A-7933/2008 - Abteilung I - Douanes - Douanes; perception subséquente de la TVA à l'impo...

Cour I
A-7933/2008
{T 0/2}
A r r ê t d u 8 f é v r i e r 2 0 1 0
Pascal Mollard (président du collège),
Salome Zimmermann, André Moser, juges,
Celia Clerc, greffière.
société X._______, ***,
représentée par Maître Y._______, avocat, ***,
recourante,
contre
Administration fédérale des douanes AFD,
Direction générale des douanes, Monbijoustrasse 40,
3003 Berne,
autorité inférieure.
Douanes; perception subséquente de la TVA à
l'importation.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
A-7933/2008
Faits :
A.
La société X._______ est une société anonyme sise à ***, ayant pour
but l'importation et l'exportation de caviar ainsi que de tout produit
oriental et de l'artisanat.
Une enquête douanière instruite par la Section des enquêtes (depuis
le 1er janvier 2008 : Section antifraude douanière) de la Direction
d'arrondissement des douanes de Genève (ci-après : Section des
enquêtes) a établi que, durant la période du 8 mars 2002 au 14 août
2006, la société X._______ avait commandé et reçu des tapis,
tableaux et objets de l'artisanat provenant de fournisseurs étrangers.
Les dédouanements à l'importation de ces marchandises avaient été
effectués sur la base de factures ne reprenant pas les valeurs réelles,
mais des montants minorés.
B.
Le 20 août 2007, la Section des enquêtes a notifié à la société
X._______ une décision de perception subséquente de la taxe sur la
valeur ajoutée (ci-après : TVA) sur les importations, d'un montant de
Fr. 70'202.40. Elle a considéré que les factures, accompagnant les
envois des marchandises importées et présentées lors des
dédouanements à l'importation, ne représentaient pas la valeur réelle
des biens. La base de calcul pour la perception de la TVA à
l'importation a été fixée par la Section des enquêtes en se fondant sur
les factures trouvées lors de l'enquête douanière et mentionnant les
valeurs réelles, ainsi que sur les déclarations faites par Z._______,
administrateur de la société X._______, lors de ses interrogatoires.
C.
Par recours du 11 septembre 2007, la société X._______, représentée
par Maître Y._______, a déféré la décision du 20 août 2007 de la
Section des enquêtes à la Direction générale des douanes (ci-
après : DGD). Elle a conclu à la libération de la perception
subséquente des redevances de la TVA à l'importation. En substance,
elle a fait valoir que l'essentiel des tapis, tableaux et objets de
l'artisanat importés l'avaient été en consignation, qu'une très grande
partie de cette marchandise avait été réexportée et qu'elle n'avait donc
fait l'objet d'aucune vente en Suisse. De l'avis de la société, les valeurs
des biens réexportés auraient dû être déduites de la base de calcul
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retenue pour la perception de la TVA à l'importation. En effet, elle
n'avait pas, lors des réexportations, procédé à la récupération de la
TVA payée.
Par courrier du 15 août 2008, la DGD a répondu provisoirement à la
société X._______, en l'invitant à retirer son recours ou à verser
l'avance de frais. Par lettre du 11 septembre 2008, cette société a
informé la DGD qu'elle désirait maintenir son recours. Elle s'est
acquitté de l'avance de frais le 12 septembre 2008.
D.
Par décision du 6 novembre 2008, la DGD a rejeté le recours et
confirmé la perception subséquente de la TVA à l'importation. Elle a
exposé que - d'après les justificatifs (factures) séquestrés lors de
l'enquête douanière, ainsi que les déclarations faites par Z._______,
administrateur de la société X._______, lors de ses interrogatoires -
les montants déclarés lors des importations ne correspondaient pas
aux valeurs réelles, mais étaient beaucoup plus bas. L'impôt sur les
importations devait, en particulier, se calculer sur les contre-
prestations que la société avait effectivement payées aux fournisseurs
(factures «réelles»). La DGD a considéré que la société X._______
appartenait au cercle des assujettis définis à l'art. 12 al. 2 de la loi
fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS
313.0), en tant que mandante à raison des actes de son organe et, en
tous les cas, de personne pour le compte de laquelle les
marchandises avaient été importées. A son sens, les conditions d'un
remboursement pour cause de réexportation n'étaient, au surplus, pas
réalisées.
E.
Agissant par son mandataire, la société X._______ (ci-après : la
recourante) interjette recours contre la décision précitée auprès du
Tribunal administratif fédéral. Elle reprend pour l'essentiel
l'argumentation qu'elle avait déjà développée devant la DGD. En outre,
elle soutient avoir déclaré toutes les marchandises importées sur la
base des listes de prix établies par ses fournisseurs à l'étranger, pour
des raisons propres à ces derniers. La recourante expose également
que de nombreux biens figurant sur les listes ayant été réexportés,
aucune contre-prestation n'a été versée pour la plupart des
marchandises importées, de sorte que l'Administration fédérale des
douanes (ci-après : AFD) n'a, à son sens, subi aucun dommage.
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Finalement, elle estime que les raisonnements de la DGD au sujet de
la consignation sont erronés.
Dans sa réponse du 27 février 2009, la DGD conclut au rejet du
recours.
Droit :
1.
1.1 Aux termes de l'art. 33 let. d de la loi du 17 juin 2005 sur le
Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), le recours est
recevable contre les décisions des départements et des unités de
l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou
administrativement rattachées. La procédure devant le Tribunal
administratif fédéral est régie par la loi du 20 décembre 1968 sur la
procédure administrative (PA, RS 172.021), pour autant que la LTAF
n'en dispose pas autrement (cf. art. 37 LTAF). Aux termes de
l'art. 50 al. 1 PA, le recours doit être déposé dans les trente jours qui
suivent la notification de la décision.
En l'occurrence, le recours du 10 décembre 2008 contre la décision
sur recours de la DGD du 6 novembre 2008 a été interjeté dans le
délai légal auprès du Tribunal administratif fédéral, lequel est
effectivement compétent. Un examen préliminaire du recours révèle en
outre que cet acte remplit les exigences posées à l'art. 52 PA et qu'il
ne présente aucune carence de forme ni de fond. Il y a dès lors lieu
d'entrer en matière.
1.2 Le 1er janvier 2010 la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur
ajoutée du 12 juin 2009 (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur.
Selon l'art. 112 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs
dispositions d'exécution sont applicables, sous réserve de
l'art. 113 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris
naissance au cours de leur durée de validité. Aux termes de
l'art. 112 al. 2 LTVA, l'ancien droit est applicable aux prestations
fournies avant l'entrée en vigueur de la nouvelle loi ainsi qu'aux
importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les
importations est née avant son entrée en vigueur. Ainsi, les opérations
effectuées avant le 1er janvier 2010, mais après l'entrée en vigueur le
1er janvier 2001 de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur
ajoutée du 2 septembre 1999 (aLTVA, RO 2000 1300), restent
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soumises à l'aLTVA. S'agissant des faits et rapports juridiques, ayant
pris naissance avant le 1er janvier 2001, c'est l'ordonnance régissant
la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 258), adoptée par le
Conseil fédéral le 22 juin 1994, qui est applicable (cf. 93 al. 1 et
94 al. 1 aLTVA). Dès lors, l'aLTVA, plus précisément les
art. 72 ss aLTVA, s'appliquent au présent litige, qui concerne
exclusivement des biens importés pendant la période du 8 mars 2002
au 14 août 2006.
Le 1er mai 2007 sont entrées en vigueur la loi du 18 mars 2005 sur les
douanes (LD, RS 631.0) ainsi que l'ordonnance du 1er novembre 2006
sur les douanes (OD, RS 631.01). Conformément à l'art. 132 al. 1 LD,
les procédures douanières en suspens à cette date sont liquidées
selon l'ancien droit dans le délai impartit par celui-ci. Il s'ensuit que la
présente cause est soumise à l'ancienne loi fédérale du 1er octobre
1925 sur les douanes (aLD de 1925, RS 6 469 et modifications
ultérieures) ainsi qu'à l'ancienne ordonnance du 10 juillet 1926 relative
à la loi sur les douanes (aOLD de 1926, RS 6 517 et modifications
ultérieures), dans la mesure bien sûr où le renvoi de l'art. 72 aLTVA à
la législation douanière est applicable en matière de TVA.
1.3 Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans être
lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation
juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR, Droit
administratif, vol. II, Berne 2002, p. 265). La procédure est régie par la
maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal administratif fédéral
définit les faits et apprécie les preuves d'office et librement
(cf. art. 12 PA). Les parties doivent toutefois collaborer à
l'établissement des faits (cf. art. 13 PA) et motiver leur recours
(cf. art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe
aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées
que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y
incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c;
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
[JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes,
2e éd., Zurich 1998, no 677).
Selon le principe d'allégation (« Rügeprinzip »), l'autorité de recours
n'est ainsi pas tenue d'examiner toutes les erreurs possibles; de telles
erreurs doivent à tout le moins se déduire des allégations des parties
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ou du dossier; a contrario, des griefs qui n'apparaissent pas évidents
et ne se déduisent pas aisément de la constatation de l'état de fait
n'ont pas à être examinés, dans la mesure où ils ne sont pas
suffisamment allégués (cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle
2008, p. 21 s. ch. 1.55).
1.4 Le litige concerne exclusivement la perception subséquente de la
TVA sur les marchandises importées par la recourante durant la
période du 8 mars 2002 au 14 août 2006 et porte sur un montant de
Fr. 70'202.40.
Pour bien résoudre la contestation, il apparaît nécessaire d'aborder,
dans un premier temps, la notion d'objet de l'impôt sur les importations
(consid. 2), y compris celle d'importations franches d'impôt au sens de
l'art. 74 ch. 4 aLTVA (consid. 3). Dans un deuxième temps, il y aura
lieu de rappeler les conditions régissant l'assujettissement à l'impôt
sur les importations, non sans évoquer le cercle des assujettis définis
à l'art. 12 al. 2 DPA (consid. 4). Il s'agira ensuite d'examiner la notion
de base de calcul de l'impôt (consid. 5).
2.
2.1 Avant toute chose, il convient de relever le lien qui existe entre la
TVA à l'importation et la TVA intérieure. Alors que les opérations sur
territoire suisse sont imposables, il ne serait pas logique que des biens
ou des prestations de services étrangers de même objet parviennent
directement au consommateur final suisse sans être frappés
également d'un impôt sur la consommation (cf. PASCAL MOLLARD/XAVIER
OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, p. 399 ch. 695).
A défaut d'impôt sur les importations (cf. art. 72 à 84 aLTVA), les
biens importés resteraient exempts d'impôts, ce qui conduirait - pour
autant que les biens importés aient été détaxés dans le pays
d'origine en raison de leur exportation - à avantager ces derniers par
rapport aux biens produits sur territoire suisse (cf. arrêts du Tribunal
fédéral 2C_510/2007 du 15 avril 2008 consid. 2.1 et 2A.372/2006 du
21 janvier 2008 publié dans ASA 76 p. 801 s. consid. 2; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-2677/2007 du 16 janvier 2009
consid. 2.2 et A-4351/2008 du 13 janvier 2009 consid. 2.3.1; ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd., Berne 2003, p. 618
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ch. 1802; REGINALD A. DERKS in : , Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000,
ch. 1 ad art. 72 aLTVA).
La perception d'une TVA à l'importation est dès lors dictée par
plusieurs principes supérieurs de la TVA, tel que le principe du pays
de destination et le principe de la neutralité (cf. PASCAL MOLLARD/XAVIER
OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 399 ch. 695). Elle est
également imposée par le principe de la généralité de l'impôt
(cf. décision de la CRD 1999-003 du 23 février 2000 in : JAAC 64.84
consid. 3b).
2.2 Conformément à l'art. 73 al. 1 aLTVA, est soumise à l'impôt
l'importation de biens, y compris l'importation de biens qui peuvent
être introduits en franchise de droit de douane sur le territoire suisse.
L'objet de la TVA à l'importation est ainsi différent de celui de l'impôt
sur territoire suisse (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.256/2003 du 8
janvier 2004 consid. 6.2.1). En principe, le passage d'un bien à travers
la ligne suisse des douanes suffit pour entraîner l'imposition à
l'importation. Un chiffre d'affaires au sens de la TVA n'est donc pas
nécessaire, de sorte que l'impôt sur les importations est dû, alors
même que le bien a été acquis sans contre-prestation, par exemple
parce qu'il a été donné (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1751/2006 du 25 mars 2009 consid. 3.3.2, A-2677/2007 du 16 janvier
2009 consid. 2.3.1, A-4351/2008 du 13 janvier 2009 consid. 2.3.2 et
A-1689/2006 du 13 août 2007 consid. 2.2.2; décision de la CRD 1996-
013 du 13 novembre 1997 publiée dans ASA 66 p. 590 consid. 3b;
ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, op. cit., p. 629
ch. 1839; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse,
La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 2000, p. 272 s.; DANIEL RIEDO,
Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und
von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht,
Berne 1999, p. 4).
2.3 La TVA à l'importation ne frappe pas une livraison de biens ou une
prestation de services, mais bien l'importation de biens. Il y a certes
déplacement de biens qui est en jeu, et même souvent un transfert du
pouvoir de disposer, mais il n'y a pas de livraison au sens technique
des art. 5 et 6 aLTVA. Il n'y a donc pas de relation entre l'importation
de biens et la livraison de biens (cf. PASCAL MOLLARD/XAVIER
OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 400 ch. 702; JEAN-MARC
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RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 272). La notion d'importation
ne figure pas dans les art. 72 ss aLTVA. Il s'ensuit que,
conformément à l'art. 72 aLTVA, la législation douanière est
applicable à l'impôt sur l'importation de biens, dans la mesure où les
dispositions de l'aLTVA n'y dérogent pas. La TVA à l'importation est
en fait liée à la même opération qui fait naître la créance douanière
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.90/1999 du 26 février 2001
consid. 2b in : Revue fiscale 2001 no 5 p. 360). Comme le précise
l'art. 1 al. 1 aLD, et comme l'a confirmé la jurisprudence (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-2677/2007 du 16 janvier 2009
consid. 2.3.1, A-4351/2008 du 13 janvier 2009 consid. 2.3.2 et A-
1689/2006 du 13 août 2007 consid. 2.2.2; décisions de la CRD 2003-
067 du 16 mai 2006 consid. 2b et 1996-013 du 13 novembre 1997
publiée dans ASA 66 p. 590 consid. 3b), c'est le passage d'une
marchandise à travers la ligne suisse des douanes qui est
déterminant et qui constitue l'importation.
Par introduction dans le territoire douanier, on entend un
déplacement physique d'une marchandise à travers la frontière
douanière (cf. JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, op. cit.,
p. 272 s.). Il n'est donc nul besoin de l'existence d'un contrat de droit
privé, de vente ou de commission ou encore d'un autre contrat entre
un fournisseur et un acquéreur, qu'il s'agisse d'un contrat soumis au
droit suisse ou au droit étranger (cf. PASCAL MOLLARD/XAVIER
OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 403 ch. 713). L'éventuel
contrat existant n'est cependant pas sans importance, notamment
pour la base de calcul de l'impôt, mais il s'agit là d'un autre contexte
qui sera exposé en détail ci-après (cf. consid. 5).
2.4 Comme déjà dit, peu importe également l'existence ou non d'une
contre-prestation reçue en l'absence de lien obligationnel
(cf. décisions de la CRD 2003-067 du 16 mai 2006 consid. 2b et
1996-013 du 13 novembre 1997 publiée dans ASA 66 p. 590
consid. 3b). C'est bien la grande différence entre la TVA intérieure et
la TVA à l'importation. S'agissant de la TVA à l'importation, il n'existe
donc pas de théorie du lien direct entre prestation fournie et contre-
prestation. La TVA est due dans tous les cas de transport à travers la
frontière, respectivement d'introduction dans le territoire douanier,
même en cas de biens «livrés» gratuitement, importés pour être
seulement donnés en location ou même reçus en cadeaux (cf. PASCAL
MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 403 ch. 714;
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ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, op. cit., p. 629
ch. 1839; MANUEL VOGEL in : , Kommentar zum Bundesgesetz
über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 1 ad
art. 73 aLTVA; DIETER METZGER, Kurzkommentar zum
Mehrwertsteuergesetz, Berne 2000, p. 213). La base de calcul de
l'impôt pourra certes parfois être modifiée. Il n'en demeure pas moins
que, sur le plan de l'objet de l'impôt, il y a imposition.
Les droits réels n'ont pas d'avantage d'importance dans le présent
contexte. La notion de déplacement physique peut être interprétée
largement et ne dépend pas d'un transfert de propriété, ni d'un
transfert du pouvoir de disposer économique ou non (cf. PASCAL
MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 404 ch. 715;
JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 273).
3.
3.1 Même lorsque aucun droit de douane n'est perçu, l'importation de
biens est soumise à l'impôt sur les importations dans la mesure où
l'exonération de cet impôt n'est pas prévue expressément (cf. 73 al. 1
aLTVA; arrêts du Tribunal fédéral 2A.230/2006 du 9 octobre 2006
consid. 3.1 et 2A.514/2001 du 29 juillet 2002 consid. 1; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-2677/2007 du 16 janvier 2009
consid. 2.5.1; DIETER METZGER, op. cit., p. 213). On rappellera que -
nonobstant le fait que la notion de franchise à l'importation doive être
distinguée de l'exonération au sens impropre prescrite par les art. 17
et 18 aLTVA - on parle cependant à juste titre d'exonérations à
l'importation. En effet, il s'agit également d'exonérations au sens
impropre, pris au sens technique, en ce sens qu'elles n'engendrent
pas de TVA à l'importation et qu'elles ne donnent pas droit à déduction
de la TVA input liée à l'importation à taux zéro (cf. art. 38 al. 3 aLTVA
a contrario en relation avec l'art. 19 al. 2 ch. 5 aLTVA a contrario;
cf. également PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO,
op. cit., p. 407 ch. 735). Selon la jurisprudence, la liste des franchises
à l'importation définie à l'art. 74 aLTVA est exhaustive (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2A.372/2006 du 21 janvier 2008 publié dans ASA 76
p. 802 consid. 3 et les références citées, 2A.228/1998 du 19
novembre 1998 consid. 3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 2.5.1; décisions de la CRD
2003-067 du 16 mai 2006 consid. 2b/cc et 1998/003 du 21 janvier
1999 consid. 5 et 6).
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La franchise à l'importation étant une exception à la règle générale de
l'imposition, des exceptions à l'assujettissement ne doivent pas être
admises avec facilité, surtout que la TVA à l'importation connaît des
franchises inconnues en matière de TVA sur territoire suisse. Il y a
donc lieu de faire une interprétation restrictive des franchises à
l'importation (cf. ATF 124 II 202 consid. 5e; décision de la CRD 1999-
003 du 23 février 2000 in : JAAC 64.84 consid. 3b et les références
citées; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, op. cit.,
p. 407 ch. 736; NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL
HUGUENOT, TVA annotée : jurisprudence, loi fédérale régissant la taxe
sur la valeur ajoutée (LTVA) annotée, Genève, Zurich, Bâle 2005,
p. 317; DANIEL RIEDO, op. cit, p. 115).
3.2 Selon l'art. 74 ch. 8 aLTVA, dans sa teneur jusqu'au 30 avril
2007, est franche d'impôt l'importation de biens dédouanés avec
passavant en vue d'une importation temporaire, à l'exception de la
contre-prestation pour l'utilisation. En matière de dédouanement avec
passavant, c'est la législation douanière qui est applicable, plus
spécifiquement les art. 103 à 110 aOLD, étant donné que les
dispositions de l'aLTVA n'y dérogent pas. Aux termes de
l'art. 105 al. 1 aOLD, celui qui veut faire dédouaner un envoi avec
passavant doit remettre une déclaration en douane établie sur un
formulaire spécial. On rappellera ici que le respect des prescriptions
formelles revêt une importance toute particulière en matière de
douane en raison du très grand nombre d'opérations journalières, de
sorte qu'on ne peut admettre des exceptions sans porter une atteinte
excessive à l'organisation rationnelle du travail de l'administration et
à la sécurité du droit (cf. décisions de la CRD 838/93 et 840/93 du 29
septembre 1994 consid. 4a, 412/82 consid. 4, 417/82 et 418/82
consid. 7 du 30 septembre 1983). Ainsi, il a toujours été refusé de
permettre le dédouanement après coup avec passavant des
marchandises dédouanées définitivement, quelles que soient les
raisons pour lesquelles le passavant a été omis (cf. décisions de la
CRD 838/93 et 840/93 du 29 septembre 1994 consid. 4a, 450/83 du
26 janvier 1985 consid. 1 et 2 et les références citées).
3.3 Conformément à l'art. 74 ch. 4 aLTVA, tel qu'en vigueur jusqu'au
30 avril 2007, est également franche l'importation d'oeuvres d'art que
des artistes-peintres ou des sculpteurs ont personnellement créées et
qui ont été importées sur le territoire suisse par eux-mêmes ou sur
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mandat de leur part, à l’exception de la contre-prestation au sens de
l'art. 76 al. 1 let. d aLTVA.
3.3.1 Dans la Feuille d'information TVA no 4 «La douane et l'art»,
valable jusqu'au 30 avril 2007, l'AFD a exposé les particularités
résultant du transfert d'oeuvres d'art en territoire suisse. C'est le lieu
de rappeler liminairement que, afin d'assurer l'application uniforme
de certaines dispositions légales, l'administration peut expliciter
l'interprétation qu'elle leur donne, par exemple, dans des directives.
Celles-ci n'ont aucune force contraignante et se bornent à indiquer
l'interprétation généralement donnée à certaines dispositions légales.
Par ailleurs, ces publications ne peuvent sortir du cadre fixé par la
norme supérieure qu'elles sont censées concrétiser. En d'autres
termes, elles demeurent entièrement soumises au principe de la
légalité et elles ne sauraient, en principe, contenir des règles de droit
autonome (cf. ATF 123 II 30 consid. 7, 121 II 478 consid. 2b et les
références citées; ASA 70 p. 593 ss consid. 5a et 5b; PASCAL
MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 410 ch. 749;
PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. I, 2e éd., Berne 1994, p. 266 ss;
BLAISE KNAPP, Précis de droit administratif, 4e éd., Bâle/Francfort-sur-
le-Main 1991, ch. 365 ss p. 76 s.; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit
administratif, Neuchâtel 1984, vol. I, p. 90).
3.3.2 Dans le document précité, l'AFD a notamment explicité les trois
conditions qui doivent être cumulativement satisfaites pour que
l'importation d'un bien soit franche d'impôt. Premièrement, la
marchandise importée doit être considérée comme une oeuvre d'art
au sens du droit fiscal. Une oeuvre d'art consiste en une création
artistique inédite, présentant le caractère d'une oeuvre originale. Un
article produit en série n'est donc pas considéré comme tel. Elle doit
en outre être dépourvue de but utilitaire, autrement dit exclusivement
destinée ou propre à être contemplée (par ex. tableaux, peintures,
sculptures, statues, etc.). Les articles présentant la forme d'objets
utilitaires (par ex. vases, coupes, pots, assiettes, bougeoirs, lampes,
tapis, tapisseries, etc.) ne sont ainsi pas des oeuvres d'art au sens
du droit fiscal. Ils doivent être considérés comme des ouvrages
d'artisanat manuel ou industriel imposables (cf. Feuille d'information
TVA no 4 ch. 7.1.1; cf. également REGINE SCHLUCKEBIER in : ,
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000,
ch. 25 et 26 ad art. 74 aLTVA; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS
A. VALLENDER, op. cit., p. 641 ch. 1875).
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3.3.3 Deuxièmement, seules sont franches de la TVA à l'importation
les oeuvres d'art d'artistes-peintres et de sculpteurs. Est réputé
artiste-peintre quiconque travaille avec des pinceaux et des couleurs,
dessine ou applique des couleurs sur un support au moyen d'un outil
quelconque ou à main nue. Est réputé sculpteur quiconque exécute
une oeuvre d'art dans la pierre à l'aide de marteaux, burins ou
machines, ou celui qui crée une oeuvre d'art au moyen d'un outil
quelconque ou à la main (cf. Feuille d'information TVA no 4 ch. 7.1.2
et 7.1.3; cf. également REGINE SCHLUCKEBIER, op. cit., ch. 27 à 29 ad
art. 74 aLTVA; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, op.
cit., p. 640 s. ch. 1873 et 1874).
3.3.4 Troisièmement, l'oeuvre d'art doit être introduite dans le
territoire suisse par l'artiste-peintre ou le sculpteur même ou par un
tiers agissant sur mandat de ce dernier. Il s'ensuit que seule la
première vente par l'artiste-peintre ou le sculpteur est franche
d'impôt. Dès qu'une oeuvre est entrée dans le circuit commercial,
c'est-à-dire a été vendue ou revendue, elle ne participe plus à
l'exonération prévue à l'art. 74 ch. 4 aLTVA (cf. PASCAL MOLLARD/XAVIER
OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 410 ch. 748; REGINE
SCHLUCKEBIER, op. cit., ch. 31 ad art. 74 aLTVA; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, op. cit., p. 641 s. ch. 1876).
A cet égard, il sied encore de distinguer entre les oeuvres d'art qui,
au moment de l'importation, sont vendues et celles qui ne le sont pas
encore. Lorsque l'artiste-peintre ou le sculpteur a vendu l'oeuvre et
qu'il existe dès lors un contrat d'achat au moment de l'importation de
l'oeuvre, cette dernière est franche d'impôt si elle a été transportée
chez l'acheteur sur territoire suisse par l'artiste lui-même ou si celui-
ci a chargé un transitaire ou un transporteur d'amener ou d'expédier
l'oeuvre d'art chez l'acheteur sur territoire suisse (cf. Feuille
d'information TVA no 4 ch. 7.1.4; cf. également REGINE SCHLUCKEBIER,
op. cit., ch. 31 ad art. 74 aLTVA; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS
A. VALLENDER, op. cit., p. 641 s. ch. 1876; DIETER METZGER, op. cit.,
p. 215 s.). Lorsque l'oeuvre d'art n'est pas vendue et qu'elle
appartient encore à l'artiste-peintre ou au sculpteur au moment de
l'importation, il y a, en particulier, exonération si l'artiste remet
l'oeuvre d'art en commission à un commissionnaire sur territoire
suisse (galerie, marchand d'art, etc.). Cela implique que le
commettant, à savoir l'artiste, ne livre son oeuvre qu'après que le
commissionnaire l'ait vendue ou acquise lui-même (cf. Feuille
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d'information TVA no 4 ch. 7.1.4). Dès lors, les biens destinés à une
exposition-vente - soit des oeuvres d'art livrées avant même d'avoir
été acquises par des tiers et mises en consignation - doivent, pour
être francs d'impôt, faire l'objet de la procédure dite du passavant
(cf. art. 74 ch. 8 aLTVA).
3.3.5 La jurisprudence ne s'est pas prononcée sur la légalité de la
pratique de l'AFD susmentionnée. A cet égard, on rappellera qu'un
contrôle abstrait des directives et/ou des autres publications en
matière de TVA n'est pas admissible (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2A.111/1999 du 6 juillet 2001 consid. 3c; ASA 70 p. 594 consid. 5b;
RDAF 1997 II no 4 p. 747 consid. 2). Cela étant, la jurisprudence a
affirmé certaines caractéristiques essentielles de la franchise à
l'importation définie à l'art. 74 ch. 4 aLTVA. Il s'agit d'une exonération
à caractère subjectif, soit liée à la personne de l'artiste (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2A.81/2005 du 7 février 2006 consid. 4.3 in fine et 6.5;
décisions de la CRD 2003-067 du 16 mai 2006 consid. 3c et 1999-003
du 23 février 2000 in : JAAC 64.84 consid. 3c). Ce n'est pas l'oeuvre
d'art en soi qui est exonérée à l'importation, mais le résultat du
travail de l'artiste (cf. ATF 118 Ib 187 consid. 5d; PASCAL
MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 410 ch. 748).
Dès lors, la question de l'étendue de l'exonération à l'importation ne
se résout pas à la lumière de la notion d'oeuvre d'art - qui doit par
ailleurs être interprétée de la même manière pour l'impôt sur
territoire suisse et à l'importation (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2A.81/2005 du 7 février 2006 consid. 4.3 in fine et 6.5) - mais bien à
l'aune de la personne (artiste ou tiers) qui a effectué les travaux en
cause. L'état matériel des oeuvres d'art, achevé ou non, n'a ainsi pas
d'importance quant à la franchise à l'importation (cf. décision de la
CRD 1999-003 du 23 février 2000 in : JAAC 64.84 consid. 3b). En
outre, l'exonération ne porte en principe que sur la prestation
directement fournie au consommateur final (cf. décision de la CRD
1999-003 du 23 février 2000 in : JAAC 64.84 consid. 3b).
On rappellera encore que ce système prévalait déjà dans le cadre de
l'impôt fédéral sur le chiffre d'affaires et il a perduré depuis
l'introduction de la taxe sur la valeur ajoutée. En matière d'AChA,
c'était, en effet, déjà l'artiste qui était exempté de l'impôt pour
l'oeuvre qu'il avait lui-même créée; c'était donc bien l'artiste et non
l'oeuvre d'art en tant que telle, soit le sujet et non l'objet, qui
échappait à l'impôt (cf. ATF 118 Ib 187 consid. 5d).
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4.
4.1 Aux termes de l'art. 75 al. 1 aLTVA est assujetti à l'impôt
quiconque est assujetti aux droits de douane. Les droits de douane
sont dus par les personnes assujetties au contrôle douanier et par
celles désignées à l'art. 9 aLD, ainsi que par les personnes pour le
compte desquelles la marchandise est importée ou exportée. Elles
sont solidairement responsables des sommes dues (cf. art. 13 al. 1
aLD). Selon l'art. 9 al. 1 aLD, sont assujettis au contrôle douanier les
personnes qui transportent des marchandises à travers la frontière,
ainsi que leurs mandants. Ces dispositions doivent être interprétées
de manière large afin que toutes les personnes économiquement
intéressées à l'importation des marchandises en cause répondent
desdits droits (cf. ATF 110 Ib 310 consid. 2b, 107 Ib 199 consid. 6a-b,
89 I 545 consid. 4; arrêt du Tribunal fédéral 2A.230/2006 du 9 octobre
2006 consid. 6.1).
Si l'assujetti au contrôle douanier charge un tiers du dédouanement
des biens importés ou exportés, ce dernier fait également partie du
cercle des assujettis au contrôle douanier ainsi qu'aux droits de
douane, sous réserve des prescriptions de l'art. 75 al. 2 aLTVA. Les
assujettis aux droits de douane sont imposables pour toutes les
importations de biens, sans égard à leur statut de fournisseurs ou
acheteurs de la marchandise, de propriétaires, commerçants ou
encore simple consommateurs. L'élément décisif a ainsi exclusivement
trait au fait que les conditions de l'art. 13 aLD sont oui ou non réunies.
Il est en outre sans importance que l'assujetti aux droits de douane
soit immatriculé au registre des contribuables de l'Administration
fédérale des contributions (ci-après : AFC) en qualité d'assujetti à la
TVA (cf. arrêts du Tribunal fédéral administratif A-2677/2007 du 16
janvier 2009 consid. 2.4, A-4351/2008 du 13 janvier 2009 consid. 2.3.3
et A-1689/2006 du 13 août 2007 consid. 2.2.3 ; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, op. cit., p. 652 ch. 1899 s.; DIETER
METZGER, op. cit., p. 220; DANIEL RIEDO, op. cit., p. 4 et 172).
4.2 En vertu des art. 80 al. 1 aLD et 88 al. 1 aLTVA, la DPA est
applicable en matière de douane et d'impôt sur les importations. Sous
la note marginale «assujettissement à une prestation ou à une
restitution», l'art. 12 al. 1 DPA prévoit que lorsque, à la suite d'une
infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort qu'une
contribution est réduite ou n'est pas perçue, la contribution non
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réclamée, ainsi que les intérêts, seront perçus après coup, alors
même qu'aucune personne déterminée n'est punissable. Aux termes
de l'art. 12 al. 2 DPA, est assujetti à la prestation ou à la restitution
celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite, en particulier
celui qui est tenu au paiement de la contribution ou celui qui a reçu
l'allocation ou le subside (cf. ATF 129 II 166 consid. 3.1; arrêt du
Tribunal fédéral 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 7.1).
L'art. 12 al. 1 DPA permet dès lors de procéder au rappel d'une
contribution qui n'a pas été perçue à la suite d'une infraction à la
législation administrative fédérale même si aucune personne n'est
punissable (cf. JEAN GAUTHIER, La loi fédérale sur le droit pénal
administratif in : Mémoires publiés par la Faculté de droit de
l'Université de Genève 1975, vol. 46 p. 23 ss et p. 43/44; JEAN GAUTHIER,
Les infractions fiscales soumises à la loi fédérale sur le droit pénal
administratif in : RDAF 1999 II p. 56 ss, spéc. p. 59). Est assujetti au
paiement de ce rappel celui qui était tenu de payer la contribution
éludée - en vertu, par exemple, des art. 9 al. 1 ou 13 al. 1 aLD ou
encore de l'art. 75 al. 1 aLTVA - ainsi que toute personne qui a retiré
un avantage illicite de l'infraction commise (cf. art. 12 al. 2 DPA). Cet
assujettissement ne dépend pas de l'existence d'une faute ou, à plus
forte raison, d'une poursuite pénale (cf. ATF 110 Ib 310 consid. 2c,
106 Ib 221 consid. 2c; KURT HAURI, Verwaltungsstrafrecht, VStrR,
Bundesgesetz vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht,
Motive - Doktrin - Rechtsprechung, Berne 1998, ch. 9 ad art. 12 DPA
p. 37-38).
En conséquence, l'assujetti objectif au sens des dispositions de l'aLD
et de l'aLTVA susdites est ipso facto considéré comme ayant joui d'un
avantage illicite au sens de l'art. 12 al. 2 DPA (cf. ATF 107 Ib 201
consid.6c; arrêt du Tribunal fédéral 2A.82/2005 du 23 août 2005
consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2822/2007 du 27
novembre 2009 consid. 3.2 et A-1751/2006 du 25 mars 2009 consid. 4
et les références citées). Autrement dit, les personnes assujetties au
paiement de contributions conformément aux art. 9 et 13 aLD ainsi
qu'à l'art. 75 al. 1 aLTVA sont sans autre tenues à restitution au sens
de l'art. 12 al. 2 DPA (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.230/2006 du 9
octobre 2006 consid. 7.1). En effet, les conditions de
l'assujettissement sont alors logiquement celles des dispositions de
l'aLD et de l'aLTVA précitées et l'art. 12 al. 2 DPA ne fait qu'étendre le
cours de la prescription (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
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2822/2007 du 27 novembre 2009 consid. 3.2, A-1751/2006 du 25 mars
2009 consid. 4 et A-1741/2006 du 4 mars 2008 consid. 2.2.1 et les
références citées). Cela signifie que, pour les créances fondées sur
l'art. 12 al. 1 et 2 DPA, il faut appliquer le délai de prescription qui
prévaudrait pour l'action pénale (cf. ATF 106 Ib 221 consid. 2d;
décision de la CRD 2004-120 et 2004-121 du 16 novembre 2005
consid. 2c/bb; KURT HAURI, op. cit., p. 41 ch. 17). Ce délai étant plus
long que celui prévu à l'art. 64 aLD, il le remplace ou le prime.
5.
5.1 Tandis que l'assujettissement à la TVA à l'importation repose sur
le seul passage du bien à travers la frontière, le calcul de cette TVA se
fait à partir de la transaction qui a eu lieu entre l'importateur et le tiers;
autrement dit, la TVA à l'importation est perçue sur la contre-prestation
dont l'importateur s'est acquittée pour que le bien lui parvienne. Par le
biais de la base imposable, la TVA à l'importation se rapproche donc
de la TVA sur territoire suisse, alors que pourtant, il s'agit de deux
impôts distincts dont les objets sont différents. D'une manière
générale, les dispositions de la TVA intérieure s'appliquent par
analogie. En l'absence de transaction, le législateur fait intervenir la
notion de valeur marchande, la base imposable étant alors rattachée à
cette dernière (cf. PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT
BENEDETTO, op. cit., p. 670 ch. 269 ss; DIETER METZGER, op. cit.,
p. 222 s.).
5.2 L'impôt est, en particulier, perçu sur la contre-prestation si le
bien est importé en exécution d'un contrat de vente ou de
commission (cf. art. 76 al. 1 let. a aLTVA), cela signifie qu'une
relation bilatérale avec un caractère d'échange ou d'achat doit être
présente. En outre, la prestation et la contre-prestation pécuniaire se
font nécessairement face (cf. DIETER METZGER, op. cit., p. 223).
La contre-prestation qui entre en ligne de compte est la même que
celle qui est déterminante sur territoire suisse. L'art. 76 al. 2 aLTVA
le rappelle expressément. Le principe de base demeure donc : est
réputé contre-prestation tout ce que le destinataire, ou un tiers à sa
place, dépense en contrepartie de la livraison de biens ou de la
prestation de services, y compris les dons qui peuvent être
considérés comme des contre-prestations directes fournies au
bénéficiaire. La contre-prestation comprend la couverture de tous les
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frais, y compris ceux qui sont facturés séparément (cf. art. 33 al. 2
aLTVA auquel renvoie l'art. 76 al. 2 aLTVA; cf. également LAURENT
LATTMANN in : , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 2 ad art. 76 aLTVA;
ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, op. cit., p. 671 s.
ch. 1956 ss).
Il s'ensuit que les autres dispositions légales, la pratique et la
jurisprudence en matière de TVA sur territoire suisse peuvent être
reprises, mutatis mutandis, en matière de TVA à l'importation
(cf. PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, op. cit.,
p. 670 ch. 269 ss). L'art. 76 al. 3 aLTVA ajoute cependant deux
éléments qui, même non compris dans la contre-prestation
convenue, font partie de la base imposable, à savoir les éléments de
coûts supplémentaires et les frais accessoires. Doivent ainsi
également être intégrés dans la base de calcul les impôts, les droits
de douane et les autres taxes dus en dehors du pays d'importation et
lors de l'importation, à l'exception de la TVA à percevoir (cf. art.
76 al. 3 let. a aLTVA). Les frais accessoires comprennent, quant à
eux, les commissions, les frais d'emballage, les frais de transport et
les frais d'assurance, mais la liste n'est pas exhaustive (cf. PASCAL
MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 671 s.
ch. 280 ss; LAURENT LATTMANN, op. cit., ch. 12 s. ad art. 76 aLTVA; ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, op. cit., p. 672 s.
ch. 1958 ss).
5.3 Il est des cas où l'importation ne donne pas lieu à une contre-
prestation convenue entre les parties. Il s'agit surtout des cadeaux,
des importations gratuites et des livraisons de remplacement. Aux
termes de l'art. 76 al. 1 let. a et b aLTVA, l'impôt est perçu sur la
contre-prestation ou, à défaut de contre-prestation, sur la valeur
marchande. Est considéré comme valeur marchande tout ce qu'un
importateur devrait payer, au stade de l'importation, à un fournisseur
indépendant du pays d'origine du bien, au moment de la naissance
de la créance fiscale et dans des conditions de libre concurrence,
pour obtenir le même bien. La base imposable à l'importation est
donc nettement influencée par le principe «arm's length» qui joue un
rôle même en cas d'absence de transaction (cf. PASCAL MOLLARD/XAVIER
OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 673 ch. 291 ss; LAURENT
LATTMANN, op. cit., ch. 4. ad art. 76 aLTVA; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, op. cit., p. 676 s. ch. 1976 ss).
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La pratique administrative connaît plusieurs méthodes subsidiaires
pour déterminer cette valeur marchande (cf. PASCAL MOLLARD/XAVIER
OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 673 s. ch. 295 ss; ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, op. cit., p. 677 ch. 1977;
DIETER METZGER, op. cit., p. 223 s.). Il y a d'abord la méthode de la
valeur de biens identiques. Elle consiste à comparer la situation avec
un autre contrat pour un même bien. Subsidiairement à cette
première méthode, on trouve la méthode dite des biens similaires. La
rigueur de l'identité de biens recherchée est ici moins grande et il
suffit que la marchandise servant comme point de comparaison soit
interchangeable. La troisième méthode, toujours subsidiaire aux deux
premières, est la méthode déductive. Il s'agit de corriger le prix de
revente en tenant compte des marges usuelles dans la branche, des
coûts de transport et d'assurances, des éventuels suppléments.
Enfin, la quatrième méthode est celle de la calculation de la valeur
(ou valeur calculée). Il s'agit là de reconstruire le prix de la
marchandise à l'aide de données économiques, telles les coûts de
production, les frais généraux, etc. Si la valeur marchande n'est pas
retrouvée à l'aide des méthodes évoquées ci-dessus, il convient alors
de l'estimer. L'hypothèse est clairement prévue à
l'art. 76 al. 4 aLTVA, qui dispose que s’il y a doute quant à
l’exactitude de la déclaration ou si les déclarations sur la valeur font
défaut, l’AFD peut procéder dans les limites de son pouvoir
d’appréciation à une estimation de la base de calcul de l’impôt.
6.
En l'espèce, il incombe au Tribunal de céans de déterminer si la
perception subséquente de la TVA sur les marchandises importées par
la recourante durant la période du 8 mars 2002 au 14 août 2006, et
portant sur un montant de Fr. 70'202.40, est conforme au droit fédéral
susmentionné. A cet égard, il s'agira de vérifier, dans cet ordre, si les
biens en cause tombent sous la notion d'objet de l'impôt sur les
importations (consid. 6.1), si certains de ceux-ci pourraient s'avérer
francs d'impôt au sens de l'art. 74 ch. 4 aLTVA (consid. 6.2), si la
recourante est assujettie à l'impôt sur les importations et, partant,
entre dans le cercle des assujettis définis à l'art. 12 al. 2 DPA
(consid. 6.3), et cas échéant quelle est la base de calcul de cet impôt
(consid. 6.4).
6.1 Dans le cadre de l'enquête douanière instruite par la Section des
enquêtes, Z._______, administrateur de la recourante, a reconnu que
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cette dernière avait commandé et reçu des tapis, tableaux et objets de
l'artisanat provenant de fournisseurs étrangers durant la période du 8
mars 2002 au 14 août 2006. Ainsi, la recourante ne conteste pas - à
juste titre - l'importation physique des biens en question et, partant,
leur introduction dans le territoire douanier suisse. Elle soutient
cependant que l'AFD n'a subi aucun dommage, étant donné que de
nombreux biens - importés en consignation, selon les affirmations de
Z._______ - ont été réexportés, de sorte qu'aucune contre-prestation
n'a été versée pour la plupart des marchandises importées (à ce sujet,
elle évoque les deux rapports adressés à l'AFD par la Fiduciaire
V._______ [pièces no 70 et 75 du dossier de l'AFD]). Ce faisant, la
recourante semble oublier que le passage physique d'une
marchandise à travers la ligne suisse des douanes suffit pour
entraîner l'imposition à l'importation. En effet, comme exposé au
consid. 2.3 ci-avant , la notion d'importation de biens ne doit pas être
confondue avec celle de livraison de biens. Un chiffre d'affaires au
sens de la TVA n'est nullement nécessaire. L'impôt sur les
importations est dû alors même que le bien a été acquis sans contre-
prestation, le caractère onéreux n'étant pas une condition de
l'imposition à l'importation (cf. consid. 2 ci-avant).
De plus, contrairement à l'opinion de la recourante, l'existence d'un
contrat de droit privé entre fournisseur et acquéreur et, partant, la
nature juridique de ce dernier n'ont pas d'importance quant au
caractère imposable d'une importation. La TVA sur les importations
étant due - comme déjà dit - dans tous les cas de passage physique
de biens, respectivement d'introduction physique de biens dans le
territoire douanier, celle-ci est due indépendamment de tout lien
obligationnel.
Finalement, comme relevé à juste titre par la DGD dans sa réponse
du 27 février 2009, il s'agit de séparer la phase d'importation et la
phase d'exportation des biens. Le fait qu'une partie des biens a été
réexportée ne change rien au fait que ceux-ci ont été préalablement
importés (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1554/2007 du
25 janvier 2010 consid. 3.3). Il s'ensuit que peu importe qu'aucune
contre-prestation n'ait été versée aux fournisseurs pour certaines
marchandises, de même, peu importe la nature du contrat conclu
entre la recourante et ses fournisseurs, seul étant déterminant pour
l'imposition à l'importation le fait que les biens en cause ont été
introduits physiquement dans le territoire douanier. Or, la recourante
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reconnaît expressément avoir importé des tapis, tableaux et objets
de l'artisanat durant la période du 8 mars 2002 au 14 août 2006.
6.2 Cela étant, il convient d'examiner, s'agissant des tableaux
exécutés par W._______ et importés par la recourante les 14 avril
2005 et 6 juin 2006, si ceux-ci sont des importations franches d'impôt
au sens de l'art. 74 ch. 4 aLTVA. Les autres marchandises importées,
à savoir les tapis et objets de l'artisanat, n'entrent manifestement pas
dans la liste exhaustive des franchises à l'importation définie à
l'art. 74 aLTVA. La recourante ne prétend d'ailleurs pas le contraire.
6.2.1 En l'occurrence, les tableaux précités semblent constituer des
oeuvres d'art et avoir été effectués personnellement par un artiste-
peintre. Il s'agit a priori de créations artistiques inédites, présentant
le caractère d'oeuvres originales, destinées ou propre à être
contemplées et exécutées par une personne travaillant avec des
pinceaux et des couleurs ou dessinant et appliquant des couleurs sur
un support au moyen de divers outils (cf. pièce no 16.2 du dossier de
l'AFD; cf. également Feuille d'information TVA no 4 «La douane et
l'art», valable jusqu'au 30 avril 2007; cf. également consid. 3.3.2 et
3.3.3 ci-avant). Ces questions peuvent, néanmoins, demeurer
ouvertes, dès lors que - de toute façon, même en admettant que ces
deux conditions, à savoir (i) être en présence d'oeuvres d'art au sens
du droit fiscal (ii) personnellement exécutées par un artiste-peintre,
sont satisfaites - l'exonération au sens impropre de l'impôt sur les
importations, s'agissant des tableaux de W._______, ne peut être
admise pour les raisons qui suivent.
6.2.2 En effet, conformément à la jurisprudence précitée (cf. décision
de la CRD 1999-003 du 23 février 2000 in : JAAC 64.84 consid. 3b;
cf. également consid. 3.4 ci-avant), l'exonération ne porte en principe
que sur les oeuvres d'art directement fournies au consommateur
final. Il s'ensuit que seule la première vente par l'artiste-peintre au
consommateur final est franche d'impôt. Dès qu'une oeuvre est
entrée dans le circuit commercial - parce que remise, par exemple, à
un vendeur ou à un revendeur - elle ne participe plus à l'exonération
prévue à l'art. 74 ch. 4 aLTVA.
En cours d'enquête, Z._______ a expliqué que l'essentiel des biens
importés l'avait été en consignation. S'agissant des tableaux de
W._______, il a précisé que l'artiste lui envoyait ses oeuvres pour
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A-7933/2008
des expositions-ventes (cf. en particulier la pièce no 17.4 du dossier
de l'AFD). C'est le lieu de rappeler liminairement que la consignation
est une forme spéciale du contrat de commission dans le commerce
international. Le consignateur (commettant; propriétaire et
fournisseur du bien) autorise le consignataire (commissionnaire; la
recourante) en matière de vente à vendre des biens lui appartenant
et à les livrer à des tiers (cf. notice no 5 «Lieu de la livraison de
biens» ch. 5 de l'AFC; cf. également arrêt du Tribunal administratif A-
1410/2006 du 17 mars 2008 consid. 6.1.2).
Par conséquent et au vu de ce qui précède, les tableaux de
W._______ n'ont indiscutablement pas été transmis au
consommateur final, mais à un revendeur. La recourante n'a, en
outre, pas prouvé avoir agi au nom et pour le compte de W._______
et, partant, être intervenue - en particulier au moment du passage
des tableaux à travers la ligne suisse des douanes - en tant que
représentante directe. Elle ne le prétend d'ailleurs pas. A ce sujet, on
rappellera que c'est d'après les règles du droit fiscal qu'il importe de
qualifier les rapports de représentation et non d'après le droit des
contrats (cf. décision de la CRD 1995-049 du 08.08.1997 spéc.
consid. 2c). Pour ces motifs déjà, l'importation des tableaux de
W._______ ne peut pas être exonérée d'impôt au sens de
l'art. 74 ch. 4 aLTVA.
6.2.3 Au surplus, pour qu'une oeuvre d'art personnellement créée
par un artiste-peintre soit franche de TVA à l'importation, il faut
encore que la troisième condition prescrite par l'art. 74 ch. 4 aLTVA
soit cumulativement réunie, à savoir que l'oeuvre d'art ait été amenée
dans le territoire suisse par l'artiste-peintre lui-même ou par un tiers
agissant sur mandat de sa part. D'après les affirmations de
Z._______, les oeuvres de W._______ auraient été importées sur
territoire suisse par l'artiste lui-même. Ce dernier en était alors
encore propriétaire (cf. en particulier la pièce no 17.4 du dossier de
l'AFD).
A cet égard, on rappellera que l'AFD a précisé - s'agissant
spécifiquement de la franchise à l'importation d'oeuvres d'art - que la
condition de l'introduction sur le territoire suisse par l'artiste-peintre
même ou sur mandat de sa part est, en particulier, satisfaite si
l'artiste remet l'oeuvre d'art en commission à un commissionnaire sur
territoire suisse (galerie, marchand d'art, etc.), pour autant que le
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commettant, à savoir l'artiste, ne livre son oeuvre qu'après que le
commissionnaire l'ait vendue ou acquise lui-même (cf. Feuille
d'information TVA no 4 ch. 7.1.4; cf. également consid. 3.3.4 ci-
avant). En cela, l'AFD semble faire preuve d'une certaine tolérance
quant à l'exigence précisée par la jurisprudence, qui veut que
l'exonération ne porte en principe que sur les oeuvres d'art
directement fournies au consommateur final. La légalité de cette
pratique de l'AFD peut, toutefois, demeurer ouverte, puisque déjà
pour les raisons susmentionnées, les tableaux de W._______ ne sont
pas des importations franches d'impôt. Cela étant, la pratique de
l'AFD implique que les oeuvres d'art destinées à une exposition-
vente, et donc livrées avant même d'avoir été acquises par des tiers
et mises en consignation - ce qui est le cas des tableaux de
W._______ importés par la recourante - ne remplissent pas la
condition de l'importation de l'oeuvre d'art dans le territoire suisse
par l'artiste-peintre lui-même ou par un tiers agissant sur mandat de
sa part. Dès lors, même au regard de la pratique de l'AFD qui -
comme déjà dit - semble sur certains points plus tolérante que la
jurisprudence, la franchise à l'importation des tableaux de
W._______, au sens de l'art. 74 ch. 4 aLTVA, ne peut être admise.
6.2.4 Pour être francs d'impôt, ces tableaux auraient dû faire l'objet
de la procédure dite du passavant (cf. consid. 3.2 ci-avant). Or, le
dédouanement avec passavant de ces deniers - pas plus d'ailleurs
que celui des autres marchandises en cause - n'a été demandé au
moment de l'introduction des biens sur le territoire douanier. De
l'aveu même de Z._______, la recourante n'établissait plus de
passavant pour des raisons de simplification transactionnelle (cf.
pièce no 17.2 du dossier de l'AFD). Par conséquent, tout comme les
tapis et objets de l'artisanat importés par la recourante, les tableaux
de W._______ ne sont pas des importations franches d'impôt. Ce
point n'est d'ailleurs pas contesté par la recourante.
6.3 A ce stade, il sied de déterminer si la recourante est oui ou non
assujettie au paiement de la TVA sur les importations des tapis,
tableaux et objets de l'artisanat introduits sur territoire suisse durant
la période du 8 mars 2002 au 14 août 2006 et, partant, si elle est
tenue de restituer les redevances qui n'ont pas été perçues, en
application de l'art. 12 DPA.
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6.3.1 En l'occurrence, les tapis, tableaux et objets de l'artisanat ont
été importés pour le compte de la recourante. Celle-ci ne le conteste
pas puisqu'elle affirme même avoir acquis auprès de fournisseurs
étrangers ces marchandises pour en faire le commerce. La
recourante était donc aussi économiquement intéressée à
l'importation des biens en question. Or, conformément aux conditions
de l'art. 13 aLD, qui sont seules décisives en matière
d'assujettissement à la TVA à l'importation, les droits de douanes
sont dus par les personnes assujetties au contrôle douanier et par
celles désignées à l'art. 9 aLD, ainsi que par les personnes pour le
compte desquelles la marchandise est importée ou exportée. Il
s'ensuit que - en particulier - en tant que personne pour le compte de
laquelle les biens en question ont été importés, la recourante entre
dans le cercle des assujettis aux droits de douane à teneur de
l'art. 13 al. 1 aLD et, par voie de conséquence, elle est également
assujettie à l'impôt sur les importations (cf. art. 75 al. 1 aLTVA).
L'argument développé par cette dernière dans son mémoire de
recours ne change rien à cette appréciation. La recourante expose
que, selon le ch. 6 de la notice no 5 «Lieu de la livraison de biens»
de l'AFC, un fournisseur domicilié à l'étranger qui exploite un dépôt
d'expédition sur le territoire suisse n'est pas assujetti à la TVA, tout
en estimant que c'est l'hypothèse dans laquelle elle se trouve. Non
seulement, il n'est pas question dans le cas présent d'importation de
biens dans un dépôt d'expédition, mais surtout la recourante confond
- ici encore - les prescriptions concernant la TVA intérieure et celles
relatives à la TVA à l'importation. Le ch. 6 de la notice susdite
concerne exclusivement l'assujettissement à la TVA sur territoire
suisse. Or, l'assujettissement à la TVA à l'importation se détermine,
comme déjà dit, selon les règles de l'assujettissement aux droits de
douane (cf. art. 75 aLTVA, 9 et 13 aLD), et non selon l'art. 21 aLTVA.
6.3.2 La recourante est donc assujettie au paiement des droits de
douane, conformément à l'art. 13 aLD, ainsi qu'à l'impôt sur les
importations, selon l'art. 75 aLTVA. Or, la personne assujettie au
paiement de contributions en vertu des dispositions susdites figure,
sans autre, au nombre des personnes tenues au paiement de la
contribution auxquelles se réfère l'art. 12 al. 2 DPA (cf. consid. 4.2 ci-
avant; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2A.608/2004 du 8
février 2005 consid. 4.3). La recourante peut donc être recherchée
au titre de la perception subséquente de la TVA à l'importation
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éludée, conformément à l'art. 12 al. 1 DPA. Dans la mesure où la
recourante était assujettie aux droits de douane et à l'impôt sur les
importations, elle a en effet obtenu un avantage illicite au sens de
l'art. 12 al. 2 DPA du seul fait que la TVA à l'importation n'a pas été
acquittée sur la valeur réelle des marchandises en cause, mais sur la
base de montants inférieurs. C'est par conséquent à juste titre que
l'autorité intimée à considéré que la recourante tombait sous le coup
de l'art. 12 al. 2 DPA.
6.4 Demeure encore à se déterminer sur la valeur imposable retenue
par la DGD. En cours d'enquête, Z._______ a reconnu que les
factures, accompagnant les envois des marchandises importées et
présentées lors des dédouanements à l'importation, indiquaient des
montants inférieurs aux valeurs réelles (cf. pièces no 17.2 et 17.4 du
dossier de l'AFD). C'est le lieu de rappeler liminairement que,
contrairement à l'opinion de la recourante, les raisons pour lesquelles
les biens importés ont été déclarés sur la base de factures erronées,
ainsi que l'identité des personnes les ayant établies sont sans
pertinence aucune quant à l'appréciation de la valeur imposable des
marchandises importées. Ce qui est déterminant c'est que, de l'aveu
de la recourante, cette dernière a accepté que des tapis, tableaux et
objets de l'artisanat soient importés, en étant accompagnés de
factures indiquant des prix inférieurs aux valeurs réelles. Les factures
séquestrées lors de l'enquête douanière étayent d'ailleurs cet
élément. Or, le calcul de la TVA à l'importation se fait, soit à partir de
la transaction qui a réellement eu lieu entre l'importateur et le tiers -
l'impôt est alors perçu sur la contre-prestation dont l'importateur s'est
acquittée pour que le bien lui parvienne (cf. art. 76 al. 1 let. a aLTVA)
- soit, en l'absence de transaction, à partir de la valeur marchande
réelle (cf. 76 al. 1 let. b aLTVA).
Comme déjà dit, l'essentiel des biens en question a - d'après les
affirmations de Z._______ (cf. pièces no 17.2 et 17.4 du dossier de
l'AFD) - été importés en consignation. Dans ce type de rapport
contractuel, une personne (le consignateur) remet à une autre (le
consignataire) des marchandises, que celle-ci vendra contre
l'engagement soit de payer le prix soit de les restituer (cf. PIERRE
TERCIER, Les contrats spéciaux, 3e éd., Zurich/Bâle/Genève 2003,
p. 992 ch. 6939; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1410/2006 du 17 mars 2008 consid. 6.1.2). A cet égard, on
précisera que - dans la mesure où les biens importés en
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consignation peuvent, finalement, ne pas être vendus - il manque
parfois un échange de prestation, de sorte que la contre-prestation
au sens de l'art. 76 al. 1 let. a aLTVA ne peut être prise en
considération comme base de calcul de l'impôt sur les importations,
puisqu'elle fait justement défaut (cf. MARTIN KOCHER, Tafelkommentar
zum MWSTG, Das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer in Text und Grafik, Berne 2005, p. 349 [exemple d'une
entreprise étrangère qui transporte des biens dans un dépôt de
consignation sur territoire suisse, sans que les biens soient déjà
vendus]). La TVA à l'importation se calcule, dans cette hypothèse, sur
la valeur marchande des biens. Elle se calcule, en revanche, sur la
contre-prestation que le consignateur reçoit du consignataire lorsque
les marchandises importées sont effectivement vendues.
Il appert dès lors que c'est à juste titre et sans violer le droit fédéral
que la DGD, d'une part, s'est écartée des montants indiqués sur les
factures accompagnant les importations - ceux-ci ne correspondant
pas aux valeurs réelles - et d'autre part, a considéré qu'une
perception subséquente de la TVA à l'importation s'imposait, compte
tenu des factures trouvées lors de l'enquête douanière et
mentionnant la valeur réelle des biens importés, ainsi que des
déclarations faites par Z._______ lors de ses interrogatoires. Il y a
donc des justificatifs indiscutables qui ont été séquestrés lors de
l'enquête douanière, de sorte que la question de la base de calcul de
l'impôt sur les importations - à savoir la prise en considération de la
contre-prestation ou la valeur marchande - ne se pose même pas. En
effet, il convient de se fonder sur la valeur réelle des marchandises,
telle que ressortant des factures retrouvées, ainsi que des
déclarations faites par Z._______ lors de ses interrogatoires. Au
demeurant, il n'est nullement nié que les factures présentées lors des
dédouanements à l'importation étaient «fictives» (cf. au sujet de la
problématique des factures «fictives» à l'importation : arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-6021/2007 du 23 décembre 2009
consid. 4.6 in fine, 6.3.2 et 6.4.2).
On rappellera encore que la perception subséquente s'élève à
Fr. 70'202.40, montant qui n'est en soi pas contesté par la
recourante. En effet, l'incompréhension de la recourante quant à la
valeur imposable ne réside pas tant dans le fait que la contre-
prestation ou la valeur marchande soit prise en compte pour établir la
base de calcul de l'impôt à l'importation, mais bien plus dans le fait
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qu'une partie des biens a été réexportée et donc pas payée. Or,
comme exposé au consid. 6.1 ci-avant, le fait qu'une partie des biens
a été réexportée ne change rien au fait que ceux-ci ont été
préalablement importés et que, partant, ils ont été introduits
physiquement dans le territoire douanier, élément qui est seul
déterminant pour l'imposition à l'importation.
7.
Dans la mesure où il s'avère pertinent, l'autre grief que la recourante
fait valoir - soit le remboursement de l'impôt perçu à l'importation
pour cause de réexportation - doit encore être examiné.
7.1 A titre liminaire, on rappellera que l'importateur enregistré sur le
territoire suisse en tant que contribuable TVA peut en principe
déduire la TVA perçue sur les importations du bien dans son
décompte périodique auprès de l'AFC en tant que impôt préalable
pour autant que les conditions des art. 38 ss aLTVA soient remplies
et qu'il soit en possession de l'original du document douanier. Ce
droit naît à la fin de la période de décompte au cours de laquelle la
TVA a été fixée et où le contribuable TVA est en possession de
l'original du document d'importation (cf. PASCAL MOLLARD/XAVIER
OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 795 ch. 374; IVO
P. BAUMGARTNER, , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle 2000, ch. 33 ss ad art. 38 aLTVA).
L'art. 81 aLTVA décrit le principe du remboursement de la TVA du fait
de la réexportation des biens lorsque les conditions requises pour la
déduction intégrale de l'impôt préalable ne sont pas satisfaites (al. 1).
Si cette déduction est exclue, l'AFD rembourse la TVA perçue, sur
demande, pour autant que les biens concernés aient été réexportés
sans avoir été préalablement cédés ni utilisés sur le territoire suisse
(la raison de la réexportation n'a aucune importance) ou pour autant
que les biens ayant certes été utilisés sur territoire suisse soient
néanmoins réexportés en raison de l'annulation de la livraison qui se
trouvait à l'origine de l'importation (cf. art. 81 al. 1 let. a et b aLTVA).
Outre ces conditions, le remboursement de la TVA à l'importation
n'est prévu que si les biens sont réexportés dans les cinq ans qui
suivent la fin de l'année civile au cours de laquelle la TVA a été
perçue; si l'on peut prouver l'identité entre les biens réexportés et
ceux qui avaient été importés et si la demande de remboursement
est présentée en même temps que la déclaration en douane en vue
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de l'exportation (cf. art. 81 al. 2 let. a et b et al. 4 aLTVA). Les
demandes de remboursement a posteriori peuvent toutefois être
prises en considération si elles sont adressées par écrit à la direction
de l'arrondissement dans lequel la réexportation a eu lieu et dans les
soixante jours à compter de la déclaration en douane à l'exportation
(cf. 81 al. 4 aLTVA; cf. au sujet du remboursement pour cause de
réexportation : décision de la CRD 2002-039 du 25 septembre 2002
in : JAAC 67.45 consid. 3c/aa-cc; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE
TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 796 ch. 375 s.; MANUEL VOGEL, op. cit.,
ch. 1 ss ad art. 81 aLTVA; DIETER METZGER,op. cit., p. 233 s.).
7.2 En l'occurrence, la recourante est immatriculée au registre des
contribuables de l'AFC en qualité d'assujettie à la TVA et effectue son
décompte périodique selon la méthode effective. Il n'est dès lors pas
exclu qu'elle ait pu déduire intégralement l'impôt préalable,
conformément aux art. 38 ss aLTVA. Or, l'impôt sur les importations
ne peut être remboursé, lors de la réexportation des biens, lorsque
les conditions requises pour la déduction intégrale de l'impôt
préalable sont remplies (cf. art. 81 al. 1 aLTVA). Cela étant, cette
problématique, de même que la question de fond - à savoir le sens
véritable et l'interprétation éventuelle de l'art. 81 al. 1 aLTVA -
peuvent demeurer ouvertes, dès lors qu'aucune demande de
remboursement de l'impôt sur les importations n'a été déposée au
moment de l'exportation des marchandises (cf. art. 81 al. 2 let. a et b
et al. 4 aLTVA). De plus, une demande ultérieure, déposée dans le
délai de soixante jours à compter de la déclaration en douane à
l'exportation, fait également défaut (cf. 81 al. 4 aLTVA). La recourante
ne prétend d'ailleurs pas avoir déposer une quelconque demande de
remboursement.
Il s'ensuit que la perception subséquente de la TVA sur les
marchandises importées par la recourante durant la période du 8
mars 2002 au 14 août 2006, portant sur un montant de Fr. 70'202.40,
s'avère justifiée.
8.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter le recours et à confirmer la décision sur recours de la
DGD du 6 novembre 2008.
Page 27
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8.1 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure, lesquels
comprennent en règle générale l'émolument d'arrêté, les émoluments
de chancellerie et les débours, sont mis dans le dispositif à la charge
de la partie qui succombe. Ces frais sont fixés conformément à l'art. 4
du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF,
RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif,
l'avance sur les frais de procédure correspondants et rembourse le
surplus éventuel.
Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer,
d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement
obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et
particulièrement élevés qui lui ont été occasionnés (cf. également
art. 7 FITAF).
8.2 En l'occurrence, la recourante - qui succombe - supportera dès
lors les frais de procédure fixés à Fr. 3'300.--. Ceux-ci seront
compensés avec l'avance de frais, d'un montant équivalent, versée par
la recourante le 7 janvier 2009. En outre, vu le sort de la cause, la
recourante n'a pas droit à des dépens.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 3'300.--, sont mis à la
charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de
frais, déjà versée, d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas octroyé de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
- à la recourante (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
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Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Celia Clerc
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante
(cf. art. 42 LTF).
Expédition :
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