B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-8273/2015
Ar r ê t d u 2 9 a o û t 2 0 1 6
Composition
Marie-Chantal May Canellas (présidente du collège),
Salome Zimmermann, Pascal Mollard, juges,
Lysandre Papadopoulos, greffier.
Parties
A._______,
recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet
assistance administrative (CDI-NL).
A-8273/2015
Page 2
Remarque: Eu égard aux exigences du secret fiscal et aux inté-
rêts dignes de protection invoqués par les personnes intéres-
sées, le présent arrêt est publié dans une version caviardée rac-
courcie.
Faits :
A.
[...].
B.
[...].
C.
[...].
D.
[...].
E.
[...].
F.
[...].
G.
[...].
H.
[...].
I.
[...].
J.
[...].
K.
[...].
L.
[...].
A-8273/2015
Page 3
M.
[...].
N.
[...].
Les autres faits pertinents seront repris en tant que besoin dans les consi-
dérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17
juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), le Tribunal
administratif fédéral connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les
décisions au sens de l'art. 5 PA, prises par les autorités citées à l'art. 33
LTAF. Les décisions rendues par l'AFC en matière d'assistance administra-
tive fiscale peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral
conformément à l'art. 19 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assis-
tance administrative internationale en matière fiscale (LAAF, RS 651.1).
La présente procédure est soumise aux règles générales de procédure,
sous réserve des dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF).
La LAAF est applicable au cas présent (art. 24 LAAF a contrario), puisque
toute demande d'assistance litigieuse a été déposée en ***, soit après l'en-
trée en vigueur de la LAAF le 1er février 2013.
1.2 En l'occurrence, le recours respecte les exigences formelles (art. 50 al.
1 PA et 52 al. 1 PA). Le recourant dispose en outre de la qualité pour re-
courir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF).
Il y a lieu ainsi d'entrer en matière, sous réserve de ce qui suit quant aux
conséquences de la nullité d'une décision administrative (consid. 5.5).
2.
Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition
(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4 PA).
Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les
autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-
sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c).
A-8273/2015
Page 4
3.
3.1
3.1.1 L'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la Con-
fédération suisse (Cst., RS 101) garantit aux parties à une procédure le
droit d'être entendues.
3.1.2 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu, en particulier, le
droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à
son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à in-
fluer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au dossier, celui de par-
ticiper à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se
déterminer à leur propos (ATF 141 V 557 consid. 3, 135 I 279 consid. 2.3,
arrêt du TF 2C_289/2015 du 5 avril 2016 [destiné à la publication] consid.
2.3).
3.1.3 L'information des personnes habilitées à recourir prévue par la LAAF
(art. 14 LAAF) ainsi que le droit de participation et de consultation des
pièces (art. 15 LAAF) concrétise le droit d'être entendu (arrêts du TAF A-
3764/2015 du 15 septembre 2015 consid. 3.2, A-3765/2015 du 15 sep-
tembre 2015 consid. 3.2).
L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale
dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise
l'étendue des renseignements à transmettre (art. 17 al. 1 LAAF). La notifi-
cation présuppose une information tant de la ou des personnes concernées
que des personnes dont l'AFC peut supposer qu'elles sont habilitées à re-
courir conformément à l'art. 14 LAAF et 19 al. 2 LAAF, afin qu'elles aient la
possibilité de s'exprimer avant le prononcé de la décision. La personne
habilitée à recourir doit être informée de la demande d'assistance après
son dépôt, mais en tout cas avant que la décision finale ne soit prise par
l'AFC (art. 48 PA; arrêts du TAF A-3951/2015 du 26 avril 2016 consid. 3.1,
A-7076/2014 du 1er avril 2015 consid. 2.1, A-7401/2014 du 24 mars 2015
consid. 3.1).
La preuve de cette notification incombe à l'AFC (arrêts du TAF A-
3951/2015 du 26 avril 2016 consid. 3.1, A-7401/2014 du 24 mars 2015
consid. 3.1; MICHAEL BEUSCH/URSULA SPÖRRI, in: Zweifel/Beusch/Matteotti
[éd.], Kommentar zum Internationalen Steuerrecht, 2015, n. 376 ad art. 14
LAAF).
A-8273/2015
Page 5
3.1.4 L’AFC peut notifier plusieurs décisions finales en fonction de la per-
sonne habilitée à recourir. Ainsi, une décision envoyée à la personne con-
cernée sera détaillée, tandis que celle adressée à une autre personne ha-
bilitée à recourir se limitera, en raison de l’obligation de confidentialité, aux
informations concernant cette dernière (arrêts du TAF A-3764/2015 du 15
septembre 2015 consid. 3.3, A-3765/2015 du 15 septembre 2015 con-
sid. 3.3; Message concernant l'adoption d'une loi sur l'assistance adminis-
trative fiscale du 6 juillet 2011, FF 2011 5771, 5795).
