B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-827/2011
U r t e i l v o m 1 4 . M ä r z 2 0 1 2
Besetzung
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Michael Beusch, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiberin Ursula Spörri.
Parteien
X._______ AG, …,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Spielbankenkommission ESBK,
Eigerplatz 1, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
Spielbankenabgabe, Bruttospielertrag.
A-827/2011
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Sachverhalt:
A.
Auf den Bruttospielerträgen der Spielbanken wird vom Bund eine Spiel-
bankenabgabe erhoben. Dafür reichen die Spielbanken der Eidgenössi-
schen Spielbankenkommission (ESBK) jeweils Quartalsabgabeerklärun-
gen sowie eine Jahresabgabeerklärung über die erzielten Bruttospieler-
träge ein. Die X._______ AG hatte diese Erklärungen eingereicht und
darin deklariert, im Jahr 2009 einen Bruttospielertrag in der Höhe von
Fr. … erzielt zu haben und dementsprechend Abgaben von Fr. … zu
schulden. Diesen aus ihren Deklarationen hervorgehenden Abgabebetrag
hatte die X._______ AG bereits bezahlt.
B.
Die ESBK überprüfte die Deklarationen der X._______ AG daraufhin und
befand sie für richtig. Am 30. Juni 2010 stellte sie dieser zur Gewährung
des rechtlichen Gehörs den Entwurf der definitiven Veranlagungsverfü-
gung zur Stellungnahme zu.
C.
Die X._______ AG beantragte in ihrer Stellungnahme vom 7. Juli 2010 –
in Abweichung von den von ihr eingereichten Deklarationen –, den Brut-
tospielertrag (als Bemessungsgrundlage der Spielbankenabgabe) um die
bei den Tischspielen erhobenen Kommissionen zu reduzieren und die
Spielbankenabgabe dementsprechend neu zu berechnen. Die zuviel ge-
leisteten Akontozahlungen und Abgaben seien samt Zins zurückzuerstat-
ten.
D.
Mit Veranlagungsverfügung vom 16. Dezember 2010 lehnte die ESBK
diese Anträge ab und legte die Spielbankenabgabe für das Jahr 2009 auf
Fr. … fest. Weiter hielt sie fest, es seien bereits Akontozahlungen in die-
ser Höhe geleistet worden, weshalb kein zu fakturierender oder rückzahl-
barer Saldo bestehe.
E.
Die X._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) erhob mit Eingabe
vom 1. Februar 2011 Beschwerde gegen die obgenannte Verfügung und
stellte den Antrag, die angefochtene Verfügung sei insoweit aufzuheben,
als die bei den Tischspielen erhobenen Kommissionen der Spielbanken-
abgabe unterworfen würden. Der Bruttospielertrag – als Bemessungs-
grundlage der Spielbankenabgabe – sei um die bei Tischspielen erhobe-
A-827/2011
Seite 3
nen Kommissionen zu reduzieren. Die Sache sei unter Kostenfolge zur
Neuberechnung der Spielbankenabgabe an die ESBK zurückzuweisen.
F.
Mit Zwischenverfügung vom 23. Februar 2011 wurde die Beschwerdefüh-
rerin ersucht, den Streitwert des vorliegenden Verfahrens zu beziffern.
Dieser Aufforderung kam sie mit Schreiben vom 4. März 2011 nach und
bezifferte den Streitwert auf rund Fr. …, der von der ESBK nur in Bezug
auf die Zinsberechnung bestritten wurde.
G.
Mit Vernehmlassung vom 5. Mai 2011 schloss die ESBK auf kostenfällige
Abweisung der Beschwerde.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien ist – soweit
entscheidwesentlich – in den nachfolgenden Erwägungen näher einzuge-
hen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes-
gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG,
SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge-
setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Ei-
ne solche liegt hier nicht vor, und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sin-
ne von Art. 33 Bst. f VGG. Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsge-
richts ist somit gegeben, weshalb auf die im Übrigen form- und fristge-
recht eingereichte Beschwerde einzutreten ist. Das Verfahren vor Bun-
desverwaltungsgericht richtet sich nach den Vorschriften des VwVG, so-
weit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).
1.2. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung
von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge ver-
pflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h.
jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und
ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (ANDRÉ MOSER/
MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundes-
verwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V
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Seite 4
349 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das
Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche
Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine
Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gut-
heissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der
Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE
2007/41 E. 2 mit Hinweisen).
2.
2.1. Das Erfordernis der gesetzlichen Grundlage (Legalitätsprinzip) im Ab-
gaberecht ist ein selbständiges verfassungsmässiges Recht, dessen Ver-
letzung unmittelbar gestützt auf Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101)
geltend gemacht werden kann (BGE 128 I 317 E. 2.2.1 S. 320 f. mit Hin-
weisen). Öffentliche Abgaben bedürfen daher einer formell-gesetzlichen
Grundlage, welche diese in den Grundzügen umschreibt. Delegiert das
Gesetz die Kompetenz zur rechtssatzmässigen Festlegung einer Abgabe
an den Verordnungsgeber, so muss es zumindest den Kreis der Abgabe-
pflichtigen, den Gegenstand und die Bemessungsgrundlagen selbst fest-
legen (vgl. Art. 164 Abs. 1 Bst. d in Verbindung mit Art. 164 Abs. 2 BV;
BGE 136 II 149 E. 5.1, BGE 132 II 371 E. 2.1, BGE 131 II 735 E. 3.2; Ur-
teil des Bundesverwaltungsgerichts A-8057/2010 vom 6. September 2011
E. 1.3.1).
2.2. Gemäss Art. 106 Abs. 3 BV erhebt der Bund eine ertragsabhängige
Spielbankenabgabe; diese darf 80 % der Bruttospielerträge aus dem Be-
trieb der Spielbanken nicht übersteigen. Sie wird zur Deckung des Bun-
desbeitrags an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung
verwendet.
2.3. Das Bundesgesetz vom 18. Dezember 1998 über Glücksspiele und
Spielbanken (Spielbankengesetz, SBG, SR 935.52) regelt gemäss des-
sen Art. 1 Abs. 1 das Glücksspiel um Geld oder andere geldwerte Vorteile
sowie die Konzessionierung, den Betrieb und die Besteuerung der Spiel-
banken. Nach Art. 3 Abs. 1 SBG sind Glücksspiele Spiele, bei denen ge-
gen Leistung eines Einsatzes ein Geldgewinn oder ein anderer geldwer-
ter Vorteil in Aussicht steht, der ganz oder überwiegend vom Zufall ab-
hängt. Art. 40 SBG hält fest, dass der Bund auf den Bruttospielerträgen
eine Abgabe (Spielbankenabgabe) erhebt (Abs. 1). Der Bruttospielertrag
ist die Differenz zwischen den Spieleinsätzen und den ausbezahlten
Spielgewinnen (Abs. 2). Gemäss Art. 41 Abs. 1 SBG legt der Bundesrat
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den Abgabesatz so fest, dass nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen
geführte Spielbanken eine angemessene Rendite auf dem investierten
Kapital erzielen können. In Art. 41 Abs. 2-4 SBG sind weitere (numeri-
sche) Grundsätze zum Abgabesatz aufgeführt.
2.4. Gemäss Art. 78 Abs. 1 der Verordnung vom 24. September 2004
über Glücksspiele und Spielbanken [Spielbankenverordnung, VSBG,
SR 935.521]) ist der Bruttospielertrag der Spiele die Differenz zwischen
den Spieleinsätzen und den von der Spielbank rechtmässig ausbezahlten
Gewinnen. Die von der Spielbank bei Tischspielen erhobenen Kommissi-
onen (droits de table) bei Baccara, Poker und anderen Spielen sind Be-
standteil des Bruttospielertrages (Art. 78 Abs. 3 VSBG).
2.5. Um den Sinngehalt einer Bestimmung zu ermitteln, ist diese auszule-
gen. Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung.
Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen mög-
lich, so muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht wer-
den, wobei alle Auslegungselemente zu berücksichtigen sind (Methoden-
pluralismus). Dabei kommt es namentlich auf den Zweck der Regelung,
die dem Text zugrunde liegenden Wertungen sowie auf den Sinnzusam-
menhang an, in dem die Norm steht. Die Gesetzesmaterialien sind zwar
nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, den Sinn der
Norm zu erkennen. Vom Wortlaut darf abgewichen werden, wenn triftige
Gründe für die Annahme bestehen, dass dieser nicht den wahren Sinn
der Regelung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entste-
hungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus ihrem Zusam-
menhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben. Sind mehrere
Auslegungen möglich, ist jene zu wählen, die den verfassungsrechtlichen
Vorgaben am besten entspricht. Eine verfassungskonforme Auslegung
findet dabei im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre
Schranken (BGE 136 II 149 E. 3, BGE 136 III 373 E. 2.3; Urteil des Bun-
desgerichts 1C_156/2011 vom 15. Juli 2011 E. 3.5.1; Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-7817/2010 vom 24. November 2011 E. 1.5).
3.
3.1. Die Beschwerdeführerin bringt im Wesentlichen vor, dem Verord-
nungsgeber werde in Art. 41 ff. SBG nur die Kompetenz zur Festlegung
der Abgabesätze eingeräumt. Dadurch, dass der Bundesrat auch die
Kommissionen als Bestandteil des Bruttospielertrages bezeichne, erwei-
tere er die Steuerbemessungsgrundlage. Diese Erweiterung sei nach
dem klaren gesetzlichen Wortlaut nicht zulässig. Kommissionen stellten,
A-827/2011
Seite 6
weil sie nicht mit Blick auf einen möglichen Gewinn geleistet würden, kei-
ne Spieleinsätze dar.
Die bundesrätliche Verordnung stelle keine genügende gesetzliche
Grundlage dar, eine entsprechende Regelung müsse der Gesetzgeber
selbst treffen. Der Einbezug der Kommissionen in die Berechnung des
Bruttospielertrages widerspreche Art. 106 Abs. 3 BV und Art. 40 Abs. 2
SBG.
Die Beschwerdeführerin erklärt weiter, die Kommissionen seien kein Be-
standteil des Einsatzes. Sie würden erhoben, wenn mehrere Spieler ge-
geneinander (und nicht gegen die Spielbank) spielten. In diesem Falle er-
hebe das Casino bei den Teilnehmern eine Kommission für die Leitung
des Spiels und dafür, dass es die Infrastruktur zur Verfügung stelle. Das
Casino partizipiere nicht an den Spieleinsätzen der Spieler und zahle kei-
ne Spielgewinne aus. Diese Kommissionen würden nur bei Tischspielen
erhoben, bei denen die Spielbank nicht selbst am Spiel beteiligt sei.
Demgegenüber leiste beispielsweise beim Roulette ein Spieler seinen
Einsatz und spiele gegen das Casino. Wenn er seinen Einsatz verliere,
falle dieser an die Spielbank. Die verlorenen Einsätze, reduziert um die
von der Spielbank ausbezahlten Gewinne, stellten den Bruttospielertrag
dar, wie es der Begriff schon selbst zum Ausdruck bringe.
3.2. Die ESBK hält diesen Ausführungen insbesondere entgegen, beim
hier interessierenden Hold'em-Poker-Cash-Game habe die Beschwerde-
führerin in der Regel eine Kommission erhoben. Es sei ein vorab definier-
ter Prozentsatz auf dem Pot (= gesamte Spieleinsätze der Spieler) vor
dessen Zuschlag an den Gewinner am Spielende abgezogen worden.
Die Kommission auf dem Pot stelle nichts anderes dar, als eine "Differenz
zwischen den Spieleinsätzen" (der Pot sei wie gesehen die Gesamtheit
der von den Spielern gemachten Spieleinsätze) und den "ausbezahlten
Spielgewinnen" (ausbezahlt werde der Pot ohne Kommission). Sie werde
demnach von der gesetzlichen Definition des Bruttospielertrages erfasst.
Die Besteuerung erfolge deshalb direkt nach Massgabe von Art. 40 SBG.
Bei Art. 78 Abs. 3 VSBG handle es sich nicht um eine die Bemessungs-
grundlage erweiternde Regelung, sondern um eine Ausführungsbestim-
mung, die eine von der Bestimmung des Gesetzes bereits erfasste Fall-
gruppe des Steuerobjekts der besseren Lesbarkeit halber namentlich er-
wähne. Art. 40 SBG sei eine genügend präzise Rechtsgrundlage, die
Tischspielkommissionen seien miteingeschlossen.
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Die von der Beschwerdeführerin vorgebrachte Abgrenzung, dass Art. 40
SBG nur Erträge der Spielbank erfassen solle, die im direkten Spiel Spie-
ler gegen Spielbank anfielen, sei im Gesetz nirgends ersichtlich und treffe
nicht zu. Sinn und Zweck der im SBG verankerten Sonderbesteuerung
der Spielbanken sei, alle Erträge aus Spielvorgängen von Glücksspielen
zu besteuern. Es spiele aus steuerrechtlicher Sicht keine Rolle, ob die
Spielbank selbst mitspiele und so zu ihren Erträgen komme oder nicht. In
der Gesetzgebung sei weder eine unterschiedliche Besteuerung von ver-
schiedenen Tischspielen vorgesehen noch bestünden steuerliche Unter-
schiede zwischen Tischspielen und Spielautomaten.
Die ebenfalls angebotenen Hold'em-Poker-Turniere spielten vorliegend
keine Rolle, da die Beschwerdeführerin bei diesen Turnieren keine Kom-
missionen erhoben, sondern den Preispool in seiner ganzen Höhe an die
Gewinner ausbezahlt habe.
3.3. Vorliegend ist strittig, ob auf den von der Beschwerdeführerin anläss-
lich bestimmter Tischspiele verlangten Kommissionen eine Spielbanken-
abgabe erhoben werden darf. Bei der Spielbankenabgabe handelt es sich
um eine öffentliche Abgabe, die einer formell-gesetzlichen Grundlage be-
darf. Im formellen Gesetz müssen zumindest der Kreis der Abgabepflich-
tigen, der Gegenstand und die Bemessungsgrundlagen festgelegt sein
(vgl. E. 2.1). Im vorliegenden Fall sind die Bestimmung der Abgabepflich-
tigen (Steuersubjekt) und die Bemessungsgrundlagen unproblematisch,
umstritten ist lediglich der Gegenstand (Steuerobjekt). Neben Art. 106
Abs. 3 BV kommt insbesondere Art. 40 SBG als formell-gesetzliche
Grundlage in Frage. Die letztere Bestimmung besagt, dass der Bund auf
den Bruttospielerträgen eine Abgabe erhebt. Das Gesetz legt also den
Gegenstand fest, nämlich den Bruttospielertrag. Dieser wird in derselben
Bestimmung als Differenz zwischen den Spieleinsätzen und den ausbe-
zahlten Gewinnen definiert. Was unter einem Spieleinsatz zu verstehen
ist, wird nicht bestimmt. Weder im Gesetz noch in einer Verordnung findet
sich eine entsprechende Definition (vgl. auch Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts B-5642/2008 vom 12. Januar 2009 E. 2). Ob die umstritte-
nen Kommissionen als "Spieleinsatz" angesehen und dementsprechend
unter Art. 40 Abs. 2 SBG zu subsumieren sind, ist nachfolgend durch Aus-
legung zu ermitteln.
3.3.1. Wie dargelegt (oben E. 2.5), bildet der Wortlaut den Ausgangspunkt
der Auslegung. Art. 40 Abs. 2 SBG hält in allen drei Amtssprachen iden-
tisch fest, dass der Bruttospielertrag die Differenz zwischen den Spielein-
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Seite 8
sätzen und den ausbezahlten Spielgewinnen ist ("Le produit brut des jeux
est constitué par la différence entre les mises des joueurs et les gains qui
leur sont versés." "Il prodotto lordo dei giochi corrisponde alla differenza
tra le poste giocate e le vincite versate."). Die Differenzen der wörtlichen
Übersetzungen (französisch: "Einsätze der Spieler", italienisch: "gespielte
Einsätze") zur deutschen Formulierung "Spieleinsätze" führen nicht zu
einer unterschiedlichen Bedeutung. Alle drei enthalten den Begriff "Ein-
satz". Unter diesem ist im Wörterbuch als Bedeutung (im hier interessie-
renden Zusammenhang mit Spiel[en]) aufgeführt: "das, was eingesetzt
wird, Anteil den man für Gewinn oder Verlust wagt" (RENATE WAHRIG-
BURFEIND, Brockhaus, Wahrig, Deutsches Wörterbuch, 9. Aufl., Güters-
loh/München 2011, S. 426) bzw.: "Wert, Geldbetrag, durch den man sich
an einem [Glücks]spiel, einer Wette beteiligt" (Duden, Deutsches Univer-
salwörterbuch, 4. Aufl., Mannheim 2001, S. 440). Dem Wortlaut nach zu
urteilen, wird unter "Spieleinsatz" nur das Geld (oder ein anderer Einsatz)
verstanden, worum man tatsächlich spielt. Bildlich ausgedrückt ist der
"Spieleinsatz" das, was jemand "aufs Spiel setzt" bzw. "riskiert" (vgl. Du-
den, Das Synonymwörterbuch, Band 8, 4. Aufl., Mannheim 2007, S. 303
zu "einsetzen"). Mit anderen Worten riskiert ein Spieler also, den Einsatz
im Spiel zu verlieren. Umgekehrt hat er jedoch die Möglichkeit, (mindes-
tens) den gesamten Spieleinsatz auch effektiv zu gewinnen. Wie die Par-
teien übereinstimmend ausführen, wird um die Kommissionen dagegen
gerade nicht gespielt. Vielmehr werden diese – quasi als eine Art "Infra-
strukturgebühr" – als fixer Betrag von der Spielbank einbehalten. Laut
ESBK wird dieser Betrag als vorab definierter Prozentsatz auf dem Pot
(= gesamte Spieleinsätze der Spieler) vor dessen Zuschlag an den Ge-
winner am Spielende abgezogen. Wie gezeigt, ist die von der ESBK ver-
wendete Begrifflichkeit nicht korrekt, da die Spieler die Kommissionen zu-
sammen mit ihrem Einsatz zwar leisten müssen, um überhaupt spielen zu
können bzw. dürfen, aber sie leisten die Kommission gerade nicht, um um
diese zu spielen. Sie "verlieren" diesen Betrag zwar (nicht technisch im
Sinne des Spiels, sondern als "Infrastrukturgebühr"), werden ihn jedoch
nie gewinnen können. Demzufolge spielt es – entgegen den Ausführun-
gen der ESBK – insofern eine Rolle, ob die Spielbank mitspielt oder nicht,
weil im ersten Fall um den gesamten geleisteten Betrag des Spielenden
auch wirklich gespielt wird, während bei der zweiten Variante – mit Aus-
nahme der Pokerturniere – eben ein fixer Prozentsatz als Kommission
subtrahiert wird. Dem Wortlaut entsprechend sind die Kommissionen
nicht dem Begriff "Spieleinsatz" zu unterstellen und sind demzufolge auch
nicht dem Bruttospielertrag zuzuordnen.
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Seite 9
Im Folgenden ist nun zu prüfen, ob triftige Gründe für die Annahme be-
stehen, die aufgezeigte grammatikalische Auslegung gebe nicht den wah-
ren Sinn der Norm wieder (E. 2.5). Solche Gründe können sich aus der
Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zu-
sammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben. Unter die-
sen Voraussetzungen kann auch im Steuerrecht vom Wortlaut einer Norm
abgewichen werden (PETER LOCHER, Rechtsmissbrauchsüberlegungen
im Recht der direkten Steuern der Schweiz, veröffentlicht in Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 682 ff.).
3.3.2. Mit dem Erlass einer neuen Verfassungsbestimmung wurde 1993
das bis dahin geltende Spielbankenverbot aufgehoben (Botschaft vom
26. Februar 1997 zum Bundesgesetz über das Glücksspiel und über die
Spielbanken [BBl 1997 III 145 ff.; nachfolgend Botschaft], BBl 1997 III
148). Der Bundesrat hat in der Botschaft zu den gesetzgeberischen Zie-
len u.a. festgehalten, dass neben der Verhütung sozial schädlicher Aus-
wirkungen des Spielbetriebs auch ein volkswirtschaftlicher und fiskali-
scher Nutzen erzielt werden solle. Der fiskalische Nutzen sei bereits
durch die Verfassungsbestimmung zu einem wesentlichen Teil vorge-
zeichnet. Es handle sich bei der Spielbankenabgabe um eine Sonderab-
gabe an den Bund, die einem Sonderzweck (AHV/IV) zugeführt werden
müsse. Damit solle dem Bund eine zusätzliche Einnahmequelle für die
Finanzierung dieser Sozialwerke erschlossen werden. Den schweizeri-
schen Spielbanken solle im Vergleich zum Ausland Wettbewerbsfähigkeit
zugestanden werden, um Schweizer Spieler vom Gang ins Ausland ab-
zuhalten (Botschaft, BBl 1997 III 156 f.). Mit der Spielbankenabgabe wür-
den die Bruttospielerträge und nicht die Unternehmensgewinne besteuert;
neben der Spielbankenabgabe unterlägen die Casinos auch der norma-
len Unternehmensbesteuerung (vgl. Botschaft, BBl 1997 III 149, 157).
Weiter heisst es, der Bundesrat strebe Spielbanken an, deren wirtschaftli-
ches Überleben bei guter Geschäftsführung und trotz hoher Besteuerung
des Bruttospielertrages gewährleistet sei. Dessen hohe Besteuerung
durch den Bund sei auch unter dem Gesichtspunkt des gerechten Aus-
gleichs unter den Kantonen die richtige Lösung. Der Steuerertrag komme
der AHV/IV und damit der gesamten Wohnbevölkerung, nicht nur den
Standortregionen zugute (Botschaft, BBl 1997 III 163). Zudem hat sich
der Bundesrat in der Botschaft rechtsvergleichend mit der Besteuerung
von Spielbanken auseinandergesetzt. Als Ergebnis dieser Untersuchung
sind insbesondere die unterschiedlichen Prozentsätze festgehalten, mit
denen der Bruttospielertrag besteuert wird. Der "Tronc" (Trinkgelder) ge-
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Seite 10
hört in der Regel nicht zum Steuersubstrat (vgl. Botschaft, BBl 1997 III
155).
Das Bundesgericht hat in BGE 136 II 149 dazu präzisierend festgehalten,
dass das Ziel der Aufhebung des Spielbankenverbots gewesen sei, die
Bundesfinanzen zu sanieren. Die Spielumsätze sollten nicht mehr im Aus-
land anfallen, sondern den eigenen Finanzen (AHV/IV) zugutekommen.
Der Gesetzgeber habe aus sozialpräventiven und moralischen Gründen
verhindern wollen, dass den Spielbankenbetreibern ein übermässiger
Gewinn aus dem (umstrittenen) Spielbetrieb zufliesse; gleichzeitig habe
sichergestellt werden sollen, dass es zu keiner übertriebenen, die wirt-
schaftliche Existenz der Betreiber gefährdenden Ertragsabschöpfung
komme (BGE 136 II 149 E. 4.2, mit Literaturhinweis). Diese Überlegun-
gen könnten eher darauf hindeuten, dass auch die Kommissionen der
Spielbankenabgabe zu unterstellen wären. So wären die Beträge zuguns-
ten der AHV/IV grösser, und der Gewinn für die Spielbankenbetreiber tie-
fer. Dass der Gewinn in starken Schranken gehalten wird, entspricht inso-
fern den "moralischen Vorstellungen" des Gesetzgebers. Allerdings bilden
die Tischspielkommissionen einen verhältnismässig geringen Anteil im
Vergleich zum unbestrittenen Teil des Bruttospielertrages.
Das Bundesgericht führt in seinem obgenannten Urteil weiter aus, dass
die Botschaft des Bundesrats nichts Abschliessendes darüber aussage,
wie der Bruttospielertrag zu bestimmen und was bei seiner Ermittlung im
Rahmen von Art. 40 Abs. 2 SBG als "Spieleinsatz" bzw. ausbezahlter
"Spielgewinn" zu berücksichtigen sei. Gestützt auf die Materialien, die
Rechtsnatur der Steuer und den Sinn und Zweck der Spielbankenabgabe
sei aber davon auszugehen, dass nicht in erster Linie ein allfälliger Ge-
winn bzw. ein Ertrag Steuerobjekt der Abgabe bilde, sondern der Spiel-
vorgang als solcher (BGE 136 II 149 E. 4.3). Wenn hier der Meinung des
Bundesgerichts gefolgt würde, könnte dies wohl ebenfalls dafür sprechen,
die Kommissionen für die Berechnung des Bruttospielertrages zu berück-
sichtigen. Allerdings war die Ausgangslage im zitierten Entscheid eine
andere. Das Bundesgericht hatte sich dort mit der Frage zu befassen, ob
ein deliktischer Spieleinsatz aufgrund eines Checkbetrugs für die Berech-
nung des Bruttospielertrages zu berücksichtigen sei, ob also die Werthal-
tigkeit des Einsatzes eine Rolle spiele; dies verneinte es (zumindest im
ersten Teil der Begründung) grundsätzlich, da der Gewinn keine Voraus-
setzung bei der Besteuerung des Bruttospielertrages sei. Das Bundes-
verwaltungsgericht hatte sich in der gleichen Sache differenziert zu die-
sen Fragen geäussert. Es hielt dafür, dass ein Teil der Literatur zum
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Seite 11
Steuerrecht die Spielbankenabgabe den sogenannten Wirtschaftsver-
kehrssteuern zuordne. Bei diesen sei das Steuerobjekt charakterisiert
durch die Art des Vorgangs, welcher die Steuer auslöse, sowie durch die
Güter und Produkte, welche von den Steuern erfasst würden. Weiter führ-
te es aus, mit der Spielbankenabgabe werde zwar ein wirtschaftlicher
Vorgang besteuert; ob sie damit als Wirtschaftsverkehrssteuer zu qualifi-
zieren sei, könne jedoch offen bleiben. Selbst wenn die Abgabe als Wirt-
schaftsverkehrssteuer qualifiziert würde, ergäbe sich allein daraus weder
eine zwingende Vorgabe für die Auslegung der unbestimmten Rechtsbeg-
riffe in den einschlägigen Rechtsnormen noch ohne weiteres der Schluss,
dass das Spiel als abstrakter Vorgang zu besteuern wäre, ohne Berück-
sichtigung der rechtlichen Konstellation im Einzelfall (Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts B-5642/2008 vom 12. Januar 2009 E. 3.1 und 3.3,
mit weiteren Literaturhinweisen). Das Bundesverwaltungsgericht argu-
mentierte also, dass nicht einfach der Spielvorgang als solcher ohne Be-
achtung der rechtlichen Konstellation im Einzelfall zu besteuern sei.
Vorliegend steht zur Diskussion, ob alles, was der Spielende im Zusam-
menhang mit dem Spielen zahlt (zahlen muss), auch der Spielbankenab-
gabe zu unterstellen sei. Diesbezüglich ist darauf hinzuweisen, dass –
wie gezeigt – nicht der Unternehmensgewinn, sondern der gesetzlich vor-
gesehene Teil des Bruttospielertrages mit der Spielbankenabgabe "abge-
schöpft" wird. Zudem werden gewisse Einnahmen, die im Gesetz erwähnt
sind, in der Definition des Bruttospielertrages in Art. 40 Abs. 2 SBG nicht
aufgeführt und dementsprechend für die Berechnung der Spielbankenab-
gabe nicht berücksichtigt; dies betrifft die Trinkgelder ("Tronc"; vgl. Art. 29
Abs. 1 SBG in Verbindung mit Art. 40 Abs. 2 SBG e contrario, Art. 78
Abs. 4 VSBG) sowie die Eintrittspreise, welche die Spielbank erheben
kann (Art. 23 Bst. b SBG in Verbindung mit Art. 40 Abs. 2 SBG e contra-
rio). Daraus kann man, wie aus dem Wortlaut von Art. 40 Abs. 2 SBG, fol-
gern, dass nur diejenigen Beträge, um die wirklich gespielt wird, von der
Spielbankenabgabe erfasst werden sollen. Was den "moralischen Aspekt"
betrifft, ist diese Unterscheidung insofern folgerichtig, als vorliegend die
Spielbank die Infrastruktur zur Verfügung stellt und das Spiel leitet, wofür
sie einen Geldbetrag einbehält; ihr fallen also keine (hohen) Einsätze le-
diglich aufgrund des Spielglücks zu.
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Seite 12
Unter Berücksichtigung historischer und teleologischer Gesichtspunkte
zeigt sich, dass zwar gewisse Anzeichen für eine Berücksichtigung der
Kommissionen bei der Berechnung der Spielbankenabgabe bestehen
könnten, andere Aspekte aber dagegen sprechen. Es ergibt sich folglich
kein eindeutiges Ergebnis, mit anderen Worten liegen keine triftigen
Gründe vor, die rechtfertigen würden, vom Wortlaut von Art. 40 Abs. 2
SBG abzuweichen, nach welchem es sich – wie gezeigt (E. 3.3.1) – bei
den Kommissionen nicht um Bruttospielertrag handelt.
3.3.3. An diesem Ergebnis ändert Art. 78 Abs. 3 VSBG nichts. Dieser hält
zwar fest, dass die von der Spielbank bei Tischspielen erhobenen Kom-
missionen bei Baccara, Poker und anderen Spielen Bestandteil des Brut-
tospielertrages seien. Wie gesagt (E. 2.1), verlangt das Legalitätsprinzip
im Abgaberecht aber, dass u.a. der Gegenstand der Besteuerung in
einem (ausgelegten) Gesetz im formellen Sinn verankert ist. Beim vorste-
hend genannten Artikel handelt es sich um eine Verordnungsbestimmung
und eine solche kann den Gegenstand der Besteuerung nicht erweitern.
Eine Ausdehnung der Spielbankenabgabe auf die Kommissionen müsste
im Gesetzgebungsverfahren erfolgen und kann nicht nur auf dem Verord-
nungsweg herbeigeführt werden.
3.3.4. Ein Blick nach Deutschland, wo die Spielbankengesetzgebung den
einzelnen Bundesländern obliegt, zeigt, dass dort die vorliegende Prob-
lematik erkannt und entsprechend im Gesetz selbst geregelt worden ist.
Die Bestimmungen sind praktisch identisch, beispielhaft hier die Definition
im Hessischen Spielbankgesetz: "Bruttospielerträge sind Beträge, um die
die Spieleinsätze die Gewinne der Spieler übersteigen, die diesen nach
den Spielregeln zustehen (Bruttogewinne), wenn die Spielbank ein Spiel-
risiko trägt. Tagesverluste sind mit den Bruttogewinnen der nächsten Tage
zu verrechnen. Trägt die Spielbank kein Spielrisiko, sind Bruttospielerträ-
ge die Beträge, die der Spielbank zufliessen" (§ 8 Abs. 2 des Hessischen
Spielbankgesetzes vom 15. November 2007, zu finden auf
vgl. auch § 3 Abs. 3 des Gesetzes vom 24. Mai 1976 über die Zulassung
einer öffentlichen Spielbank, auf
portal/page/bshaprod.psml; § 7 Abs. 3 des Spielbankgesetzes vom
17. Dezember 2009 des Landes Mecklenburg-Vorpommern, auf
, alle zu-
letzt besucht am 14. März 2012).
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3.3.5. Demzufolge umfasst der Bruttospielertrag nach Art. 40 Abs. 2 SBG
die bei den Tischspielen erhobenen Kommissionen nicht.
Schliesslich ist darauf hinzuweisen, dass diejenigen Einnahmen, auf de-
nen keine Spielbankenabgabe erhoben wird, (was nach dem Gesagten
auf die Kommissionen zutrifft), nicht steuerfrei sind. Diese fliessen statt-
dessen über die Verbuchung als Ertrag in der Erfolgsrechnung bei letzt-
lich positivem Saldo in die Bemessungsgrundlage der ordentlichen Ge-
winnsteuer ein.
4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen. Die Veranla-
gungsverfügung der ESBK vom 16. Dezember 2010 ist aufzuheben und
die Sache zur Neuberechnung der geschuldeten Spielbankenabgabe oh-
ne Einbezug der bei den Tischspielen erhobenen Kommissionen an die
Vorinstanz zurückzuweisen. Die Parteien sind sich grundsätzlich einig,
dass auf dem zurückzuerstattenden Betrag ein Zins anfällt, zu den Moda-
litäten bestehen jedoch Differenzen.
Gemäss Art. 92 Abs. 2 VSBG wird auf zuviel bezogenen Akontozahlun-
gen und Abgaben ab Fälligkeit der Abgaben ein Rückerstattungszins ge-
währt. Fällig ist die Abgabe laut Art. 90 Abs. 1 VSBG jedes Jahr am
31. Januar. Nach Art. 92 Abs. 3 VSBG entsprechen die Zinssätze für Ver-
zugs- und Rückerstattungszinsen den vom Eidgenössischen Finanzde-
partement in der Verordnung vom 10. Dezember 1992 über Fälligkeit und
Verzinsung der direkten Bundessteuer (SR 642.124) festgelegten Sätzen.
Die Vorinstanz hat den zurückzuerstattenden Betrag diesen gesetzlichen
Vorschriften entsprechend zu verzinsen.
5.
5.1. Bei diesem Verfahrensausgang sind der obsiegenden Beschwerde-
führerin und der Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63
VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 12'500.-- ist der Be-
schwerdeführerin nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuer-
statten.
5.2. Die Beschwerdeinstanz hat der obsiegenden Partei von Amtes we-
gen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwen-
dige und verhältnismässig hohe Kosten zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1
VwVG und Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die
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Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 4.65). Die Par-
teientschädigung umfasst die Kosten der Vertretung sowie allfällige weite-
re notwendige Auslagen der Partei (Art. 8 in Verbindung mit Art. 9 ff. und
Art. 13 VGKE). Zu den weiteren notwendigen Auslagen gehören die Spe-
sen der Partei, soweit sie Fr. 100.-- übersteigen, sowie der Verdienstaus-
fall der Partei, soweit er einen Tagesverdienst übersteigt und die Partei in
bescheidenen finanziellen Verhältnissen lebt (Art. 13 VGKE). Darunter
fallen allerdings lediglich die tatsächlichen Auslagen für unumgänglichen
Aufwand. Der reine Zeitaufwand einer Partei selbst wird dagegen in der
Regel nicht entschädigt (vgl. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O.,
Rz. 4.83). Die Beschwerdeführerin hat keinen Vertreter beigezogen, so-
dass ihr hieraus keine Kosten entstanden sind. Weitere notwendige Aus-
lagen (Spesen oder Verdienstausfall) werden weder geltend gemacht
noch sind solche ersichtlich. Eine Parteientschädigung ist deshalb nicht
auszurichten.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und die Veranlagungsverfügung der
ESBK vom 16. Dezember 2010 aufgehoben.
2.
Die Sache wird zur Neuberechnung der geschuldeten Spielbankenabga-
be ohne Einbezug der bei den Tischspielen erhobenen Kommissionen an
die Vorinstanz zurückgewiesen.
3.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der im vorliegenden Verfah-
ren geleistete Kostenvorschuss von Fr. 12'500.-- wird der Beschwerde-
führerin nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. Die
Beschwerdeführerin wird ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht eine
Auszahlungsstelle bekanntzugeben.
4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
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5.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Salome Zimmermann Ursula Spörri
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift
ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be-
gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der
Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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