conditions de
l'assujettissement depuis le 1er janvier 2007 et a procédé à son
immatriculation rétroactive avec effet à cette dite date. L'AFC a considéré,
en outre, que l'assujettie, s'agissant des périodes allant du 1er trimestre
2010 au 4ème trimestre 2011, devait être imposée sur l'ensemble des
recettes des escortes offrant leur service sur le territoire suisse ou à
l'étranger.
C.
Par courrier du 23 juillet 2012, l'AFC a adressé à la recourante une
notification d'estimation (no …) valant selon elle décision formelle et
confirmant les montants de la créance fiscale pour les années 2007, 2008
et 2009: soit CHF 62'247.- pour 2007, CHF 78'018.- pour 2008 et
CHF 84'506.- pour 2009. Le montant de correction de l'impôt en faveur de
l'AFC était de CHF 194'466.-. A la même date, l'AFC a adressé à
l'assujettie une seconde notification d'estimation (no …) valant selon elle
décision formelle. Dans cette décision, cette dernière a fixé les montants
de la créance fiscale pour les années 2010 et 2011: soit CHF 81'134.- et
CHF 60'916.-. De plus, l'AFC a fixé la correction de l'impôt en sa faveur à
CHF 115'359.-.
D.
Le 10 septembre 2012, l'assujettie a formé par mémoire une réclamation
contre les deux "décisions" de l'AFC du 23 juillet 2012 en concluant
partiellement à leur annulation. Elle a exposé que les escortes étaient
indépendantes, tout en soulignant que, pour les services fournis à
l'étranger, tant la prestation de l'escorte que la prestation d'organisateur
étaient fournies à l'étranger, échappant ainsi à l'imposition. Enfin, elle a nié
le bien-fondé de l'impôt sur les acquisitions de services à l'étranger.
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E.
Par décision du 14 janvier 2013, l'AFC a admis partiellement la réclamation
portant sur la première "décision" du 23 juillet 2012 et a fixé la correction
de l'impôt en sa faveur à CHF 193'765.-. Elle a nié l'indépendance des
escortes, concluant que les services en cause étaient fournis au lieu de la
prestation en Suisse et donc imposables en Suisse. Elle a reconnu
toutefois que la réclamante n'était en revanche pas débitrice d'un impôt sur
les prestations de casting acquises à l'étranger qui étaient localisées au
lieu du prestataire, soit à l'étranger. Par décision de la même date, l'AFC a
rejeté la réclamation portant sur la deuxième décision du 23 juillet 2012.
F.
Par mémoire du 28 janvier 2013, la recourante a formé recours contre les
deux décisions du 14 janvier 2013 en demandant, avec suite de frais et
dépens, de réformer ces deux décisions sur réclamation. Elle a demandé
notamment de réformer la décision rendue le 14 janvier 2013 et portant sur
les années 2010 à 2011 en limitant le chiffre d'affaires imposable de la
recourante au pourcentage reçu par elle, en exonérant le chiffre d'affaires
pour les prestations effectuées à l'étranger et en réduisant le montant des
reprises fiscales pour les années 2007 à 2009 à CHF 459.-.
G.
Par décision incidente du 21 février 2013, le Tribunal administratif fédéral
a prononcé une avance sur les frais de procédure présumés de
CHF 5'000.- suite à la présente cause déposée par la recourante et ouverte
sous le numéro A-786/2013. Il a prononcé une décision similaire pour le
second recours portant sur les périodes 2010 et 2011, soit la cause ouverte
sous le numéro A-777/2013.
H.
Par courrier du 22 février 2013, la recourante a sollicité une seule et même
décision portant sur les avances des frais soulignant que les deux
décisions traitaient des mêmes faits, de la même entreprise et reposaient
sur le même raisonnement juridique. La recourante a requis implicitement
la jonction des deux procédures.
I.
Par décision incidente du 7 mars 2013, le Tribunal administratif fédéral a
conclu qu'il n'y avait pas lieu de joindre la présente cause et celle ouverte
sous le numéro A-777/2013, la jonction de cause se justifiant lorsque deux
affaires portent non seulement sur le même complexe de faits mais
également sur les mêmes questions de droit. Ce qui n'était pas le cas en
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l'espèce, dès lors que les dispositions de la loi fédérale du 12 juin 2009
régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) relatives au lieu
ne sauraient être confondues avec celles de l'ancienne loi fédérale du
2 septembre 1999 sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications
ultérieures). Le Tribunal administratif fédéral a maintenu l'avance sur les
frais de procédure dans la présente cause à CHF 5'000.-.
J.
Par réponse du 19 mars 2014, l'AFC a conclu au rejet du recours, avec
suite de frais et sans octroi de dépens. Par courrier du 10 juin 2014, la
recourante transmet ses observations concernant la réponse de l'AFC en
faisant notamment valoir que les conditions de la représentation selon la
LTVA sont réunies et que de ce fait il y a lieu de conclure à l'indépendance
des escortes. De même, elle souligne que d'autres indices plaident en
faveur de cette conclusion, notamment les frais assumés par les escortes
qu'elle documente en partie.
Les autres faits seront repris, en tant que besoin, dans la partie en droit du
présent arrêt.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17
juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci,
en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens
de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à
l'art. 33 LTAF, à savoir notamment les décisions rendues par l'AFC. La
procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, le mémoire de recours du 28 janvier 2013 a été déposé
en temps utile par le destinataire de la décision attaquée (cf. art. 48 al. 1 et
50 al. 1 PA). En outre, un examen préliminaire du recours révèle qu'il
remplit les exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA, de sorte
que le recours est recevable, sous réserve des considérations ci-dessous
(cf. consid. 1.2).
1.2 Concernant la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans, il sied
d'observer ce qui suit.
1.2.1 Selon la LTVA, dont le droit de procédure est applicable dès son
entrée en vigueur à tous les cas pendants (cf. consid. 1.3 ci-après), les
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décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente
jours qui suivent leur notification. Il en résulte que l'assujetti a droit,
normalement, à ce que l'AFC examine par deux fois son cas et prenne
deux décisions successives à son sujet (la seconde étant soumise à des
exigences de forme plus élevées), du moins s'il dépose une réclamation
(cf. arrêts du TAF A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.1; A-5747/2008
du 17 mars 2011 consid. 3.3.2; A-1601/2006 du 4 mars 2010 consid. 5.1.2).
En l'occurrence, l'AFC a adressé une notification d'estimation à la
recourante le 23 juillet 2012. Elle a qualifié cet acte de décision et a indiqué
que la recourante bénéficiait de trente jours pour formuler une réclamation.
Celle-ci a ainsi contesté la décision par courrier du 10 septembre 2012.
L'acte attaqué a été rendu sur cette base le 14 janvier 2013 et l'AFC l'a
qualifié de décision sur réclamation.

Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, une notification
d'estimation, en tant que telle, ne constitue pas une décision. En temps
normal, le procédé utilisé par l'AFC n'est donc pas conforme à la LTVA
(cf. arrêt du TAF A-707/2013 du 25 juillet 2013 [confirmé par
l'ATF 140 II 202]). Il s'ensuit que le courrier de la recourante du
10 septembre 2012 ne constitue pas une réclamation au sens de l'art. 83
LTVA, mais bien une demande de première décision au fond (art. 82 al. 1
let. c LTVA) et, partant, l'on ne saurait qualifier de "décision sur
réclamation" la décision de l'AFC du 14 janvier 2013. Il en résulte que la
compétence fonctionnelle du Tribunal de céans n'est en principe pas
donnée.

1.2.2 Toutefois, l'acte en cause, qui représente indéniablement une
décision au sens de l'art. 5 PA est motivé en détail. Attendu que la
recourante l'a déférée directement et sans réserve au Tribunal administratif
fédéral, on peut en déduire qu'elle a accepté, à tout le moins implicitement,
d'avoir été privée d'une procédure de réclamation en bonne et due forme
et qu'elle consent à ce que son recours soit traité comme un recours
"omisso medio", par application analogique de l'art. 83 al. 4 LTVA (cf. arrêts
du TAF A-707/2013 précité consid. 1.2.3; A-1017/2012 du 18 septembre
2012 consid. 1.2.3; A-6740/2011 du 6 juin 2012 consid. 1.1.4; A-5798/2011
du 29 mai 2012 consid. 1.3 et A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.3).
Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour connaître du
présent litige.