La conduite de deux procédures par l'AFC et la notification de deux déci-
sions ayant le même contenu à deux personnes distinctes, soit à la per-
sonne visée par la procédure fiscale et à une personne habilitée à recourir,
ne viole ainsi en principe pas nécessairement le droit d'être entendus des
destinataires, ni leurs droits procéduraux, dans la mesure où des recours
respectifs peuvent leur permettre de faire valoir leurs droits (arrêts du TAF
A-3764/2015 du 15 septembre 2015 consid. 4.2.1, A-3765/2015 du 15 sep-
tembre 2015 consid. 4.2.1; sur l'incompatibilité de la segmentation d'une
procédure avec le droit d'être entendu, voir consid. 3.2.2 ci-dessous).
3.2
3.2.1 Les motifs susceptibles de conduire à un refus ou une restriction du
droit de consulter le dossier figurent à l'art. 27 al. 1 PA (décision incidente
du TAF A-6337/2014 du 7 avril 2015 consid. 2, arrêt du TAF A-6866/2013
du 2 janvier 2015 consid. 1.3.3; voir aussi art. 15 al. 2 LAAF). Selon l'art.
28 PA, une pièce dont la consultation a été refusée à une partie ne peut
être utilisée à son désavantage que si l'autorité lui en a communiqué le
contenu essentiel se rapportant à l'affaire et lui a donné en outre l'occasion
de s'exprimer et de fournir des contre-preuves (arrêt du TF 2C_609/2015,
2C_610/2015 du 5 novembre 2015 consid. 4.1; arrêts du TAF A-5541/2014
du 31 mai 2016 consid. 3.1.3, A-6866/2013 du 2 janvier 2015 consid. 1.3.3,
A-3123/2008 du 27 avril 2010 consid. 2.2.1).
3.2.2 La conduite de procédures distinctes au sujet de mêmes personnes
n'emporte pas nécessairement violation du droit d'être entendu (consid.
3.1.4 ci-dessus). En revanche, la décision – notifiée à une personne habi-
litée à recourir – ne doit pas prévoir la transmission d'informations au sujet
de la personne visée par la procédure fiscale qui ne seraient pas comprises
dans la décision notifiée à cette dernière personne.
Ainsi, aussi bien les questions posées par l'autorité requérante (voir art. 14
al. 1 LAAF) que les réponses envisagées (voir art. 15 al. 1 LAAF) doivent
être communiquées par l'AFC à la personne visée par la procédure fiscale,
A-8273/2015
Page 6
sauf à violer son droit d'être entendue, respectivement son droit de partici-
pation et de consultation des pièces. Ces aspects doivent pareillement être
notifiés par décision à ladite personne (arrêts du TAF A-3764/2015 du 15
septembre 2015 consid. 4.2.2.1 ss, A-3765/2015 du 15 septembre 2015
consid. 4.2.2.1 ss).
4.
4.1 L'annulabilité de la décision est la règle, la nullité l'exception (arrêts du
TAF A-7076/2014 du 1er avril 2015 consid. 3.1, A-7401/2014 du 24 mars
2015 consid. 3.1).
Seuls peuvent être annulés les actes qui, sans l'existence de la cause d'an-
nulabilité prévue par la loi, seraient efficaces et valables (ATF 137 I 273
consid. 3.1, 122 I 97 consid. 3a). Les actes nuls sont en revanche d'emblée
dénués d'effet (ATF 137 I 273 consid. 3.1, 129 I 361 consid. 2.3, 122 I 97
consid. 3a).
La nullité doit être relevée d'office et en tout temps (ATF 133 II 366 con-
sid. 3.1, 129 I 361 consid. 2).
4.2 Hormis les cas expressément prévus par la loi, il n'y a lieu d'admettre
la nullité d'une décision qu'à titre exceptionnel, lorsque les circonstances
sont telles que le système de l'annulabilité n'offre manifestement pas la
protection nécessaire (ATF 138 II 501 consid. 3.1, 137 I 273 consid. 3.1,
133 II 366 consid. 3.1 s., 132 II 342 consid. 2.1, 129 I 361 consid. 2, 122 I
97 consid. 3a; arrêts du TAF A-7401/2014 du 24 mars 2015 consid. 3.1, A-
5682/2011 du 3 avril 2012 consid. 1.2.2).
D'après la jurisprudence, la nullité n'est reconnue que (1) si le vice, dont la
décision est entachée, est particulièrement grave, (2) s'il est manifeste ou
du moins facilement décelable et (3) si, en outre, la constatation de la nul-
lité ne met pas sérieusement en danger la sécurité du droit (ATF 138 II 501
consid. 3.1; 137 I 273 consid. 3.1, 136 II 489 consid. 3.3, 133 II 366 con-
sid. 3.2, 132 II 342 consid. 2.1, 132 II 21 consid. 3.1, 129 I 361 consid. 2.1).
