Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l adm in i s t r a t i f f édé ra l
T r i buna l e ammin i s t r a t i vo f ede ra l e
T r i buna l adm in i s t r a t i v f ede ra l
Abteilung I
A813/2010
U r t e i l v om 7 . S ep t embe r 2 0 1 1
Besetzung Richter Daniel de Vries Reilingh (Vorsitz), Richter Daniel
Riedo, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiberin Piera Lazzara.
Parteien X._______, …,
vertreten durch …,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer,
Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Verrechnungssteuer (Rückerstattung); DBAPortugal.
A813/2010
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Am 26. April 2000 wurde die Gesellschaft X._______ in Funchal
(Portugal) gegründet. In der Gründungsurkunde ("contrato de sociedade")
wurde fesgehalten, dass die genannte Gesellschaft errichtet wird, um
ausschliesslich in der Freizone Madeira tätig zu sein ("... para operar
exclusivamente no ambito institucional da Zona Franca da Madeira ...").
Die Gesellschaft wurde am 3. März 2001 in X._______ (hiernach:
Gesellschaft bzw. X._______) umfirmiert. Ihr Zweck besteht u.a. im
Handel mit Gütern aller Art, im Erbringen von Dienstleistungen usw.
B.
Gemäss Verfügung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom
5. Oktober 2009 (siehe Bst. G hiernach) hatte die X._______ am
2. Dezember 1999 zusammen mit einer anderen Aktionärin je zur Hälfte
die Y._______ (nachfolgend: Y._______) mit Sitz in […, Schweiz]
gegründet. Die Y._______ wurde am 11. Februar 2002 bzw. am 22.
Dezember 2006 in Y._______ bzw. in Y.______ umfirmiert. Bereits am
12. Dezember 2001 hatte sie ihren Sitz nach […, Schweiz] verlegt. Sie
bezweckte gemäss Statuten vom 25. November und vom 1. Dezember
1999 den Handel mit Rohstoffen aller Art für eigene und fremde
Rechnung sowie die Durchführung aller damit verbundenen Geschäfte
und Dienstleistungen in der Schweiz und im Ausland. Die Y._______ wird
seit Ende 2000 vollständig von der Z._______, […, Schweiz], beherrscht.
C.
Mit Schreiben vom 28. März 2002 an die ESTV reichte die Y._______ im
Auftrag der X._______ das auf den 23. März 2002 datierte Formular 94
ein, mit welchem gestützt auf das Abkommen vom 26. September 1974
zwischen der Schweiz und Portugal zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und
Vermögen (SR 0.672.965.41; DBAP) eine Rückerstattung der
Verrechnungssteuer im Umfang von Fr. 212'500., ausmachend 25%, für
eine Dividende der Y._______ mit Fälligkeit per 1. Januar 2001 geltend
gemacht wurde. Gemäss einem dem eben genannten Brief vom 28. März
2002 beigelegten Schreiben vom 18. Dezember 2000 der Y._______ an
die X._______ informierte Erstere, dass sie der X._______, welche 3'225
Aktien hielt, aufgrund des Beschlusses der Generalversammlung der
Y._______ vom 18. Dezember 2000 eine Bruttodividende von
Fr. 850'000. ausrichte, darauf 35% Verrechnungssteuer, ausmachend
A813/2010
Seite 3
Fr. 297'500., zurückbehalte und somit eine Nettodividende von
Fr. 552'500. ausschütte.
D.
Mit Schreiben vom 4. Juni 2002 verlangte die ESTV von der X._______
u.a. Gründungsdatum und Zweck der X._______ (sowie die damals
geltenden Statuten und einen aktuellen Handelsregisterauszug), ein
weltweites Organigramm der Gruppengesellschaften und eine
Gutschriftenanzeige betreffend die erhaltene Nettodividende von
Fr. 637'500. (recte: Fr. 552'500.).
Gemäss Empfangsstempel der ESTV erhielt diese am 7. Oktober 2002
von der X._______ ein undatiertes Schreiben, dem ein Auszug aus dem
Handelsregister (mit französischer Übersetzung), der
Gesellschaftsvertrag (mit teilweiser französischer Übersetzung) sowie
eine Bestätigung betreffend den Erhalt der Nettodividende im Betrag von
Fr. 552'500. beilagen. Die X._______ informierte die ESTV des
Weiteren über die Identität und Adresse der "Endaktionäre" ("ultimate
shareholders") der X._______.
E.
Mit Schreiben vom 30. Oktober 2002 verweigerte die ESTV der
X._______ die Rückerstattung der Verrechnungssteuer von Fr. 212'500.
. Da sie ihren Sitz in der Freizone Madeira (Portugal) habe, dort nur eine
Pauschalsteuer und keine Gewinnsteuer entrichte, könnne sie aufgrund
ihres besonderen Steuerstatus nicht als in Portugal ansässig im Sinne
von Art. 4 Abs. 1 DBAP betrachtet werden.
F.
Am 4. September 2003 teilte die Gesellschaft der ESTV mit, dass sie ihre
Auffassung nicht teile und verlangte, falls die portugiesischen und
schweizerischen Behörden die Auslegungsdifferenzen nicht zu beseitigen
vermöchten, einen förmlichen Entscheid.
Am 23. Januar 2009 verlangte die Gesellschaft nochmals eine
einsprachefähige Verfügung.
G.
Mit Verfügung vom 5. Oktober 2009 wies die ESTV den Antrag um
Rückerstattung der Verrechnungssteuer vom 23. März 2002 im Betrag
von Fr. 212'500. vollumfänglich ab. Sie erwog, das DBAP setze für die
Entlastung von der schweizerischen Verrechnungssteuer voraus, dass
A813/2010
Seite 4
die entsprechenden Dividenden bei der portugiesischen
Leistungsempfängerin in Portugal mit der Einkommenssteuer erfasst
werden, was bei der X._______ nicht der Fall sei. Deshalb komme sie für
die mit Fälligkeit per 1. Januar 2001 erhaltene Dividende nicht in den
Genuss des DBAP.
H.
Am 4. November 2009 erhob die Gesellschaft Einsprache gegen den
Entscheid der ESTV vom 5. Oktober 2009, welche die ESTV mit
Einspracheentscheid vom 11. Januar 2010 abwies. Die ESTV begründete
ihren Einspracheentscheid wie folgt:
Die Ansässigkeit gemäss Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBAP orientiere sich
grundsätzlich an der Steuerpflicht. Es ergebe sich aus Art. 23 Abs. 1
DBAP, dass die betroffene Person bezüglich der Dividendeneinkünfte
zumindest in einem gewissen Ausmass den Einkommenssteuern im
Ansässigkeitsstaat unterworfen sein müsse. Die genannte Bestimmung
gehe offensichtlich davon aus, dass die betroffenen Dividenden in
Portugal der Einkommenssteuer unterliegen, denn andernfalls wäre es
sinnlos von einer Anrechnung der verbleibenden Sockelsteuer an
portugiesische Einkommenssteuern zu sprechen. Das DBAP verbinde
somit die Verrechnungssteuerentlastung direkt mit einer portugiesischen
Einkommenssteuerpflicht auf den betroffenen Dividenden. Seien die
Dividenden in Portugal steuerbefreit, sei folglich der betroffenen
Leistungsempfängerin die Anrufung einer Entlastung nach DBAP
verwehrt. Es sei auch nicht einzusehen, weshalb ein Abkommen, das
schon gemäss seiner Überschrift der "Vermeidung der
Doppelbesteuerung" diene, Entlastungen beispielsweise betreffend
Dividenden ermöglichen solle, wenn sich im Staat des
Dividendenempfängers für solche Erträge überhaupt keine Besteuerung,
und damit auch unmöglich eine Doppelbesteuerung, ergebe.