1.3 La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. S'agissant du droit
applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui concerne
la procédure. Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'ancien droit
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ainsi que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les
faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation
(art. 112 al. 1 LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne les périodes
allant du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2009, la présente cause tombe
matériellement sous le coup de l'aLTVA, et de son ordonnance du 29 mars
2000 (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ultérieures), toutes deux
en vigueur depuis le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du Conseil fédéral du 29
mars 2000 [RO 2000 1346] et art. 48 aOLTVA; cf. également art. 93 et 94
aLTVA).

1.4
1.4.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation
inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou
l'inopportunité (art. 49 let. c PA; cf. également MOSER ET AL., Prozessieren
vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2ème éd., Bâle 2013, p. 73 ch. 2.149;
HÄFELIN ET AL., Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich 2010, ch.
1758 ss). Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le
droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, p. 300 s.).
L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et
n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les
arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b
et 122 V 157 consid. 1a; arrêts du TAF A-4674/2010 du 22 décembre 2011
consid. 1.3 et A-4659/2010 du 14 juin 2011 consid. 1.2; KÖLZ ET AL.,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3ème
éd., Zurich 2013, ch. 1135 s.).

Cette maxime doit cependant être relativisée par son corollaire, soit le
devoir de collaboration des parties à l'établissement des faits
(cf. ATF 128 II 139 consid. 2b et 122 V 157 consid. 1a; ATAF 2007/27
consid. 3.3), ainsi que par le droit des parties, compris dans le droit d'être
entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de décision
(cf. ATF 120 V 357 consid. 1a). Le recourant doit notamment renseigner le
juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de preuve disponibles
et motiver sa requête (art. 52 PA).
1.4.2 S'agissant de l'audition des témoins, elle peut se fonder sur les
garanties minimales de procédure prévues par l'art. 29 Cst., en particulier
le droit d'être entendu (cf. arrêt du TF 2A.110/2000 du 26 janvier 2001
consid. 3b). Dans ce cadre, l'autorité peut procéder s'il y a lieu à
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l'administration des preuves par le biais d'auditions de tiers par exemple
(cf. voir également l'arrêt du TAF A-1113/2009 du 23 février 2010
consid. 1.3; voir MOLLARD ET AL., op. cit., p. 1194 n. marg. 472 ss et p. 1234
n. marg. 662 ss; MOSER ET AL., op. cit., n. 3.144 ss.). Cependant,
l'administration de telles preuves est soumise à certaines réserves ou
cautèles que des dispositions topiques ou la jurisprudence ont introduites.
En effet, des mesures d'instruction telles que l'audition de témoins doivent
conserver un caractère exceptionnel (cf. arrêt du TF 2C_118/2009 du
15 septembre 2009 consid. 3). Il ne ressort d'ailleurs pas du droit d'être
entendu une quelconque obligation pour l'autorité de procéder à ce type
d'audition (cf. ATF 117 II 346 consid. 1b/aa; 115 II 129 consid. 6a; arrêt du
TAF A-956/2013 du 17 juillet 2013 consid. 3.4.2; A-1386/2006 du
3 avril 2007 consid. 1.3.1 et 1.3.2; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit
administratif, Neuchâtel 1984, vol. I, p. 382 et vol. II, p. 840). En effet, une
audition de témoins n'est fondamentalement pas nécessaire à moins
qu'une comparution en personne devant la Cour soit directement
significative pour l'appréciation des preuves (cf. arrêt du TAF A-956/2013
du 17 juillet 2013 consid. 3.4.2; ANDRÉ MOSER ET AL., op. cit., ch. 3.85 s.).
En outre, s'il y a donc en principe aucune hiérarchie entre les différents
moyens de preuve, il n'en demeure pas moins qu'ils doivent, le cas
échéant, être administrés à la lumière du devoir de collaborer et du devoir
d'auto-taxation du contribuable. Aux termes de l'art. 33 al. 1 PA, applicable
désormais directement (art. 81 al. 1 in fine LTVA; arrêt du TAF A-5875/2009
du 16 juin 2010 consid. 4), il est précisé que l'autorité n'admet les moyens
de preuve offerts par la partie que s'ils paraissent propres à élucider les
faits. Quant à l'art. 40 de la loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure
civile fédérale (PCF, RS 273), applicable via l'art. 19 PA (cf. arrêt du TAF A-
704/2012 du 27 novembre 2012 consid. 3.5.1.), il précise que le juge prend
en considération l'attitude des parties en cours du procès, par exemple le
refus de produire des moyens de preuve requis. Ainsi, l'administré se
retranchera vainement derrière sa propre allégation ou sa requête
d'audition de témoins, s'il a violé le devoir de collaborer, notamment en
refusant de communiquer des pièces écrites existantes ou qui devraient
exister (ATF 2C_552/2010 du 10 mai 2011 consid. 3; 2C_576/2013 du 20
décembre 2013 consid. 4.1).
Enfin, il y a lieu de préciser que les déclarations de témoins qui ont un lien
particulier avec la recourante, par exemple des relations de travail, doivent
être prises avec réserve par le Tribunal administratif fédéral (cf. arrêts du
TAF A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 3.2.3; A-6181/2012 du 3
septembre 2013 consid. 3.2; A-1562/2006 du 26 septembre 2008 consid.
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3.2.5.4; WALDMANN/WEISSENBERGER, in: Waldmann/Weissenberger [éd.],
VwVG – Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das
Verwaltungsverfahren, Zurich/Bâle/Genève 2009, n. 5 ad art. 14 VwVG;
MAX GULDENER, Schweizerisches Zivilprozessrecht, Zurich 1979, p. 321,
346).
1.4.3 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité
(administrative ou judiciaire) se trouve à un carrefour. Si elle estime que
l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa
décision. Le Tribunal peut procéder à une appréciation anticipée des
preuves et renoncer à l'audition d'un témoin lorsqu'il estime que ce moyen
ne porte pas sur un fait déterminant. Il peut aussi y renoncer si les pièces
du dossier sont suffisantes pour qu'il puisse se forger une conviction sur la
question posée ou si le moyen de preuve n'apporterait rien de plus que les
pièces figurant au dossier (cf. ATF 2C_576/2013 du 20 décembre 2013
consid. 4.1; 131 I 153 consid. 3; 124 I 208 consid. 4a; 122 II 464 consid.
4a; arrêts du TAF A-718/2013 du 27 décembre 2013 consid. 1.5; A-
825/2013 du 16 octobre 2013 consid. 3.3.4; MOSER ET AL., op. cit., ch.
3.144 ss). Un rejet d'autres moyens de preuve est également admissible
s'il lui apparaît que leur administration serait de toute façon impropre à
entamer la conviction qu'elle s'est forgée sur la base de pièces écrites
ayant une haute valeur probatoire (cf. ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 et 131
I 153 consid. 3; arrêts du TAF A-704/2012 du 27 novembre 2013
consid. 3.5.2 et A-5884/2012 précité consid. 3.4.1; MOSER ET AL., op. cit.,
ch. 3.144; CLÉMENCE GRISEL, L'obligation de collaborer des parties en
procédure administrative, thèse Fribourg 2008, n. marg. 170). Une telle
manière de procéder n'est pas jugée contraire au droit d'être entendu
garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. (cf. ATF 124 V 90 consid. 4b et 122 V 157
consid. 1d; arrêt du TF 9C_272/2011 du 6 décembre 2011 consid. 3.1).
1.5 Il convient enfin de rappeler les méthodes d'interprétation du Tribunal
de céans d'un point de vue général.
D'après la jurisprudence constante, la loi s'interprète en premier lieu selon
sa lettre (interprétation littérale). Il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un
texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives
permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la
disposition en cause. Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs
interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle
est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments
à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation
historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur
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lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation
téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales
(interprétation systématique; cf. ATF 137 V 114 consid. 4.3.1; 135 II 416
consid. 2.2; 134 I 184 consid. 5.1 et les réf. citées).
Le Tribunal ne privilégie aucune méthode d'interprétation mais s'inspire
d'un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme;
en particulier, il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s'il
en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (cf. ATF 138
IV 65 consid. 4.3.1; 135 V 249 consid. 4.1; 134 V 1 consid. 7.2; 133 III 497
consid. 4.1). En principe, même si toutes les méthodes se valent, il
convient de partir malgré tout de l'interprétation littérale. Si le résultat ainsi
dégagé est absolument clair et sans équivoque, le Tribunal ne peut s'en
écarter que pour des motifs pertinents, qui peuvent découler des autres
méthodes d'interprétation, et qui permettent de penser que ce résultat ne
restitue pas la véritable portée de la norme ou n'est pas celui
raisonnablement voulu par le législateur (cf. ATF 138 III 359 consid. 6.1;
137 V 13 consid. 5.1 et les réf. citées).
1.6 Dans la présente cause, il appartient au Tribunal de céans d'exposer
pour le premier objet du litige les règles sur l'indépendance ainsi que les
conséquences y afférentes (cf. consid. 2 et 3) et, pour le second objet du
litige, le système de l'impôt sur les acquisitions de services à l'étranger
(cf. consid. 4).


2.
2.1
2.1.1 Conformément à l’art. 21 al. 1 aLTVA, est assujetti à l'impôt
quiconque, même sans but lucratif, exerce de manière indépendante une
activité commerciale ou professionnelle, en vue de réaliser des recettes, à
condition que les livraisons de biens, les prestations de services et les
prestations à soi-même effectuées sur le territoire suisse dépassent
annuellement CHF 75'000.- (art. 21 al. 1 aLTVA). L'art. 21 al. 2 aLTVA
énumère de manière non exhaustive les entités qui peuvent être
assujetties, telles que les personnes physiques, les sociétés de personnes,
les personnes morales de droit privé ou de droit public, les établissements
publics non autonomes, et les collectivités de personnes n'ayant pas la
capacité juridique qui effectuent des opérations sous une raison sociale
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commune (cf. arrêts du TF 2C_742/2008 du 11 février 2009 consid. 5.2 et
2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 2.2; arrêts du TAF A-4450/2010 du 8
septembre 2011 consid. 3.2; A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.2;
cf. également les Instructions 2001 sur la TVA [Instructions 2001], ch. 6;
voir encore la brochure spéciale n° 2 concernant l'assujettissement à la
TVA, ch. 1.3). Demeure réservée la limitation de l'art. 25 al. 1 let. a aLTVA
selon laquelle ne sont pas assujettis les entrepreneurs dont la dette fiscale
nette s'élève à moins de CHF 4'000.- en présence d'un chiffre d'affaires
entre CHF 75'000.- et CHF 250'000.-.
L’activité est commerciale ou professionnelle lorsqu’elle intervient vis-à-vis
de tiers, qu’elle vise à obtenir des recettes et qu'elle a un caractère durable.
Exerce une telle activité de manière indépendante celui qui fournit ses
prestations en son nom, en apparaissant comme prestataire vis-à-vis de
l'extérieur (cf. arrêts du TF 2C_742/2008 du 11 février 2009 consid. 5.2 et
2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 2.2; arrêts du TAF A-1325/2011 du 15
février 2012 consid. 4.3; A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 3.2; A-
4876/2012 du 11 mars 2013 consid. 3.2; A-6198/2012 du 3 septembre
2013 consid. 2.2). Il s'agit en premier lieu de déterminer la notion juridique
de l'indépendance avant de procéder à l'attribution des prestations.
2.1.2 L'analyse de l’exercice d'une activité de manière indépendante ou
non s'effectue selon une approche économique et, conformément à un
principe général en matière de TVA, cette analyse prime celle du droit civil
(cf. arrêts du TF 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4 et
2A.567/2006 du 25 avril 2007 consid. 4.3; arrêts du TAF A-3190/2008 du
15 juillet 2010 consid. 3.3; A-6048/2008 du 10 décembre 2009
consid. 4.2.4). Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des
prestations ont en principe seulement une valeur d'indice et ne peuvent à
eux seuls justifier une classification ayant valeur décisive (cf. arrêts du TF
2C_510/2007 du 15 avril 2008 consid. 2.3; 2A.47/2006 du 6 juillet 2006
consid. 3.2 et 2A.502/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1; arrêt du TAF A-
1548/2006 du 3 septembre 2008 consid. 2.2; décision de la CRC 2005-021
du 20 mars 2006 consid. 3b et 4b [confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral
2A.202/2006 du 27 novembre 2006]; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, p.
112).
Compte tenu de la nature de la TVA, qui est celle d'un impôt sur la
consommation, l'appréciation doit se faire en priorité du point de vue du
destinataire (cf. arrêts du TAF A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 3.3;
A-680/2007 du 8 juin 2009 consid. 4.3 [confirmé par l'arrêt du TF
A-786/2013
Page 11
2C_458/2009 du 26 mars 2010]; RIEDO, op. cit., p. 228). Il ne s'agit
cependant pas de connaître l'opinion subjective du destinataire concret,
mais bien plutôt de savoir comment l'ensemble de prestations en question
est perçu par une certaine catégorie de destinataires donnés (cf. arrêt du
TF 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 3.1; arrêts du TAF A-3190/2008
du 15 juillet 2010 consid. 3.3; A-6048/2008 du 10 décembre 2009
consid. 4.2.4; MICHAELA MERZ, in: Clavadetscher et al. (éd.), ,
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, ch. 2 ad art. 36
al. 4 aLTVA, Bâle/Genève/Munich 2000).
2.2
2.2.1 Le terme « activité indépendante » en matière de TVA est une notion
juridique indéterminée. Les indices qui plaident en faveur de l'existence
d'une activité indépendante sont en particulier le risque entrepreneurial (de
bénéfice et de perte), la liberté d'accepter ou non une tâche,
respectivement un mandat, et la faculté d'organiser librement son activité.
L'engagement de personnel, tout comme le fait d'effectuer des
investissements importants, de disposer de ses propres locaux et d'avoir
plusieurs clients différents peuvent également jouer un rôle. Enfin, le critère
de l'attribution de la prestation est le dernier indice permettant de conclure
à une activité indépendante. Ainsi, selon ce critère, exerce une activité de
manière indépendante celui qui fournit ses prestations en son nom, en
apparaissant comme prestataire vis-à-vis de l'extérieur. Pour savoir si une
activité est exercée à titre indépendant du point de vue de la TVA, il sied
d'évaluer l'ensemble des circonstances, les critères susmentionnés n'étant
pas contraignants (cf. ATF 138 II 251 consid. 4.3.2; arrêts du TF
2C_554/2010 du 21 septembre 2011 consid. 2.2; 2C_518/ 2007 et
2C_519/2007 du 11 mars 2008, publié in: Archives de droit fiscal suisse
[Archives] 77 567 consid. 2.2; arrêts du TAF A-1325/2011 du 15 février
2012 consid. 4.3.1; A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.1).

2.2.2 D'autres indices – mais qui ne seront pas seuls déterminants – sur
l'existence d'une activité indépendante peuvent résulter du traitement de la
situation dans le cadre des assurances sociales et de la qualification des
faits en matière d'impôts directs sur le revenu et la fortune (cf. arrêts du TF
2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2; 2A.304/2003 du 14 novembre
2003, publié in: Archives 76 627 consid. 3.3.2; arrêts du TAF A-156/2007
du 20 avril 2009 consid. 2.2.2; A-4011/2010 du 18 janvier 2011
consid. 2.2.2). Etant donné que chaque domaine de la législation vise des
objectifs particuliers, des divergences peuvent survenir entre les
jugements rendus en matière de TVA et ceux qui sont rendus en matière
d'assurances sociales ou d'impôts directs sur le revenu et la fortune. Il est
A-786/2013
Page 12
ainsi possible que la même personne soit considérée différemment suivant
le domaine en cause (cf. arrêts du TAF A-6180/2012 du 3 septembre 2013
consid. 2.2.2; A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 4.3.2; A-4011/2010
du 18 janvier 2011 consid. 2.2.2; A-156/2007 du 20 avril 2009
consid. 2.2.2).
2.2.3 Dans plusieurs arrêts, le Tribunal fédéral et le Tribunal administratif
fédéral se sont prononcés sur la qualification fiscale en matière de TVA du
chiffre d'affaires réalisé sur la base de prestations de services sexuelles.
En ce qui concerne de telles prestations fournies par des hôtesses dans
des studios érotiques (« Erotikstudios ») ou encore « des salons de
massage », tant le Tribunal fédéral que le Tribunal administratif fédéral ont
jugé que compte tenu de l'apparence vis-à-vis de l'extérieur créée et des
conditions-cadre organisationnelles, il s'agissait d'une activité dépendante.
Selon le principe de l'unité de l'entreprise, le chiffre d'affaires réalisé par
les hôtesses et celui réalisé par les studios respectivement salons précités
devaient être additionnés et attribués à l'exploitant du studio (cf. arrêts du
TF 2C_261/2012 et 2C_262/2012 du 23 juillet 2012 consid. 4.;
2C_806/2008 du 1er juillet 2009; cf. également arrêts du TAF A-1328/2011
du 16 février 2012 consid. 7.1; A-2950/2011 du 8 février 2012 consid. 3.5;
A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 3; A-5460/2008 du 12 mai 2010
consid. 3 et les références citées). Il ne s'agissait pas non plus d'une
activité d'intermédiaire (cf. arrêts du TF 2C_518/2007 du 11 mars 2008
précité consid. 3.3.4; 2C_694/2007 du 26 août 2008 consid. 2.3). En outre,
le Tribunal administratif fédéral a jugé que compte tenu de l'apparence
créée, les escortes d'une agence n'étaient pas indépendantes du point de
vue de la TVA et le chiffre d'affaires généré par leur activité devait être
entièrement attribué à l'agence (cf. arrêt du TF 2C.262/2012 du 23 juillet
2012 consid. 3; arrêt du TAF A-5876/2010 du 24 mars 2010, en particulier
consid. 5.1).
2.2.4 Compte tenu de l'état de fait du présent litige et des questions
juridiques qu'il soulève, il y a lieu de rappeler la portée de l'interprétation
de l'exercice d'une activité indépendante ou dépendante. La jurisprudence
constante du Tribunal administratif fédéral considère à l'aide des méthodes
d'interprétation mentionnées ci-dessus que le terme « activité
indépendante » doit être interprété de manière plutôt "large" (cf. arrêts du
TAF A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 4.3.3; A-1989/2011 du 4
janvier 2012 consid. 2.2.3; A-5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4.1).
La doctrine par ailleurs confirme cette "interprétation large" du terme
"activité indépendante" (cf. MOLLARD ET AL., op. cit., p. 425 n. marg. 27;
A-786/2013
Page 13
RIEDO, op. cit., p. 115 et 175). Cette "interprétation extensive" s'impose
d'autant plus qu'elle favorise une neutralité plus complète de l'impôt.
3.
3.1 Intitulé « Lieu de la prestation de services », l'art. 14 aLTVA dispose à
son al. 1 que, sauf exception, est réputé lieu de la prestation de services
l'endroit où le prestataire a le siège de son activité économique ou un
établissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie
ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de son domicile
ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité (cf. ATF 133 II 153
consid. 5.1; arrêts du TAF A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 5.2.1; A-
1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.1.1; MOLLARD ET AL.,
op. cit., ch. 142 p. 207).

Ceci dit, l'art. 14 aLTVA contient des exceptions au principe général de
l'art. 14 al. 1 aLTVA. Conformément à l'objet du présente litige, le Tribunal
de céans exposera ci-dessous l'exception de l'art. 14 al. 2 let. d LTVA
relative à des prestations récréatives ainsi que l'exception de
l'art. 14 al. 3 LTVA relative aux prestations immatérielles.
Conformément à l'art. 14 al. 2 aLTVA, certains types de prestations de
services sont ensuite soumis à une réglementation particulière, à savoir les
prestations de services qui sont en relation avec un bien immobilier; les
prestations de transports ou activités accessoires aux transports; les
prestations culturelles, artistiques, didactiques, scientifiques, sportives ou
récréatives et les prestations analogues; les prestations de services dans
le domaine de la coopération internationale. Il reste à exposer dans ce
cadre les prestations de services dites récréatives et analogues.
3.2
3.2.1 Aux termes de l'art. 14 al. 2 let. d aLTVA, le lieu de la prestation de
services pour les prestations culturelles, artistiques, didactiques,
scientifiques, sportives ou récréatives et les prestations analogues est le
lieu d'exécution matérielle de la prestation. Il peut être utile de s'arrêter un
peu plus longuement sur la notion de "prestations récréatives et […]
prestations analogues". Ni les documents préparatoires, ni la doctrine, ni
l'administration ne paraissent avoir cherché à donner une définition de ce
en quoi consiste une prestation récréative ou une prestation analogue
(cf. MOLLARD ET AL., op. cit., p. 1092 n. marg. 37; CAMENZIND ET AL.,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd., Berne 2003,
p. 162 ss.; FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [éd.], Kommentar
MWSTG – Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
A-786/2013
Page 14
Zurich 2012; BAUMGARTNER ET AL., Vom Alten zum Neuen
Mehrtwertsteuergesetz, Langenthal 2010, § 4 N. 78; Info TVA 06 "Lieu de
la fourniture de la prestation" Partie III). La doctrine se limite généralement
à mentionner des exemples tels que spectacles de cirque, de variétés, des
amuseurs, ou encore des conférenciers – le but commun de ces activités
étant de susciter l'intérêt et l'attention des spectateurs (cf. ALOIS
CAMENZIND, in: Clavadetscher et al., op. cit., ad art. 14 aLTVA, p. 179).

3.2.2 Comme l'art. 14 al. 2 aLTVA est une exception à la règle générale, la
question se pose si cette dernière doit être appliquée de manière
restrictive. Plus précisément, l'interprétation qu'on lui donne doit être
correcte, mais, si les méthodes usuelles (littérale, historique, systématique,
téléologique) ne donnent pas de résultat univoque, la question d'une
"interprétation restrictive" doit se poser. Cette question se pose avant tout
pour l'utilisation de termes tels que "prestations analogues ", "droits
analogues" et "prestations de services analogues". Par prestations
analogues, il faut comprendre les opérations pouvant être assimilées aux
services énumérés à l'art. 14 al. 2 aLTVA. L'analogie ne concerne avant
tout que la prestation (cf. CAMENZIND ET AL., op. cit., p. 179), qui, pour être
considérée comme analogue à l'une des activités énumérées à la
disposition susdite, doit répondre à la même finalité que celle-ci (cf. arrêt
de la Cour de Justice des Communautés européennes [CJCE] C-145/96
du 16 septembre 1997 consid. 21).
3.2.3 Il convient d'interpréter la notion "prestation récréative" en se basant
sur la pluralité des méthodes mentionnées plus haut (cf. consid. 1.5).
D'un point de vue historique, le message du Conseil fédéral et les travaux
parlementaires ne donnent aucune indication sur le sens de l'expression
de "prestations récréatives et analogues". En ce qui concerne le message
du Conseil fédéral (cf. FF 1997 II 366), il rappelle simplement les termes
de la loi. L'interprétation historique de la loi n'apporte donc aucune aide
pour la résolution du présent litige.
D'un point de vue systématique, le fait que la notion de "prestations
récréatives" n'apparaît qu'une seule fois dans l'aLTVA permet de conclure
qu'il n' y a pas de cohérence à sauvegarder entre cette disposition et
l'interprétation d'autres dispositions du texte légal. Il convient toutefois de
rappeler que les prestations récréatives concluent une liste de prestations
de même caractère, soit des prestations culturelles, artistiques,
didactiques, scientifiques et sportives. Chacune de ces prestations se
caractérise par une performance destinée à un public afin de susciter leur
A-786/2013
Page 15
intérêt et attention. Ainsi, sous l'angle systématique, cette caractéristique
définit toutes les prestations de l'art. 14 al. 2 let. d aLTVA.
En ce qui concerne l'interprétation téléologique de l'art. 14 al. 2 let. d
aLTVA, on a vu que les travaux préparatoires, la jurisprudence ainsi que la
doctrine donnaient peu d'indications sur les motifs qui poussèrent le
législateur à adopter cette norme. Dans ce cas, la jurisprudence a déjà eu
l'occasion de mentionner que, en l'absence de règles claires en droit
suisse, il peut être utile de recourir au droit comparé et d'observer en
particulier comment le droit européen traite d'une question (cf. arrêts du TF
2C_686/2007 du 19 mai 2008 consid. 2.3.3; 2A.43/2002 du 8 janvier 2003
publié in RDAF 2003 II 394 consid. 3.3.4; sur la notion de prestations de
services en matière d'informatique plus précisément, cf. CLAUDIO FISCHER,
Die Neuerungen im revidierten Mehrwertsteuergesetz, ASA 78, p. 196). La
doctrine allemande tend à considérer qu'une activité est récréative dès que
son but est de contribuer à l'amusement d'autrui (cf. WOLFRAM BIRKENFELD
ET AL., Das grosse Umsatzsteuer Handbuch, 3ème éd., Cologne 1998/2011,
Bd. I, n. 1070; WOLFRAM REISS ET AL., Kommentar zum
Umsatzsteuergesetz, Bonn/Berlin 2006, § 3a, n. marg. 86; BERNHARD
SCHWARZ ET AL., Kommentar zum Umsatzsteuergesetz – UstG, Freiburg
2014, § 3a, n. marg. 233; HOLGER STADIE, Umsatzsteuergesetz
Kommentar, Cologne 2012, § 3a, n. marg. 51). Il n'est pas déterminant
qu'une telle activité remplisse des exigences particulières. Il suffit qu'une
prestation, même sans valeur artistique, s'adresse à un public déterminé
afin d'attirer leur attention et susciter leur intérêt. A titre d'exemples sont
mentionnés une représentation dans un cirque, une représentation de strip
tease, des prestations de divertissements, de variétés ou des
manifestations musicales (cf. WOLFRAM BIRKENFELD ET AL., op. cit., Bd. I,
n. 1070; REISS ET AL., op. cit., § 3a, N 86; BERNHARD SCHWARZ ET AL., op.
cit., § 3a, n. marg. 233).
Cette analyse amène deux remarques fondamentales. D'une part, les listes
d'exemples mentionnés ne sont pas exhaustives; d'autre part, ces
dernières permettent de définir quel type de prestation peut en faire partie,
soit en l'occurrence des prestations destinées à un public de telle nature
qu'elles attirent leur attention. Partant, l'interprétation téléologique aboutit
à la conclusion selon laquelle les prestations récréatives sont des
prestations qui se limitent à des performances exécutées devant un public.
A cela s'ajoute qu'une interprétation systématique de la loi donne un
résultat identique. Ainsi, il n'y a pas lieu d'élargir la notion de prestations
récréatives au-delà de cette interprétation dans la mesure où cette dernière
est claire et univoque.
A-786/2013
Page 16
3.3 Conformément à l'art. 14 al. 3 aLTVA, certains types de prestations de
services immatériels sont ensuite soumis à une réglementation particulière
3.3.1 Pour sa part, l'al. 3 de l'art. 14 aLTVA établit une liste exhaustive de
prestations de services – dites immatérielles (cf. XAVIER OBERSON,
Qualification et localisation des services internationaux en matière de TVA,
in: Archives 69 403, p. 414 s.) – qui sont localisées à l'endroit où le
destinataire a le siège de son activité économique ou un établissement
stable pour lequel les prestations de services sont fournies ou, à défaut
d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de son domicile ou l'endroit
à partir duquel il exerce son activité (cf. arrêts du TAF A-3190/2008 du
15 juillet 2010 consid. 5.2.3.1; A-1558/2006 du 3 décembre 2009
consid. 4.3; A-1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 3.1.2; A-
1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 4.3 et les références citées). L'art. 14
al. 3 aLTVA fait ainsi exception à la règle générale, le lieu de la prestation
se déterminant en fonction du destinataire et non du prestataire. Cette
exception se justifie, parce que le lieu où les prestations de services
énumérées à l'art. 14 al. 3 aLTVA sont utilisées coïncide en général avec
le lieu où se trouve le destinataire (cf. arrêts du TAF A-1107/2008 et A-
1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.1.3; A-617/2008 du 31 mars 2010
consid. 3.1; A-1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 4.3; CAMENZIND ET AL.,
op. cit., p. 136 ss.).
3.3.2 Aux termes de l'art. 14 al. 3 aLTVA, il y a utilisation ou exploitation de
prestations de services à l'endroit où le destinataire a son siège social ou
son domicile. Il ne peut y avoir non-imposition avec droit à la déduction de
l'impôt préalable que si l'on peut prouver que la prestation est consommée
à l'étranger. En l'absence d'un mouvement physique des marchandises, le
droit en vigueur doit se rattacher au siège social, respectivement au
domicile du destinataire de la prestation. Si le destinataire de la prestation
a son siège social, respectivement son domicile à l'étranger, on admet –
du moins en relation avec d'autres indications ressortant de copies de
factures, de pièces justificatives du paiement, de contrats, etc. – que la
prestation de services est consommée à l'étranger, respectivement qu'elle
y est utilisée ou exploitée. Faute de véritable alternative, le siège social,
respectivement le domicile du destinataire de la prestation, constitue donc
un indice important en faveur du lieu de la consommation de la prestation
de service (cf. décision de la Commission fédérale de recours en matière
de contribution [CRC] 2000-111 du 22 mai 2001, in: JAAC 65.103
consid. 8e et les références citées; MARCO MOLINO, Les opérations
transfrontalières en matière de TVA, Etude de droit comparé, Agno 1999,
p. 92 s.). Ainsi, dans l'idée de mettre en pratique le principe du pays de
A-786/2013
Page 17
destination, respectivement le principe du domicile, l'exigence de
l'indication du siège social, respectivement du domicile du destinataire par
le prestataire est indispensable et, par voie de conséquence, justifiée
(cf. arrêts du TF 2A.541/2006 du 21 février 2007 consid. 2.3 et
2A.247/2000 du 20 avril 2001 consid. 2e; arrêts du TAF A-1107/2008 et A-
1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 4.3.3).
4.
4.1 En vertu de l'art. 5 let. d aLTVA, est soumise à l'impôt, pour autant
qu'elle ne soit pas exclue du champ de celui-ci (c'est-à-dire exonérée au
sens impropre), entre autres, l'acquisition à titre onéreux de prestations de
services d'entreprises ayant leur siège à l'étranger (cf. arrêts du TF
2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 4.1 ss; arrêts du
TAF A-2220/2008 et A-2221/2008 du 12 mai 2010 consid. 2.1 ss). Cette
forme de TVA est appelée "impôt sur les acquisitions".

En général, l'impôt sur les acquisitions concrétise le principe du lieu de
destination dans le trafic international de services. Selon ce principe, une
prestation doit être imposée là où elle est utilisée ou consommée. Il en
résulte que les exportations doivent être exonérées d'impôt et les
importations taxées (cf. arrêts du TAF A-2220/2008 et A-2221/2008 du
12 mai 2010 consid. 2.1.3; A-1361/2006 du 19 février 2007 consid. 5.4; A-
1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 3.1.3; JÖRG R. BÜHLMANN, in:
Clavadetscher et al., op. cit., remarque préalable à l'art. 19, ch. 1; RIEDO,
op. cit., p. 62).
Ce système garantit la neutralité concurrentielle sur le marché intérieur,
puisque les prestations importées sont dès lors soumises à la même
charge fiscale que les prestations fournies depuis la Suisse (cf. RIEDO, op.
cit., p. 49). Ainsi, la TVA répond aux exigences qui ont guidé son
introduction, à savoir qu'elle constitue un impôt net à tous les stades avec
déduction de l'impôt préalable et que cela vaut à tous les niveaux de la
production et de la distribution de même que pour l'importation de biens de
consommation. Dans ce cadre, l'assujetti à l'impôt sur les importations
n'est pas censé supporter lui-même la charge fiscale; ce rôle revient
normalement au consommateur final (cf. arrêts du TAF A-2220/2008 et A-
2221/2008 du 12 mai 2010 consid. 2.1.3; A-1689/2006 du 13 août 2007
consid. 2.3.1; RIEDO, op. cit., p. 5, 16). L'art. 38 al. 1 let. b aLTVA permet
ainsi de porter en déduction l'impôt (effectivement) payé dans le cadre de
l'importation. Il faut néanmoins que les services importés soient employés
à un but donnant droit à la déduction en lien avec l'activité commerciale de
A-786/2013
Page 18
l'assujetti (cf. arrêts du TAF A-2220/2008 et A-2221/2008 du 12 mai 2010
consid. 2.1.3; A-1359/2006 du 26 juillet 2007 consid. 5.2).
4.2 L'objet de l'impôt est défini à l'art. 10 aLTVA. Selon cette disposition,
sont soumises à l'impôt sur les acquisitions les prestations de services
tombant sous le coup de l'art. 14 al. 3 LTVA, fournies sur le territoire suisse
par une entreprise non assujettie sur le territoire suisse, ayant son siège à
l'étranger et qui n'a pas opté pour l'assujettissement en application de
l'art. 27 aLTVA. Sont de même soumises à cet impôt les prestations de
services imposables tombant sous le coup de l'art. 14 al. 1 aLTVA, que le
destinataire ayant son siège sur le territoire suisse acquiert de l'étranger et
utilise ou exploite sur le territoire suisse.
Comme cela a déjà été mentionné (cf. consid. 3.2.1 ci-dessus),
l'art. 14 al. 1 aLTVA énonce le principe général en matière de localisation
de prestations; plus concrètement, cet article instaure le principe du lieu du
prestataire. L'art. 14 al. 3 aLTVA définit les cas dans lesquels s'applique,
par exception, le principe du lieu du destinataire (cf. consid. 3.2.2 ci-
dessus). Autrement dit, sont soumises à l'impôt sur les acquisitions les
prestations qui, soit sont rattachées au lieu du prestataire d'après le
principe général de l'art. 14 al. 1 aLTVA mais importées par la suite, soit
sont soumises directement au principe du lieu du destinataire en vertu des
exceptions de l'art. 14 al. 3 aLTVA. En revanche, les prestations qui sont
localisées suivant les règles spéciales de l'art. 14 al. 2 aLTVA ne relèvent
pas de l'impôt sur les acquisitions.
4.3 Le cercle des assujettis à l'impôt sur les acquisitions est quant à lui
défini par l'art. 24 aLTVA. Ainsi, est assujetti à cet impôt quiconque, au
cours d'une année civile, acquiert aux conditions mentionnées à l'art. 10
aLTVA pour plus de CHF 10'000.- de prestations services d'entreprises
ayant leur siège à l'étranger. Si cet acquéreur n'est pas déjà assujetti en
vertu de l'art. 21 al. 1 aLTVA, autrement dit, s'il n'est pas assujetti à raison
de la TVA interne, l'assujettissement se limite à ces acquisitions de
prestations à l'étranger. Le montant minimal de CHF 10'000.- par année
civile s'applique également à l'assujetti visé à l'art. 21 al. 1 aLTVA; celui-ci
doit cependant déclarer toute acquisition (cf. art. 24 aLTVA).
Dans la mesure où les prestations acquises sont consommées en Suisse,
les prestations de services en provenance de l'étranger sont assimilées à
des opérations effectuées sur le territoire suisse, à la différence que, dans
cette éventualité, l'obligation fiscale est transférée du prestataire au
destinataire de la prestation (reverse charge), pour éviter les difficultés
A-786/2013
Page 19
pratiques que l'AFC rencontrerait à vérifier l'assujettissement correct des
prestataires étrangers (cf. décision de la Commission fédérale de recours
en matière de contribution [CRC] 2000-111 du 22 mai 2001, in: JAAC
65.103 consid. 8d).
5.
En l'espèce, il appert que le principal objet du litige concerne l'attribution
des prestations des escortes à l'agence de la recourante. Compte tenu du
premier objet du litige, il s'agira, tout d'abord, d'examiner si l'activité en
cause est indépendante et, suite à cette qualification, de rechercher quel
est le lieu de la prestation de services (consid. 5.1 ss. et 6). Il conviendra
ensuite de traiter le second objet du litige, soit la problématique
d'assujettissement en cas d'acquisition de prestations de services en
provenance de l'étranger (consid. 7).

5.1 S'agissant du critère important du risque économique
(cf. consid. 2.2.1), il y a lieu de relever ce qui suit.
5.1.1 Tout d'abord, la nature des prestations offertes ainsi que
l'organisation mise en place par la recourante permettent de garantir que
les clients s'acquittent du montant des prestations reçues. En effet, le
montant des prestations est déterminable à l'avance sur la base d'une grille
de tarifs élaborée par l'agence. De plus, les prestations sont en principe
payables au début de la rencontre. Enfin, en cas de rencontre à l'étranger
ou en dehors de la zone C._______, le versement avant la rencontre se
monte au minimum à un acompte de 35%; l'ensemble des frais de
déplacement en cas de voyage devant être assumé en principe par le
client. Ainsi, les escortes ne supportent pas réellement un risque
économique dans la mesure où de multiples mesures parviennent à
assurer le versement du montant qui leur est dû.
Certes, les escortes ne disposent pas d'un revenu formellement garanti et
il faut rappeler que cet élément constitue un indice d'une activité
indépendante. Toutefois, le risque économique supporté par les escortes
est fortement réduit par la publicité effectuée par l'agence sur son site
internet. De plus, il est diminué grâce au rôle déterminant joué par l'agence
dans l'organisation des rencontres et les propositions régulières de rendez-
vous offertes aux escortes. Enfin, cette absence n'est qu'un indice au
milieu des circonstances de l'espèce qui concourent toutes à minimiser le
risque économique pour les escortes. Même si ces dernières ne disposent
pas d'un revenu garanti, l'absence d'une assurance certaine d'obtenir un
revenu déterminé n'est pas décisive. En effet, l'argument déterminant est
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bien plus que l'agence s'efforce de garantir un certain revenu aux escortes
en tâchant de promouvoir leurs prestations ainsi que de les organiser.
5.1.2 Quant aux frais assumés par les escortes, il ne s'agit que d'une
allégation de la recourante qui n'a été que partiellement soutenue par des
éléments du dossier. En effet, seules quelques factures de frais ont été
versées au dossier, représentant une part minime des frais allégués par la
recourante. De plus, ces frais couvrent principalement des chaussures
ainsi que des sacs de luxe que rien ne permet de rattacher à des frais
professionnels. Par ailleurs, même si l'existence et l'utilisation de ces frais
était confirmée, cet élément isolé ne saurait à lui seul renverser l'ensemble
des autres indices relevés ci-dessus.
Enfin, l'affirmation de la recourante que le montant payable d'avance selon
l'art. 5 des conditions générales de la recourante, soit 35% du tarif
applicable, ne concerne que la commission de l'agence est une allégation
qui ne trouve pas de fondement dans le dossier. Au contraire, l'art. 10 de
la convention de collaboration entre l'agence et les escortes prévoit que si
le client paie une partie ou la totalité de la somme directement à l'agence,
cette dernière s'engage à reverser le montant dû à l'escorte. Ainsi, il appert
que l'agence de la recourante ne serait dans tous les cas pas libérée de
son obligation de verser un certain montant aux escortes. Au vu des autres
circonstances mentionnées ci-dessus et dénotant une activité dépendante,
cette élément n'est pas de nature à induire une autre conclusion quant à la
qualité de l'activité indépendante ou non des escortes. L'argument décisif
étant que le revenu des escortes reste assuré par l'organisation mise en
place par l'agence en terme de système de rémunération et de promotion.
Ainsi, il n'est permis aucun doute quant au fait que les escortes ne
supportent pas principalement le risque économique.
5.2 Quant à la liberté d'accepter une tâche et le fait de s'organiser en vue
d'exécuter des tâches (cf. consid. 2.2.1), on peut exposer les éléments ci-
dessous.
5.2.1 Tout d'abord, et contrairement à l'affirmation de la recourante, les
escortes restent soumises aux instructions de la recourante ainsi qu'à
l'organisation mise en place. En effet, sans l'acceptation générale par les
escortes d'honorer des rendez-vous proposés par l'agence, celles-ci ne
pourraient sans doute pas y travailler ou figurer sur le site internet de
l'agence. De plus, il apparaît que les escortes sont en outre tenues
d'informer l'agence de leurs rendez-vous avec les clients afin de signaler
le bon ou mauvais déroulement de la rencontre. Enfin, les escortes sont
A-786/2013
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soumises à une clause d'exclusivité leur interdisant de "vendre leurs
services" en dehors de l'agence de la recourante. Ainsi, les escortes
dépendent de l'agence et sont entravées dans le libre exercice de leur
activité.
5.2.2 Le fait que les escortes auraient la possibilité de décliner des rendez-
vous n'y change rien dans la mesure où il ressort du dossier que seules
des justifications liées à l'heure et au lieu de la rencontre ainsi qu'à la
personnalité du client seraient suffisantes afin de refuser un tel rendez-
vous. Par ailleurs, même si l'agence ne planifiait en aucune façon le travail
de ses escortes, cela ne changerait rien à l'appréciation globale à laquelle
il y a lieu de procéder.
De même, à supposer que les hôtesses soient effectivement traitées
comme indépendantes du point de vue de l'AVS et des impôts directs sur
le revenu et la fortune, comme le prétend la recourante, cet élément, bien
que constituant un indice, n'est pas déterminant. L'argument décisif est
l'appréciation globale du risque économique et de la liberté d'organisation
permettant de conclure à la prépondérance des indices signalant la
dépendance des escortes.
5.3 S'agissant de la perception par des tiers (cf. consid. 2.2.1), le fait que
l'agence de la recourante offre elle-même les prestations sous son propre
nom tout en apparaissant comme prestataire ne laisse aucun doute au
regard des considérations suivantes.
5.3.1 Tout d'abord, il ressort du dossier que l'agence joue un rôle essentiel
dans l'offre des services concernés. En effet, l'agence sélectionne selon
une procédure stricte les escortes dont elle offre les services par le biais
de son site internet. Chaque hôtesse doit correspondre à des critères de
beauté, de standing et de savoir vivre stricts. De plus, la qualité des
escortes sélectionnées selon ces critères est utilisée comme un élément
de publicité prédominant par la recourante. Enfin, les hôtesses sont
présentées sur le site internet de l'agence par le biais de photographies
anonymes et grâce à un pseudonyme. Le fait que l'agence figure sur les
supports publicitaires utilisés pour promouvoir les services de ses escortes
est déterminant, dans la mesure où il est raisonnable de conclure qu'elle
apparaît comme le prestataire de ces services. Ainsi, les clients peuvent
aisément percevoir que l'agence procède à la sélection des services
proposés sur son site internet en les promouvant sous son nom.
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Page 22
De plus, le fait que l'agence fixe les tarifs ainsi que les modalités de
paiement de la contre-prestation revêt une importance particulière. En
effet, les tarifs et les modalités de paiement figurent sur le site internet de
la recourante, de sorte qu'ils apparaissent comme les tarifs de l'agence.
L'agence impose une grille de tarifs sur la base de diverses catégories
d'escortes. Enfin, l'importance de la rémunération de l'agence, près de
35%, laisse penser que cette dernière ne se limite pas à jouer un simple
rôle d'intermédiaire. Ainsi, il est permis de penser que les destinataires de
la prestation, soit les clients, perçoivent l'agence comme étant le
prestataire des services délivrés par les escortes. Quant aux prix fixés,
contrairement aux affirmations de la recourante, il n'est à cet égard pas
déterminant de savoir si l'agence peut exercer un contrôle sur le prix
finalement encaissé par l'hôtesse. De même, la connaissance de la base
de calcul permettant de fixer la part revenant à l'agence n'est pas
nécessaire. L'apparence créée vis-à-vis de l'extérieur reste déterminante.
Il suffit à cet égard que des destinataires donnés, soit les clients, puissent
percevoir que les prestations fournies sont délivrées par l'agence.
En outre, l'agence de la recourante propose sur son site internet
l'organisation d'un événement nommé D._______ coûtant près de
CHF 4'900.-. Cet événement rassemble activités sportives, repas,
massages et spa, danses et éventuelles prestations sexuelles avec les
escortes présentes. Les services proposés sont facturés sur la base d'un
forfait déterminé par l'agence. De plus, cette dernière est responsable de
l'organisation et de l'enregistrement des participants. Il ressort clairement
de cet élément que l'agence apparaît en qualité de prestataire offrant des
services en son propre nom.
Enfin, l'agence est chargée de l'organisation des rendez-vous entre les
escortes et les clients. En effet, une prise de rendez-vous doit
impérativement passer par l'agence qui privilégie, selon son site internet,
des demandes claires, précises et correctes. Un contact direct entre les
escortes et les clients est en principe exclu. Le fait que les hôtesses soient
libres d'accepter ou non un rendez-vous et qu'aucun local ne soit mis à
disposition par l'agence de la recourante ne change rien au fait que
l'agence organise les rendez-vous, reçoit les appels et courriels des clients,
sélectionne éventuellement l'hôtesse qui pourrait convenir à un client
particulier et organise de ce fait le travail des escortes. Il ressort ainsi
clairement de ces considérations que l'agence offre directement sous son
propre nom ses services aux clients. Il ne fait aucun doute que, vis-à-vis
de l'extérieur, l'agence apparaît comme étant la prestataire de services,
étant chargée à la fois de l'organisation et de l'offre du service.
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Page 23
5.3.2 Certes, le site internet présente une liste de toutes les escortes
permettant aux clients de les choisir individuellement. Ces hôtesses restent
toutefois anonymes et sont présentées sous des pseudonymes; leur
véritable identité étant connue seulement de l'agence. Que les escortes
soient présentées individuellement sur le site internet ne change rien à cet
état de fait. La liste individuelle permet dans ce cas simplement de détailler
l'éventail des services offerts par l'agence. L'argument décisif est que les
clients doivent impérativement passer par l'agence pour organiser un
rendez-vous avec l'escorte de leur choix. Ainsi, il est impossible de croire
que la perception des clients change du fait de la simple présence de cette
liste.
Au surplus, le fait qu'une convention de collaboration existe entre l'agence
de la recourante et les escortes ne change rien. La question de savoir s'il
existe, ou non, un lien de dépendance résultant du contrat doit être
tranchée d'un point de vue économique. Dans un contrat d'agence, l'agent
négocie ou conclut des contrats au nom et pour le compte d'un tiers. Or,
tel n'est absolument pas le cas en l'espèce. Il est à ce titre déterminant qu'il
ressort du site internet que l'agence sélectionne les escortes, organise les
rendez-vous et le paiement, met sur pied un évènement spécifique pour
ses clients et est le seul contact possible pour tous les clients.
Quant à l'argument de la recourante se fondant sur l'art. 11 aLTVA, traitant
du cas de la représentation, il y a lieu de le rejeter pour les mêmes raisons.
Il est à ce titre essentiel de rappeler que des indices prépondérants
imposent de conclure que les escortes ne sont pas indépendantes (cf.
consid. 5.1 et 5.2). De ce fait, la question de savoir si un rapport de
représentation direct ou indirecte existe ne doit même pas de poser dans
la mesure où aucun élément ne contredit la dépendance des escortes
envers l'agence (cf. arrêt du TAF A-6180/2012 du 3 septembre 2013
consid. 4.4).
Dès lors, il n'est pas permis de douter du rôle véritable de l'agence ainsi
que de l'apparence créée vis-à-vis de l'extérieur, déterminante pour
l'attribution des prestations. Par conséquent, c'est à tort que la recourante
invoque l'indépendance des escortes, afin d'éviter de se voir attribuer la
charge fiscale associée à leur prestation.
5.4
5.4.1 La recourante demande que des témoins, à savoir trois des escortes
faisant partie de son agence, soient entendus. Tout d'abord, le Tribunal de
céans rappelle ici que selon une jurisprudence constante l'audition de
A-786/2013
Page 24
témoins doit conserver un caractère plutôt exceptionnel (cf. consid. 1.4.2).
En l'occurrence, l'audition de trois escortes de l'agence de la recourante ne
constitue pas un moyen de preuve pertinent permettant d'apporter de
nouveaux éléments au dossier. A cet égard, on peut mentionner que l'état
de fait est clair et que la conviction du Tribunal de céans est acquise grâce
aux pièces versées au dossier dans la mesure où il n'y a aucun doute que
l'agence apparaît vis-à-vis de l'extérieur comme le fournisseur des
prestations des escortes.
5.4.2 Même une audition des escortes de l'agence de la recourante ne
changerait rien à l'appréciation des preuves. En effet, les déclarations
d'employés ou d'anciens employés, soit des tiers qui ne sont pas
indépendants, ne sauraient apporter une preuve suffisante pour forger la
conviction du Tribunal de céans. Ces déclarations devraient être dans tous
les cas appréciées avec réserve (cf. consid. 1.4.2). En outre, il est décisif
qu'un élément issu d'une telle audition serait de toute façon impropre à
entamer la conviction que la Cour s'est forgée sur la base de pièces écrites
ayant une haute valeur probatoire.
De ce fait, il convient de refuser les mesures d'instruction sollicitées par la
recourante, en l'occurrence l'audition des trois escortes. Par conséquent, il
s'agit de constater que le Tribunal de céans pouvait procéder à une
appréciation anticipée des preuves.
Compte tenu de ce qui précède (cf. consid. 5.1 à 5.3), c'est à juste titre que
l'AFC a considéré que les escortes n'étaient pas indépendantes et que le
chiffre d'affaires total réalisé par les escortes devait être attribué au
recourant dont l'agence apparaît seule vis-à-vis des clients. C'est bien
l'agence de la recourante qui apparaît vis-à-vis de l'extérieur comme le
fournisseur des prestations des escortes et qui en est le véritable
prestataire. De ce fait, il convient de renoncer aux mesures d'instructions
sollicitées par la recourante, en l'occurrence des auditions d'hôtesses
6.
Demeure encore à examiner la question de savoir où se situe le lieu de la
prestation de services pour des prestations accomplies à l'étranger. En
l'occurrence, il s'agit de déterminer dans quelle mesure les prestations de
l'agence constituent une exception à la règle du destinataire établie par
l'art. 14 aLTVA et si la recourante peut se prévaloir de l'exception prévue à
l'art. 14 al. 1 let. d aLTVA pour les prestations culturelles, artistiques,
didactiques, scientifiques, sportives ou récréatives ou les prestations
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Page 25
analogues tout en analysant les autres arguments avancés par le
recourant.

6.1 Tout d'abord, il convient de rappeler que les prestations qualifiées de
récréatives sont des prestations qui se distinguent par une performance à
destination d'un public cible, afin de susciter leur intérêt et leur attention.
De plus, la pratique cite une liste non exhaustive d'exemples tels que
notamment des spectacles de cirque, de strip-tease ou des manifestations
musicales. En l'occurrence, s'il est possible que les prestations de la
recourante contribue à l'amusement d'autrui, il est en revanche exclu de
les considérer comme une performance à destination d'un public. En effet,
les prestations de la recourante consistent en la prestation de services
d'hôtesse remplissant diverses fonctions d'accompagnement ainsi que des
prestations sexuelles. Ainsi, ces rencontres ont un caractère éminemment
privé et intime et ne s'apparentent pas à une manifestation ou un
évènement dont le but serait le divertissement d'un public. Au contraire, les
prestations de l'escorte sont destinées à l'usage exclusif d'un client
déterminé.
Même si on se laissait aller à qualifier les prestations de l'agence
accomplies par les escortes comme étant récréatives, il faudrait encore
que la recourante démontre que le seul but de telles prestations serait de
contribuer à l'amusement d'autrui. Au contraire, ainsi qu'il ressort du
dossier, les prestations ne se limitent pas seulement à des prestations
sexuelles mais s'étendent plus généralement à l'accompagnement ainsi
qu'à la représentation auprès du client. Ainsi, l'assertion de la recourante
selon laquelle on ne peut dénier le caractère récréatif des prestations des
escortes ne saurait convaincre en aucun cas.
Dans la mesure où le résultat de l'interprétation apparaît univoque, il n'y a
pas lieu d'aller plus loin, en se posant la question d'une éventuelle
"interprétation restrictive".
En définitive, l'autorité inférieure a considéré à juste titre que les prestations
de services offertes par la recourante n'étaient pas des prestations
récréatives.
6.2 La qualification des escortes comme prestations récréatives étant
rejetée, il convient d'appliquer le principe général de l'art. 14 aLTVA. Ainsi,
dans tous les cas, le lieu de la prestation est le lieu où le prestataire de
services a le siège de son activité économique ou l'établissement stable
pour lequel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège
A-786/2013
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ou d'un tel établissement, le lieu où il a son domicile ou le lieu où il séjourne
habituellement. Il résulte de ce qui précède qu'en application de la règle
générale de l'art. 14 al. 1 aLTVA (lieu du fournisseur), le lieu des prestations
fournies par la recourante à des consommateurs établis à l'étranger se
trouve également en Suisse.
6.3 Enfin, il s'impose de rejeter l'argument de la recourante relatif à la
location de services. Cette dernière fait valoir que si la thèse de l'AFC
s'agissant du caractère dépendant de l'escorte devait être suivie, il resterait
à analyser la prestation de l'agence comme une prestation de location de
services.
Tout d'abord, cet argument reposant sur la location de services présuppose
la qualification de la nature juridique entre les escortes et l'agence de la
recourante. Or, l'objet du litige est de savoir qui a effectué les prestations
d'un point de vue TVA, soit sous un angle économique, et à qui ces
prestations doivent être attribuées. Il n'est de ce fait pas nécessaire de
qualifier la véritable nature des rapports juridiques entre l'agence et les
escortes. En effet, il n'est pas permis de douter que les prestations en
cause doivent être attribuées à l'agence dans la mesure où les escortes
apparaissent dépendantes vis-à-vis de l'extérieur (cf. consid. 5). Le simple
fait que l'agence de la recourante soit considérée comme prestataire,
même abstraitement, suffit pour rejeter la qualification de l'exportation de
services comme location de services à l'étranger.
Même s'il fallait procéder à cette qualification juridique, il resterait encore à
déterminer si la relation juridique entre l'agence et les escortes se base sur
un contrat de travail dès lors que la location de service présuppose un tel
contrat. Il est permis de douter de la conclusion d'un tel contrat dans la
mesure où il serait probablement immoral. Au surplus, il faudrait à
l'évidence, au sens de la loi fédérale du 6 octobre 1989 sur le service de
l'emploi et la location de services (LSE, RS 823.11; Art. 22) qu'un contrat
de forme écrite ait été conclu, ce qui n'a jamais été confirmé ni produit par
la recourante.
7.
Demeure encore à examiner la question de savoir si les prestations de
services acquises par la recourante sont imposables ou "exonérées"
comme elle le soutient.

7.1 S'agissant de la première condition, supposant que les prestations
concernées doivent être comprises dans l'objet de l'impôt (cf. consid. 4.1),
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il y a lieu de relever ce qui suit. Les prestations que la recourante a
acquises à l'étranger sont multiples et correspondent en tout point aux
exemples mentionnés par l'art. 14 al. 3 aLTVA: il s'agit de conseils
d'avocats, de dépôt de marque, de prestations électroniques et
publicitaires. Il ne fait aucun doute que les services acquis par la
recourante sont des services immatériels dont le lieu de la prestation est
l'endroit où le destinataire a le siège de son activité économique et, de ce
fait, tombent dans le champ d'application de l'art. 10 let. a aLTVA. Par
ailleurs, du fait que les prestations acquises sont consommées en Suisse,
ces dernières doivent être assimilées à des opérations effectuées sur le
territoire suisse et, de ce fait, transfèrent l'obligation fiscale du prestataire
au destinataire de la prestation, soit à la recourante. Ainsi, les prestations
acquises par la recourante à l'étranger sont réputées fournies au lieu du
destinataire, soit au lieu de la recourante en Suisse.
7.2 Quant à la seconde condition, il faut que la recourante appartienne au
cercle des assujettis à l'impôt sur les acquisitions. Il est établi que la
recourante a acquis pour plus de CHF 10'000.- de prestations de services
d'entreprises ayant leur siège à l'étranger. Ainsi, la recourante a acquis
près de CHF 49'100.- de ce type de prestations en 2007, CHF 11'997.- en
2008 et CHF 29'929.- en 2009. Ainsi, l'assujettissement de la recourante
ne fait aucun doute.
7.3 Reste à traiter l'argument soulevé par la recourante concluant à
l'exonération des prestations en cause acquises à l'étranger.
Tout d'abord, il importe de mentionner que la recourante n'invoque que
l'art. 23 al. 2 ch. 9 de la LTVA et ne traite pas cette question sous l'angle de
l'aLTVA. Or, sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'aLTVA
demeurent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris
naissance avant leur abrogation. Ainsi, la présente cause tombe
matériellement sous le coup de l'ancienne LTVA. Le grief soulevé par la
recourante devrait ainsi être écarté sur cette base. Même si le Tribunal de
céans traitait les faits sous l'angle de la nouvelle LTVA, il n'aurait pas lieu
de modifier le résultat. En effet, l'exception correspondante à l'art. 23 al. 2
ch. 9 LTVA est l'art. 19 al. 2 ch. 8 aLTVA. L'art. 19 al. 2 ch. 8 aLTVA permet
l'exonération d'opérations sur le territoire suisse dans la mesure où elles
s'intègrent à une entreprise qui exerce la majeure partie de son activité à
l'étranger. Or, les prestations en cause sont acquises et non fournies à
l'étranger. Par conséquent, le grief fondé sur l'exonération au sens de
l'art. 19 aLTVA est mal fondé.
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8.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure,
d'un montant total de CHF 5'000.-, comprenant l'émolument judiciaire et
les débours, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en
application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février
2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixées par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute,
dans le dispositif, les avances sur les frais de procédure correspondants.
Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée (art. 64 al. 1 PA a
contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario, et art. 7 al. 3
FITAF).
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de CHF 5'000.-, sont mis à la charge
de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais, déjà
versée, d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. … ; Acte judiciaire)

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Cédric Ballenegger

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :