A-790/2016 - Abteilung I - Internationales Steuerrecht - Internationale Quellenbesteuerung; Anteilsberechnu...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Entscheid bestätigt durch BGer mit
Urteil vom 17.03.2017 (2C_654/2016)








Abteilung I
A-790/2016



Ur t e i l vom 2 9 . J u n i 2 0 1 6
Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Michael Beusch,
Richterin Marianne Ryter,
Gerichtsschreiber Beat König.



Parteien
A._______ AG,
vertreten durch Dr. Christian Witschi, Rechtsanwalt, und Mi-
chèle Remund-Ludwig, Rechtsanwältin,
Beschwerdeführerin,



gegen


Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer,
Stempelabgaben,
Vorinstanz.




Gegenstand
Internationale Quellenbesteuerung; Anteilsberechnung ge-
mäss Art. 28 IQG.

A-790/2016
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Mit Verfügung vom 20. Januar 2015 ordnete die Eidgenössische Steuer-
verwaltung (ESTV) gegenüber der A._______ AG mit Sitz in B._______ –
soweit hier interessierend – Folgendes an:
«Der Anteil der A._______ AG am Ausfall gemäss Artikel 28 IQG [Bundesge-
setz vom 15. Juni 2012 über die internationale Quellenbesteuerung, SR 672.4]
im Zusammenhang mit den Einmalzahlungen an das Vereinigte Königreich [im
Sinne des Abkommens vom 6. Oktober 2011 zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien und
Nordirland über die Zusammenarbeit im Steuerbereich, SR 0.672.936.74,
nachfolgend: Abkommen UK] beträgt CHF 922'084.92.»
Die ESTV wies zugleich darauf hin, dass der erwähnte Betrag «aufgrund
des iterativen Charakters der Berechnung noch steigen oder sich reduzie-
ren» könne (S. 2 der Verfügung).
B.
Mit Schreiben vom 20. Februar 2015 liess die A._______ AG Einsprache
bei der ESTV erheben und die Aufhebung der erwähnten Verfügung unter
Kosten- und Entschädigungsfolge verlangen. Sie machte im Wesentlichen
geltend, die ESTV habe bei der Bestimmung der von den Zahlstellen zu
tragenden Anteile am Ausfall im Sinne von Art. 28 Abs. 1 und 2 IQG auf die
per 31. Mai 2011 gemeldeten EU-Steuerrückbehalte für das Jahr 2010 ab-
gestellt. Massgebend seien aber die tatsächlich geschuldeten Steuerrück-
behalte für das Jahr 2010 gemäss dem Kenntnisstand im Zeitpunkt des
Erlasses der Zahlungsverfügung. Im Fall der A._______ AG habe die
ESTV am 6. Oktober 2014 einem Gesuch um Berichtigung des EU-Steu-
errückbehaltes betreffend das Jahr 2010 stattgegeben. Bei Heranziehung
des berichtigten Betrages falle die A._______ AG unter die in Art. 28 Abs. 1
IQG statuierte Schwelle von 0,01 Prozent des hinsichtlich des Partnerstaa-
tes erhobenen Steuerrückbehaltes im Sinne des Abkommens vom 26. Ok-
tober 2004 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Eu-
ropäischen Gemeinschaft (EG) über Regelungen, die den in der Richtlinie
2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen fest-
gelegten Regelungen gleichwertig sind (Zinsbesteuerungsabkommen,
ZBstA, SR 0.641.926.81). Folglich habe die A._______ AG keinen Anteil
am Ausfall zu tragen.
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Seite 3
C.
Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) wies die Einsprache der
A._______ AG mit Einspracheentscheid vom 5. Januar 2016 vollumfäng-
lich ab (Dispositiv-Ziff. 1 des Einspracheentscheids). Sie ordnete ferner
Folgendes an (Dispositiv-Ziff. 2 des Einspracheentscheids):
«Die A._______ AG […] hat einen Anteil von CHF 922'084.92 am Ausfall zu
tragen. Dieser Betrag kann aufgrund des iterativen Charakters der Berech-
nung noch Änderungen erfahren. Für diesen Fall erlässt die ESTV eine neue
Verfügung, welche diesem Umstand Rechnung trägt und ausschliesslich be-
züglich der Höhe des Betrags angefochten werden kann.»
Die Vorinstanz erklärte im Einspracheentscheid, die Voraussetzungen für
den Erlass von Zahlungsverfügungen gemäss Art. 28 Abs. 1 Satz 1 IQG
seien in Bezug auf das Vereinigte Königreich von Grossbritannien und
Nordirland erfüllt (wird näher ausgeführt). Unter den «letzten statistischen
Angaben» im Sinne von Art. 28 Abs. 1 IQG seien die Angaben in den For-
mularen 150 sowie den Korrekturabrechnungen zu verstehen, «welche in
der Zeit vom 1. Juni 2010 bis am 31. Mai 2011 [betreffend die EU-Steuer-
rückbehalte] mit der ESTV abgerechnet wurden» (E. 3.2 des Einsprache-
entscheids). Nach den entsprechenden Angaben überschreite die
A._______ AG die 0,01-Prozent-Schwelle von Art. 28 Abs. 1 IQG, so dass
sie nach dieser Bestimmung zahlungspflichtig sei bzw. einen Anteil am
Ausfall zu tragen habe.
Für den Umfang der Zahlungspflicht ist nach dem Einspracheentscheid fol-
gende Berechnung massgebend (E. 3.11 des Einspracheentscheids):
«Berechnung sämtlicher Zahlstellen, deren Anteil gemessen am Gesamt-
total unter [recte: bei höchstens] 0.01 % liegt
CHF 24'511'416.85 Total EUZ Steuerrückbehalt für UK in 2010
./. CHF 69'036.73 Total Zahlstellen mit einem Anteil unter [recte:
von höchstens] 0.01 %
CHF 24'442'380.12 Total EUZ Steuerrückbehalt für die Berech-
nung des Ausfalls gemäss Artikel 28 Absatz 1
IQG
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Berechnung individueller Anteil nach Berücksichtigung der Anteile unter
[recte: von höchstens] 0.01 %
CHF 24'442'380.12 oder 100.000000 % Total EUZ Steuerrück-
behalt für die Berech-
nung des Ausfalls ge-
mäss Artikel 28 Ab-
satz 1 IQG
CHF 45'075.90 oder 0.1844170 % EUZ Steuerrückbehalt
für UK-Kunden der
A._______ AG
Berechnung individueller Betrag zur Vorauszahlung am Ausfall UK
CHF 500'000'000.00 oder 100.000000 % Gesamtausfall gegen-
über UK
CHF 922'084.92 oder 0.1844170 % Beitrag am Ausfall
UK»
D.
Gegen den Einspracheentscheid vom 5. Januar 2016 liess die
A._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 5. Februar 2016
Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben. Die Beschwerde-
führerin beantragt, der angefochtene Einspracheentscheid sei vollumfäng-
lich aufzuheben. Eventualiter fordert sie, Dispositiv-Ziff. 1 des Einsprache-
entscheids sei aufzuheben und «in Abänderung von [Dispositiv-]Ziff. 2 des
[…] Einspracheentscheids sei der von der Beschwerdeführerin am Ausfall
zu tragende Anteil auf CHF 32'588.57 festzusetzen, wobei dieser Betrag
aufgrund des iterativen Charakters der Berechnung noch Änderungen er-
fahren kann» (Beschwerde, S. 3). In verfahrensrechtlicher Hinsicht bean-
tragt die Beschwerdeführerin, ein dem Einspracheentscheid auszugsweise
beigefügtes Schreiben des Staatssekretariates für internationale Finanz-
fragen (SIF) vom 10. August 2015 sei «in voller Länge» zu edieren (Be-
schwerde, S. 3). Schliesslich verlangt die Beschwerdeführerin eine Partei-
entschädigung.
E.
Die Vorinstanz beantragt mit Vernehmlassung vom 21. März 2016, die Be-
schwerde sei unter Kostenfolge vollumfänglich abzuweisen.
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Seite 5
F.
Mit Eingabe vom 7. April 2016 verlangte die Beschwerdeführerin Aktenein-
sicht in das mit der Vernehmlassung der Vorinstanz in vollständiger Version
eingereichte Schreiben des SIF vom 10. August 2015. Zudem reichte die
Beschwerdeführerin eine Kostennote ihrer Rechtsvertreter ein.
G.
Mit Instruktionsverfügung vom 8. April 2016 gewährte das Bundesverwal-
tungsgericht der Beschwerdeführerin die verlangte Akteneinsicht.
H.
Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten
wird – sofern erforderlich – in den folgenden Erwägungen näher eingegan-
gen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1
1.1.1 Zahlungsverfügungen im Sinne von Art. 28 IQG können mittels Ein-
sprache bei der ESTV angefochten werden (vgl. Art. 28 Abs. 4 in Verbin-
dung mit Art. 38 Abs. 1 IQG). Der Einspracheentscheid der ESTV unterliegt
nach Art. 28 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 38 Abs. 4 IQG der Beschwerde
gemäss den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege.
Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 VGG Beschwer-
den gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG der in Art. 33 VGG genannten
Vorinstanzen, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Da
keine Ausnahme im Sinne von Art. 32 VGG vorliegt, ist das Bundesverwal-
tungsgericht zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde, die sich gegen
einen gestützt auf Art. 28 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 38 Abs. 4 IQG er-
lassenen Einspracheentscheid der ESTV richtet, zuständig.
Für das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht massgebend ist das
VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (vgl. Art. 37 VGG in Ver-
bindung mit Art. 28 Abs. 4 und Art. 38 Abs. 4 IQG).
1.1.2 Die Beschwerdeführerin erfüllt als Verfügungsadressatin die Voraus-
setzungen der Beschwerdebefugnis (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG).
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Die Beschwerde genügt sodann den formellen Anforderungen (vgl. Art. 52
Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 28 Abs. 4 und Art. 38 Abs. 4 IQG). Auch
wurde das Rechtsmittel fristgerecht eingereicht (vgl. Art. 50 Abs. 1 VwVG).
1.2 Nach dem Ausgeführten ist auf die Beschwerde einzutreten.
1.3 Die Vorinstanz hat mit ihrer Vernehmlassung das dem angefochtenen
Einspracheentscheid nur auszugsweise beigelegte Schreiben des SIF vom
10. August 2015 vollständig eingereicht. Es erübrigen sich deshalb Ausfüh-
rungen zum diesbezüglich seitens der Beschwerdeführerin gestellten Edi-
tionsbegehren.
1.4 Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssach-
verhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch Auslegung. De-
ren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangs-
punkt jeder Auslegung ist der Wortlaut (vgl. statt vieler: BGE 141 V 221
E. 5.2.1, 136 II 149 E. 3; BVGE 2014/8 E. 3.3).
Vom klaren Wortlaut darf nur ausnahmsweise abgewichen werden,
d.h. wenn triftige Gründe dafür vorliegen, dass er nicht den wahren Sinn
der Norm wiedergibt. Bestehen entsprechende Zweifel, so ist die fragliche
Bestimmung mit Hilfe der übrigen Auslegungselemente auszulegen, um
den wahren Sinngehalt der Gesetzesbestimmung zu ermitteln. Abzustellen
ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte einer Rechtsnorm (histori-
sche Auslegung), ihren Sinn und Zweck (teleologische Auslegung) sowie
die Bedeutung, die ihr im Kontext mit anderen Normen (systematische Aus-
legung) zukommt (sog. «Methodenpluralismus»; BGE 141 V 197 E. 5.2,
141 V 221 E. 5.2.1, 141 II 57 E. 3.2, 141 II 436 E. 4.1). Eine Gesetzesin-
terpretation lege artis kann ergeben, dass ein vordergründig klarer Wortlaut
zu weit gefasst und auf einen an sich davon erfassten Sachverhalt nicht
anzuwenden ist (sog. «teleologische Reduktion»; BGE 140 I 305 E. 6.2,
137 III 487 E. 4.5, 131 V 242 E. 5.2).
Gesetzesmaterialien können insbesondere, wenn eine Bestimmung unklar
ist oder verschiedene, einander widersprechende Auslegungen zulässt, ein
wertvolles Hilfsmittel bilden, um den Normsinn zu erkennen und damit un-
richtige Auslegungen zu vermeiden. Nicht dienlich als Auslegungshilfe sind
die Materialien, wenn sie keine klare Antwort geben. Zwar darf der Wille
des historischen Gesetzgebers namentlich bei relativ jungen Gesetzen
nicht übergangen werden (vgl. MICHAEL BEUSCH, in: Martin Zweifel et
al. [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015,
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Seite 7
Auslegung, N. 18). Hat dieser Wille aber keinen Niederschlag im Geset-
zestext gefunden, ist er für die Auslegung nicht massgebend (vgl. BGE 137
V 167 E. 3.2, mit Rechtsprechungshinweisen).
Sind mehrere Auslegungen möglich, ist jene zu wählen, die der Verfassung
am besten entspricht (sog. verfassungskonforme Auslegung; BGE 141 V
221 E. 5.2.1; BVGE 2007/24 E. 2.3; Urteil des BVGer A-2911/2014 vom
9. Juli 2015 E. 4.2.1). Allerdings ist eine Gesetzesbestimmung nur verfas-
sungskonform auszulegen, «sofern nicht der klare Wortlaut oder der Sinn
des Gesetzes etwas anderes gebietet» (BGE 102 IV 153 E. 1b, 99 Ia 630
E. 7; ULRICH HÄFELIN et al., Schweizerisches Bundesstaatsrecht,
8. Aufl. 2012, N. 154). Es ist unzulässig, den klaren Sinn einer gesetzlichen
Regelung mit Rückgriff auf die verfassungskonforme Auslegung zur Seite
zu schieben (BGE 131 II 697 E. 4.1 und 5.4, 102 IV 153 E. 1b, 99 Ia 630
E. 7; Urteile des BVGer A-1421/2015 vom 23. September 2015 E. 1.3,
A-3381/2009 vom 20. Oktober 2009 E. 3.2; HÄFELIN et al., a.a.O., N. 155).
1.5 Gemäss Art. 190 BV sind Bundesgesetze und Völkerrecht für die
rechtsanwendenden Behörden massgebend (sog. Anwendungsgebot;
vgl. dazu BGE 131 II 217 E. 2.3; Urteil des BVGer A-6362/2014 vom
13. März 2015 E. 2.8). Art. 190 BV verbietet es den rechtsanwendenden
Behörden, einer Norm in einem Bundesgesetz wegen Verfassungswidrig-
keit die Anwendung zu versagen (HÄFELIN et al., a.a.O., N. 2089 f.). Die
Regelung von Art. 190 BV stellt nach der bundesgerichtlichen Rechtspre-
chung in diesem Sinne ein Anwendungsgebot und kein Verbot der Über-
prüfung von Bundesgesetzen auf ihre Verfassungsmässigkeit (Prüfungs-
verbot) dar (BGE 136 I 65 E. 3.2, 117 Ib 367 E. 2).
2.
2.1 Das am 1. Januar 2013 in Kraft getretene Abkommen UK hat zum
Zweck, durch bilaterale Zusammenarbeit der beiden Vertragsstaaten die
effektive Besteuerung der betroffenen Personen im Vereinigten Königreich
sicherzustellen (Art. 1 Abs. 1 Abkommen UK). Das Abkommen UK enthält
insbesondere eine Regelung zur steuerlichen Regularisierung der Vergan-
genheit (vgl. Art. 1 Abs. 2 Bst. a Abkommen UK; Art. 5 ff. Abkommen UK).
Danach können im Vereinigten Königreich ansässige betroffene Personen
unter näher umschriebenen Voraussetzungen ihre Kundenbeziehungen zu
schweizerischen Zahlstellen steuerlich regularisieren, indem sie zwischen
einer Nachversteuerung durch Einmalzahlung oder einer freiwillige Mel-
dung (Offenlegung) wählen können (vgl. insbesondere Art. 5 Abs. 1 Ab-
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kommen UK sowie Botschaft vom 18. April 2012 zur Genehmigung der Ab-
kommen mit Deutschland über die Zusammenarbeit im Steuer- und im Fi-
nanzmarktbereich und mit dem Vereinigten Königreich über die Zusam-
menarbeit im Steuerbereich sowie zum Bundesgesetz über die internatio-
nale Quellenbesteuerung [nachfolgend: Botschaft IQG], BBl 2012 4943 ff.,
4944 und 5000; vgl. zum Ganzen auch Urteil des BVGer A-2524/2015 vom
5. April 2016 E. 4.1.1).
Gemäss Art. 9 Abs. 5 Abkommen UK überweist die schweizerische Zahl-
stelle die erhobenen Einmalzahlungen unter näher umschriebenen Voraus-
setzungen jeweils monatlich an die zuständige schweizerische Behörde.
Überweisungsempfängerin ist dabei die ESTV (vgl. Art. 2 Abs. 1 Bst. d
zweiter Gedankenstrich Abkommen UK in Verbindung mit Art. 5 Abs. 1
IQG). Die ESTV leitet die Einmalzahlungen nach Abzug einer Aufwands-
entschädigung bzw. unter Rückbehalt einer Bezugsprovision jeweils mo-
natlich an die zuständige Behörde des Vereinigten Königreiches weiter
(Art. 9 Abs. 5 Satz 4 in Verbindung mit Art. 35 Abkommen UK).
2.2
2.2.1 Nach Art. 17 Abs. 2 Satz 1 Abkommen UK haben die schweizerischen
Zahlstellen innert 25 Tagen nach dem Inkrafttreten des Abkommens eine
Vorauszahlung in der Höhe von Fr. 500 Mio. an die zuständige schweizeri-
sche Behörde zu leisten. Die zuständige schweizerische Behörde über-
weist diese Vorauszahlung innerhalb eines Monats nach dem Inkrafttreten
des Abkommens an die zuständige Behörde des Vereinigten Königreiches
(Art. 17 Abs. 2 Satz 2 Abkommen UK). Mit dieser Vorauszahlung soll dem
Vereinigten Königreich ein Mindestaufkommen aus der Vergangenheitsre-
gularisierung gesichert werden (vgl. Botschaft IQG, BBl 2012, 4944, 4978
und 5006).
2.2.2 Zur Leistung der Vorauszahlung findet sich in Art. 26 IQG eine Aus-
führungsvorschrift. Daraus ergibt sich insbesondere, dass die für den Emp-
fang und die Weiterleitung der Vorauszahlung zuständige schweizerische
Behörde die ESTV ist (vgl. Art. 26 Abs. 3 Satz 1 IQG).
Der Bundesrat hat den Zeitpunkt festzulegen, in welchem die Vorauszah-
lung an die ESTV fällig wird (Art. 26 Abs. 3 Satz 1 IQG).
Gemäss Art. 26 Abs. 4 IQG erlässt die ESTV die für eine fristgerechte Leis-
tung der Vorauszahlung notwendigen Zahlungsverfügungen, wenn der im
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Seite 9
anwendbaren Abkommen festgelegte Betrag am Tag der durch den Bun-
desrat bestimmten Fälligkeit nicht vollständig geleistet worden ist. Die ent-
sprechenden Zahlungsverfügungen sind nach Art. 26 Abs. 5 Satz 1 IQG
gegenüber denjenigen schweizerischen Zahlstellen zu erlassen, deren An-
teil 0,5 Prozent des hinsichtlich des Partnerstaates nach dem ZBstA erho-
benen Steuerrückbehaltes übersteigt (vgl. zu einer hier nicht interessieren-
den Ausnahme Art. 26 Abs. 6 Satz 1 IQG). Dabei ist massgebend «der
Anteil aufgrund der letzten statistischen Angaben, welche die Zahlstellen
der ESTV vor Unterzeichnung des anwendbaren Abkommens geliefert ha-
ben» (Art. 26 Abs. 5 Satz 2 IQG). Gemäss Art. 26 Abs. 5 Satz 3 IQG wird
der Betrag der Vorauszahlung «auf diese Zahlstellen nach Massgabe ihres
Anteils aufgeteilt» (berücksichtigt wird dabei allerdings nach Art. 26 Abs. 6
Satz 2 IQG der von jeder Zahlstelle geleistete Teil der Vorauszahlung, so-
weit die ESTV sichere Kenntnis davon hat).
Zur erwähnten Regelung von Art. 26 Abs. 4 und 5 IQG führt der Bundesrat
in der Botschaft IQG insbesondere Folgendes aus (Botschaft
IQG, BBl 2012, 5026):
«Sollten die eingegangenen Vorauszahlungen zu dem vom Bundesrat festge-
legten Zeitpunkt den Gesamtbetrag der Vorauszahlungen nach den Abkom-
men nicht decken, so erlässt die ESTV die notwendigen Zahlungsverfügungen
an jene schweizerischen Zahlstellen, deren Anteil an dem in Bezug auf den
Partnerstaat nach dem Zinsbesteuerungsabkommen erhobenen Steuerrück-
behalt grösser ist als 0,5 %. Die jeweiligen Beiträge an der Vorauszahlung
werden gestützt auf die der ESTV im letzten Jahr vor der Unterzeichnung des
Abkommens gelieferten statistischen Angaben berechnet. Bei diesem Schlüs-
sel handelt es sich um eine Annäherung an die tatsächlichen Marktanteile der
schweizerischen Zahlstellen mit Bezug auf […] britische Kundinnen und Kun-
den. Er hat den Vorteil, dass die ESTV bereits über die nötigen Angaben ver-
fügt, um den ausstehenden Betrag der Vorauszahlung auf die Zahlstellen auf-
zuteilen und rasch einzutreiben. Der Verteilschlüssel ist nicht manipulierbar,
da die ihm zugrunde liegenden statistischen Angaben sich auf einen Zeitraum
vor Unterzeichnung der Abkommen beziehen. Mit dieser Regelung ist eine
Haftung des Staates grundsätzlich ausgeschlossen.»
2.3 Gemäss Art. 17 Abs. 3 Satz 1 Abkommen UK verrechnet die zuständige
schweizerische Behörde, sobald die Vorauszahlung an die zuständige Be-
hörde des Vereinigten Königreiches im Sinne von Art. 17 Abs. 2 Abkom-
men UK und die Zahlungen an die zuständige Behörde dieses Staates
nach Art. 9 Abs. 5 Abkommen UK den Betrag von Fr. 1'300 Mio. erreichen,
die weiteren Zahlungen nach Art. 9 Abs. 5 Abkommen UK mit der Voraus-
zahlung nach Art. 17 Abs. 2 Abkommen UK. Nach Verrechnung des ge-
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samten Vorauszahlungsbetrages werden gemäss Art. 17 Abs. 3 Satz 2 Ab-
kommen UK die weiteren Zahlungen im Sinne von Art. 9 Abs. 5 des Ab-
kommens an die zuständige Behörde des Vereinigten Königreiches geleis-
tet.
Die schweizerischen Zahlstellen haben zur Abwicklung der abkommens-
rechtlichen Vorauszahlung für die Gründung einer Abwicklungsgesellschaft
zu sorgen (vgl. Art. 26 Abs. 1 IQG).
Gemäss Art. 26 Abs. 7 IQG überweist die ESTV den schweizerischen Zahl-
stellen oder der Abwicklungsgesellschaft «den Betrag der mit der Voraus-
zahlung verrechneten Einmalzahlungen nach Massgabe von deren Anteil
an der Vorauszahlung».
2.4 Art. 28 IQG mit dem Titel «Ausfall» sieht eine Regelung für den Fall vor,
dass die Vorauszahlung nicht oder nicht vollständig mit den Einmalzahlun-
gen zur Verrechnung gebracht werden kann. Art. 28 Abs. 1-3 IQG lauten
dabei wie folgt:
«1 Kann die geleistete Vorauszahlung nicht vollständig mit Einmalzahlungen
verrechnet werden, so erlässt die ESTV die notwendigen Zahlungsverfügun-
gen. Diese richten sich an schweizerische Zahlstellen, deren Anteil grösser ist
als 0,01 Prozent des in Bezug auf den Partnerstaat nach dem Zinsbesteue-
rungsabkommen erhobenen Steuerrückbehalts. Massgebend ist der Anteil
aufgrund der letzten statistischen Angaben, welche die Zahlstellen der ESTV
vor Unterzeichnung des anwendbaren Abkommens geliefert haben.
2 Der nicht verrechnete Betrag der Vorauszahlung wird auf diese Zahlstellen
nach Massgabe ihres Anteils aufgeteilt. Hat eine Zahlstelle einen Beitrag an
die Vorauszahlung geleistet, so wird die Differenz zwischen diesem Beitrag
und den nach Artikel 26 Absatz 7 überwiesenen Beträgen von diesem Anteil
abgezogen.
3 Die ESTV überweist die eingezogenen Beträge den Zahlstellen so, dass
diese den Ausfall nach Massgabe ihres Anteils nach Absatz 1 tragen.»
2.5
2.5.1 Staatliches Handeln muss verhältnismässig sein (Art. 5 Abs. 2 BV).
Der Grundsatz der Verhältnismässigkeit beansprucht im ganzen Bereich
des öffentlichen Rechts Geltung, sowohl für die Rechtssetzung als auch für
die Rechtsanwendung. Der angestrebte Zweck einer Verwaltungsmass-
nahme muss in einem vernünftigen Verhältnis zu den eingesetzten Mitteln
bzw. zu den zu seiner Verfolgung notwendigen Beschränkungen, die den
Privaten auferlegt werden, stehen (Zumutbarkeit, Verhältnismässigkeit im
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Seite 11
engeren Sinn). Die Verwaltungsmassnahme darf nicht einschneidender
sein als erforderlich und hat zu unterbleiben, wenn eine gleich geeignete,
mildere Massnahme für den angestrebten Erfolg ausreichen würde (s. zum
Ganzen Urteile des BVGer A-4979/2014 und A-6829/2014 vom 18. Februar
2015 E. 10, A-6956/2013 vom 16. September 2014 E. 5.1.1, A-4634/2012
vom 4. September 2014 E. 2.4).
2.5.2 Der Grundsatz von Treu und Glauben nach Art. 5 Abs. 3 und Art. 9
BV umfasst im Verwaltungsrecht unterschiedliche Tatbestände wie den
Vertrauensschutz, das Verbot widersprüchlichen Verhaltens und das
Rechtsmissbrauchsverbot (anstelle vieler: Urteile des BVGer A-7175/2014
vom 12. August 2015 E. 2.8, A-6642/2008 vom 8. November 2010 E. 4.2,
mit Hinweisen).
Als Verbot widersprüchlichen Verhaltens und Verbot des Rechtsmiss-
brauchs untersagt der Grundsatz von Treu und Glauben sowohl den Be-
hörden wie auch den Privaten, sich in ihren öffentlich-rechtlichen Rechts-
beziehungen widersprüchlich oder rechtsmissbräuchlich zu verhalten. Er
gebietet staatlichen Organen und Privaten ein loyales und vertrauenswür-
diges Verhalten im Rechtsverkehr (Urteil des BGer 2A.52/2003 vom 23. Ja-
nuar 2004 E. 5.2).
2.5.3 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung verletzt ein Erlass die
Rechtsgleichheit gemäss Art. 8 Abs. 1 BV, wenn er rechtliche Unterschei-
dungen trifft, für die kein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhält-
nissen ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund
der Verhältnisse aufdrängen. Es liegt folglich ein Verstoss gegen das
Rechtsgleichheitsgebot vor, wenn Gleiches nicht nach Massgabe seiner
Gleichheit gleich oder Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleich-
heit ungleich behandelt wird. Vorausgesetzt ist, dass sich der unbegrün-
dete Unterschied oder die unbegründete Gleichstellung auf eine wesentli-
che Tatsache bezieht (BGE 125 I 173 E. 6b, mit weiteren Hinweisen).
2.5.4 Im Bereich der Steuern wird Art. 8 Abs. 1 BV namentlich durch die
Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung so-
wie den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungs-
fähigkeit (Leistungsfähigkeitsprinzip) konkretisiert (Art. 127 Abs. 2 BV;
vgl. dazu BGE 133 I 206 E. 6.1). Nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip soll
jede Person entsprechend den ihr zur Verfügung stehenden Mitteln an die
Finanzaufwendungen des Staates beitragen (BGE 133 I 206 E. 6.1, 122 I
101 E. 2b/aa, 114 Ia 221 E. 2c, 99 Ia 638 E. 9). Gemäss Art. 127 Abs. 2 BV
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Seite 12
ist bei der Ausgestaltung der Steuern der Grundsatz der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten, «soweit es die Art der
Steuer zulässt».
2.5.5 Eine gegen die Eigentumsgarantie (Art. 26 Abs. 1 BV) verstossende
konfiskatorische Besteuerung liegt vor, wenn die Steuer das Institut des
Eigentums in Frage stellt; dem Abgabepflichtigen darf deshalb das Vermö-
gen nicht durch übermässige Besteuerung nach und nach entzogen wer-
den und das Gemeinwesen ist verpflichtet, privates Vermögen in seiner
Substanz zu wahren sowie die Möglichkeit der Neubildung von Vermögen
zu erhalten (BGE 128 II 112 E. 10b/bb, mit Hinweisen). Ob eine konfiska-
torische Besteuerung vorliegt, beurteilt sich nach der Gesamtheit aller kon-
kreten Umstände wie Steuersatz, Bemessungsgrundlage, Dauer des fiska-
lischen Eingriffs und dessen Kumulation mit anderen Abgaben (BGE 106
Ia 342 E. 6).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall ist zu Recht unbestritten, dass die ESTV im Sinne
von Art. 28 Abs. 1 IQG die notwendigen Zahlungsverfügungen zu erlassen
hatte, weil die dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien und Nord-
irland geleistete Vorauszahlung (mangels Erreichens der Schwelle von
Fr. 1'300 Mio. im Sinne von Art. 17 Abs. 3 Satz 1 Abkommen UK) nicht mit
Einmalzahlungen verrechnet werden kann.
3.2 Zu klären ist jedoch die Frage, ob die Beschwerdeführerin die 0,01-
Prozent-Schwelle von Art. 28 Abs. 1 IQG überschreitet und sie damit rich-
tigerweise als Adressatin einer dieser Zahlungsverfügungen ins Recht ge-
fasst wurde.
Es wird zu Recht nicht in Abrede gestellt, dass im Fall der Beschwerdefüh-
rerin von einem Überschreiten der erwähnten Schwelle auszugehen wäre,
wenn bei der Anwendung von Art. 28 Abs. 1 IQG zur Bestimmung des An-
teils der Beschwerdeführerin an dem in Bezug auf das Vereinigte König-
reich nach dem ZBstA erhobenen Steuerrückbehalt auf die seitens der
Zahlstellen bis zur Unterzeichnung des Abkommens UK am 6. Oktober
2011 der ESTV gelieferten Angaben zum EU-Steuerrückbehalt abzustellen
wäre. Denn gegebenenfalls wäre ein seitens der Beschwerdeführerin am
6. Januar 2011 mittels Formular 150 gemeldeter Steuerrückbehalt von
Fr. 45'075.90 massgebend und würde letzterer Betrag einen Anteil von
mehr als 0,01 Prozent am gesamten, hinsichtlich des Vereinigten Königrei-
ches erhobenen, Steuerrückbehaltes (von Fr. 24'522'416.85) ausmachen.
A-790/2016
Seite 13
Mit den Verfahrensbeteiligten als erstellt zu erachten ist ferner, dass die
Beschwerdeführerin die genannte Schwelle demgegenüber unterschreiten
würde, wenn die von der ESTV mit aktenkundigem Schreiben vom 6. Ok-
tober 2014 auf Antrag der Beschwerdeführerin zugelassene Berichtigung
des Steuerrückbehaltes 2010 betreffend das Vereinigte Königreich im Um-
fang von Fr. 43'485.65 (auf Fr. 1'590.25) bei der Anwendung von Art. 28
Abs. 1 IQG mit zu berücksichtigen wäre. Gegebenenfalls wäre die Be-
schwerdeführerin nach Art. 28 Abs. 1 IQG e contrario nicht verpflichtet, ei-
nen Anteil am Ausfall zu übernehmen.
Die Beschwerdeführerin stellte den erwähnten Berichtigungsantrag mit
Schreiben vom 30. Januar 2014, und zwar im Wesentlichen mit der Be-
gründung, sie habe auf den Zinserträgen zweier Kunden im Jahr 2010 zu
Unrecht einen EU-Steuerrückbehalt vorgenommen. Laut ihrer Darstellung
in letzterem Schreiben musste die Beschwerdeführerin nach Vornahme
des Steuerrückbehaltes im Nachhinein feststellen, dass die beiden Kunden
entgegen ihrer Registrierung bei der Bank nicht in Grossbritannien, son-
dern in den USA ansässig gewesen seien. Die unrichtige Registrierung sei
in einem der beiden Fälle auf wissentlich falsche Angaben des Bankkun-
den zurückzuführen.
Während sich die ESTV auf den Standpunkt stellt, die erwähnte Berichti-
gung sei im Zusammenhang mit der Zahlungspflicht bei einem Ausfall nach
Art. 28 IQG nicht zu berücksichtigen, hält die Beschwerdeführerin dafür,
dass diese Leistungspflicht an die prozentuale Höhe des effektiv geschul-
deten Steuerrückbehaltes geknüpft ist und demzufolge vorliegend der be-
richtigte Steuerrückbehalt von Fr. 1'590.25 massgebend ist. Welche dieser
Auffassungen zutrifft, ist, wie die Verfahrensbeteiligten zutreffend erkannt
haben, abhängig vom Verständnis des Begriffes
- des «nach dem Zinsbesteuerungsabkommen erhobenen Steuerrück-
behalts» im Sinne von Art. 28 Abs. 1 Satz 2 IQG, und
- des «Anteils aufgrund der letzten statistischen Angaben, welche die
Zahlstellen der ESTV vor Unterzeichnung des anwendbaren Abkom-
mens geliefert haben», in Art. 28 Abs. 1 Satz 3 IQG.
4.
4.1 Art. 28 Abs. 1 Satz 2 IQG knüpft die Verpflichtung der ESTV, gegenüber
einer schweizerischen Zahlstelle eine Zahlungsverfügung zu erlassen,
nach seinem Wortlaut an das Überschreiten eines Mindestanteils (von 0,01
Prozent) an einer Grösse, die als «in Bezug auf den Partnerstaat nach dem
A-790/2016
Seite 14
Zinsbesteuerungsabkommen erhobene[r] Steuerrückbehalt» bezeichnet
wird. Der Wortlaut dieser Vorschrift lässt keinen Raum dafür, letztere
Grösse für jede schweizerische Zahlstelle individuell zu bestimmen. Viel-
mehr beurteilt sich die Zahlungspflicht einer einzelnen schweizerischen
Zahlstelle nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 IQG nach ihrem Anteil an einem für
alle schweizerischen Zahlstellen einheitlichen Gesamtbetrag des «in Be-
zug auf den Partnerstaat nach dem Zinsbesteuerungsabkommen erhobe-
nen Steuerrückbehaltes». Darüber sind sich die Verfahrensbeteiligten ei-
nig.
Massgebend sind mit anderen Worten die (Gesamt-)Einnahmen aus dem
nach dem ZBstA in Bezug auf den Partnerstaat erhobenen Steuerrückbe-
halt. Dabei sind – wie die Verfahrensbeteiligten ebenfalls zu Recht anneh-
men – die Bruttoeinnahmen und nicht die nach Art. 8 Ziff. 1 ZBstA dem be-
treffenden EU-Mitgliedstaat weiterzuleitenden 75 % der Bruttoeinnahmen
massgebend.
Nach der Ausführungsgesetzgebung zum ZBstA steht der Betrag der (Ge-
samt-)Einnahmen aus dem nach diesem Abkommen in Bezug auf einen
EU-Mitgliedstaat hinsichtlich eines bestimmten Jahres erhobenen Steuer-
rückbehaltes frühestens am 31. März des Folgejahres fest. Denn gemäss
Art. 5 Abs. 1 und 2 des Zinsbesteuerungsgesetzes vom 17. Dezember
2004 (ZBstG, SR 641.91) haben die Zahlstellen die Rückbehaltsbeträge
nach dem ZBstA jährlich spätestens bis zum 31. März des auf die Zinszah-
lung folgenden Jahres an die ESTV zu überweisen und dabei anzugeben,
wie die Beträge den Mitgliedstaaten der EU zuzuordnen sind (vgl. aber zur
Meldung anstelle des Rückbehaltes Art. 6 Abs. 1 ZBstG). Da bei verspäte-
ter Überweisung der Rückbehaltsbeträge an die ESTV ein Verzugszins ab
dem 1. April bis zum Datum des Eingangs geschuldet ist (Art. 5 Abs. 4
ZBstG) und die vorsätzlich zum eigenen Vorteil oder zum Vorteil einer an-
deren Person begangene Verletzung der Überweisungspflicht von Art. 5
Abs. 1 ZBstG als Hinterziehung strafbar ist (Art. 12 Abs. 1 Bst. a Ziff. 2
ZBstG; vgl. auch die weiteren Straftatbestände von Art. 13 f. ZBstG), be-
steht eine gewisse Gewähr, dass bis zum 31. März des jeweiligen Folge-
jahres der in Bezug auf einen EU-Mitgliedstaat erhobene bzw. zu erhe-
bende Steuerrückbehalt vollständig der ESTV überwiesen (und damit auch
gemeldet) wird.
Unter den Verfahrensbeteiligten ist sodann zu Recht unbestritten, dass vor-
liegend das Steuerjahr 2010 für die Bemessung des Steuerrückbehaltes
massgebend ist.
A-790/2016
Seite 15
4.2 Nach dem insoweit in allen drei Amtssprachen unmissverständlichen
Wortlaut von Art. 28 Abs. 1 Satz 3 IQG ist bei der Ermittlung des für die
Zahlungspflicht im Sinne von Art. 28 Abs. 1 Sätze 1 und 2 IQG massge-
benden Anteils an dem in Bezug auf den Partnerstaat nach dem ZBstA
erhobenen Steuerrückbehalt auf vor der Unterzeichnung des einschlägi-
gen Abkommens der ESTV gelieferte Angaben abzustellen (Art. 28 Abs. 1
Satz 3 IQG). Der klare Gesetzeswortlaut schliesst mithin eine Korrektur der
Angaben zum entscheidenden Steuerjahr 2010 (vgl. E. 4.2.1 am Ende)
durch eine Zahlstelle nach dem Zeitpunkt der Abkommensunterzeichnung
(6. Oktober 2011) aus.
Vorliegend macht die Beschwerdeführerin freilich sinngemäss geltend, es
sei vom klaren Wortlaut von Art. 28 Abs. 1 Satz 3 IQG ausnahmsweise
abzuweichen, weil mit Blick auf den Zweck des Gesetzes und den gesetz-
geberischen Willen triftige Gründe dafür vorlägen, dass er nicht den wah-
ren Sinn der Norm wiedergebe. Es rechtfertigt sich vor diesem Hintergrund,
die weiteren Auslegungselemente heranzuziehen (vgl. E. 1.4).
4.3
4.3.1 Zur Entstehungsgeschichte von Art. 28 Abs. 1 IQG ist zunächst fest-
zuhalten, dass sich im Vernehmlassungsentwurf des IQG die Regelung
noch nicht fand, wonach sich die ESTV bei einem Ausfall auf den hinsicht-
lich des Partnerstaates nach dem ZBstA erhobenen Steuerrückbehalt
stützt (vgl. Botschaft IQG, BBl 2012, 4961). Der Bundesrat führte zu dieser
Regelung in der Botschaft Folgendes aus (Botschaft IQG, BBl 2012, 4961
und 5027):
«Die ESTV stützt sich, wenn sie verfügen muss, d.h. wenn die Bei-
träge der Zahlstellen den Gesamtbetrag der Vorauszahlungen nicht deckt
[recte: decken] oder wenn es zu einem Ausfall kommt, ausschliesslich auf den
in Bezug auf den Partnerstaat nach dem Zinsbesteuerungsabkommen erho-
benen Steuerrückbehalt. Die ESTV verfügt über die nötigen Daten, um diesen
Verteilschlüssel anzuwenden. Dieser stellt ausserdem eine adäquate Annähe-
rung an die tatsächlichen Marktanteile der schweizerischen Zahlstellen mit Be-
zug auf […] britische Kundinnen und Kunden dar. In den Kreis der schweize-
rischen Zahlstellen, die im Falle der Ersatzvornahme durch die ESTV bzw.
eines Ausfalls zum Beitrag verpflichtet sind, fallen Zahlstellen mit einem Anteil
am in Bezug auf den Partnerstaat erhobenen Steuerrückbehalt von […]
0,01 %. Damit wird eine adäquate Marktabdeckung sichergestellt.»
«Ein allfälliger Ausfall bei der Verrechnung der Einmalzahlung wird auf die
schweizerischen Zahlstellen aufgeteilt. Diese Aufteilung erfolgt entsprechend
dem Anteil der einzelnen Zahlstelle an dem in Bezug auf den Partnerstaat
nach dem Zinsbesteuerungsabkommen erhobenen Steuerrückbehalt, sofern
A-790/2016
Seite 16
dieser Anteil gemäss den der ESTV im letzten Jahr vor der Unterzeichnung
des Abkommens gelieferten statistischen Angaben mindestens 0,01 % be-
trägt. Damit wird eine breite Aufteilung eines Ausfalls sichergestellt. Die ESTV
besorgt die Verteilung des Ausfalls unter den Zahlstellen, die einen Beitrag an
die Vorauszahlung geleistet haben, und den übrigen Zahlstellen. Sie erlässt
die dafür notwendigen Zahlungsverfügungen.»
Im hier zuerst zitierten Abschnitt ist – wie in Art. 28 Abs. 1 Satz 2 IQG – von
dem nach dem ZBstA «erhobenen Steuerrückbehalt» die Rede. Allerdings
äussert sich der Bundesrat nur bei der zweiten der hier wörtlich wiederge-
gebenen Stellen zur Frage, auf welche Daten für die Ermittlung des Anteils
am Steuerrückbehalt abzustellen ist. Der Umstand, dass der Bundesrat da-
bei auf die im letzten Jahr vor der Unterzeichnung des Abkommens der
ESTV gelieferten Angaben Bezug nimmt (was im Übrigen namentlich auch
für die italienische Fassung der Botschaft gilt [vgl. den Passus «tale quota,
in base ai dati statistici forniti all’AFC nell’anno precedente la firma della
convenzione» in FF 2012, 4424]), steht jedenfalls nicht im Widerspruch
zum klaren Gesetzeswortlaut von Art. 28 Abs. 1 Satz 3 IQG, wonach nach-
trägliche Änderungen an den vor Unterzeichnung des Abkommens an die
ESTV übermittelten Angaben keine Berücksichtigung finden können.
4.3.2 Im Rahmen der Berücksichtigung des historischen Auslegungsele-
mentes ist vorliegend einzig entscheidend, ob sich den Materialien Hin-
weise für die Annahme entnehmen lassen, dass der Gesetzgeber eine Ab-
weichung vom klaren Gesetzeswortlaut wollte. Solche Hinweise liegen
aber nicht vor. Aus den zitierten Ausführungen in der Botschaft ist im We-
sentlichen nur abzuleiten, dass der Gesetzgeber eine Regelung anstrebte,
nach welcher ein allfälliger Ausfall im Sinne von Art. 28 Abs. 1 IQG breit
verteilt wird. Entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin lässt auch
die Rede von «tatsächlichen Marktanteilen» an der einschlägigen Stelle
der Botschaft nicht darauf schliessen, dass der Gesetzgeber vom klaren
Gesetzeswortlaut abweichend nach Abkommensunterzeichnung gemelde-
ten Änderungen (im Sinne eines Abstellens auf den [letztlich] «effektiv ge-
schuldeten Steuerrückbehalt») Bedeutung für die Frage der Zahlungs-
pflicht beimessen wollte (vgl. dazu Beschwerde, S. 17). Dies gilt schon
deshalb, weil der Gesetzgeber an der einschlägigen Stelle erklärt hat, dass
der im Gesetz festgelegte Verteilungsschlüssel eine adäquate Annäherung
an diese Marktanteile bilde.
A-790/2016
Seite 17
4.4
4.4.1
4.4.1.1 In systematischer Hinsicht ist zunächst zu berücksichtigen, dass
die hier interessierende Vorschrift von Art. 28 Abs. 1 Satz 3 IQG in ihrem
Wortlaut mit Art. 26 Abs. 5 Satz 2 IQG übereinstimmt. Letztere Vorschrift
bildet – wie ausgeführt – Teil der gesetzlichen Regelung des Falles, dass
die bei der ESTV eingegangenen Vorauszahlungen zu dem nach Art. 26
Abs. 3 Satz 1 IQG vom Bundesrat festzulegenden Fälligkeitszeitpunkt den
Gesamtbetrag der Vorauszahlung nach dem einschlägigen Abkommen
nicht decken (vgl. E. 2.2.2).
4.4.1.2 In Bezug auf Art. 26 Abs. 5 IQG rechtfertigt der Bundesrat das Ab-
stellen auf die im letzten Jahr vor der Unterzeichnung des Abkommens ge-
lieferten statistischen Angaben – wie ausgeführt – mit dem Argument, dass
die entsprechenden Daten nicht manipulierbar seien (vgl. E. 2.2.2). Die
Manipulierbarkeit der Angaben ist nicht nur im Kontext von Art. 26 Abs. 5
IQG, sondern auch bei der Auslegung von Art. 28 Abs. 1 Satz 3 IQG zu
berücksichtigen. Nicht von ungefähr hat denn auch das SIF in seinem
Schreiben vom 10. August 2015 erklärt, der Gesetzgeber habe mit letzterer
Vorschrift verhindern wollen, dass eine Zahlstelle in Kenntnis der Ausfall-
regelung die Statistiken zur EU-Zinsbesteuerung manipuliere (vgl. Ver-
nehmlassungsbeilage 2). Das Bestreben und Erfordernis, eine Manipula-
tion der massgebenden Daten auszuschliessen, spricht dafür, Art. 28
Abs. 1 Satz 3 IQG im Sinne des deutschen Gesetzeswortlautes dieser Be-
stimmung so zu verstehen, dass nach der Unterzeichnung des einschlägi-
gen Abkommens seitens der Zahlstellen gemeldete Änderungen ihrer der
ESTV zum Steuerrückbehalt übermittelten Angaben keinen Einfluss auf
ihre Zahlungspflicht bei einem Ausfall haben können. Denn es liegt auf der
Hand, dass im Allgemeinen ein bereits erhobener, feststehender Datensatz
weniger Möglichkeiten für Manipulationen bietet, als wenn die massgeben-
den Daten erst noch gesammelt werden müssen oder nachträglich geän-
dert werden können.
4.4.1.3 Der Gesetzgeber begründet im Zusammenhang mit Art. 26 Abs. 5
Satz 1 IQG das Abstellen auf den Verteilungsschlüssel aufgrund der im
letzten Jahr vor der Unterzeichnung des anwendbaren Abkommens an die
ESTV gelieferten statistischen Angaben – wie dargelegt (E. 2.2.2) – auch
mit dem Argument, dass die Steuerbehörde damit bereits über die erfor-
derlichen Informationen verfüge, «um den ausstehenden Betrag der Vo-
rauszahlung auf die Zahlstellen aufzuteilen und rasch einzutreiben»
(BBl 2012, 5026). Im gleichen Zuge erklärt der Gesetzgeber, dass eine
A-790/2016
Seite 18
Staatshaftung für die Vorauszahlung grundsätzlich ausgeschlossen ist
(vgl. E. 2.2.2). Aus diesen Ausführungen des Gesetzgebers ist abzuleiten,
dass Sinn und Zweck der in Art. 26 Abs. 5 Satz 1 IQG festgehaltenen Um-
schreibung der massgebenden Angaben der Zahlstellen ist, es der ESTV
zu ermöglichen, die Pflicht zur Weiterleitung der Vorauszahlung innert der
dafür in den einschlägigen Abkommen bestimmten Fristen zu erfüllen.
Da im Falle des Abkommens UK die zuständige schweizerische Behörde
die Vorauszahlung innerhalb eines Monats nach dessen Inkrafttreten an
die zuständige Behörde des Vereinigten Königreiches zu überweisen hat
(vgl. E. 2.2.1), folgt aus dem Gesagten, dass jedenfalls erst nach Ablauf
dieser Frist der ESTV gelieferte Korrekturangaben der Zahlstellen bei
Art. 26 Abs. 5 IQG keine Berücksichtigung bei der Bestimmung des Vertei-
lungsschlüssels finden dürfen.
Es sind keine Gründe für die Annahme ersichtlich, dass bei der hier inte-
ressierenden, mit Art. 26 Abs. 5 Satz 2 IQG im Wortlaut übereinstimmen-
den Vorschrift von Art. 28 Abs. 1 Satz 3 IQG der Begriff der «letzten statis-
tischen Angaben» anders verstanden werden muss. Dies gilt selbst unter
der Berücksichtigung des Umstandes, dass die Aufteilung des Ausfalles
unter den Zahlstellen im Sinne von Art. 28 IQG als weniger dringlich er-
scheint als die in Art. 26 Abs. 5 IQG geregelte Beschaffung der Beträge für
die Vorauszahlung (vgl. dazu Beschwerde, S. 31).
4.4.2 In systematischer Hinsicht fällt weiter ins Gewicht, dass Art. 28 Abs. 1
Satz 2 IQG die Überschreitung eines bestimmten Prozentanteiles des in
Bezug auf den Partnerstaat «nach dem Zinsbesteuerungsabkommen er-
hobenen Steuerrückbehalts» für massgebend erklärt und nach der Termi-
nologie des ZBstG ein «erhobener Steuerrückbehalt» unabhängig davon
vorliegt, ob der Steuerrückbehalt zu Recht oder zu Unrecht vorgenommen
wurde. Letzteres ergibt sich daraus, dass nach Art. 4 Abs. 2 ZBstG ein zu
Unrecht erhobener Steuerrückbehalt unter näher umschriebenen Voraus-
setzungen innert fünf Jahren durch die Zahlstelle berichtigt werden darf.
Angesichts des Umstandes, dass der Gesetzgeber in Art. 28 Abs. 1 Satz 2
IQG ausdrücklich auf die Ordnung des ZBstA verweist, lässt sich nicht mit
Recht annehmen, dass der Gesetzgeber beim IQG in Abweichung von der
Teil der Ausführungsgesetzgebung zu diesem Abkommen bildenden Vor-
schrift von Art. 4 Abs. 2 ZBstG ausschliesslich einen zu Recht erhobenen
(bzw. berichtigten) Steuerrückbehalt als «erhobenen Steuerrückbehalt»
betrachtet.
A-790/2016
Seite 19
4.5 Was den Sinn und Zweck der hier interessierenden Regelung (Art. 28
Abs. 1 Sätze 2 und 3 IQG) betrifft, ist über das bereits Erwähnte (vgl. ins-
besondere E. 4.4.1.2) hinaus mit der Vorinstanz anzunehmen, dass damit
eine praktikable und fixe Berechnungsbasis Anwendung finden soll
(vgl. E. 3.15 des angefochtenen Einspracheentscheids). Dieses Ziel
spricht ebenfalls dafür, dass das Gesetz eine Berücksichtigung von nach
der Abkommensunterzeichnung vorgenommenen Änderungen der seitens
der Zahlstellen der Steuerbehörde gelieferten Angaben zum EU-Steuer-
rückbehalt ausschliesst. Eine Zulassung solcher Änderungen hätte näm-
lich zur Folge, dass bei entsprechenden Anpassungen in Bezug auf eine
einzige Zahlstelle unter Umständen die ursprünglich massgebend gewese-
nen Berechnungsgrundlagen für alle schweizerischen Zahlstellen, die in
Bezug auf den Partnerstaat Zinszahlungen geleistet haben, hinfällig wer-
den würden. Dies ist dem Umstand geschuldet, dass für alle schweizeri-
schen Zahlstellen als Verhältnisgrösse ein einheitlicher Gesamtbetrag des
hinsichtlich des Partnerstaates erhobenen Steuerrückbehaltes massge-
bend ist (vgl. E. 4.1 Abs. 1). Gegebenenfalls müsste hinsichtlich all dieser
Zahlstellen neu verfügt werden, wobei nicht nur die Höhe der zu bezahlen-
den Beiträge, sondern auch die Zahlungspflicht als solche jeweils neu ge-
klärt werden müsste. Letzteres erscheint jedoch als völlig unpraktikabel
und ist im Übrigen auch der Rechtssicherheit höchst abträglich.
4.6 Nach dem Gesagten ergibt sich aus den normunmittelbaren Ausle-
gungselementen, dass der Sinn von Art. 28 Abs. 1 IQG insoweit eindeutig
ist, als der massgebende Anteil am in Bezug auf den Partnerstaat nach
dem ZBstA erhobenen Steuerrückbehalt nicht unter Berücksichtigung von
Angaben bestimmt werden kann, welche eine Zahlstelle erst nach der Un-
terzeichnung des anwendbaren Abkommens der ESTV geliefert hat. Trif-
tige Gründe, diesbezüglich vom klaren Gesetzeswortlaut abzuweichen,
sind nicht gegeben.
Der genannte klare Sinn von Art. 28 Abs. 1 IQG darf nicht mittels einer
verfassungskonformen Auslegung beiseitegeschoben werden (vgl. E. 1.4).
Am Ergebnis der vorstehenden Auslegung würde sich freilich – wie im Fol-
genden aufgezeigt wird – selbst dann nichts ändern, wenn davon ausge-
gangen würde, dass grundsätzlich Raum für eine verfassungskonforme
Auslegung besteht.
4.6.1 Nach Ansicht der Beschwerdeführerin verstösst es in dreierlei Hin-
sicht gegen das verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot, wenn
nach Unterzeichnung des Abkommens UK vorgenommene Korrekturen
A-790/2016
Seite 20
der Angaben der Zahlstellen nicht berücksichtigt werden: Zum einen werde
die Beschwerdeführerin damit der Zahlungspflicht unterworfen, obschon
sie sich in der gleichen Lage wie andere, nicht zahlungspflichtige Zahlstel-
len befinde, deren jeweiliger Anteil am Steuerrückbehalt 2010 betreffend
das Vereinigte Königreich gleichermassen nicht mehr als 0,01 Prozent des
Steuerrückbehaltes betreffend diesen Staat betrage (vgl. Beschwerde,
N. 84). Zum anderen werde die Beschwerdeführerin dadurch gleich behan-
delt wie eine Zahlstelle, welche bis zum 31. März 2011 den gleichen Steu-
errückbehaltsbetrag betreffend das Vereinigte Königreich wie seinerzeit die
Beschwerdeführerin gemeldet, diesen Betrag aber später nicht berichtigt
habe. Indem über letzteren Unterschied hinweggesehen werde, werde Un-
gleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt (Be-
schwerde, N. 85). Schliesslich rügt die Beschwerdeführerin, eine Nichtbe-
rücksichtigung ihrer nach Unterzeichnung des Abkommens UK vorgenom-
menen Korrekturen verletze das Rechtsgleichheitsgebot auch insofern, als
die ESTV damit von den nach dem 31. März 2011 erfolgten Korrekturen
am Steuerrückbehalt betreffend das Steuerjahr 2010 einzig diejenigen zu-
lasse, welche eine Zahlungspflicht der Zahlstelle begründen, nicht jedoch
solche, welche eine Zahlungspflicht verhindern (vgl. Beschwerde, N. 94 ff.,
insbesondere N. 97).
Mit ihrem erstgenannten Vorbringen betreffend das Rechtsgleichheitsge-
bot macht die Beschwerdeführerin sinngemäss geltend, sie sei gleich zu
behandeln wie eine Zahlstelle, die gemäss den vor der Unterzeichnung des
Abkommens UK – bis zum 31. März 2011 – gemeldeten Angaben einen
Anteil von nicht mehr als 0,01 Prozent des in Bezug auf das Vereinigte Kö-
nigreich erhobenen Steuerrückbehaltes 2010 aufwies und damit nicht zah-
lungspflichtig ist. Damit stösst die Beschwerdeführerin aber ins Leere. Sie
befindet sich nämlich nicht in einer Lage, welche in den rechtswesentlichen
Punkten vergleichbar ist mit derjenigen von nicht zahlungspflichtigen Zahl-
stellen, die aufgrund ihrer bis zum 31. März 2011 der ESTV erstatteten Mel-
dungen hinsichtlich des Vereinigten Königreiches letztlich (ebenfalls) Steu-
errückbehaltsbeträge von jeweils nicht mehr als 0,01 Prozent des in Bezug
auf das Vereinigte Königreich erhobenen Steuerrückbehaltes überwiesen.
Die für die Anwendung des Gleichheitssatzes erforderliche Vergleichbar-
keit der Sachverhalte (vgl. E. 2.5.3) ist insoweit nicht gegeben. Es ist so-
dann nicht substantiiert dargetan oder aus den Akten ersichtlich, dass die
Vorinstanz bei anderen Zahlstellen als der Beschwerdeführerin, welche
nach Unterzeichnung des Abkommens UK ihre bis zum 31. März 2011 ge-
machten Meldungen an die ESTV betragsmässig nach unten korrigiert ha-
A-790/2016
Seite 21
ben, anders als bei der Beschwerdeführerin eine neue Beurteilung der Zah-
lungspflicht nach Art. 28 Abs. 1 IQG zugunsten der betroffenen Zahlstelle
vorgenommen hätte.
Auch die zweite von der Beschwerdeführerin gerügte Verletzung des
Gleichbehandlungsgebotes ist nicht gegeben: Denn nach der vorstehen-
den Auslegung des Gesetzes werden alle Zahlstellen, welche bis zur Un-
terzeichnung des Abkommens UK den gleichen Steuerrückbehaltsbetrag
des Jahres 2010 betreffend das Vereinigte Königreich an die ESTV gemel-
det haben, in Bezug auf ihre Zahlungspflicht gleich behandelt. Dass damit
nicht daran angeknüpft wird, ob eine Zahlstelle den entsprechenden Betrag
nach Unterzeichnung des Abkommens berichtigt oder nicht, bildet keine
unterlassene Differenzierung, welche sich aufgrund der Verhältnisse auf-
drängt. Letzteres gilt schon deshalb, weil – wie ausgeführt – sachliche
Gründe dafür bestehen, auf eine solche Unterscheidung zu verzichten
(vgl. E. 4.4.1.2 und 4.5).
Nicht stichhaltig ist sodann auch das Vorbringen, die Vorinstanz lasse in
Verletzung des Gleichheitssatzes nach dem 31. März 2011 (bzw. jedenfalls
nach Abkommensunterzeichnung) einzig die Zahlungspflicht begrün-
dende, nicht aber diese Pflicht ausschliessende Korrekturen am Steuer-
rückbehalt zu. Zwar beruft sich die Beschwerdeführerin diesbezüglich auf
eine Diskrepanz zwischen dem nach einem Schreiben der ESTV vom
20. Dezember 2013 in Aussicht gestellten, von der Beschwerdeführerin zu
übernehmenden Anteil am Ausfall (Fr. 937'883.92) und dem in der ange-
fochtenen Verfügung festgehaltenen Betrag (von Fr. 922'084.92; vgl. dazu
Beschwerde, N. 96). Diese Diskrepanz lässt sich jedoch entgegen der An-
sicht der Beschwerdeführerin nicht als Beleg dafür interpretieren, dass die
Vorinstanz in der Zeitspanne zwischen dem 20. Dezember 2013 und dem
Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Verfügung festgestellt haben
muss, dass «weitere Zahlstellen [als von dieser Behörde ursprünglich an-
genommen] zahlungspflichtig sind» (Beschwerde, N. 96). Letzteres gilt
schon deshalb, weil die ESTV in ihrem Schreiben vom 20. Dezember 2013
ihre Berechnungsgrundlagen nicht vollständig aufgeführt hat und lediglich
von einem voraussichtlich zu übernehmenden Betrag von «rund»
Fr. 937'883.92 sprach (vgl. Beschwerdebeilage 5 S. 2).
Ob die Beschwerdeführerin überhaupt, falls die Vorinstanz nachträglich
weitere Zahlstellen ins Recht gefasst haben sollte, etwas zu ihren Gunsten
ableiten könnte, kann nach dem Gesagten dahingestellt bleiben.
A-790/2016
Seite 22
Eine Anwendung von Art. 28 Abs. 1 IQG in dem Sinne, dass die nach Un-
terzeichnung des Abkommens UK seitens der Zahlstellen gemeldeten Kor-
rekturen am EU-Steuerrückbehalt generell nicht zu berücksichtigen sind,
läuft im Übrigen nicht auf eine Ungleichbehandlung durch einseitiges Ab-
stellen auf die Zahlungspflicht begründende Korrekturen hinaus.
Das Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV legt somit keine von den
vorstehenden Erwägungen abweichende Auslegung von Art. 28 Abs. 1
IQG nahe.
4.6.2 Soweit die Beschwerdeführerin sinngemäss geltend macht, eine
Nichtberücksichtigung der nach Unterzeichnung des Abkommens UK sei-
tens der Zahlstelle gemeldeten Korrekturen am EU-Steuerrückbehalt ver-
letzte das Leistungsfähigkeitsprinzip von Art. 127 Abs. 2 BV, stösst sie von
vornherein ins Leere:
Der Anteil am in Bezug auf den Partnerstaat erhobenen Steuerrückbehalt,
welcher für die hier interessierende Zahlungspflicht von Art. 28 IQG mass-
gebend ist, bildet entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin keinen
Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit einer Zahlstelle: Für die
Höhe des EU-Steuerrückbehaltes entscheidend ist in erster Linie die Höhe
der von der Zahlstelle ausgerichteten Zinszahlungen (vgl. Art. 1 Abs. 1 und
Art. 3 Abs. 1 ZBstA). Die Höhe dieser Zinszahlungen muss aber nicht mit
der Höhe des Gewinnes oder Kapitals der Zahlstelle korrelieren. Mit ande-
ren Worten hat der Bundesgesetzgeber mit Art. 28 Abs. 1 IQG eine Rege-
lung geschaffen, welche vom Leistungsfähigkeitsprinzip abweicht. Insoweit
belässt der Bundesgesetzgeber folglich schon deshalb keinen Raum für
eine verfassungskonforme Auslegung und ist seine Regelung aufgrund von
Art. 190 BV (vgl. E. 1.5) ohne Rücksicht auf einen allfälligen Verstoss ge-
gen das Leistungsfähigkeitsprinzip anzuwenden. Dementsprechend kann
der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähig-
keit nicht mit Erfolg für eine Berücksichtigung von nachträglichen Berichti-
gungen der vorliegend in Frage stehenden Art angerufen werden.
Ob der in Art. 28 IQG vorgesehene Beitrag bestimmter Zahlstellen an die
Deckung des Ausfalls überhaupt als Steuer betrachtet werden kann, die
ihrer Art nach die Beachtung des Leistungsfähigkeitsprinzips zulässt
(vgl. E. 2.5.4), kann vor diesem Hintergrund dahingestellt bleiben.
4.6.3 Der Ausschluss der Berücksichtigung von nach Unterzeichnung des
Abkommens UK vorgenommenen Korrekturen der Zahlstellen am EU-
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Seite 23
Steuerrückbehalt im Zusammenhang mit Art. 28 Abs. 1 IQG ist sodann
auch verhältnismässig. Denn – wie ausgeführt (vgl. E. 4.5) – kann es zur
Notwendigkeit von Korrekturen betreffend die Beitragspflicht bei zahlrei-
chen schweizerischen Zahlstellen führen, wenn in Bezug auf eine einzelne
Zahlstelle Änderungen am massgebenden Steuerrückbehalt nach Unter-
zeichnung des Abkommens UK zugelassen würden. Es ist geeignet und
erforderlich, dass zur Vermeidung solcher unpraktikabler Nachkorrekturen
und im Interesse der Rechtssicherheit (vgl. E. 4.5) in einzelnen Fällen der
Anwendung von Art. 28 Abs. 1 IQG ein nicht dem letztlich bezahlten Steu-
errückbehalt entsprechender Anteil zugrunde gelegt wird (vgl. zum Verhält-
nismässigkeitsprinzip E. 2.5.1). Zwar kann einer Zahlstelle – wie in der vor-
liegenden Konstellation der Beschwerdeführerin – daraus eine nicht uner-
hebliche Zahlungspflicht erwachsen. Dies ist aber in einer übergeordneten
Gesamtbetrachtung für den Einzelfall hinzunehmen. Letzteres gilt umso
mehr, als nicht auszuschliessen ist, dass die Beschwerdeführerin für einen
allenfalls aus der Zahlungspflicht erwachsenden Schaden – namentlich bei
absichtlicher Täuschung über die tatsächlichen Verhältnisse – von ihren
beiden in den USA ansässigen Kunden Ersatz fordern kann. Auch die Ver-
hältnismässigkeit im engeren Sinne ist damit gegeben.
Ob der Verhältnismässigkeitsgrundsatz vorliegend auch mit Blick auf den
dem Gesetz zugrunde liegenden Zweck der Verhinderung von Manipulati-
onen als gewahrt erscheint, kann hier dahingestellt bleiben (vgl. dazu Be-
schwerde, S. 31 ff.).
Der behauptete Umstand, dass die Beschwerdeführerin infolge zu später
Entdeckung der falschen Registrierung ihrer beiden in den USA ansässi-
gen Kunden keine Möglichkeit einer für ihre Zahlungspflicht wirksamen
Korrektur ihrer Falschdeklaration mehr hatte, schliesst bei Würdigung der
gesamten Umstände die Verhältnismässigkeit nach dem Gesagten nicht
aus.
Im Übrigen ist in diesem Zusammenhang auch unter Berücksichtigung der
im konkreten Fall für die Beschwerdeführerin resultierenden Zahlungs-
pflicht keine Belastung substantiiert, welche einer konfiskatorischen Be-
steuerung gleichkäme (s. Beschwerde, S. 33). Die vorliegend streitige,
(bloss) einmalige Erhebung des Ausfallbeitrages verstösst damit nicht ge-
gen das Verbot der konfiskatorischen Besteuerung (vgl. dazu E. 2.5.5),
und zwar unabhängig davon, ob im vorliegenden Kontext überhaupt von
einer eigentlichen Besteuerung bzw. einer Steuer die Rede sein kann.
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Seite 24
4.7 Nach dem Ausgeführten wird durch Art. 28 Abs. 1 Sätze 2 und 3 IQG
ausgeschlossen, dass der massgebende Anteil am in Bezug auf den Part-
nerstaat nach dem ZBstA erhobenen Steuerrückbehalt unter Berücksichti-
gung von Angaben bestimmt wird, welche eine Zahlstelle erst nach der Un-
terzeichnung des anwendbaren Abkommens (bzw. des Abkommens UK)
der ESTV geliefert hat. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin
(vgl. Beschwerde, S. 33 f.) sind keine triftigen Gründe ersichtlich, welche
dafür sprechen, diese Regel in teleologischer Reduktion (vgl. E. 1.4) in der
vorliegenden Konstellation nicht anzuwenden.
Aus dem Gesagten folgt, dass die Vorinstanz bei der Beurteilung der Bei-
tragspflicht nach Art. 28 Abs. 1 IQG in Übereinstimmung mit der gesetzli-
chen Ordnung von dem seitens der Beschwerdeführerin am 6. Januar 2011
gemeldeten Steuerrückbehalt von Fr. 45'075.90 ausgegangen ist.
5.
In der Beschwerde wird (unabhängig von der Frage nach der Auslegung
von Art. 28 Abs. 1 IQG) geltend gemacht, ein Abstellen auf den ursprüng-
lich gemeldeten Steuerrückbehalt von Fr. 45'075.90 verstosse gegen den
Grundsatz von Treu und Glauben. Zur Begründung wird ausgeführt, die
Vorinstanz habe der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 6. und 20. De-
zember 2013 Fristen zur Prüfung und Berichtigung der Berechnungsgrund-
lagen betreffend die Ausfallzahlung eingeräumt. Indem die Vorinstanz
demgegenüber im angefochtenen Entscheid eine entsprechende Berichti-
gung als unzulässig qualifiziert habe, habe sie sich widersprüchlich verhal-
ten.
Dieses Vorbringen ist nicht stichhaltig. Zum einen hat die Vorinstanz mit
ihrem Schreiben vom 20. Dezember 2013 erklärt, ihr Schreiben vom 6. De-
zember 2013 sei als gegenstandslos zu betrachten. Aus diesem Grund und
weil die Beschwerdeführerin der ESTV jedenfalls bis zum Erhalt des
Schreibens vom 20. Dezember 2013 keine Änderungen ihres gemeldeten
Steuerrückbehaltes mitteilte, lässt sich aus dem Schreiben vom 6. Dezem-
ber 2013 von vornherein nichts zugunsten der Beschwerdeführerin ablei-
ten. Zum anderen hat die Vorinstanz die Beschwerdeführerin zwar mit ih-
rem Schreiben vom 20. Dezember 2013 darum ersucht, die Grundlagen
zur Berechnung ihres Anteils an der voraussichtlich zu leistenden Zahlung
zu überprüfen. Die Vorinstanz hat damit aber nicht in Aussicht ge-
stellt, dass sie allfällige nachträgliche Änderungen bzw. Korrektu-
ren der Berechnungsgrundlagen berücksichtigen wird. Folglich hat sich die
A-790/2016
Seite 25
Vorinstanz weder widersprüchlich verhalten noch auf andere Weise gegen
den Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. E. 2.5.2) verstossen.
6.
6.1 Es steht somit fest, dass vorliegend einer Beurteilung der Zahlungs-
pflicht nach Art. 28 Abs. 1 IQG ein Steuerrückbehalt von Fr. 45'075.90 zu-
grunde zu legen ist. Damit ist zugleich erstellt, dass die 0,01-Prozent-
Schwelle von Art. 28 Abs. 1 IQG überschritten ist und die Beschwerdefüh-
rerin einen Anteil am Ausfall zu tragen hat (vgl. E. 3.2).
Zu prüfen bleibt, ob die Vorinstanz letzteren Anteil richtig bestimmt hat.
6.2 Die Beschwerdeführerin ist der Auffassung, dass sich der in Art. 28
Abs. 2 IQG erwähnte Anteil, welcher für die Aufteilung des nicht verrech-
neten Betrages der Vorauszahlung massgebend ist, nach dem effektiv ge-
schuldeten (bzw. dem allenfalls und in der vorliegenden Konstellation erst
nach Unterzeichnung des einschlägigen Abkommens berichtigten) Steuer-
rückbehalt richtet (Beschwerde, S. 19 ff.). Nach ihrer Meinung gilt dies
auch, wenn angenommen werden sollte (was wie gezeigt der Fall ist), dass
beim Anteil am Steuerrückbehalt im Sinne von Art. 28 Abs. 1 IQG auf den
vor der Abkommensunterzeichnung gemeldeten Steuerrückbehalt abzu-
stellen ist. Für die «definitive Verteilung der Ausfallhaftung zwischen den
zahlungspflichtigen Zahlstellen» gemäss Art. 28 Abs. 2 IQG lasse sich
nämlich ein ausschliessliches Abstellen auf die ursprünglich gemeldeten
Rückbehaltsbeträge nicht damit rechtfertigen, «dass der Gesetzgeber be-
absichtigte, die von Ausfallzahlungen betroffenen Zahlstellen frühzeitig
über ihre mögliche Zahlungspflicht für die Ausfallzahlungen zu informie-
ren» (vgl. Beschwerde, S. 19 f.). In der Botschaft IQG sei (in BBl 2012,
5027) überdies in Bezug auf die Berechnung der Zahlungsquote ausdrück-
lich vom erhobenen Steuerrückbehalt die Rede.
Zu Recht ist unbestritten, dass die Wendung «nach Massgabe ihres An-
teils» in Art. 28 Abs. 2 Satz 1 IQG auf den Anteil der zahlungspflichtigen
Zahlstellen am hinsichtlich des Partnerstaates erhobenen Steuerrückbe-
halt Bezug nimmt. Letzteres ergibt sich aus der systematischen Stellung
von Art. 28 Abs. 2 Satz 1 IQG im unmittelbaren Anschluss an Art. 28 Abs. 1
IQG. Diese systematische Stellung von Art. 28 Abs. 2 Satz 1 IQG zwingt
sodann aber auch zum Schluss, dass sich der Anteil im Sinne von Art. 28
Abs. 2 IQG prinzipiell nach den gleichen Grundsätzen bestimmt wie der in
Art. 28 Abs. 1 IQG erwähnte Anteil, für welchen – wie ausgeführt (vgl. E. 4)
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– die Angaben der Zahlstellen vor Unterzeichnung des einschlägigen Ab-
kommens massgebend sind (vgl. dazu auch Art. 26 Abs. 5 Sätze 2 und 3
IQG, wo die Wendungen «Anteil aufgrund der letzten statistischen Anga-
ben, welche die Zahlstellen der ESTV vor Unterzeichnung des anwendba-
ren Abkommens geliefert haben», und «nach Massgabe ihres Anteils» be-
zeichnenderweise im gleichen Absatz stehen und damit noch enger mitei-
nander verknüpft sind). Dafür spricht zudem der Umstand, dass Art. 28
Abs. 3 IQG, welcher ebenfalls die Verteilung des nicht verrechneten Betra-
ges der Vorauszahlung auf die zahlungspflichtigen Zahlstellen betrifft, aus-
drücklich auf den Anteil nach Art. 28 Abs. 1 IQG verweist (vgl. E. 2.4).
Die von der Beschwerdeführerin angerufene, hiervor (E. 4.3.1) zitierte
Stelle aus der Botschaft IQG kann nichts daran ändern, dass aufgrund des
Wortlauts und der systematischen Stellung der Begriff des Anteils im Sinne
von Art. 28 Abs. 2 IQG grundsätzlich gleich zu verstehen ist wie der Begriff
des Anteils gemäss Art. 28 Abs. 1 IQG.
Es besteht – soweit hier interessierend – nur eine Abweichung zwischen
dem Anteil im Sinne von Art. 28 Abs. 1 IQG und demjenigen von Art. 28
Abs. 2 IQG: So ist zur Ermittlung des ersteren Anteils der von der jeweiligen
Zahlstelle in Bezug auf den Partnerstaat erhobene Steuerrückbehalt zum
Gesamttotal der von allen schweizerischen Zahlstellen hinsichtlich dieses
Staates erhobenen Steuerrückbehaltes in Beziehung zu setzen. Demge-
genüber ist zur Bestimmung des Anteils im Sinne von Art. 28 Abs. 2 IQG
der von der jeweiligen, nach Art. 28 Abs. 1 IQG zahlungspflichtigen Zahl-
stelle in Bezug auf den Partnerstaat erhobene Steuerrückbehalt ins Ver-
hältnis zum Gesamtbetrag des Steuerrückbehaltes zu setzen, welcher hin-
sichtlich des Partnerstaates von den nach letzterer Vorschrift zahlungs-
pflichtigen schweizerischen Zahlstellen erhoben wurde. Ein anderes Vor-
gehen würde darauf hinauslaufen, dass ein Teil des nicht verrechneten Be-
trages der Vorauszahlung nicht auf die nach Art. 28 Abs. 1 IQG beitrags-
pflichtigen Zahlstellen verteilt würde. Dies stünde im Widerspruch zu
Art. 28 Abs. 2 IQG, wonach der (gesamte) nicht verrechnete Betrag der
Vorauszahlung auf die zahlungspflichtigen Zahlstellen aufgeteilt wird.
Vor diesem Hintergrund hat die Vorinstanz bei ihrer Berechnung des von
der Beschwerdeführerin zu bezahlenden Betrages vom gesamten Steuer-
rückbehalt 2010 betreffend das Vereinigte Königreich (Fr. 24'511'416.85)
zu Recht das Total des Steuerrückbehaltes abzogen, das auf die für den
Ausfall nicht zahlungspflichtigen Zahlstellen entfällt (Abzug von
Fr. 69'036.73).
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In rechnerischer Hinsicht wird der angefochtene Einspracheentscheid im
Übrigen zu Recht nicht beanstandet.
7.
Ergänzend ist anzumerken, dass der Beschwerdeführerin für das Ein-
spracheverfahren zu Recht keine Parteientschädigung zugesprochen
wurde. Denn eine Grundlage für eine Parteientschädigung im Einsprache-
verfahren besteht weder im IQG noch im VwVG. Art. 64 VwVG bezieht sich
einzig auf Beschwerdeverfahren. Beim Erlass des VwVG hat der Gesetz-
geber bewusst darauf verzichtet, die Möglichkeit der Zusprechung einer
Parteientschädigung auch für das erstinstanzliche Verfahren vorzusehen
(BGE 132 II 47 E. 5.2; MICHAEL BEUSCH, in: Christoph Auer et al. [Hrsg.],
Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG],
2008, Art. 64 N. 4; MARCEL MAILLARD, in: Bernhard Waldmann/Philippe
Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz,
2. Aufl. 2016, Art. 64 N. 1). Eine Pflicht zur Entrichtung einer Parteientschä-
digung existiert weder als allgemeiner prozessualer Grundsatz noch ergibt
sich eine solche aus der Verfassung. Sie bedarf daher einer ausdrücklichen
gesetzlichen Grundlage. Fehlt es an einer solchen, ist im erstinstanzlichen
Verfahren wie auch im verwaltungsinternen Einspracheverfahren keine
Parteientschädigung zuzusprechen (BGE 132 II 47 E. 5.2; Urteil des BGer
2A.468/2005 vom 7. April 2006 E. 3.4, mit Hinweisen; Urteil des BVGer
A-2853/2008 vom 11. März 2010 E. 6).
8.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde unbegründet und dementspre-
chend vollumfänglich abzuweisen.
Ausgangsgemäss hat die Beschwerdeführerin als unterliegende Partei die
Kosten des Verfahrens zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). In Anwendung
von Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar
2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs-
gericht (VGKE, SR 173.320.2) werden diese auf Fr. 12'500.- festgesetzt.
Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der
Verfahrenskosten zu verwenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzu-
sprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
9.
Angesichts des Umstandes, dass höchstrichterlich noch nicht geklärt ist,
ob Entscheide betreffend die steuerliche Regularisierung von Vermögens-
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Seite 28
werten durch Einmalzahlung Entscheide auf dem Gebiet der internationa-
len Amtshilfe in Steuersachen im Sinne des BGG bilden (vgl. dazu Urteile
des BGer 2C_970/2015 vom 3. November 2015 E. 2.2, 2C_48/2015 vom
20. Januar 2015 E. 2.1), und weil die vorliegende Streitigkeit in Zusammen-
hang mit dieser Regularisierung steht, ist die Rechtsmittelbelehrung vorlie-
gend konditional zu formulieren (vgl. Urteile des BVGer A-7010/2015 vom
19. Mai 2016 E. 12, A-5178/2014 vom 13. Oktober 2015 E. 10,
A-2654/2014 vom 5. Februar 2015 E. 10, A-1805/2014 vom 16. Dezember
2014 E. 7).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

A-790/2016
Seite 29
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Kosten des Verfahrens werden auf Fr. 12'500.- festgesetzt und der Be-
schwerdeführerin auferlegt. Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvor-
schuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde);
– die Vorinstanz (Ref.-Nr. […]; Gerichtsurkunde).

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Beat König

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in
Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli-
cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen
besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt
(Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG).
In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung
erfüllt ist.
Sofern es sich bei diesem Entscheid nicht im Sinne der Erwägungen um
einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersa-
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Seite 30
chen handelt, kann dagegen innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden, sofern die Voraussetzungen gemäss
Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG gegeben sind.
So oder anders ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und
hat sie die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und
die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis-
mittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen
(Art. 42 BGG).
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