4.3
4.3.1 Le droit d'être entendu est de nature formelle, ce qui signifie que sa
violation suffit, si elle est particulièrement grave, à entraîner l'annulation de
la décision attaquée indépendamment des chances de succès du recours
sur le fond (ATF 134 V 97, 127 V 431 consid. 3d/aa; ATAF 2013/23 con-
sid. 6.1.3, arrêt du TAF A-3951/2015 du 26 avril 2016 consid. 3.1). Le motif
A-8273/2015
Page 7
relatif à ce moyen de droit doit donc être examiné en priorité (ATF 124 I 49
consid. 1; arrêt du TAF A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 3.1.1).
4.3.2 Ainsi, la violation du droit d'être entendu est en principe guérissable
et ne conduit en règle générale qu'à l'annulabilité de la décision entachée
du vice. Cependant, s'il s'agit d'un manquement particulièrement grave aux
droits essentiels des parties, la violation du droit d'être entendu entraîne la
nullité. Tel est en particulier le cas quand la personne concernée par une
décision, à défaut d'avoir été correctement informée, ignore tout de la pro-
cédure ouverte à son encontre et, partant, n'a pas eu l'occasion d'y prendre
part (ATF 136 III 571 consid. 6.2, 129 I 361 consid. 2, arrêts du TAF A-
7076/2014 du 1er avril 2015 consid. 3.1, A-7401/2014 du 24 mars 2015
consid. 3.1).
L'absence de possibilité de participer à la procédure constitue dans la
même veine une violation des règles essentielles de procédure, et ainsi un
grave vice de procédure, à l'instar de l'incompétence qualifiée, fonction-
nelle ou matérielle de l'autorité qui a rendu la décision; ils sont des motifs
de nullité (ATF 138 II 501 consid. 3.1, 137 I 273 consid. 3.1, 133 II 366
consid. 3.1, 132 II 342 consid. 2.1; arrêts du TAF arrêt du TAF A-7401/2014
du 24 mars 2015 consid. 3.1; A-5926/2012 du 9 avril 2013 consid. 2.2.1).
4.3.3 En matière d'assistance administrative internationale, des violations
du droit d'être entendu comme la privation de la possibilité de connaître les
questions posées par l'autorité requérante et les réponses envisagées par
l'AFC à ces questions ainsi que l'absence de notification de la décision re-
lative à ces points (consid. 3.2.2 ci-dessus) entraînent la nullité intégrale
de la décision en tant qu'elles équivalent à l'absence de connaissance de
la procédure d'assistance administrative (arrêts du TAF A-3764/2015 du 15
septembre 2015 consid. 4.2.3, A-3765/2015 du 15 septembre 2015 con-
sid. 4.2.3).
4.4
4.4.1 La décision nulle ne déployant pas d'effet juridique (consid. 4.1 ci-
dessus), elle ne peut pas être l'objet de la contestation (Anfechtungsobjekt)
dans une procédure de recours de droit administratif: il n'y a ainsi pas lieu
d'entrer en matière sur un tel recours. La nullité doit être constatée dans le
dispositif (ATF 132 II 342 consid. 2.3; ATAF 2008/59 consid. 4.3, arrêts du
TAF A-3764/2015 du 15 septembre 2015 consid. 2.4, A-3765/2015 du 15
septembre 2015 consid. 2.4, A-2433/2015 du 9 juillet 2015 consid. 5).
A-8273/2015
Page 8
Lorsque le vice n'affecte qu'une partie de l'acte, seule cette partie est nulle,
si l'on peut estimer que l'acte eût été pris même en son absence (arrêts du
TAF A-2433/2015 du 9 juillet 2015 consid. 3, A-7076/2014 du 1er avril 2015
consid. 3.1, A-7401/2014 du 24 mars 2015 consid. 3.1).
4.4.2 Compte tenu des particularités de la procédure d'assistance adminis-
trative, qui implique la transmission à l'autorité requérante d'informations
touchant des parties étroitement liées entre elles, la nullité de la décision
attaquée vaut à l'égard de toutes les parties en présence (arrêts du TAF A-
7076/2014 du 1er avril 2015 consid. 3.3, A-7401/2014 du 24 mars 2015
consid. 3.3).
5.
5.1 En l'espèce, [...].
5.2 [...].
5.3 [...].
5.4
5.4.1 [...].
5.4.2 [...].
5.4.3 [...].
5.4.3.1 [...]
5.4.3.2 [...].
5.5
5.5.1 [...].
5.5.2 [...].
6.
6.1
6.1.1 L'assistance administrative avec les Pays-Bas est régie par l'art. 26
CDI-NL et le chiffre XVI du Protocole à cette même convention (ci-après:
Protocole; publié également au RS 0.672.963.61).
6.1.2 La CDI-NL et le Protocole s'appliquent à la présente affaire en tant
que les demandes d'assistance ici litigieuses, déposées en ***, concernent
A-8273/2015
Page 9
une période qui court dès le *** (arrêt du TAF A-8400/2015 du 21 mars
2016 consid. 4.1.1).
6.2 Le 13 mars 2009, le Conseil fédéral a annoncé un changement de po-
litique majeur en matière d'échange de renseignements en déclarant vou-
loir désormais appliquer le standard de l'art. 26 du Modèle de convention
fiscale de l'Organisation de Coopération et de Développement Econo-
miques (OCDE) concernant le revenu et la fortune dans les conventions
de double imposition (arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015
[destiné à la publication] consid. 4.3).
L'art. 26 CDI-NL reprend dans les grandes lignes le texte de l’art. 26 dudit
Modèle (arrêt du TAF A-8400/2015 du 21 mars 2016 consid. 4.2; Message
du 25 août 2010 concernant l’approbation d’une convention entre la Suisse
et les Pays-Bas contre les doubles impositions, FF 2010 5243, 5256).
6.3 En droit international, la pratique et la jurisprudence reconnaissent que
des obligations spécifiques d'informer et de coopérer liant les Etats con-
tractants découlent du principe de la bonne foi et que ce principe renforce
la confiance mutuelle de ces Etats et protège les justes attentes d'un Etat
contractant (arrêt du TAF A-6843/2014 du 15 septembre 2015 con-
sid. 7.4.3). Le principe de la confiance n'implique toutefois pas qu'il faille
se fier aveuglément au contenu des demandes d'assistance administrative
(arrêts du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 7.2.4,
A-6287/2014 du 20 mars 2015 consid. 7).
Les relations internationales sont basées sur la confiance entre Etats. La
bonne foi de ceux-ci est présumée aussi longtemps qu'il n'existe pas
d'indices clairs qui remettent celle-ci en cause (ATF 107 Ib 264 consid. 4b,
arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 [destiné à la publication]
consid. 2.1.3; arrêts du TAF A-7188/2014 du 7 avril 2015 consid. 2.2.6, A-
6475/2012 du 2 mai 2013 consid. 3.2). Seuls des "élément[s] concret[s]"
peuvent permettre de remettre en cause la présomption de bonne foi de
l'Etat requérant, compte tenu notamment de l'art. 31 al. 1 de la Convention
de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111, en vigueur
pour la Suisse depuis le 6 juin 1990). Le principe de la bonne foi ne fait pas
obstacle au droit de l'Etat requis de vérifier que les renseignements de-
mandés sont bien vraisemblablement pertinents pour servir le but fiscal
recherché par l'Etat requérant; il lui impose néanmoins de se fier en prin-
cipe aux indications que lui fournit celui-ci (arrêt du TF 2C_1174/2014 du
24 septembre 2015 [destiné à la publication] consid. 2.1.3 et 2.4; arrêt du
TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 7.2.4).
A-8273/2015
Page 10
6.4
6.4.1 Le ch. XVI let. a) du Protocole prévoit qu'il est entendu que l'Etat re-
quérant formule ses demandes de renseignements uniquement après
avoir utilisé tous les moyens de procédure habituels prévus par son droit
interne aux fins d'obtenir ces renseignements (principe de subsidiarité; ar-
rêt du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 7.2.2 et
8.2.3).
6.4.2 Le ch. XVI let. b) du Protocole énumère les informations à fournir aux
autorités fiscales de l'Etat requis lors du dépôt d'une demande de rensei-
gnements fondée sur l'art. 26 CDI-NL, notamment (i) l'identité de la per-
sonne contrôlée, (ii) la période visée, (iii) une description des renseigne-
ments recherchés, (iv) le but fiscal, (v) les références du possesseur des
informations.
6.4.3 Le ch. XVI let. c) du Protocole dispose notamment que la référence
aux renseignements vraisemblablement pertinents a pour but d'assurer un
échange de renseignements en matière fiscale qui soit le plus large pos-
sible, sans qu'il soit pour autant loisible aux Etats contractants de procéder
à une "pêche aux renseignements" ou de demander des renseignements
dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires
fiscales d'un contribuable déterminé.
Il n'est ainsi pas entré en matière lorsque la demande est déposée à des
fins de recherche de preuves (art. 7 let. a LAAF), l'interdiction des "fishing
expeditions" correspondant au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de
la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la Confédération suisse [Cst.,
RS 101]), qui doit être impérativement respecté en tant que principe cons-
titutionnel régissant l'activité de l'Etat (arrêts du TAF A-7111/2014, A-
7156/2014, A-7159/2014 du 9 juillet 2015 con-sid. 5.2.5, A-5470/2014 du
18 décembre 2014 consid. 2.2).
6.4.4 La CDI-NL ne permet pas d'obtenir des renseignements qui ne pour-
raient être obtenus sur la base de la législation ou dans le cadre de la pra-
tique administrative normale suisse ou de celles de l'autre Etat contractant
(art. 26 par. 3 let. b] CDI-NL). Cette disposition met ainsi en œuvre le prin-
cipe de réciprocité. En d'autres termes, les informations ne peuvent être
obtenues et transmises que si elles peuvent être obtenues et transmises
selon le droit et la pratique administrative des deux Etats contractants (arrêt
du TAF A-6843/2014 du 15 septembre 2015 consid. 7.4.1 et les réf. citées).
A-8273/2015
Page 11
6.4.5 Il n'est pas entré en matière lorsque la demande notamment viole le
principe de la bonne foi, par exemple lorsqu'elle se fonde sur des rensei-
gnements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (art.
7 let. c LAAF).
Quant aux données volées, il n'est en particulier pas entré en matière sur
une demande d'assistance administrative qui se fonde sur une liste de
noms qui a été obtenue par des actes punissables au regard du droit suisse
(arrêt du TAF A-6843/2014 du 15 septembre 2015 consid. 8.5). Dans cette
jurisprudence, certes contestée devant le Tribunal fédéral, le Tribunal de
céans a adopté une approche fondée tant sur le principe de la bonne foi
mentionné à l'art. 7 al. 1 let. c LAAF que sur l'art. 28 par. 3 let. b) CDI-F
(arrêt du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 7.2.5),
ce dernier étant identique à l'art. 26 par. 3 let. b) CDI-NL.
Ainsi, si la demande d'assistance administrative est muette ou excessive-
ment succincte sur l'origine de ces données, il revient à l'AFC – pour autant
qu'elle conçoive des doutes à ce sujet – de s'en enquérir auprès de l'Etat
requérant et d'obtenir de ce dernier une déclaration expresse selon la-
quelle la demande ne se fonde pas sur des informations qui ont été obte-
nues par le biais d'actes punissables selon le droit suisse. En présence
d'une semblable déclaration, il y a lieu de lui conférer une importance par-
ticulière, en vertu du principe de la confiance entre Etats. Ce n'est que s'il
existe des indices clairs qui la remettent en cause qu'il est possible de s'en
distancier (arrêt du TAF A-6843/2014 du 15 septembre 2015 consid. 7.7).
6.5
6.5.1 Sur le fond, selon l'art. 26 CDI-NL, l'assistance doit être accordée à
condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement perti-
nents pour l'application de la CDI-NL ou la législation fiscale interne des
Etat contractants.
Le Tribunal fédéral a récemment rendu des arrêts précisant les contours
de la notion de vraisemblable pertinence, prévue dans les différentes con-
ventions internationales calquées sur le Modèle de convention fiscale de
l'OCDE concernant le revenu et la fortune (notamment arrêts du TF
2C_594/2015 du 1er mars 2016 [destiné à la publication], 2C_963/2014 du
24 septembre 2015 [= ATF 141 II 436], 2C_1174/2014 du 24 septembre
2015 [destiné à la publication]).
La notion de "personne concernée" (art. 3 let. a LAAF) dans son sens ma-
tériel découle de l'expression "personnes qui ne sont pas concernées par
A-8273/2015
Page 12
la demande" figurant à l'art. 4 al. 3 LAAF. L'interprétation de cette norme
doit être effectuée à la lumière du critère conventionnel de la pertinence
vraisemblable (ATF 141 II 436 consid. 3.3 et 4.5); si des informations con-
cernant une société peuvent être pertinentes (relevant) pour l'imposition du
contribuable visé par la demande d'assistance, elles constituent alors à
tout le moins des renseignements vraisemblablement pertinents (voraus-
sichtlich erheblich). Tel peut en particulier être le cas si le contribuable visé
par la demande domine économiquement la société détentrice des infor-
mations (ATF 141 II 436 consid. 4.6, arrêt du TF 2C_594/2015 du 1er mars
2016 [destiné à la publication] consid. 3.1; arrêt du TAF A-4668/2014, A-
4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 7.4.2). Les informations concernant la
personne contrôlée économiquement sont ainsi vraisemblablement perti-
nentes pour la taxation du contribuable qui fait l'objet d'une procédure de
taxation et peuvent dès lors être transmises (arrêts du TF 2C_594/2015
précité consid. 3.2, TF 2C_963/2014 précité [= ATF 141 II 436] consid. 4.6).
Il convient, sur la base de l'art. 26 par. 3 CDI-NL, tel qu'encadré par le par. 5
dudit article, de considérer désormais – à tout le moins si des comptes
bancaires sont concernés – que l'AFC n'est pas liée par les règles de la
procédure fiscale suisse, notamment l'art. 127 de la loi fédérale du 14 dé-
cembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD, RS 642.11), compte tenu de
la primauté du droit international (arrêts du TF 2C_963/2014 précité [= ATF
141 II 436] consid. 6.1.1, 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 [destiné à
la publication] consid. 4.5 s.).
6.5.2 L'interdiction de la pêche aux renseignements (consid. 6.4.3 ci-des-
sus) est ainsi une règle hybride, qui intervient tant au niveau de l'examen
de l'entrée en matière que pour interpréter, cas échéant, le sens qu'il con-
vient de conférer aux termes équivoques d'une demande d'assistance ad-
ministrative (arrêt du TAF A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 5.2.4 et
6.2.3).
6.5.3 Les noms des employés de banque qui n'ont rien à voir avec la ques-
tion fiscale motivant la demande et apparaissant dans la documentation
doivent être caviardés (art. 17 al. 2 LAAF; arrêt du TF 2C_1174/2014 du 25
septembre 2015 [destiné à la publication] consid. 4.6.1 s.). Il est ainsi in-
terdit de transmettre des renseignements concernant des personnes qui
"manifestement ne sont pas impliquées dans l’affaire faisant l’objet d’une
enquête" (Message du 6 juillet 2011 concernant l'adoption d'une loi sur
l'assistance administrative fiscale, FF 5771, 5783).
7.
A-8273/2015
Page 13
7.1
7.1.1 Selon l'art. 67 al. 1 de la loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide
internationale en matière pénale (loi sur l'entraide pénale internationale,
EIMP, RS 351.1) et la réserve faite par la Suisse à l'art. 2 let. b de la Con-
vention européenne d'entraide judiciaire en matière pénale du 20 avril 1959
(CEEJ, RS 0.351.1, en vigueur pour la Suisse depuis le 20 mars 1967), les
renseignements transmis ne peuvent, dans l'Etat requérant, ni être utilisés
aux fins d'investigation, ni être produits comme moyens de preuve dans
une procédure pénale visant une infraction pour laquelle l'entraide est ex-
clue, soit notamment pour la répression d'infractions politiques, militaires
ou fiscales (réserve du principe de spécialité [Spezialitätsvorbehalt]; art. 3
EIMP et 2 let. a CEEJ; ATF 126 II 316 consid. 2b, 125 II 258 consid. 7a/aa,
124 II 184 consid. 4b; PETER POPP, Grundzüge der internationalen Rechts-
hilfe in Strafsachen, 2001, n. 287).
La demande d'entraide est ainsi irrecevable si la procédure vise notam-
ment un acte qui paraît tendre à diminuer des recettes fiscales. Toutefois,
il peut être donné suite à une demande d'entraide si la procédure vise une
escroquerie en matière fiscale (art. 3 al. 3 let a EIMP; ATF 125 II 250 con-
sid. 2), la simple soustraction fiscale ne donnant pas lieu à l'entraide (ATF
111 Ib 242 consid. 5a; LAURENT MOREILLON, Entraide internationale en ma-
tière pénale, Commentaire romand, 2004, p. 137 n. 709).
7.1.2 L'autorité d'exécution doit signaler à l'Etat requérant le principe de
spécialité et lui rappeler les limites dans lesquelles les informations com-
muniquées seront utilisées (ATF 128 II 305 consid. 3.1, 122 II 134 con-
sid. 7c/aa, 107 Ib 261 consid. 2, arrêt du TF 1A.272/1999, 1A.273/1999 du
17 janvier 2001 consid. 3b; arrêt du TAF A-7161/2009 du 22 août 2011
consid. 3.6.2.1).
7.1.3 Les Etats liés par la CEEJ se conforment à leurs engagements inter-
nationaux, tels le respect de la règle de la spécialité, sans qu'il soit néces-
saire de le leur faire préciser dans une déclaration expresse (ATF 115 Ib
373 consid. 8). L'Etat requérant est en effet réputé observer fidèlement et
scrupuleusement les obligations que le traité met à sa charge (ATF 118 Ib
547 consid. 6b, 110 Ib 392 consid. 5b, 107 Ib 264 consid. 4b, arrêt du TF
1A.59/2005, 1A.229/2004, 1A.230/2004, 1A.231/2004, 1A.232/2004 du 26
avril 2005 consid. 5.1).
7.1.4 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les infor-
mations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agisse-
ments pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été
A-8273/2015
Page 14
transmises (arrêts du TAF A-6475/2012 du 2 mai 2013 consid. 5.3, A-
6011/2012 du 13 mars 2013 consid. 13.3.2).
L'émission de la réserve du principe de spécialité signifie dès lors que l'Etat
requérant ne peut pas utiliser les informations reçues par le biais de l'en-
traide internationale en matière pénale à des fins de taxation (Steue-
reinschätzung) dans toute procédure fiscale (Steuerverfahren) (ATF 115 Ib
373 consid. 8, voir arrêt du TF 1A.161/2000 du 15 juin 2000 let. E, consid.
4g et 5; ROBERT ZIMMERMANN, La coopération judiciaire internationale en
matière pénale, 4e éd. 2014, p. 732 n. 761). Il n'existe ainsi pas de droit
pour l'autorité fiscale d'accéder aux documents d'une procédure pénale qui
ont été transmis à des autorités requérantes par un Etat requis, dans le
cadre d'une demande d'entraide internationale en matière pénale, dans la
mesure où les autorités judiciaires requérantes ont accordé à l'Etat requis
l'assurance qu'elles utiliseraient les connaissances ainsi acquises seule-
ment pour la poursuite de délits pour lesquels l'entraide a été accordée
(dans ce sens: arrêt du TAF A-7161/2009 du 22 août 2011 consid. 3.6.1).
Le principe de la spécialité n'a pas pour effet d'empêcher l'Etat requérant
de poursuivre une personne pour des délits à raison desquels la Suisse
comme Etat requis ne prête pas sa collaboration; il signifie par contre que
les renseignements fournis par la Suisse ne serviront pas dans une telle
procédure (arrêt du TF 1A.59/2005, 1A.229/2004, 1A.230/2004,
1A.231/2004, 1A.232/2004 du 26 avril 2005 consid. 5.1; ZIMMERMANN, op.
cit., p. 761 n. 732).
Ni la CEEJ ni l'EIMP ne pose de restrictions à l'utilisation par un Etat d'infor-
mations contenues dans une demande d'entraide judiciaire internationale
en matière pénale qui lui est adressée. Est réservé le cas où la Suisse, en
tant qu'Etat requérant, prend à ce stade une décision équivalant à une dé-
cision de clôture et de transmission de renseignements à l'autorité étran-
gère (arrêt du TF 1A.107/2002 du 8 juillet 2002 consid. 1.2; arrêt du TPF
RR.2014.245-250 du 27 janvier 2015 consid. 3.2).
7.2
7.2.1 Seule la personne susceptible de subir les conséquences d'une vio-
lation du principe de spécialité a qualité pour s'en prévaloir (arrêt du TF
1A.107/2002 du 8 juillet 2002 consid. 1.2). Elle n'est donc pas habilitée à
soulever cet argument au bénéfice de tiers, faute de disposer d'un intérêt
suffisant. Le principe de la spécialité tend également à protéger la souve-
raineté de l'Etat requis (ATF 123 IV 42 consid. 3b), mais le particulier n'a
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pas non plus qualité pour agir dans ce sens (arrêt du TF 1A.184/2000 du
1er septembre 2000 consid. 3a; ZIMMERMANN, op. cit., p. 758 n. 729).
7.2.2 La violation prétendue du principe de spécialité par l'Etat requérant
peut être invoquée, conformément en particulier à l'art. 71 PA, auprès du
Département fédéral suisse compétent, qui demandera des explications à
l'Etat concerné (ATF 121 II 248 consid. 1c; décision du Département fédé-
ral de justice et police du 21 juillet 1997, JAAC 62.24 consid. 3.2 et 4; ZIM-
MERMANN, op. cit., p. 756 n. 728; ALEXANDER M. GLUTZ VON BLOTZHEIM, Die
spontane Übermittlung – Die unaufgeforderte Übermittlung von Beweismit-
teln und Informationen ins Ausland gemäss Art. 67a IRSG, 2010, p. 214)
ou devant les autorités de l'Etat requérant (ZIMMERMANN, op. cit., p. 763 n.
732).
8.
8.1 En l'espèce, [...].
8.2 [...].
8.3
8.3.1 [...].
8.3.2 [...].
8.3.3
8.3.3.1 [...].
8.3.3.2 [...].
8.3.3.3 [...].
8.3.3.4 [...].
8.3.4 [...].
8.3.5 [...].
8.4 [...].
8.5 [...].
9.
En résumé, après réception de [...] demandes d'assistance administrative
A-8273/2015
Page 16
déposées par l'autorité requérante, l'AFC a rendu une décision notifiée au
recourant qui prévoit l'octroi de l'assistance concernant B._______,
C._______ et D._______ pour transmettre des informations du compte A
et du compte B, dont le recourant est notamment ayant droit économique
et personne de contact. La décision d'envoyer les informations du compte
A n'a pas été portée à la connaissance de B._______, C._______ ni de
D._______ (consid. Fehler! Verweisquelle konnte nicht gefunden wer-
den. et Fehler! Verweisquelle konnte nicht gefunden werden.), ce qui
emporte violation de leur droit d'être entendus d'une telle gravité que le
Tribunal constate la nullité de la décision litigieuse. Il n'est ainsi pas entré
en matière sur le recours qui attaque la partie nulle du dispositif de la déci-
sion (consid. 5.5).
Quant au dispositif qui concerne le compte B, dans les limites du pouvoir
d'examen du Tribunal (consid. 8.3.1), il ne ressort pas du dossier que le
principe de spécialité a été violé par l'autorité requérante (consid. 8.3.3),
en tant qu'une procédure pénale est conduite (let. A ci-dessus) parallèle-
ment à une procédure fiscale. Ainsi, peut rester ouverte la question des
conséquences, en assistance administrative internationale en matière fis-
cale, d'une violation d'un tel principe, notamment au regard de la jurispru-
dence relative aux données volées et à l'art. 26 ch. 3 let. b) CDI-NL (consid.
8.3.4). Ces questions de nature formelle étant liquidées (consid. 8.3.5), le
Tribunal relève que les informations du compte B qu'il est envisagé de
transmettre sont vraisemblablement pertinentes, même si le recourant
n'est pas visé par une procédure fiscale hollandaise (consid. 8.4).
Le recours est ainsi rejeté dans la mesure de sa recevabilité.
10.
10.1 Les frais de procédure, qui comprennent l'émolument d'arrêté, les
émoluments de chancellerie et les débours, sont, en règle générale, mis à
la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA). Le recours sur lequel
il n'est pas entré en matière ensuite de la constatation de la nullité de la
décision soumise au Tribunal n'emporte néanmoins pas mise à la charge
du recourant des frais de procédure (arrêts du TAF A-7076/2014 du 1er avril
2015 consid. 5, A-7401/2014 du 24 mars 2015 consid. 6).
En l'occurrence, les frais de procédure sont fixés à Fr. 5'000.-. La décision
étant partiellement nulle, ces frais doivent être partiellement remis. En
outre, le recourant conclut à ce qu'il soit tenu compte dans la répartition
des frais et dépens de ce que son grief du droit d'être entendu a été admis
par l'AFC. Effectivement, si le recourant n'a pas soulevé la nullité de la
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décision, ce qu'on ne saurait lui reprocher, il a invoqué à raison son droit
d'accès aux demandes du ***, qu'il a finalement consultées (let. M et con-
sid. 5.3 ci-dessus), ainsi que son droit d'accès au dossier (let. N ci-dessus).
Compte tenu de ces deux éléments, des frais à raison de Fr. 2'000.- sont
mis à la charge du recourant. Ce montant doit être imputé sur l'avance de
frais de Fr. 5'000.- déjà versée par le recourant. Le solde de cette avance,
soit Fr. 3'000.-, lui sera restitué une fois le présent arrêt définitif et exécu-
toire.
Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de l'AFC (art. 63
al. 2 PA).
10.2 L'art. 64 al. 1 PA prévoit que l'autorité de recours peut allouer, d'office
ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain
de cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement éle-
vés qui lui ont été occasionnés par le litige (art. 7 ss du règlement du 21
février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]).
Les dépens sont fixés sur la base du dossier (arrêts du TAF A-7076/2014
du 1er avril 2015 consid. 5, A-7401/2014 du 24 mars 2015 consid. 6) à
Fr. 7'500.-.
Selon la base de calcul évoquée ci-dessus, le recourant a ainsi droit à des
dépens de Fr. 4'500.-, qui sont mis à la charge de l'AFC.
Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à l'AFC (art. 7 al. 3 FI-
TAF).
(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
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Page 18
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Est constatée la nullité du ch. 2. a. 1) à j. 1) du dispositif de la décision
finale du *** 2015 notifiée au recourant.
2.
Pour ce qui concerne le dispositif de la décision attaquée visé sous ch. 1
ci-dessus, la cause est renvoyée à l'autorité inférieure afin qu'elle statue
après avoir procédé conformément aux considérants.
3.
Pour le surplus, dans la mesure de sa recevabilité, le recours est rejeté.
4.
Les frais de procédure sont arrêtés à Fr. 5'000.- (cinq mille francs). Compte
tenu du sort de la cause, ils ont mis à la charge du recourant à raison de
2'000.- (deux mille francs) et sont compensés par l'avance de frais déjà
versée par le recourant. Le solde de cette avance, soit Fr. 3'000.- (trois
mille francs), lui sera restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.
5.
L'autorité inférieure doit verser Fr. 4'500.- (quatre mille cinq cents francs)
en faveur du recourant à titre de dépens.
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6.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
– à B._______ (Acte judiciaire, par le biais de ses avocats)
– à D._______ (Acte judiciaire, par le biais de ses avocats)
– à C._______ (Acte judiciaire, par le biais de son avocat)
La présidente du collège : Le greffier :
Marie-Chantal May Canellas Lysandre Papadopoulos
Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative
internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal
fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit
public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est
recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il
s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de
l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2
let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la
condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue
officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve
doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du
recourant (art. 42 LTF).
Expédition :