Die X._______ entfalte ausschliesslich Aktivitäten im Bereich der
Freizone Madeira. Entsprechend gehe die Gesellschaft in ihrer
Einsprache selber davon aus, dass sie auf Madeira nicht den direkten
Steuern unterworfen sei. Gemäss dem InternetProtokoll der
Europäischen Kommission (Pressekommunikation IP/00/674) würden
Gesellschaften, die sich bis zum 31. Dezember 2000 in der Freizone
niederliessen, bis Ende 2011 tatsächlich eine völlige Freistellung von den
direkten Steuern geniessen. Daraus folge, dass die X._______ das DBA
P für die erhaltene Dividende mit Fälligkeit per 1. Januar 2001 nicht
A813/2010
Seite 5
anrufen könne, weil sie für diese Dividende keiner Einkommenssteuer
unterworfen sei.
Die Vertragsstaaten müssten nicht, so die ESTV des Weitern, im
konkreten Doppelbesteuerungsabkommen (hiernach: DBA) bestimmte,
steuerbefreite Einheiten ausdrücklich von der Abkommensberechtigung
ausnehmen, sondern umgekehrt, festhalten, wer trotz Steuerbefreiung
dennoch abkommensberechtigt sei.
I.
Mit Eingabe vom 10. Februar 2010 liess die die X._______ (nachfolgend:
Beschwerdeführerin) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht führen
und beantragen, der Einspracheentscheid der ESTV vom 11. Januar
2010 sei aufzuheben und es sei dem geltend gemachten Antrag auf
Rückerstattung der Verrechnungssteuer im Betrag von Fr. 212'500.
nebst Zins von 5% seit dem 30. Oktober 2002, eventualiter seit dem
5. September 2003, statt zu geben. Eventualiter sei der genannte
Einspracheentscheid aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz
zurückzuweisen mit dem Auftrag, die Rückerstattung der
Verrechnungssteuer im Betrag von Fr. 212'500. nebst Zins von 5% seit
dem 30. Oktober 2002, eventualiter seit dem 5. September 2003, zu
gewähren, sobald die Gesellschaft das Formular 94 vervollständigt habe;
alles unter Kosten und Entschädigungsfolge.
Zur Begründung liess die Beschwerdeführerin vortragen, es sei zwar
richtig, dass Art. 4 Abs. 1 DBAP sich an der Steuerpflicht orientiere. Dies
bedeute aber nur, dass die in Frage stehende Person ihren Sitz (der die
unbeschränkte Steuerpflicht begründe) in Portugal gemäss
portugiesischem Recht haben müsse. Es werde aber nicht verlangt, dass
auch tatsächlich Steuern erhoben werden. Es stünde den
Vertragsstaaten frei, die privilegiert besteuerten Gesellschaften als "nicht
ansässig" zu qualifizieren und von den Abkommensvorteilen
auszuschliessen. Dies müsste aber im DBA ausdrücklich erwähnt sein,
was beim DBAP aber nicht der Fall sei. Die Beschwerdeführerin sei nach
portugiesischem Recht in Funchal ansässig und auch dort unbeschränkt
subjektiv steuerpflichtig. Inwiefern sie objektiv, insbesondere hinsichtlich
der Dividendeneinkünfte, der portugiesischen Gewinnsteuer unterliege,
sei für die Frage der Ansässigkeit indes nicht von Bedeutung. Weiter
verkenne die ESTV die Tragweite von Art. 23 Abs. 1 DBAP. Die
genannte Regel, welche lediglich ein Methodenartikel sei, würde
bestimmen, ob Portugal zur Befreiung verpflichtet sei oder eine
A813/2010
Seite 6
Anrechnung der Steuern der Schweiz gewähren müsse. Art. 23 Abs. 1
DBAP setze aber, entgegen der Ansicht der ESTV, nicht voraus, dass
der Sitzstaat die Dividenden tatsächlich besteuere. Welcher Staat und in
welchem Umfang die Dividenden maximal besteuern dürfe, sei indes
ausschliesslich in Art. 10 DBAP geregelt. Dort werde das
Besteuerungsrecht der Schweiz in casu auf 10% der Bruttodividende
beschränkt (vgl. Art. 10 Abs. 2 Bst. a DBAP). Diese Beschränkung werde
nicht von einer tatsächlichen Besteuerung in Portugal abhängig gemacht.
Im Übrigen mache ja im umgekehrten Fall die ausländische
Steuerbehörde die Rückerstattung der Quellensteuer auf Dividenden an
Schweizer Gesellschaften auch nicht davon abhängig, ob die Dividenden
in der Schweiz besteuert werden. Es sei deshalb unerheblich, ob die von
der ESTV behauptete "völlige Freistellung von den direkten Steuern"
zutreffe oder nicht. Heutzutage würden Dividenden von massgeblichen
Beteiligungen im Empfängerstaat, d.h. bei der Muttergesellschaft,
ohnehin regelmässig nicht besteuert, ohne dass deshalb die
Abkommensvorteile verweigert würden.
J.
Die ESTV beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 30. März 2010, die
Beschwerde sei unter Kostenfolge abzuweisen.
K.
Mit Eingaben vom 6. und 12. Juli 2010 reichte die Beschwerdeführerin ein
Schreiben der Steuerverwaltung Madeira vom 25. Juni 2010 betreffend
die Rückerstattung der Verrechnungssteuer ein.
L.
Am 28. September 2010 äusserte sich die eingeladene ESTV zu den
vorgenannten Eingaben.
M.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit
entscheidwesentlich, in den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005
(VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember
1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021); als
A813/2010
Seite 7
anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der
Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ
zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung (Art. 5 Abs. 2 VwVG
i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Der angefochtene Einspracheentscheid der
ESTV vom 11. Januar 2010 ist damit als eine beim
Bundesverwaltungsgericht anzufechtende Verfügung zu qualifizieren. Ob
ein solches Einspracheverfahren im Übrigen nötig bzw. dessen
Durchführung gar zulässig war, ist angesichts des Umstands, dass es bei
ausländischen Leistungsempfängern nie um eine Frage der
Rückerstattung der Verrechnungssteuer im originären Sinn, sondern um
die quantitative Abgrenzung der Besteuerungsbefugnisse zweier Staaten
geht (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A2114/2009 vom 4. August
2011 E. 1.1, A4677/2010 und A4683/2010 vom 12. Mai 2011 E. 1.1;
Zwischenverfügung des Bundesverwaltungsgerichts A6537/2010 vom
11. Januar 2011 E. 3.2.5.1), zwar fraglich. Auf diese Frage muss aber
nachfolgend nicht weiter eingegangen werden, da die angefochtene
Verfügung vom 5. Oktober 2009 als Rechtsmittel die Einsprache nannte
(vgl. Sachverhalt Bst. G oben) und der Partei aus einer mangelhaften
Eröffnung, also auch einer solchen mit einer fehlerhaften
Rechtsmittelbelehrung, kein Nachteil erwachsen darf (Art. 38 VwVG;
LORENZ KNEUBÜHLER, in Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen
2008, N. 19 zu Art. 38). Als Adressatin des Einspracheentscheids ist die
Beschwerdeführerin zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde
legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG).
1.2. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann
neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der
unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der
Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).
1.3. Das Bundesverwaltungsgericht entscheidet in der Sache selbst oder
weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die
Vorinstanz zurück (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Die Rückweisung bedingt
wesensgemäss die Aufhebung der angefochtenen Verfügung. Der
Beschwerdeinstanz wird dabei die Befugnis eingeräumt bzw. die Pflicht
auferlegt, verbindliche Weisungen an die Vorinstanz zu erteilen. Die
A813/2010
Seite 8
Weisungen sind ins Dispositiv – direkt oder mittels Verweis auf die
Erwägungen («im Sinne der Erwägungen») – aufzunehmen, ansonsten
sie nicht verbindlich sind (vgl. BGE 120 V 233 E. 1a). Ausser dass
Rückweisungen den Ausnahmefall darstellen sollen, ist weder dem
Gesetz noch den Materialien zu entnehmen, unter welchen
Voraussetzungen sie angeordnet werden sollen (Botschaft des
Bundesrates an die Bundesversammlung vom 24. September 1965 über
das Verwaltungsverfahren, BBl 1965 II 1348 ff., S. 1372). Die Wahl der
Entscheidform liegt somit weitgehend im pflichtgemässen Ermessen der
Beschwerdeinstanz (BGE 131 V 407 E. 2.1.1; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A1898/2009 vom 26. August 2010 E. 9.1).
Ein Rückweisungsentscheid rechtfertigt sich vor allem dann, wenn
weitere Tatsachen festgestellt werden müssen und ein umfassendes
Beweisverfahren durchzuführen ist (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A4677/2010 und A4683/2010 vom 12. Mai
2011 E. 1.3; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.194). Auch wenn
der Rechtsmittelinstanz die Befugnis zusteht, weitere
Sachverhaltsabklärungen vorzunehmen, soll in diesem Fall die mit den
örtlichen Verhältnissen besser vertraute oder sachlich kompetentere
Behörde über die Angelegenheit des Beschwerdeführers entscheiden.
Diese Methode wahrt das Prinzip der Garantie des doppelten
Instanzenzuges, da die Beschwerdeführerin den aufgrund der
Rückweisung getroffenen neuen Entscheid der Vorinstanz wiederum mit
allen zulässigen Rechtsmitteln anfechten kann (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A1528/2008 vom 25. Mai 2010 E. 1.4, A
48/2007 vom 17. November 2009 E. 1.4 mit Hinweisen).
2.
2.1. Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag
beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV und Art. 1 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer
[Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]).
2.2. Die Verrechnungssteuer wird nach Massgabe des
Verrechnungssteuergesetzes oder nach den einschlägigen Regeln eines
Doppelbesteuerungsabkommens zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG). Sie
stellt grundsätzlich nur für inländische Defraudanten eine endgültige
Belastung dar. Weiter belastet sie vorbehältlich
doppelbesteuerungsrechtlicher Regelungen Ausländer endgültig.
Hierbei ist sie einerseits Entgelt für die Vorteile, welche die Schweiz den
ausländischen Kapitalanlagen bietet, andererseits aber auch ein
A813/2010
Seite 9
wichtiges Kompensationsobjekt bei Verhandlungen über
zwischenstaatliche Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
(vgl. Botschaft des Bundesrates vom 18. Oktober 1963 betreffend den
Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963
II 953, 954; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A4677/2010 und A
4683/2010 vom 12. Mai 2011 E. 3.2, A1594/2006 vom 4. Oktober 2010
E. 3.1, A1898/2009 vom 26. August 2010 E. 3.1 mit Hinweisen).
2.3. Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem die Erträge
der von einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG).
Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1
VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung,
Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des
Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35%
(Art. 13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 VStG).
3.
3.1. Während ein Inländer die auf Erträgen aus beweglichem
Kapitalvermögen erhobene Verrechnungssteuer zurückfordern kann,
wenn er bei deren Fälligkeit das Recht zur Nutzung hatte und die
Rückerstattung nicht zu einer Steuerumgehung führt (Art. 21 ff. VStG),
gelten für ausländische Leistungsempfänger teilweise andere
Voraussetzungen. Einen Anspruch auf teilweise oder vollständige
Entlastung haben sie nur dann, wenn ein zwischen der Schweiz und dem
entsprechenden Ansässigkeitsstaat abgeschlossenes DBA dies vorsieht
(MAJA BAUERBALMELLI, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer
Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel
2005 [hiernach: Kommentar VStG], N. 55 zu Art. 21 VStG mit Hinweisen).
Die Schweiz verfolgt als Kapitalexportstaat die Politik, im Zusammenhang
mit Kapitalerträgen die Besteuerungsbefugnis des Quellenstaates
möglichst einzuschränken (RENÉ MATTEOTTI, «Treaty Shopping» und
seine Grenzen in der schweizerischen Rechtsprechung, veröffentlicht in
Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [zsis] vom
24. Oktober 2008, Zürich 2008 [hiernach: Treaty Shopping 2008], Ziff. I
[Einleitung]). Abkommen mit Drittstaaten kamen zustande, weil sich die
Vertragsparteien auf der Basis des Prinzips der Reziprozität gegenseitig
bereit erklärten, auf einen Teil des nach internem Recht steuerbaren
Einkommens und Vermögens zu Gunsten der anderen Vertragspartei zu
verzichten (MATTEOTTI, Treaty Shopping 2008, Ziff. IV/2; RENÉ MATTEOTTI,
Die Verweigerung der Entlastung von der Verrechnungssteuer wegen
Treaty Shoppings [hiernach: Treaty Shopping 2007], veröffentlicht in
A813/2010
Seite 10
Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 794; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A4677/2010 und A4683/2010 vom 12. Mai
2011 E. 4.1, A2744/2008 vom 23. März 2010 E. 3.4, A2163/2007 vom
30. Oktober 2008 E. 5).
3.2. Die Entlastung von den Steuern eines Vertragsstaats setzt in der
Regel nicht voraus, dass der Empfänger die Versteuerung im anderen
Vertragsstaat nachweist. Eine effektive Doppelbesteuerung ist nicht
Voraussetzung für die Anwendung eines DBA; es wird, jedenfalls dann
wenn keine Steueranrechnung erfolgt, auch eine virtuelle
Doppelbesteuerung vermieden. Dieser Grundsatz erfährt zwar
Ausnahmen, welche aber ausdrücklich vorgesehen werden (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A4677/2010 und A4683/2010 vom 12. Mai
2011 E. 4.2; PETER LOCHER, Einführung in das internationale Steuerrecht
der Schweiz, Bern 2005, S. 202 f.; ROBERT WALDBURGER, Zur remittance
clause im DBAUK, IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2003/2, S. 140
Ziff. 3.3.1.3). Eine solche Ausnahme besteht darin, dass die Entlastung
von den Steuern in einem Vertragsstaat von der Besteuerung im andern
Vertragsstaat abhängig gemacht wird (sog. "SubjecttotaxKlausel")
(LOCHER, a.a.O., S. 203; vgl. dazu sogleich E. 3.3 hiernach).
3.3. Gelegentlich machen DBA die vom Nichtansässigkeitsstaat als
Quellenstaat zu gewährende Steuerbefreiung oder Steuerermässigung
für bestimmte Einkünfte davon abhängig, dass die betreffenden Einkünfte
im Ansässigkeitsstaat tatsächlich einer Besteuerung unterliegen (sog.
"SubjecttotaxKlausel" [angewandt auf den Quellenstaat]; vgl. KLAUS
VOGEL, in KLAUS VOGEL/MORIS LEHNER, Doppelbesteuerungsabkommen
der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und Vermögen, Kommentar auf der Grundlage der
Musterabkommen, 5. Aufl., München 2008 [nachfolgend: DBA
Kommentar], N. 19 vor Art. 622). Der Quellenstaat erhält in diesem Fall
ein subsidiäres Besteuerungsrecht. Dieses führt bloss noch zu einer
bedingten Befreiung bzw. Ermässigung und wendet sich nur gegen die
effektive, nicht aber die virtuelle Doppelbesteuerung (LOCHER, a.a.O.,
S. 203).
4.
4.1. Der räumliche Geltungsbereich wird nicht in allen DBA besonders
umschrieben. Gewisse von der Schweiz abgeschlossene DBA schränken
den räumlichen Geltungsbereich ein (LOCHER, a.a.O., S. 217 f.). Dies ist
jedoch beim DBAP in Bezug auf Madeira gerade nicht der Fall: DBAP
A813/2010
Seite 11
bestimmt diesbezüglich, dass der Ausdruck "Portugal" Europäisch
Portugal, umfassend das kontinentale Gebiet und die Inselgruppen der
Azoren und Madeiras, bedeutet (Art. 3 Abs. 1 Bst. b DBAP).
4.2. Das DBAP gilt nur für Personen, die in einem oder in beiden
Vertragsstaaten ansässig sind (Art. 1 DBAP; "résident" gemäss der nach
dem Schlussabsatz des DBAP authentischen französischen Version des
DBAP). Die Ansässigkeit in einem der Vertragsstaaten ist eine
notwendige Anwendungs bzw. Funktionsvoraussetzung für die
Verteilungsnormen der DBA und für die Normen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung durch den Ansässigkeitsstaat (MORIS LEHNER, in DBA
Kommentar, N. 11 zu Art. 4). Ist die Voraussetzung nicht erfüllt, dass
Einkünfte einer in einem oder in beiden Vertragsstaaten ansässigen
Person zufliessen, so können die im DBAP vorgesehenen Entlastungen
von den Steuern jedes der beiden Vertragsstaaten nicht in Anspruch
genommen werden (vgl. LOCHER, a.a.O., S. 147). Im Unterschied zu
anderen von der Schweiz abgeschlossenen DBA schliesst das DBAP
gewisse an sich ansässige Personen von der DBABerechtigung nicht
aus (vgl. z.B. Art. 28 des Abkommens vom 21. Januar 1993 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Grossherzogtum von
Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen [mit Prot.; DBALUX;
SR 0.672.951.81]; diese Bestimmung schliesst "Holdinggesellschaften im
Sinne der besonderen luxemburgischen Gesetzgebung, die ihre aktuelle
Rechtsgrundlage im Gesetz vom 31. Juli 1929 und im Arrêté grandducal
vom 17. Dezember 1938 haben, sowie" [...] "Gesellschaften, die in
Luxemburg einer gleichartigen steuerlichen Regelung unterstehen" von
der DBALUXBerechtigung aus). Nebst der Ansässigkeit in einem oder in
beiden Vertragsstaaten wird weiter nach (einem Teil) der Lehre
vorausgesetzt, dass der Person das uneingeschränkte Nutzungsrecht an
den Vermögenswerten zusteht, welche die Einkünfte abwerfen, für die
eine Steuerentlastung verlangt wird (LOCHER, a.a.O., S. 147). In Bezug
auf die Nutzungsberechtigung ist die herrschende Lehre der Ansicht,
dass dieses Erfordernis implizit in jedem DBA enthalten ist (so namentlich
LOCHER, a.a.O., S. 152, unter Verweis auf den Bundesratsbeschluss vom
14. Dezember 1962 betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte
Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes
[nachfolgend: BRB 1962; SR 672.202]; XAVIER OBERSON, Précis de droit
fiscal international, 3. Aufl., Bern 2009, N. 456; STEFAN
OESTERHELT/MAURUS WINZAP, Quellensteuerbefreiung von Dividenden,
Zinsen und Lizenzen durch Art. 15 Zinsbesteuerungsabkommen [ZBstA],
A813/2010
Seite 12
ASA 74, S. 449 ff., S. 459; [beide Autoren unter Verweis auf den
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission {SRK} vom
3. März 2005 {SRK 2003159 E. 3.d.cc}]; MATTEOTTI, Treaty Shopping
2008, Ziff. 4 und BEAT BAUMGARTNER, Das Konzept des beneficial owner
im internationalen Steuerrecht der Schweiz, Diss. Zürich 2010, S. 191 ff.,
gestützt auf eine Auslegung nach Treu und Glauben zur Vermeidung
eines unvernünftigen, zweckwidrigen Ergebnisses).
4.3. Als in einem Vertragsstaat ansässig gilt eine Gesellschaft – welcher
Ausdruck juristische Personen oder Rechtsträger bezeichnet, die für die
Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden (vgl. Art. 3
Abs. 1 Bst. e DBAP) – die nach dem Recht dieses Staates dort auf
Grund ihres Wohnsitzes (Sitzes), des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder
eines anderen ähnlichen Merkmales steuerpflichtig ist (Art. 4 Abs. 1
DBAP). Mit dieser Formulierung wird, wie bei den natürlichen Personen,
auf die persönliche Zugehörigkeit der Gesellschaft zu einem
Vertragsstaat und damit auf die unbeschränkte Steuerpflicht in einem
Vertragsstaat Bezug genommen (LOCHER, a.a.O., S. 259).
4.3.1. Die ansässigkeitsbegründenden Merkmale sind für die Zwecke der
Abkommensanwendung solche, die in dem jeweiligen Vertragsstaat zur
Besteuerung als Inländer im Sinne einer unbeschränkten Steuerpflicht
führen können. Eine in einem Vertragsstaat ansässige Person ist
demnach nur eine Person, welche die ortsbezogenen Merkmale aufweist,
die nach dem innerstaatlichen Recht dieses Staates eine
Inländerbesteuerung begründen (LEHNER, in DBA Kommentar, N. 76 und
77 zu Art. 4). Der Begriff der Ansässigkeit hat jedoch nicht nur Bedeutung
für die Abkommensberechtigung einer Person, er dient auch als
Anknüpfungspunkt für die Besteuerung im (Wohn)Sitzstaat in
Abgrenzung gegen die Besteuerung im Quellenstaat (HARALD
SCHAUMBURG, Internationales Steuerrecht, 3. Auflage, Köln 2011,
Rz. 16.174, S. 694; vgl. auch EKKEHARD BÄCHLE/THOMAS RUPP,
Internationales Steuerrecht, Stuttgart 2002, S. 181).
4.3.2. Demgegenüber kommt es für die Abkommensberechtigung
grundsätzlich nicht darauf an, ob und wie die Person besteuert wird. Dies
ergibt sich auch aus der Funktion der Vorschrift als eine der
Anwendungsvoraussetzungen der Verteilungsnorm. Die Verteilungsnorm
erfordert als Anwendungsvoraussetzung nicht, dass die Person
tatsächlich besteuert wird; sie setzt nur voraus, dass die Person
zumindest zum Ansässigkeitsstaat diejenige Beziehung aufweist, welche
A813/2010
Seite 13
zu ihrer unbeschränkten Besteuerung führen kann. Ob und wie der
Ansässigkeitsstaat von seiner Besteuerungsbefugnis Gebrauch macht, ist
unerheblich (LEHNER, in DBA Kommentar, N. 82 zu Art. 4). Selbst eine
Befreiung von der subjektiven Steuerpflicht ist nach schweizerischer
Auffassung unschädlich (LOCHER, a.a.O., S. 259; ANDREAS KOLB,
Überblick über die Teilrevision 2000 des OECDMusterabkommens, ASA
69 [2000/2001], S. 860 ff, S. 862 f.; OBERSON, a.a.O., N. 317 f., S. 100).
In einigen Staaten werden jedoch Pensionskassen, gemeinnützige und
andere Organisationen nicht als steuerpflichtig angesehen, wenn sie
nach den innerstaatlichen Steuergesetzen von der Besteuerug befreit
sind. Diese Staaten können solche Rechtsträger für die Zwecke des
Abkommens nicht als ansässige Person ansehen, sofern sie nicht
ausdrücklich unter das Abkommen fallen. Gemäss dem OECD
Kommentar steht es den genannten Staaten frei, diese Frage in ihren
bilateralen Abkommen anzusprechen (vgl. OECD, Model Tax Convention
on Income and on Capital, condensed version, Fassung vom 22. Juli
2010 [hiernach: OECDKommentar], N. 8.7 zu Art. 4).
5.
5.1. Art. 10 Abs. 1 DBAP legt fest, dass Dividenden, die eine in einem
Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen
Vertragsstaat ansässige Person zahlt, in dem anderen Staat besteuert
werden können. Gemäss Abs. 2 der genannten Bestimmung können
diese Dividenden jedoch in dem Vertragsstaat, in dem die Dividenden
zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staates
besteuert werden; die Steuer darf aber, folgende Beträge nicht
übersteigen: 10% des Bruttobetrages der Dividenden, wenn der
Empfänger eine Gesellschaft ist, die unmittelbar über mindestens 25%
des Kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt (Bst. a)
und in allen anderen Fällen 15% des Bruttobetrages der Dividenden
(Bst. b).
5.2. Wie die Steuerreduktion der nach internem Recht steuerbaren
Dividenden durchzuführen ist, geht aus dem DBAP – wie auch aus den
meisten andern DBA – nicht hervor. Bei Quellensteuern kann die
Reduktion u.a. auf dem Wege der Erstattung der zu viel erhobenen
Steuer gewährt werden (LOCHER, a.a.O., S. 507).
Was die Erhebung betrifft, wird die Verrechnungssteuerpflicht gemäss
Art. 11 Abs. 1 VStG entweder durch Entrichtung der Steuer (Art. 12 ff.
A813/2010
Seite 14
VStG) oder durch Meldung der steuerbaren Leistung (Art. 19 und 20
VStG) erfüllt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A2114/2009 vom 4.
August 2011 E. 3.2 mit Hinweisen). Während die Rückerstattung für
nationale Verhältnisse in Art. 21 ff. VStG geregelt ist, richtet sie sich im
internationalen Verhältnis nach einem allfälligen DBA bzw. Staatsvertrag
und nicht nach Art. 21 ff. VStG. Mit der die Verordnung vom 22.
Dezember 2004 über die Steuerentlastung schweizerischer Dividenden
aus wesentlichen Beteiligungen ausländischer Gesellschaften
(nachfolgend: Steuerentlastungsverordnung, SR 672.203) hat nun der
Bundesrat eine landesrechtliche Grundlage für die Zulassung des
Meldeverfahrens im internationalen Verhältnis geschaffen. Gemäss Art. 3
Abs. 1 der Steuerentlastungsverordnung kann die ESTV der
schweizerischen Gesellschaft auf Gesuch hin die Bewilligung erteilen, auf
die an eine ausländische Gesellschaft ausgerichteten Dividenden direkt
die im massgebenden DBA oder in einem anderen Staatsvertrag für
wesentliche Beteiligungen vorgesehene Entlastung von der
Verrechnungssteuer vorzunehmen (Art. 3 Abs. 1
Steuerentlastungsverordnung). Auch im internationalen Verhältnis gilt
jedoch, dass ein Meldeverfahren nur zugelassen wird, wenn die
Rückerstattung bzw. eine durch ein DBA oder einen anderen
Staatsvertrag bewirkte Entlastung nicht in Zweifel steht (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A2114/2009 vom 4. August 2011 E. 3.3 bis
3.5 mit Hinweisen).
5.3. Gemäss Art. 23 Abs. 1, 1. Satz DBAP hat Portugal als (Wohn)
Sitzstaat den Betrag, welcher der in der Schweiz gezahlten Steuer
entspricht, auf die in Portugal zu erhebende Steuer anzurechnen. Der
anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung
ermittelten portugiesischen Steuer nicht übersteigen, der auf die
Einkünfte, die in der Schweiz besteuert werden, entfällt (Art. 23 Abs. 1,
2. Satz DBAP).
6.
Als völkerrechtlicher Vertrag im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Wiener
Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge
(Wiener Übereinkommen, Vertragsrechtskonvention, VRK, SR 0.111; in
Kraft getreten für die Schweiz am 6. Juni 1990) ist das DBAP – unter
Vorbehalt speziellerer Regeln (BVGE 2010/7 E. 3.6.1) – gemäss den
Auslegungsregeln der VRK auszulegen. Weil die VRK im Bereich der
Auslegungsregeln Völkergewohnheitsrecht kodifiziert hat, können diese
Regeln auch für Abkommen angewendet werden, welche vor Inkrafttreten
A813/2010
Seite 15
der VRK geschlossen wurden (BGE 122 II 234 E. 4c) bzw. von Staaten
angewendet werden, welche die VRK nicht ratifiziert haben. Die
Auslegung nach Art. 31 VRK ist ein einheitlicher Vorgang und stützt sich
auf den Wortlaut der vertraglichen Bestimmung gemäss seiner
gewöhnlichen Bedeutung, Ziel und Zweck des Vertrags, Treu und
Glauben sowie den Zusammenhang. Dabei haben die einzelnen
Auslegungselemente den gleichen Stellenwert (BVGE 2010/7 E. 3.5;
MARK E. VILLIGER, Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the
Law of Treaties in the CaseLaw of the European Court of Human Rights,
in: Internationale Gemeinschaft und Menschenrechte, Festschrift für
Georg Ress, Köln 2005, S. 327; JEANMARC SOREL, in: Olivier
Corten/Pierre Klein [Hrsg.], Les conventions de Vienne sur le droit des
traités: Commentaires article par article, 3. Bd., Brüssel 2006, N. 8 zu
Art. 31 VRK). Ergänzende Auslegungsmittel sind die Vertragsmaterialien
und die Umstände des Vertragsabschlusses, welche – nur, aber
immerhin – zur Bestätigung oder bei einem unklaren oder
widersprüchlichen Auslegungsergebnis heranzuziehen sind (Art. 32
VRK). Der Grundsatz von Treu und Glauben ist als leitender Grundsatz
der Staatsvertragsauslegung während des gesamten
Auslegungsvorgangs zu beachten (KNUT IPSEN, Völkerrecht, 4. Aufl.,
München 1999, S. 121 Rz. 17; vgl. zur ganzen Erwägung auch Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A4911/2010 vom 30. November 2010
E. 4.1).
7.
7.1. Im vorliegenden Fall schüttete die Y._______ aufgrund des
Beschlusses ihrer Generalversammlung vom 18. Dezember 2000 mit
Fälligkeit per 1. Januar 2001 eine Bruttodividende von Fr. 850'000. an
die Beschwerdeführerin aus. Davon behielt sie 35% an
Verrechnungssteuer, ausmachend Fr. 297'500., zurück, welche sie an
die ESTV überwies. Die Beschwerdeführerin kam somit in den Genuss
einer Nettodividende von Fr. 552'500.. Sie beantragte die
Rückerstattung der Verrechnungssteuer im Umfang von Fr. 212'500.,
ausmachend 25% (vgl. Sachverhalt Bst. C). Strittig ist, ob die
Beschwerdeführerin Anspruch auf teilweise Rückerstattung der
Verrechnungssteuer hat. Es geht im Besonderen um die Frage, ob die
Beschwerdeführerin in den Genuss der von Art. 10 Abs. 2 Bst. a DBAP
vorgesehenen Steuerentlastung durch die Schweiz kommen kann,
obwohl die Einkünfte aus der Schweiz in Portugal offensichtlich nicht
besteuert worden sind. Die ESTV ist der Ansicht, die Beschwerdeführerin
sei nicht im Sinne von Art. 1 DBAP in Portugal ansässig, weshalb sie
A813/2010
Seite 16
nicht in den Genuss der Steuerreduktionen von Art. 10 Abs. 2 Bst. a
DBAP kommen könne.
Im Folgenden ist zuerst abzuklären, ob die Beschwerdeführerin in
Portugal im Sinne von Art. 1 DBAP ansässig ist (E. 7.2 bis 7.4 hiernach).
Falls sie diese Anwendungsvoraussetzung erfüllt, ist abzuklären, ob Art.
10 Abs. 2 Bst. a DBAP als weitere Bedingung nach einer effektiven
Besteuerung der Dividenden verlangt (E. 8).
7.2.
7.2.1. Art. 1 DBAP bestimmt, dass das Abkommen für Personen gilt,
welche in einem oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind. In einem
Vertragsstaat ansässig ist eine Person, die nach dem Recht dieses
Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts,
des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen
Merkmales steuerpflichtig ist (Art. 4 Abs. 1 DBAP). Die Steuerpflicht
entsteht, wenn ein Tatbestand verwirklicht wird, an den das Gesetz eine
Steuer knüpft. Steuerpflichtig ist die natürliche oder juristische Person, die
den steuergesetzlichen Tatbestand verwirklicht, d.h. wenn sie zu einem
bestimmten Gemeinwesen entweder eine steuerrechtlich relevante
persönliche oder eine steuerrechtlich relevante wirtschaftliche Beziehung
aufweist (PETER MÄUSLIALLENSPACH/MATHIAS OERTLI, Das
schweizerische Steuerrecht, 6. Aufl. 2011, S. 66). BLUMENSTEIN/LOCHER
bezeichnen als "Steuerpflicht" die Unterwerfung des Individuums unter
die Steuerhoheit eines bestimmten Gemeinwesens (ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts,
6. Aufl., Zürich 2002, S. 51 f.). Die aus dem Steuerrechtsverhältnis
verpflichtete Person ist steuerpflichtig. Sie ist Steuersubjekt (ERNST
HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht Band I: Grundlagen –
Grundbegriffe – Steuerarten, 8. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 1997, § 9 Rz.
1, S. 227). Trotz des Bestehens der Steuerpflicht kann das Steuerrecht
für besondere Fälle eine Ausnahme von der subjektiven Steuerpflicht
vorsehen (BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 53). Steuerpflichtig zu sein
bedeutet aber nicht, dass das betroffene Steuersubjekt auch tatsächlich
Steuern bezahlt. Damit dies der Fall ist, müssen weitere Bedingungen
erfüllt sein. Namentlich muss der Tatbestand von der Steuer erfasst sein
(Steuerobjekt) (vgl. HÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 10 Rz. 1, S. 239).
7.2.2. Gemäss der den Eingaben vom 6. und 12. Juli 2010 beiliegenden
Bestätigungen der Steuerverwaltung Madeira werden Gesellschaften,
welche in der Freizone Madeira aktiv sind, als in Portugal ansässig
A813/2010
Seite 17
betrachtet. Solche Gesellschaften unterlägen denselben Regeln und
Bedingungen wie Gesellschaften, die anderswo in Portugal tätig seien.
Sie würden auch nicht als ausserhalb des portugiesischen Territoriums
angesiedelt betrachtet und ihre Aktivitäten seien nicht in räumlicher oder
persönlicher Hinsicht beschränkt. Obschon die in der Freizone Madeira
niedergelassenen Gesellschaften in den Genuss einer objektiven,
teilweisen und zeitlich limitierten Steuerbefreiung kämen, seien sie
Steuersubjekte im Sinne des portugiesischen Steuerrechts. Diese
Gesellschaften seien deshalb als ansässige Personen im Sinne des
portugiesischen Steuerrechts und des DBAP zu betrachten.
7.2.3. Es gibt keinen Grund – und die ESTV macht auch keinen geltend –
an der Bestätigung der Steuerverwaltung Madeira zu zweifeln. Aufgrund
der Auslegung von Art. 4 Abs. 1 DBAP nach seinem Wortlaut gilt die
Beschwerdeführerin als in Portugal ansässig im Sinne von Art. 1 i.V.m.
Art. 4 Abs. 1 DBAP. Damit ist sie grundsätzlich abkommensberechtigt.
7.3. Dem Begriff der Ansässigkeit kommen mehrere Funktionen zu (vgl.
BÄCHLE/RUPP, a.a.O., S. 181). Die Ansässigkeit vermittelt die
Abkommensberechtigung. Sie legt aber auch fest, welcher Staat als
Ansässigkeitsstaat und welcher Staat als Quellenstaat zu gelten hat. Sie
bildet weiter Anwendungs und Funktionsvoraussetzung für die
Verteilungsnormen und für die Normen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung durch den Ansässigkeitsstaat nach Art. 23 DBAP
(LEHNER, in DBA Kommentar, N. 12 zu Art. 4). Ziel und Zweck von Art. 1
i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBAP ist deshalb nicht zu entnehmen, dass für die
Frage der Ansässigkeit in Portugal, als zusätzliche Bedingung die
betroffene Person dort auch Steuern bezahlen muss. Die Ansässigkeit ist
nicht mit einer "SubjecttoTaxKlausel" zu verwechseln. Die Auslegung
nach Ziel und Zweck führt folglich zu keinem anderen Ergebnis als jene
nach dem Wortlaut.
7.4. Die ESTV macht allerdings geltend, die Beschwerdeführerin entfalte
ausschliesslich Aktivitäten im Bereich der Freizone Madeira und sei dort
definitionsgemäss völlig von Steuern auf dem Einkommen
ausgenommen. Die betroffenen DBAPBestimmungen seien daher
"vernünftig zu interpretieren", um damit zu erreichen, dass die Etablierung
ganzer Gesellschaften, in besonderen sogar geografisch klar definiert
steuerfreien Zonen nicht in missbräuchlicher Weise dazu dienen könne,
Doppelbesteuerungsabkommen in Anspruch zu nehmen. Der
diesbezügliche Vergleich mit schweizerischen Besonderheiten greife von
A813/2010
Seite 18
vornherein fehl, weil die Schweiz kein territoriales Gebiet eingerichtet
habe, in welchem die Steuern auf Einkommen von vornherein völlig
vermieden werden sollen. Zu diesen von der ESTV ins Feld geführten
Argumenten ist Folgendes anzumerken:
7.4.1.
7.4.1.1 Im Jahr 1997 genehmigte die EGKommission zunächst für einen
Zeitraum von drei Jahren eine Regelung zur Gewährung finanzieller und
steuerlicher Vergünstigungen in der Freizone Madeira. Nach Ablauf
dieser Frist stimmte die EGKommission zweimal einer Verlängerung der
Beihilferegelung um weitere drei bzw. fünf Jahre zu. Somit konnten
aufgrund des Entscheids der EGKommission Steuerbeihilfen den
Industrie, Finanz und Dienstleistungsunternehmen gewährt werden, die
sich bis zum 31. Dezember 2000 in der Freizone niederliessen. Bis Ende
2011 gilt für diese Unternehmen eine völlige Freistellung von den direkten
Steuern, danach eine Steuerermässigung (Pressemittteilung IP/00/674
vom 28. Juni 2000). Weil Portugal entgegen Aufforderungen der EG
Kommission sein diese Beschränkungen nicht enthaltendes nationales
Recht nicht anpasste, eröffnete die EGKommission ein förmliches
Prüfungsverfahren wegen der portugiesischen Regelung zur Gewährung
finanzieller und steuerlicher Vergünstigungen in der Freizone Madeira
(vgl. Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften C 301/4 vom
21. Oktober 2000; vgl. des Weiteren: EU: Verfahren gegen
Steuervergünstigungen für Madeira, Steuerrevue 3/2001, S. 245).
Nachdem die genannte Kommission aber festgestellt hatte, dass die
Regelung der Beihilfen in der Freizone Madeira am 31. Dezember 2000
ausgelaufen war, entschied sie am 11. Dezember 2002, das förmliche
Prüfungsverfahren (in Bezug auf die Anwendung der Regelung für die
Gewährung finanzieller und steuerlicher Vergünstigungen in der Freizone
Madeira durch Portugal in der Zeit vom 1. Januar bis zum 31. Dezember
2000) sei gegenstandslos geworden (vgl. Entscheidung der Kommission
vom 11. Dezember 2002, publiziert im Amtsblatt der Europäischen Union
L 111/45 vom 6. Mai 2003).
7.4.1.2 Die steuerlichen Sonderbestimmungen für Madeira wurden auch
auf OECDEbene kritisiert. So wurden die steuerlichen Vergünstigungen
als "möglicherweise schädlich" bezeichnet (OCDE, Vers une coopération
fiscale globale, Rapport pour la réunion du Conseil au niveau des
ministres de 2000 et recommandations du comité des affaires fiscales,
progrès dans l’identification et l’élimination des pratiques fiscales
dommageables [hiernach: Rapport 2000], S. 13 f.; vgl. auch EU:
A813/2010
Seite 19
Verfahren gegen Steuervergünstigungen für Madeira, Steuerrevue
3/2001, S. 245).
7.4.2. Auch die Schweiz gewährt steuerliche Vergünstigungen, welche
hiernach im Zusammenhang mit dem am 1. Juli 2005 in Kraft getretenen
Abkommen vom 26. Oktober 2004 zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft über
Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich
der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig
sind (Zinsbesteuerungsabkommen, ZBstA; SR 0.641.926.81) kurz
erwähnt werden.
7.4.2.1 Gemäss Art. 15 Abs. 1 ZBstA werden Dividendenzahlungen von
Tochtergesellschaften an Muttergesellschaften im Quellenstaat nicht
besteuert, wenn unter anderem die eine Gesellschaft in einem
Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft und die andere
Gesellschaft in der Schweiz steuerlich ansässig ist und beide
Gesellschaften ohne Befreiung der Körperschaftsteuer unterliegen.
7.4.2.2 In seiner "Wegleitung betreffend die Aufhebung der
schweizerischen Verrechnungssteuer auf Dividendenzahlungen zwischen
verbundenen Kapitalgesellschaften im Verhältnis zwischen der Schweiz
und den Mitgliedstaaten der Europäischen Union" (hiernach: Wegleitung)
hält die ESTV unter dem Titel "Ansässigkeit der einen Kapitalgesellschaft
in einem Mitgliedstaat der EU und der anderen Kapitalgesellschaft in der
Schweiz" fest, dass die Auslegung des Ansässigkeitsbegriffes analog
jener geschehe, die im Rahmen von Art. 4 Abs. 1 und 3 des OECD
Musterabkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen von
Einkommen und Vermögen, des zugehörigen OECDKommentars und
der entsprechenden Ansässigkeitsbestimmungen in den von der Schweiz
abgeschlossenen bilateralen DBA zur Anwendung gelangt.
7.4.2.3 Des Weiteren wird in der genannten Wegleitung ausgeführt, dass
sowohl der Beteiligungsabzug (Art. 52 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und
entsprechende kantonale Normen) als auch der kantonale Holdingstatus
(Art. 28 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 5 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) keine Befreiungen von der
subjektiven Steuerpflicht darstellten und deshalb in Bezug auf die
Anwendbarkeit von Art. 15 Abs. 1 ZBstA unschädlich seien (Wegleitung,
A813/2010
Seite 20
S. 8). Analoges gelte für die kantonalen Verwaltungsgesellschaften (vgl.
Art. 28 Abs. 3 und 4 i.V.m. Abs. 5 StHG). Auch diese würden bezüglich
der Beteiligungsdividenden objektiven, allgemeingültigen, generell
abstrakten, auf In und Auslandverhältnisse grundsätzlich gleichermassen
anwendbaren steuergesetzlichen Regeln unterliegen. Differenzierungen
bei der steuerlichen Ertragsbemessung zwischen In und
Auslandverhältnissen würden hinsichtlich der Dividendeneinkünfte keine
gemacht (Wegleitung, S. 9; wobei in diesem Zusammenhang
anzumerken ist, dass die OECD auch die kantonalen
Verwaltungsgesellschaften als "möglicherweise schädlich" bezeichnet hat
[OCDE, Rapport 2000, S. 13 ff]).
In Bezug auf Steuererleichterungen für neu eröffnete Unternehmen ist die
ESTV der Ansicht, dass solche Steuererleichterungen, die zu einer
vollständigen oder nahezu vollständigen Steuerbefreiung führen, als
Befreiung im Sinne des 4. Lemmas von Art. 15 Abs. 1 ZBstA zu
qualifizieren seien (vgl. Art. 23 Abs. 3 StHG sowie Art. 12 des
Bundesgesetzes über die Regionalpolitik vom 6. Oktober 2006
[RS 901.0]). Ansässigkeitsbescheinigungen, die der Inanspruchnahme
von Art. 15 Abs. 1 ZBstA dienten, sollten deshalb den von einer
Steuererleichterung profitierenden Gesellschaft nur dann ausgestellt
werden, wenn eine sorgfältige Prüfung des Einzelfalles ergeben habe,
dass keine Steuerbefreiung im hier definierten Sinne vorliege
(Wegleitung, S. 9 f.).
7.4.2.4 Aufgrund der soeben erwähnten Wegleitung ist ersichtlich, dass
auch die ESTV grundsätzlich der in E. 4.3.2 erwähnten mehrheitlich
geteilten Ansicht ist, wonach es für die Abkommensberechtigung nicht
darauf ankommt, ob und wie die Person besteuert wird. Auch aufgrund
des Zinsbesteuerungsabkommen, welches auch auf Madeira anwendbar
ist (vgl. Art. 20 ZBstA) und welches als zwischen den Vertragsparteien
anwendbarer einschlägiger Völkerrechtssatz bei der Auslegung des DBA
P zu berücksichtigen ist (vgl. Art. 31 Abs. 3 Bst. c VRK), ergibt sich somit,
dass selbst Gesellschaften, welche aufgrund von objektiven,
allgemeingültigen, generellabstrakten Regeln keine Steuern bezahlen,
aber "steuerpflichtig" sind, weil sie die ansässigkeitsbegründenden
Merkmale in Portugal erfüllen, auch als dort "ansässig" im Sinne von Art.
1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBAP zu betrachten sind.
Diese Meinung wird denn – gemäss Literaturangaben – auch von den
(obersten) Gerichten anderer Länder geteilt (so z.B. die von LANG zitierte
A813/2010
Seite 21
schwedische Rechtsprechung [MICHAEL LANG, Introduction to the Law of
Double Taxation Convention, Wien/Amsterdam 2010, N. 195, S. 74 f.]
oder die von LEHNER angegebene indische Rechtsprechung [LEHNER, in
DBA Kommentar, N. 82 zu Art. 4]).
Auch eine Auslegung von Art. 1 i.Vm. Art. 4 Abs. 1 DBAP in seinem
Zusammenhang führt damit zum Ergebnis, dass im vorliegenden Fall die
Beschwerdeführerin in Portugal ansässig ist und deshalb grundsätzlich in
den Genuss der Abkommensvorteile kommen kann.
Im Weiteren bestätigen auch der OECDKommentar (siehe die
Mehrheitsmeinung im OECDKommentar, N. 8.6 zu Art. 4) und die
"Technical Explanation" zu Art. 4 des "United States Model Income Tax
Convention of November 20, 1996", welche – nur, aber immerhin – im
Sinne von Art. 32 VRK einbezogen werde können (oben E. 6), diese
Auslegung.
8.
8.1. In den bereits erwähnten Urteilen des Bundesverwaltungsgerichts
A4683/2010 und A4677/2010 vom 12. Mai 2001 war u.a. strittig, ob die
jeweiligen Beschwerdeführende in den Genuss der Steuerentlastung von
Art. 10 Abs. 2 Bst. b des Abkommens vom 25. November 1975 zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Singapur zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen (DBASGP, SR 0.672.968.91) durch die
Schweiz kommen konnten, obwohl die Einkünfte aus der Schweiz in
Singapur nicht besteuert worden sind. Die ESTV war der Ansicht, Art. 21
DBASGP verbiete dies, da nach dieser Bestimmung die betreffenden
Einkünfte in Singapur tatsächlich besteuert werden müssten, damit es zu
der Steuerentlastung in der Schweiz gemäss Art. 10 DBASGP kommen
könne. Das Bundesverwaltungsgericht erkannte in diesen Urteilen, die
Ansicht der ESTV sei falsch. DBASGP enthalte keine "Subjecttotax
Klausel" und eine solche dürfe nicht in ein DBA hineininterpretiert werden.
Die jeweils Beschwerdeführenden hätten somit Anspruch auf (teilweise)
Rückerstattung der Verrechnungssteuer (vgl. Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts vom A4683/2010 und A4677/2010 vom
12. Mai 2001 E. 6.3.4 und 6.4.1).
A813/2010
Seite 22
8.2. Das DBAP enthält hingegen keine "sog. RemittanceKlausel",
welche besagt, dass der Quellenstaat die Freistellung oder
Steuerermässigung nur gewährt, soweit die betroffenen Einkünfte in den
Ansässigkeitsstaat überwiesen oder dort bezogen werden (vgl. dazu Art.
21 DBASGP sowie Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A4683/2010
und A4677/2010 vom 12. Mai 2011 E. 4.2.1 mit Hinweisen). Eine solche
zusätzliche Anwendungsvoraussetzung kennt das DBAP – im
Unterschied zum DBASGP – somit nicht.
Da das Bundesverwaltungsgericht aber in Bezug auf das DBASGP,
welches wie gesehen eine sog. "RemittanceKlausel" enthält, erkannte,
eine tatsächliche Besteuerung im Ansässigkeitsstaat werde nicht
verlangt, um in den Genuss der Steuerentlastung zu kommen, gilt dies
erst recht in Bezug auf das DBAP. Die erwähnte Rechtsprechung ist
somit analog auf das DBAP anwendbar.
Angesichts der genannten Rechtsprechung, an der festzuhalten ist,
erübrigt es sich, auf die weiteren Vorbringen der ESTV einzugehen.
9.
In ihrer Vernehmlassung vom 30. März 2011 führt die ESTV
zusammenfassend aus, da DBAP nicht zur Anwendung komme, erübrige
es sich, die Nutzungsberechtigung und den Ausschluss eines
Missbrauchstatbestandes einer näheren Prüfung zu unterziehen.
Nebst der Ansässigkeit in einem oder in beiden Vertragsstaaten wird
nach der herrschenden Lehre weiter vorausgesetzt, dass die Person das
uneingeschränkte Nutzungsrecht an den Vermögenswerten zusteht,
welche die Einkünfte abwerfen, für die eine Steuerentlastung verlangt
wird (E. 4.2 am Ende; LOCHER, a.a.O., S. 147). Aufgrund ihrer
Argumentation liess die Vorinstanz diese Voraussetzung aber
(richtigerweise) ungeprüft. Die Frage, ob die Beschwerdeführerin
nutzungsberichtigt ist oder ob allenfalls Missbrauchstatbestände
bestehen, muss daher näher untersucht werden, um das
Rückerstattungsgesuch abschliessend zu prüfen. Weitere
Sachverhaltsabklärungen und allfällige Beweiserhebungen sind deshalb
nötig, welche die ESTV vorzunehmen hat. Die Sache ist deshalb zu
neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Nur wenn die ESTV
zum Schluss kommt, die Beschwerdeführerin sei nicht
Nutzungsberechtigte bzw. dass Missbrauchstatbestände bestünden, so
darf sie die Rückerstattung verweigern. Ist dies nicht der Fall, so hat sie
A813/2010
Seite 23
die beantragte Rückerstattung zu gewähren, wobei in Bezug auf den
Vergütungszins Folgendes zu berücksichtigen ist:
10.
Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, die ESTV schulde ihr auf dem zu
erstattenden Betrag Vergütungszinsen. Solche sind grundsätzlich nur
geschuldet, wenn dies gesetzlich vorgesehen ist (Urteil des
Bundesgerichts 2C_410/2008 vom 20. Oktober 2008 E. 3.2; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A6971/2008 vom 8. Juni 2009 E. 5.5 mit
Hinweisen). Das DBAP sieht keinen Vergütungszins vor. Im Weiteren
legt Art. 31 Abs. 4 VStG für die Rückerstattung im Inlandverhältnis explizit
fest, dass zurückzuerstattende Beträge nicht verzinst werden (vgl. auch
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A4683/2010 und A4677/2010
vom 12. Mai 2001 E. 6.4.2). Angesichts des Verfahrensausgangs braucht
die Frage des Vergütungszinses jedoch nicht entschieden zu werden.
11.
11.1. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Sinn der Erwägungen
gutzuheissen und die Sache zur Sachverhaltsfeststellung und zu neuem
Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.
11.2. Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt gemäss Art. 63 Abs. 1 und
Abs. 3 VwVG die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden
Partei. In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung
der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem
Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisgemäss als volles Obsiegen
der Beschwerde führenden Partei (BGE 132 V 215 E. 6.1; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A6948/2010 vom 11. August 2011 E. 3, A
8457/2010 vom 14. Juni 2011 E. 5 je mit Hinweisen). Die
Beschwerdeführerin gilt damit als obsiegend, weshalb ihr keine
Verfahrenskosten aufzuerlegen sind. Der Vorinstanz werden ebenfalls
keine Verfahrenskosten auferlegt (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Der von der
obsiegenden Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss von
Fr. 10'000. ist ihr zurück zu erstatten.
11.3. Die obsiegende, vertretene Beschwerdeführerin hat gemäss Art. 64
Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 7 ff. des Reglements vom 21.
Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) Anspruch auf eine
Parteientschädigung zu Lasten der Verwaltung. Jene ist unter
A813/2010
Seite 24
Berücksichtigung des aktenkundigen Aufwands auf Fr. 10'000.
festzulegen.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen, und der
Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 11.
Januar 2010 wird aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Beurteilung im
Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete
Kostenvorschuss von Fr. 10'000. wird der Beschwerdeführerin nach
Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine
Parteientschädigung von Fr. 10'000. zu entrichten.
A813/2010
Seite 25
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (RefNr. …; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichsschreiberin:
Daniel de Vries Reilingh Piera Lazzara
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlichrechtlichen
Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren,
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand: