A-8330/2010 - Abteilung I - Entraide administrative et judiciaire - Entraide administrative (CDI-US)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Cour I
A-8330/2010
Arrêt du 8 avril 2011
Composition Daniel de Vries Reilingh (président du collège),
Pascal Mollard, Charlotte Schoder, juges,
Celia Clerc, greffière.
Parties X._______, ***,
représenté par A._______, ***,
recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Amtshilfe USA,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet Entraide administrative (CDI-US).
A-8330/2010
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Faits :
A.
La Confédération suisse (ci-après : la Suisse) et les Etats-Unis
d'Amérique (ci-après : Etats-Unis) ont conclu, en date du 19 août 2009,
un accord concernant la demande de renseignements de l'Internal
Revenue Service des Etats-Unis relative à la société de droit suisse
UBS SA (Accord 09, RO 2009 5669). En vertu de cet accord, la Suisse
s'est engagée à traiter la demande d'entraide administrative des Etats-
Unis concernant les clients américains d'UBS SA selon les critères établis
dans l'annexe à l'Accord 09, ainsi que conformément à la convention du
2 octobre 1996 entre la Suisse et les Etats-Unis en vue d'éviter les
doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US 96,
RS 0.672.933.61). Se fondant sur lesdits critères, les parties à l'Accord 09
ont estimé que la demande d'entraide administrative portait sur environ
4'450 comptes ouverts ou clos. La Suisse s'est en outre engagée à
mettre sur pied une unité opérationnelle spéciale permettant à
l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC), dans le cadre
de la demande d'entraide précitée, de rendre ses décisions finales dans
un délai de 90 jours s'agissant des 500 premières décisions et les
décisions restantes dans les 360 jours suivant la date de la réception de
ladite demande.
B.
Le 31 août 2009, l'administration fiscale américaine (Internal Revenue
Service à Washington, ci-après : IRS) a adressé à l'AFC une demande
d'entraide administrative, en invoquant l'Accord 09. Cette demande est
fondée sur l'art. 26 CDI-US 96, sur le protocole d'accord faisant partie
intégrante de la CDI-US 96, ainsi que sur l’accord mutuel du 23 janvier
2003 entre l'AFC et le département du trésor des Etats-Unis portant sur
l’application de l'art. 26 CDI-US 96 (Accord 03, publié in : Rechtsbuch der
schweizerischen Bundessteuern, Pestalozzi/Lachenal/Patry [Editeurs],
Therwil janvier 2010, vol. 4, ch. I B h 69, annexe 1 version en anglais,
annexe 4 version en allemand). L'IRS a requis des informations
concernant des contribuables américains qui, durant la période du 1er
janvier 2001 au 31 décembre 2008, ont eu le droit de signature ou un
autre droit de disposer des comptes bancaires détenus, surveillés ou
entretenus par une division d'UBS SA ou une de ses succursales ou
filiales en Suisse (ci-après : UBS SA). Ont été concernés les comptes
pour lesquels UBS SA (1) n'était pas en possession du formulaire « W-9
» dûment complété par le contribuable et (2) n'avait pas annoncé, dans
les délais et formes requis, au moyen du formulaire « 1099 » et au nom
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du contribuable concerné, les retraits effectués par ce dernier au fisc
américain.
C.
Le 1er septembre 2009, l'AFC a pris une décision à l'encontre d'UBS SA
exigeant des renseignements au sens de l'art. 20d al. 2 de l'ordonnance
du 15 juin 1998 concernant la convention de double imposition
américano-suisse du 2 octobre 1996 (OCDI-US 96, RS 672.933.61). Elle
a décidé d'ouvrir une procédure d'entraide administrative et a requis
d'UBS SA, dans les délais fixés à l'art. 4 de l'Accord 09, de fournir en
particulier les dossiers complets des clients tombant sous l'annexe à
l'Accord 09.
D.
Par arrêt A-7789/2009 du 21 janvier 2010 (publié partiellement in : ATAF
2010/7), le Tribunal administratif fédéral a admis un recours contre une
décision finale de l'AFC qui concernait, conformément à l'annexe de
l'Accord 09, une contestation relevant de la catégorie mentionnée au
ch. 2 let. A/b (ci-après : catégorie 2/A/b). Il a considéré que l'Accord 09
était un accord amiable qui devait rester à l'intérieur du cadre fixé par la
convention dont il dépendait, soit la CDI-US 96, selon laquelle l'entraide
administrative est accordée seulement en cas de fraude fiscale, mais pas
en cas de soustraction d'impôt.
Compte tenu de cet arrêt, le Conseil fédéral a – après de nouvelles
négociations avec les Etats-Unis – conclu le 31 mars 2010 un protocole
modifiant l'accord entre la Suisse et les Etats-Unis concernant la
demande de renseignements de l'Internal Revenue Service des Etats-
Unis relative à la société de droit suisse UBS SA, signé à Washington le
19 août 2009 (ci-après : Protocole 10, RO 2010 1459). Le Protocole 10
est applicable à titre provisoire dès le jour de sa signature par les parties
(cf. art. 3 al. 2 Protocole 10).
E.
Par arrêté fédéral du 17 juin 2010 portant approbation de l'accord entre la
Suisse et les Etats-Unis concernant la demande de renseignements
relative à UBS SA, ainsi que du protocole modifiant cet accord (RO 2010
2907), l'Assemblée fédérale a approuvé l'Accord 09 et le Protocole 10 et
autorisé le Conseil fédéral à les ratifier (la version consolidée de
l'Accord 09 et du Protocole 10 est publiée au RS 0.672.933.612 et est
désignée ci-après comme Convention 10, la langue originale de cette
convention étant l'anglais). L'arrêté fédéral précité n'a pas été soumis au
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référendum facultatif en matière de traités internationaux selon
l'art. 141 al. 1 let. d ch. 3 de la constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101).
F.
Le 15 juillet 2010, le Tribunal administratif fédéral a rendu un arrêt dans
l'affaire pilote A-4013/2010 au sujet de la validité de la Convention 10
(publié partiellement in : ATAF 2010/40). Dans cet arrêt, il a jugé que la
Convention 10 le liait pleinement au sens de l'art. 190 Cst. Il a également
considéré que le droit international ne connaissait pas – à l'exception de
la prééminence du ius cogens – de hiérarchie matérielle, si bien que la
Convention 10 était de même rang que la CDI-US 96. Cette dernière
étant antérieure à la Convention 10, ses dispositions ne trouvaient
application que pour autant qu'elles soient en conformité avec les règles
de la Convention 10, qui – étant plus récentes – primaient.
G.
Le dossier de X._______ en tant que bénéficiaire économique de
Y._______, ***, concerné par la présente procédure, a été transmis par
UBS SA à l'AFC le 11 février 2010. Dans sa décision finale du
26 octobre 2010, l'AFC a considéré que toutes les conditions étaient
réunies pour accorder l'entraide administrative à l'IRS et fournir les
documents édités par UBS SA. La décision a été transmise à l'Etude
d'avocats B._______, à ***, en ce qui concerne Y._______ et à
A._______ en ce qui concerne X._______.
H.
Par mémoire du 1er décembre 2010, X._______ (ci-après : recourant) a
interjeté recours contre la décision finale du 26 octobre 2010 auprès du
Tribunal administratif fédéral. Il a demandé – sous suite de dépens – que
la décision du 26 octobre 2010 soit annulée, que la demande d'entraide
de l'IRS en tant qu'elle porte sur la relation bancaire UBS *** […] soit
refusée, et qu'il soit ordonné à l'AFC de rendre une décision conforme.
En substance, il a invoqué une violation du droit d'être entendu, un défaut
d'indépendance et d'impartialité de la procédure d'entraide administrative,
la nullité de la Convention 10 et une violation du principe de
proportionnalité. Il a également fait valoir qu'il ne serait pas l'ayant droit
économique du compte incriminé et qu'il n'aurait pas fraudé.
I.
Dans sa réponse du 4 février 2011, l'AFC a proposé le rejet du recours,
dans la mesure où celui-ci serait recevable, sous suite de frais.
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J.
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui
suivent.
Droit :
1.
Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à
l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions finales prises par l'AFC en
matière d'entraide administrative, fondées sur l'art. 26 CDI-US 96,
peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral
conformément à l'art. 33 let. d LTAF en relation avec l'art. 20k al. 1 OCDI-
US 96. La procédure devant le Tribunal administratif est régie par la PA,
pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
Déposé par une personne qui a qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA)
et dans le délai et selon les formes prescrits (cf. art. 50 al. 1 et
art. 52 al. 1 PA), le recours est recevable, sous réserve du consid. 5.2 ci-
après.
2.
2.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents
(cf. art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. également
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 2.149 p. 73; ULRICH HÄFELIN/GEORG
MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd.,
Zurich/Bâle/Genève 2010, ch. 1758 ss). Le droit fédéral au sens de
l'art. 49 let. a PA comprend les droits constitutionnels des citoyens
(cf. ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 621). Le
droit conventionnel en fait également partie (cf. ATF 132 II 81 consid 1.3
et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
7014/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et les références citées, A-
4161/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et A-7094/2010 du 21 janvier
2011 consid. 2.1). Seule peut toutefois être invoquée par les particuliers
devant les tribunaux la violation de dispositions directement applicables
(« self-executing ») contenues dans les traités internationaux. Comme
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ceux-ci peuvent renfermer des normes directement applicables et
d'autres qui ne le sont pas, c'est par la voie de l'interprétation qu'il
convient d'opérer une qualification à cet égard (cf. ATF 121 V 246
consid. 2b et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 2.1 et les références citées, A-
7014/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et les références citées, A-
4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 1.2).
Une norme est directement applicable lorsqu’elle confère aux particuliers
des droits et obligations directement invocables devant les autorités, sans
requérir aucune mesure interne d’exécution (cf. ANDREAS AUER/GIORGIO
MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. I, 2e éd., Berne
2006 [ci-après : vol. 1], ch. 1307 p. 464). Selon la jurisprudence, une
norme est directement applicable si elle est suffisamment déterminée et
claire par son contenu pour constituer le fondement d’une décision
concrète (cf. ATF 126 I 240 consid. 2b et les références citées, 124 III 90
cons. 3a s., 120 Ia 1 consid. 5b; arrêt du Tribunal fédéral 2A.593/2005 du
6 septembre 2006 consid. 5.2; arrêts du Tribunal administratif A-
7014/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et les références citées, A-
4161/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et A-7094/2010 du 21 janvier
2011 consid. 2.1). Les dispositions directement applicables doivent être
distinguées avant tout des dispositions qui énoncent un programme, à
savoir celles qui se bornent à esquisser la réglementation d'une matière
ou qui laissent à l'Etat contractant une liberté d'appréciation ou de
décision considérables ou encore qui ne comportent que des idées
directrices, de sorte qu'elles s'adressent non pas aux autorités
administratives ou judiciaires, mais bien au législateur national (cf. ATF
121 V 246 consid. 2b et les références citées; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 2.1 et les
références citées, A-7014/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et les
références citées).
2.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. II, Berne 2002, p. 265). L'autorité
saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et n'examine les
questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments
des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V
204 consid. 6c; Jurisprudence des autorités administratives de la
Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; KÖLZ/HÄNER, op. cit., ch. 677).
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2.3. La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie
essentiellement par la maxime inquisitoire, selon laquelle le Tribunal
définit les faits pertinents et les preuves nécessaires, qu'il ordonne et
apprécie d'office. Cette maxime doit cependant être relativisée par son
corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des
faits, ainsi que par le droit des parties, compris dans le droit d'être
entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de décision
(cf. ATF 128 II 139 consid. 2b, 120 V 357 consid. 1a). Le devoir de
collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un
recours au Tribunal dans son propre intérêt. Le recourant doit ainsi
renseigner le juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de
preuve disponibles et motiver sa requête (cf. art. 52 PA; ATF 119 II 70
consid. 1; MOOR, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 258 ss; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 2.3 et les
références citées, A-862/2007 du 17 février 2010 consid. 7.1 et les
références citées). Un devoir de collaborer concerne aussi le recourant
en ce qui concerne les faits qu'il est mieux à même de connaître, parce
qu'ils ont trait spécifiquement à sa situation personnelle, qui s'écarte de
l'ordinaire (cf. MOOR, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 260; arrêt du Tribunal fédéral
2C_573/2007 du 23 janvier 2008 consid. 2.3 et les références citées).
Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab
ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier
les faits établis par l'autorité inférieure et de les corriger ou compléter le
cas échéant (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8462/2010 du
2 mars 2011 consid. 2.3 et les références citées, A-7014/2010 du
3 février 2011 consid. 3.3, A- 4911/2010 du 30 novembre 2010 consid.
1.4.1 et les références citées; cf. également MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op.
cit., ch. 1.52).
2.4. Le Tribunal administratif fédéral a par ailleurs jugé qu'il convient de
ne pas se montrer trop exigeant pour admettre l'existence d'un soupçon
initial dès lors qu'au moment du dépôt de la demande d'entraide ou de la
transmission des informations requises, il n'est pas encore possible de
déterminer si celles-ci seront utiles à l'autorité requérante ou non. En
général, il suffit qu'il soit démontré de manière adéquate que les
informations requises sont de nature à servir l'avancement de l'enquête.
Concrètement, l'état de fait exposé doit laisser apparaître un soupçon
initial, les bases légales de la requête doivent être données et les
informations et documents requis doivent être décrits. On ne saurait
toutefois attendre que – à ce stade de la procédure – l'état de fait ne
souffre d'aucune lacune ou d'éventuelles contradictions. Il n'appartient en
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particulier pas au Juge de l'entraide de vérifier si un acte punissable a été
commis. L'examen du Tribunal administratif fédéral est par conséquent
limité à vérifier si le seuil du soupçon initial a été franchi ou si l'état de fait
constaté par l'autorité inférieure est manifestement lacunaire, faux ou
contradictoire (cf. ATAF 2010/26 consid. 5.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 2.4 et les
références citées, A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 1.5 et les
références citées, A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 2.2 et les
références citées).
Il appartient par la suite à la personne concernée par l'entraide
administrative de réfuter de manière claire et décisive le soupçon initial
qui paraît fondé, respectivement l'hypothèse sur laquelle s'est basée
l'autorité inférieure pour admettre que les critères de l'annexe à la
Convention 10 étaient remplis. Si elle réussit à apporter cette preuve,
l'entraide doit être refusée (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 2.4 et les références citées, A-
6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 1.5 et les références citées, A-
4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 2.2 et les références citées).
3.
3.1. Le recourant soutient que la procédure aurait été entachée de vices
de forme, à savoir d'un défaut d'indépendance et d'impartialité de la part
de l'AFC, justifiant une annulation de la décision entreprise. Plus
précisément, le recourant estime que C._______ aurait participé à
l'élaboration des décisions établies sur la base de la Convention 10,
anciennement Accord 09.
Le grief portant sur la composition régulière de l'autorité inférieure a un
caractère formel qui impose de l'examiner en premier lieu, avant même la
violation du droit d'être entendu, également invoquée par le recourant
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2D_130/2008 du 13 février 2009 consid. 2.1;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6302/2010 du 28 mars 2011
consid. 3.1 et A-6258/2010 du 14 février 2011 consid. 3.1).
3.2. Dans son arrêt A-6258/2010 du 14 février 2011, le Tribunal
administratif fédéral a relevé qu'il était juste d'affirmer que certains
passages des décisions d'entraide administrative de l'AFC
correspondaient à des passages de l'avis établi par C._______ pour
UBS SA, avis qui évaluait les chances de succès d'une demande
d'entraide administrative des Etats-Unis dans le cas UBS. Cela étant, le
Tribunal a jugé que c'était après un examen approfondi que l'AFC avait
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repris les arguments de l'avis qu'elle partageait. La reprise ou non de
certains passages de cet avis n'avait relevé que de la décision de l'AFC,
prise en toute autonomie. L'AFC avait d'ailleurs décidé de ne pas
reprendre telles quelles les explications de cet avis. Le Tribunal
administratif fédéral a ainsi considéré que ces circonstances ne révélaient
pas une quelconque apparence de prévention de la part de l'AFC et/ou
de ses collaborateurs et que cette situation ne faisait pas non plus
redouter une activité partiale de cette autorité. Il a encore admis qu'on ne
pouvait considérer que C._______ avait participé à l'élaboration des
décisions établies sur la base de la Convention 10, anciennement
Accord 09 (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6258/2010 du
14 février 2011 consid. 3.4.2; cf. également arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.3.2).
L'argumentation du recourant ne mettant nullement en cause la
jurisprudence établie dans l'arrêt A-6258/2010 du 14 févier 2011, il
convient de la confirmer.
3.3. Dans ces circonstances, le grief relatif à un défaut d'indépendance et
d'impartialité de l'autorité inférieure apparaît comme infondé.
4.
Le recourant invoque en outre une violation de son droit d'être entendu,
motifs pris que l'autorité inférieure n'aurait pas examiné les arguments
soulevés dans ses observations du 19 juillet 2010 et qu'elle n'aurait pas
donné suite à ses offres de preuves.
4.1.
4.1.1. Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. est de nature
formelle, de sorte que sa violation entraîne l'annulation de la décision
attaquée indépendamment de l'incidence de cette violation sur le fond
(cf. ATF 134 V 97, 127 V 431 consid. 3d/aa; ANDREAS AUER/GIORGIO
MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. II : Les droits
fondamentaux, 2e éd., Berne 2006 [ci-après : vol. II], ch. 1346).
Selon la jurisprudence, une autorité se rend coupable d'un déni de justice
formel prohibé par l'art. 29 al. 1 Cst. si elle ne statue pas sur des griefs
qui présentent une certaine pertinence (cf. ATF 125 III 440 consid. 2a,
124 V 130 consid. 4; arrêt du Tribunal fédéral 5P.334/2004 du 14 octobre
2004 et les références citées). En outre, la jurisprudence déduit du droit
d'être entendu, garanti à l'art. 29 al. 2 Cst. et concrétisé à l'art. 35 PA, le
devoir pour l'autorité de motiver sa décision. Le but est que le destinataire
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puisse la comprendre et l'attaquer utilement s'il y a lieu, et que l'autorité
de recours puisse exercer son contrôle. Pour répondre à ces exigences, il
suffit que l'autorité mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l'ont
guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que
l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer
en connaissance de cause (cf. ATF 126 I 97 consid. 2b, 124 V 180
consid. 1a, 123 I 31 consid. 2c). Elle n'a toutefois pas l'obligation
d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuves et griefs
invoqués par les parties. Elle peut au contraire se limiter à ceux qui
peuvent être tenus comme pertinents (cf. ATF 135 V 65 consid. 2.6, 134 I
83 consid. 4.1, 133 III 439 consid. 3.3 et les références citées; arrêt du
Tribunal fédéral 9C_699/2009 du 24 février 2010 consid. 3.1 et les
références citées; ATAF 2009/35 consid. 6.4.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6258/2010 du 14 février 2011 consid. 5.2.2 et les
références citées, A-3939/2010 du 18 octobre 2010 consid. 4.1; MOOR,
op. cit., ch. 2.2.7.3 p. 281).
Rien n'empêche une motivation par renvoi à la décision attaquée ou à un
précédent jugement, dans la mesure où il s'agit d'un processus largement
admis en droit suisse et qui ne contrevient pas au droit d'être entendu, au
sens de l'art. 29 al. 2 Cst. Une telle manière de procéder est admise pour
autant que la motivation à laquelle il est renvoyé réponde aux exigences
déduites de l'art. 29 al. 2 Cst. (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_379/2010
du 19 novembre 2010 consid. 3.1 et les références citées, 1C_395/2009
du 13 octobre 2009 consid. 4, 5P.378/2003 du 8 décembre 2003
consid. 3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6258/2010 du
14 février 2011 consid. 5.2.2).
4.1.2. En l'espèce, le Tribunal administratif fédéral s'est déterminé, dans
son jugement A-4013/2010 du 15 juillet 2010, de manière très détaillée
sur la validité et l'applicabilité de la Convention 10, plus spécifiquement
sur la problématique de la non-rétroactivité des lois (cf. notamment
consid. 4.4 et 6.5.2), et sur celle de la « recherche indéterminée de
moyens de preuve » (« fishing expedition »; cf. notamment consid. 7.2.3
et 8.4), ainsi qu'indirectement sur la question de la nullité de l'accord. Dès
lors que, dans ses observations à l'autorité inférieure, le recourant a
soulevé des objections quant à la validité et l'applicabilité de la
Convention 10 – sur lesquelles le Tribunal administratif fédéral s'était déjà
prononcé dans son arrêt du 15 juillet 2010 précité d'une manière qui liait
l'AFC – rien n'empêchait l'autorité inférieure de renvoyer à la motivation
pertinente figurant dans ledit jugement du Tribunal administratif fédéral.
De plus, la décision entreprise énonce les raisons pour lesquelles
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l'entraide administrative est accordée. L'autorité inférieure y explique en
particulier que l'entraide est accordée lorsqu'il existe des soupçons
sérieux quant à la commission de « fraudes et délits semblables » et les
conditions qui doivent être remplies à cet effet. Elle a retenu que le
recourant était le bénéficiaire économique de la relation bancaire dont
Y._______ était la titulaire. Elle a également résumé les arguments
invoqués par le recourant et, pour les réfuter, a notamment renvoyé aux
considérants précédents. L'AFC a en outre indiqué pour quels motifs la
mission confiée à D._______ ne constituait pas une violation des
garanties d'indépendance et d'impartialité. Bien que cette motivation
puisse paraître succincte à certains égards, elle permettait au recourant
de comprendre que ses objections n'étaient pas considérées comme
suffisantes par l'autorité inférieure, ainsi que les motifs pour lesquels
l'AFC accordait l'entraide administrative. Le Tribunal de céans constate
d'ailleurs que le recourant a été en mesure de contester utilement la
décision prise le 26 octobre 2010 par l'autorité inférieure.
Dans ces conditions, il y lieu d'admettre, d'une part, que la décision
attaquée satisfait aux exigences de motivation découlant du droit d'être
entendu et, d'autre part, que l'autorité inférieure n'a commis aucun déni
de justice formel au sens de l'art. 29 al. 1 Cst., en statuant sur certaines
des objections du recourant par renvoi à ses considérants précédents
ainsi qu'à la motivation de l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
4013/2010 du 15 juillet 2010. Le grief du recourant doit par conséquent
être écarté.
4.2.
4.2.1. Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst.,
comprend entre autres le droit pour l'intéressé de produire des preuves
pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à celles-ci, de participer à
l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer
sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à
rendre (cf. ATF 129 II 497 consid. 2.2). En ce qui concerne la partie elle-
même, il y a lieu de préciser qu'en matière fiscale, son droit d'être
entendu est respecté si elle a pu s'exprimer par écrit sur les questions de
fait et de droit qui la concernent (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1360/2006 du 1er mars 2007 consid. 3.2.2 et les références citées).
Quoi qu'il en soit, le droit d'être entendu n'empêche pas l'autorité de
mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont
permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non
arbitraire à une appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la
certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF
A-8330/2010
Page 12
133 II 391 consid. 4.2.3 et les références citées; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6258/2010 du 14 février 2011 consid. 3.5, A-
6120/2008 du 18 mai 2010 consid. 1.3.3, A-1604/2006 du 4 mars 2010
consid. 2.4 et les références citées, A-1504/2006 du 25 septembre 2008
consid. 2 et A-3069/2007 du 29 janvier 2008 consid. 2.1;
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.144).
4.2.2. Dans le cas précis, il convient de constater que, dans ses
observations du 19 juillet 2010, le recourant n'a pas requis de mesures
d'instruction précises, ni fait d'offres de preuve concrètes. L'autorité
inférieure pouvait donc mettre un terme à l'instruction, ce d'autant plus
que l'administration des preuves à sa disposition lui avait permis de
former sa conviction, en particulier, quant à l'octroi de l'entraide
administrative. Le grief du recourant s'avère ainsi infondé.
5.
Il reste à se prononcer sur le bien-fondé matériel de la décision attaquée,
plus précisément, sur la validité et l'applicabilité de la Convention 10.
5.1. Dans l'arrêt A-6258/2010 du 14 février 2011, le Tribunal administratif
fédéral s'est prononcé notamment sur la question de la nullité de la
Convention 10, au sens de l'art. 52 de la convention de Vienne sur le droit
des traités du 23 mai 1969 (CV, RS 0.111). Il est arrivé à la conclusion
que l'art 52 CV ne pouvait être invoqué que par des Etats et non par des
particuliers (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6258/2010 du 14
février 2011 consid. 6.1 et les références citées; cf. également arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-6933/2010 du 17 mars 2011
consid. 4.1.1).
Il a également jugé que – même si on admettait que des particuliers
pouvaient se prévaloir de l'art. 52 CV, ce qui n'était manifestement pas le
cas – la Convention 10 ne serait pas nulle pour autant. En effet, en
introduisant une procédure pénale ainsi qu'une procédure civile contre
UBS SA, les Etats-Unis n'avaient fait qu'appliquer à cette banque leur
droit interne, ce qui ne pouvait en soi constituer une contrainte au sens
de l'art. 52 CV. A ce propos, le Tribunal administratif fédéral a également
précisé que s'il était vrai que d'importants intérêts économiques de la
Suisse dépendaient de la résolution du conflit lié à UBS SA, il n'en
demeurait pas moins que le comportement des Etats-Unis à l'égard de
ladite banque et de la Suisse ne pouvait pas pour autant être qualifié de
contrainte au sens de l'art. 52 CV. Il a en outre relevé que même si on
retenait que les procédures ouvertes, conformément au droit américain, à
A-8330/2010
Page 13
l'encontre d'UBS SA constitueraient des formes de contrainte, en
particulier d'ordre économique, ce qui n'était pas le cas en l'espèce, ces
pressions ne pouvaient être considérées comme contraires aux principes
incorporés dans la Charte des Nations Unies du 26 juin 1945 (ci-
après : la Charte, RS 0.120). En effet, les différentes démarches
entreprises par les Etats-Unis à l'égard d'UBS SA ne correspondaient
nullement à la perpétration d'un acte illicite, puisqu'elles ne constituaient
notamment pas un recours à la force, une violation de l'égalité souveraine
des Etats, ou encore une intervention dans les affaires de compétences
nationales. Or, une contrainte licite ne pouvait aucunement entraîner la
nullité d'un traité. Enfin, le Tribunal administratif fédéral a encore indiqué
que même si on admettait l'existence d'une contrainte illicite, ce qui n'était
pas non plus le cas en l'occurrence, le lien de causalité entre cette
dernière et la conclusion de la Convention 10 n'était pas établi de
manière suffisante. La Suisse ne s'était en effet pas trouvée dans une
situation d'absence de toute autre voie, hormis celle à laquelle elle avait
donné son consentement. L'Accord 09, devenu la Convention 10, avait
par ailleurs été négocié par la Suisse et les Etats-Unis, notamment, dans
le respect du principe de l'égalité souveraine des Etats (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-6258/2010 du 14 février 2011 consid. 6.2
et 6.3 et les références citées; cf. également arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6933/2010 du 17 mars 2011 consid. 4.1.1).
5.2. Le Tribunal de céans considère qu'aucun motif ne justifie de revenir
sur la jurisprudence – exposée ci-avant – établie dans l'arrêt A-6258/2010
du 14 février 2011. Celle-ci est donc confirmée (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6933/2010 du 17 mars 2011 consid. 4.1.2). Par
conséquent et au vu de ce qui précède, il y a lieu de constater que le grief
du recourant portant sur la nullité, au sens de l'art. 52 CV, de la
Convention 10 est irrecevable et que même si on admettait que le
recourant pouvait se prévaloir de l'art. 52 CV, ce qui n'est pas le cas en
l'espèce, son grief devrait de toute manière être considéré comme mal
fondé.
6.
Le recourant allègue en substance qu'il ne serait pas le bénéficiaire
économique de Y._______ et qu'il n'aurait disposé d'aucun droit sur les
avoirs déposés sur le compte incriminé. Aux dires du recourant, les
actions de Y._______ aurait été cédées à Z._______, qui serait elle-
même détenue par un trust irrévocable, soit W._______ Trust. Le
recourant soutient ainsi que les critères contenus dans l'annexe à la
Convention 10, permettant d'accorder l'entraide administrative, ne
A-8330/2010
Page 14
seraient pas remplis dans son cas. Il estime en outre que, pendant la
période concernée par la demande d'entraide, il n'aurait pas eu à déclarer
les actifs et revenus détenus par W._______ Trust.
6.1. Les critères permettant d'accorder l'entraide administrative dans le
cadre de la demande de renseignements de l'IRS sont définis dans
l'annexe à la Convention 10. Ils se répartissent selon quatre catégories.
Dans le cas présent, les éléments constitutifs de la catégorie concernée,
à savoir la catégorie 2/B/b, sont les suivants :
- « US persons » (indépendamment de leur domicile),
- ayants droit économiques
- de « offshore company accounts » (comptes de sociétés offshore)
- fondées ou exploitées entre 2001 et 2008, et
- dont il y a de sérieuses raisons de penser qu'ils ont commis des
« fraudes ou délits semblables ».
La notion de « fraudes ou délits semblables » est définie en ce qui concerne la catégorie 2/B/b comme
suit :
- le contribuable n'a pas prouvé, suite à la notification de l'AFC, qu'il s'est conformé à ses obligations
de déclarer liées aux intérêts qu'il possède dans des comptes de sociétés offshore (en autorisant l'AFC à
demander à l'IRS des copies de déclaration FBAR pour la période concernée),
- (i) le compte de la société offshore a existé pendant une période prolongée (c’est-à-dire au moins
trois ans dont un an couvert par la demande d’entraide administrative), et
- (ii) les revenus générés se montent à plus de 100 000 francs en moyenne par an pour toute période
de trois ans incluant un an au moins couvert par la demande d’entraide administrative. L’analyse prend en
compte le revenu brut (intérêts et dividendes) et les gains en capital (équivalant, dans le cadre de la
demande d’entraide administrative, à 50 % du produit brut des ventes réalisées sur le compte durant la
période considérée).
La version anglaise de l'annexe à la Convention 10, seule déterminante (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 7.1), reprend les conditions susdites dans les termes
suivants : « US persons (irrespective of their domicile) who beneficially owned “offshore company
accounts” that have been established or maintained during the years 2001 through 2008 and for which a
reasonable suspicion of “tax fraud or the like” can be demonstrated ».
La notion « Tax fraud and the like » est définie comme suit : « the US person failed to prove upon
notification by the Swiss Federal Tax Administration that the person has met his or her statutory tax
reporting requirements in respect of their interests in such offshore company accounts (i.e. by providing
A-8330/2010
Page 15
consent to the SFTA to request copies of the taxpayer’s FBAR returns from the IRS for the relevant years).
Absent such confirmation, the Swiss Federal Tax Administration would grant information exchange where
(i) the offshore company account has been in existence over a prolonged period of time (i.e., at least 3
years including one year covered by the request), and (ii) generated revenues of more than CHF 100'000
on average per annum for any 3-year period that includes at least 1 year covered by the request. For the
purpose of this analysis, revenues are defined as gross income (interest and dividends) and capital gains
(which for the purpose of assessing the merits of this administrative information request are calculated as
50% of the gross sales proceeds generated by the accounts during the relevant period) ».
6.2. Dans l'arrêt A-6053/2010 du 10 janvier 2011, le Tribunal administratif
fédéral s'est prononcé – s'agissant d'un dossier ayant également
concerné la catégorie 2/B/b – notamment sur les critères « offshore
company accounts » et « ayants droit économiques » (dans la version
anglaise, seule déterminante, de l'annexe à la Convention 10 :
« beneficially owned »). Il est arrivé à la conclusion que ces critères
devaient être interprétés de manière autonome, en fonction des règles
générales contenues à l'art. 31 ss CV (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 5.3; cf. également arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-6903/2010 du 23 mars 2011
consid. 4.2, A-7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 5.2 et A-7013/2010 du
18 mars 2011 consid. 5.2). Il en avait déjà jugé ainsi s'agissant du terme
« US domiciled » (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4911/2010
du 30 novembre 2010 consid. 4.3).
6.2.1. Comme exposé ci-avant, le Tribunal de céans a retenu que la
notion « offshore company accounts » devait être interprétée
conformément à l'art. 31 CV. A cet égard, il a rappelé que le texte était le
point de départ de toute interprétation et que c'était le sens habituel, le
sens ordinaire des termes qui devait être retenu, mais dans leur contexte
et à l'époque de la conclusion du traité. Selon le sens habituel, le terme
« company » devait être compris comme désignant toute entité relevant
du droit des sociétés, qui – conformément à la législation de l'État
d'incorporation ou de constitution – dispose de la personnalité juridique.
L'adjonction « offshore » conférait toutefois une signification autonome à
ce terme, compte tenu tant de l'objet que du but de la Convention 10. Le
Tribunal administratif fédéral a ainsi admis que la notion « offshore
company accounts » incluait les comptes bancaires de collectivités au
sens large, soit des formes de sociétés « offshore » qui n'étaient pas
reconnues en droit des sociétés et/ou en droit fiscal suisse ou américain
comme des sujets (fiscaux) autonomes. Ces entités devaient simplement
être en mesure d'entretenir avec une institution financière, telle qu'une
banque, des relations de client durables, respectivement de « détenir des
A-8330/2010
Page 16
biens ». Pouvaient ainsi entrer en considération en tant que « company »
les fondations et les trusts de droit étranger, car les deux entités étaient
en mesure de « détenir des biens » et d'entretenir une relation de client
durable avec une banque. Le Tribunal de céans est arrivé à la conclusion
que, en particulier, des comptes UBS de trusts pouvaient constituer des
« offshore company accounts », conformément à la Convention 10
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011
consid. 7.2; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 4.2.1, A-7012/2010 du 21 mars 2011
consid. 5.2.1 et A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.1).
6.2.2. Dans son arrêt du 10 janvier 2011 précité, le Tribunal administratif
fédéral a également considéré que la Convention 10 ne visait pas –
contrairement à la CDI-US 96, respectivement au modèle de Convention
fiscale concernant le revenu et la fortune de l'Organisation de coopération
et de développement économiques (ci-après: MC OCDE) – à éviter les
doubles impositions, mais la transmission de renseignements relatifs à
d'éventuelles infractions fiscales (« tax fraud or the like ») commises à
l'encontre des Etats-Unis. La notion « beneficially owned », contenue
dans la Convention 10 se trouvait dès lors dans un contexte différent de
la notion « bénéficiaire effectif » (dans la version anglaise : « beneficial
owner ») utilisée aux art. 10 (dividendes), 11 (intérêts) et 12 (redevances)
de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE. Cette circonstance, en
particulier le but et l'objectif de la Convention 10, devait être prise en
considération dans le cadre de son interprétation. Bien que le but et
l'objectif poursuivis par le concept « beneficial owner » figurant dans les
règles distributives de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE, d'une
part et par le critère d'identification « beneficially owned » de la
Convention 10 d'autre part soient différents, cette notion servait dans les
deux cas à déterminer l'intensité des relations entre un sujet fiscal et un
objet fiscal d'un point de vue économique. Il paraissait dès lors judicieux
et utile de prendre en considération la jurisprudence et la doctrine
relatives au concept « beneficial owner » du MC OCDE comme point de
repère dans le cadre de l'interprétation du terme « beneficially owned »
contenu dans la Convention 10. Plus particulièrement, le Tribunal de
céans a admis que – conformément à la doctrine et à la jurisprudence –
le concept « beneficial owner » se référait à la réalité économique et ne
s'appuyait pas sur la forme juridique (civile) (« substance over form »)
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier
2011 consid. 7.3.2 et les références citées; cf. également arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 4.2.2,
A-7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 5.2.2, A-7013/2010 du 18 mars
A-8330/2010
Page 17
2011 consid. 5.2.2, A-5974/2010 du 14 février 2011 consid. 3 et A-
6538/2010 du 20 janvier 2011 consid. 3.2.1).
Il a encore relevé que le concept de « beneficial owner » de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE,
comme condition pour pouvoir bénéficier des avantages de la Convention applicable prenait en
considération l'étendue des pouvoirs de disposer de l'objet en cause par le sujet fiscal concerné. Ainsi, une
fiduciaire ou administratrice (ou encore des agents, « nominees » ou société de relais [« conduit
companies »]) agissant simplement pour le compte de la partie intéressée était exclue du bénéfice de la
Convention. A la différence de la CDI-US 96 (qui accorde les avantages de la Convention lorsque la
personne est qualifiée de « beneficial owner »), le critère d'identification « beneficially owned » de la
Convention 10 avait pour but d'assurer que les informations bancaires d'une « US person » puissent être
transmises aux autorités fiscales américaines lorsque cette personne avait intercalé une entité afin
d'échapper à son obligation de déclarer la fortune se trouvant sur le compte bancaire détenu par la société
et les revenus en provenant. Le terme « beneficially owned » de la Convention 10 servait ainsi à
appréhender, en application du principe « substance over form » ou, autrement dit, d'un point de vue
économique, des situations où la « offshore company » ne sert qu'à contourner l'obligation de déclarer,
respectivement où ladite « offshore company » a été utilisée à des fins de soustractions fiscales à l'égard
des Etats-Unis (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 7.3.2 et
les références citées et A-6538/2010 du 20 janvier 2011 consid. 3.2.1; cf. également arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 4.2.2, A-7012/2010 du 21 mars 2011
consid. 5.2.2, A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.2 et A-5974/2010 du 14 février 2011 consid. 3).
6.2.3. Le Tribunal de céans a encore considéré que lorsque la
« US person » concernée était investie du pouvoir de disposer des avoirs
déposés sur le compte bancaire UBS, respectivement des revenus en
provenant, elle ne s’était pas séparée, d’un point de vue économique, de
cette fortune et des revenus en provenant. En application du principe
« substance over form », la société offshore (« offshore company »)
devait dans ce cas être traitée comme transparente au sens de la
Convention 10 et le bénéficiaire économique devait être considéré
comme pouvant disposer des avoirs bancaires concernés. Il convenait de
tenir compte des éléments du cas particulier pour juger si et dans quelle
mesure le pouvoir de disposer économiquement et le contrôle des avoirs
déposés sur le compte UBS ainsi que des revenus en provenant étaient
effectivement donnés durant la période de 2001 à 2008 (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011
consid. 7.3.2 et les références citées et A-6538/2010 du 20 janvier 2011
consid. 3.2.1; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 4.2.3, A-7012/2010 du 21 mars 2011
consid. 5.2.3, A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.3 et A-
5974/2010 du 14 février 2011 consid. 3.1).
A-8330/2010
Page 18
7.
7.1. La Convention du 1er juillet 1985 relative à la loi applicable au trust
et à sa reconnaissance (CLHT, RS 0.221.371) – entrée en vigueur pour
la Suisse le 1er juillet 2007 – définit le trust à son art. 2 comme étant :
« les relations juridiques créées par une personne, le constituant – par
acte entre vifs ou à cause de mort – lorsque des biens ont été placés
sous le contrôle d’un trustee dans l’intérêt d’un bénéficiaire ou dans un
but déterminé ». Le trust est constitué de manière unilatérale par le
constituant (settlor). Il n'est pas nécessaire que le trustee accepte sa
charge, ni que les bénéficiaires consentent à leur désignation, pour que le
trust prenne forme (cf. PETER BÖCKLI, Der angelsächsische Trust :
Zivilrecht und Steuerrecht, in : Steuer Revue [STR] 2007, p. 715 ss;
MATTHIAS SEILER, Trust und Treuhand im schweizerischen Recht unter
besonderer Berücksichtigung der Rechtsstellung des Trustees,
Zurich/Bâle/Genève 2005, p. 13 et 43 ss). Ce qui est déterminant pour la
constitution du trust est le transfert de la propriété des biens affectés au
trust par le constituant au trustee (cf. BÖCKLI, op. cit., p. 714 s.; LUC
THÉVENOZ, Créer et gérer des trusts en Suisse après l’adoption de la
Convention de La Haye, in : Journée 2006 de droit bancaire et financier,
Genève/Zurich/Bâle 2007, p. 61 s.). A l'origine, un trust une fois constitué
devient irrévocable (cf. BÖCKLI, op.cit., p. 719). La fortune affectée au
trust n’est plus la propriété du constituant de manière définitive. Le trust
n’étant pas une personne morale et ne disposant pas de la personnalité
juridique, il n’est pas le propriétaire des biens du trust ni des revenus qui
en découlent (cf. Circulaire no 30 de la Conférence suisse des impôts du
22 août 2007 : imposition des trusts, in : Archives de droit fiscal suisse
[Archives] 76 p. 531 ss). Le propriétaire légal (« legal ownership ») des
biens est le trustee, qui peut être une ou plusieurs personnes physiques,
voir même une personne morale. Le patrimoine ne se mélange toutefois
pas à la fortune propre du trustee mais constitue une masse distincte
(« Sondervermögen »; cf. BÖCKLI, op.cit., p 715 ss; LUC THÉVENOZ, Trusts
en Suisse : Adhésion à la Convention de La Haye sur les trusts et
codification de la fiducie, Zurich 2001, p. 25 s. [ci-après : Trusts en
Suisse]; cf. également JESSICA SALOM, L'attribution du revenu en droit
fiscal suisse et international, Genève 2010, p. 21 ss et les références
citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6903/2010 du 23 mars
2011 consid. 5.1 et A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 6.1).
Les bénéficiaires du trust, qu’ils soient désignés ou désignables, sont les
propriétaires équitables (« equitable ownership ») du trust. Néanmoins, ils
ne disposent à aucun moment d’un droit d’administrer ou de disposer des
biens du trust. Leurs droits, bien que n’étant pas de nature réelle, leur
A-8330/2010
Page 19
confèrent un droit de suite (« remedy of tracing ») auprès de tiers
auxquels les actifs auraient été transférés sans droit (cf. BÖCKLI, op.cit.,
p. 715 ss; THÉVENOZ, Trusts en Suisse, p. 27; SEILER, op. cit., p. 18 s.;
ROBERT DANON, Trusts express privés et impôts sur le revenu et la
fortune Analyse du régime actuel et réflexions de lege feranda,
in : Archives 72, p. 262). Lorsque le trust n’a pas pour but d’accumuler de
la fortune, le trustee peut ou doit distribuer les biens ou les revenus en
découlant aux bénéficiaires. Si le trust est discrétionnaire (« discretionary
trust »), ce qui signifie que le trustee doit désigner les bénéficiaires ainsi
que l’étendue de leurs bénéfices, les bénéficiaires n’acquièrent leur
« propriété équitable » (« equitable ownership ») que lorsque le trustee
exerce son pouvoir de discrétion. Dans l’intervalle, ces derniers n’ont
qu’une expectative d’acquérir la propriété équitable des biens ou de leurs
revenus (cf. BÖCKLI, op.cit., p. 720 ss; ALASTAIR HUDSON, Equity and
Trusts, 5e éd., Oxon 2007, p. 50 s.; cf. également SALOM, op. cit., p. 23 ss
et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 5.1 et A-7013/2010 du 18 mars 2011
consid. 6.1).
7.2. En l'espèce, se basant sur les documents transmis par UBS SA,
l'AFC a admis que Y._______ était la titulaire du compte *** et que le
recourant en était l'ayant droit économique.
7.2.1. Au regard des documents intitulés, respectivement, « Certified
Corporate Resolutions – Deposit, custodian and current accounts and
credit transactions », « Demande d'ouverture de compte/dossier pour
firmes, collectivités et autres institutions » et « Identification de l'ayant
droit économique », il apparaît que le compte UBS incriminé a été ouvert
au nom de Y._______, laquelle est indiquée comme titulaire du compte,
et qu'il a existé durant une période d'au moins 3 ans entre 1999 et 2008
(cf. pièces no ***_4_00002 s., _00038 et _00049 s. du dossier de l'AFC).
Les deux formulaires A « Identification de l'ayant droit économique »,
établis respectivement les 8 février 1994 et 4 mai 2006, indiquent que le
recourant était l'ayant droit économique auquel appartenaient les valeurs
confiées à UBS SA. Plus précisément, en réponse à la phrase « Le/La
soussigné(e) déclare : » dans le formulaire A du 8 février 1994 et à la
phrase « Le cocontractant déclare : » dans le formulaire A du 4 mai 2006,
ce sont les rubriques, respectivement, « que l'ayant droit économique des
valeurs confiées à la banque est : Nom/Prénom (ou raison sociale) ;
Adresse/Siège, Etat » et « que l'ayant droit économique/les ayants droit
économiques des valeurs patrimoniales est/sont : Nom/Prénom (ou
raison sociale) ; Adresse/Siège, Etat » qui ont été cochées par
A-8330/2010
Page 20
Y._______ et les données du recourant qui ont été indiquées (cf. pièces
no ***_4_00049 s. du dossier de l'AFC).
7.2.2. Par conséquent et au vu de ce qui précède, il y a lieu de constater
que sur la base des documents transmis par UBS SA, l'AFC disposait de
suffisamment d'éléments pour conclure que Y._______ était la titulaire du
compte *** et que le recourant en était l'ayant droit économique
(cf. consid. 2.4 ci-avant).
7.3. Dans ces conditions, il reste à examiner si le recourant réussit à
réfuter de manière claire et décisive les soupçons fondés quant à la
personne de l'ayant droit économique. Autrement dit, il appartient au
recourant d'apporter la preuve qu'il n'était pas le bénéficiaire économique
du compte concerné (cf. consid. 2.4 ci-avant).
7.3.1. Dans le cadre de la procédure devant le Tribunal de céans, le
recourant a produit toute une série de documents. A teneur de ces
différentes pièces, notamment des pièces intitulées « Memorandum of
association of Y._______ » (cf. pièce no 2 du dossier du recourant;
cf. également pièces no ***_4_00031 ss du dossier de l'AFC) et « Articles
of Association of Y._______ » (cf. pièce no 3 du dossier du recourant;
cf. également pièces no ***_4_00025 ss), il apparaît que Y._______ a été
constitué le 20 septembre 1993, conformément à la législation des ***.
Cette société avait E._______ et F._______ comme fondés de
procuration, tous deux ainsi que G._______ disposaient d'un droit de
signature sur le compte incriminé (cf. pièce no 10 du dossier du
recourant; cf. également pièces no ***_4_00002, _00007 et _00018 du
dossier de l'AFC). Le recourant précise qu'il n'a pour sa part jamais eu de
pouvoir de signature sur la relation bancaire ***.
Dès 2000, les 500 actions d'un montant de US 10.-- chacune furent
cédées à Z._______ (cf. pièce no 7 du dossier du recourant en relation
avec la pièce no ***_4_00032 du dossier de l'AFC). Conformément au
relevé du registre du commerce concernant Z._______ ainsi qu'au
« Memorandum of Association and Articles of Association of Z._______ »
(cf. pièce no 4 du dossier du recourant), il apparaît que Z._______ a été
constitué le 26 avril 1996, conformément à la législation des ***.
Le recourant soutient que Z._______ était elle-même détenue par
W._______ Trust (cf. pièces no 6ter et 14 du dossier du recourant). Selon
le document intitulé « W._______ Trust *** Irrevocable Short Form
Discretionary Declaration » (ci-après : « Declaration of Trust »; pièce no 5
A-8330/2010
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du dossier du recourant), il résulte que W._______ Trust était détenteur
de deux actions d'un montant de US 1.00 chacune – libérées par
Z._______ – constituant l'apport initial dudit trust. A teneur de la
« Declaration of Trust », il appert que W._______ Trust a été constitué le
21 août 1996, en vertu de la législation de *** (cf. Part 1 (1) de
« Declaration of Trust »). Ledit trust a été conçu expressément comme un
trust irrévocable (cf. Part 1 (1) de « Declaration of Trust ») et
discrétionnaire (cf. Part 1 (4) et Part 2 de « Declaration of Trust »). Le
recourant allègue qu'il a été le settlor du W._______ Trust et que le
trustee avait été, respectivement, H._______ de 1996 à 2002, I._______
de 2002 à 2006, et J._______ à partir de 2006 (cf. pièces no 5 et 6bis du
dossier du recourant). Le recourant relève également que les activités du
W._______ Trust visaient pour l'essentiel la promotion d'écoles au *** et
au ***, ainsi que dans d'autres pays d'*** (cf. pièce no 8 du dossier du
recourant). Selon la « Declaration of Trust », les bénéficiaires du
W._______ Trust étaient : « 1. Any trust association body or other
organization or any individual to whom payment may be made which
would qualify as being made for charitable purposes and which, in the
Trustees' opinion, is for the furtherance of conservation, preservation,
exploration and education worldwide but not so that any beneficiary is
resident in ***; 2. Any trust association body or other organisation in any
part of the world the objects of which are charitable ». Le recourant
estime ainsi ne pas être le bénéficiaire du W._______ Trust. Il précise
toutefois avoir supervisé, sur place, certains des projets humanitaires et
caritatifs financés par ledit trust (cf. pièce no 9 du dossier du recourant).
Le recourant soutient encore que, comme les bénéficiaires du
W._______ Trust n'étaient pas nommément désignés, et que le trustee
ne pouvait lui-même se désigner bénéficiaire, c'était le nom du settlor,
soit le recourant, qui avait été indiqué comme bénéficiaire économique
des valeurs confiées à UBS SA, lors de l'ouverture de la relation bancaire
litigieuse (cf. pièce no 10 du dossier du recourant; cf. également pièce no
***_4_00049 s. du dossier de l'AFC). Le recourant allègue enfin ne jamais
avoir donné d'instruction au trustee du W._______ Trust (cf. pièce no 12
du dossier du recourant).
7.3.2. L'ensemble de ces éléments tendent à démontrer, d'une part, que
Z._______ détenait les 500 actions de Y._______ et, d'autre part, que
W._______ Trust détenait deux actions de Z._______, constituant son
apport initial. On ignore toutefois le montant du capital-actions total émis
par Z._______ durant les années en cause et, en particulier, si
W._______ Trust en détenait la totalité. A cet égard, on relèvera que –
A-8330/2010
Page 22
conformément à l'art. 5.2 du « Memorandum of Association and Articles
of Association of Z._______ » qui figure au dossier de l'AFC ayant fait
l'objet de la procédure A-7025/2010 du Tribunal administratif fédéral,
opposant les mêmes parties que dans la présente procédure (cf. pièces
no +++_4_00030 ss, spéc. _00034 du dossier de l'AFC) – le « Authorised
Capital » (capital autorisé) de Z._______ était constitué de 5'000 actions
d'une valeur nominative de US 1.00 chacune. Les documents susdits ne
permettent donc pas de prouver de manière claire et décisive que
Z._______ et, par voie de conséquence, Y._______ ainsi que le compte
UBS *** étaient effectivement détenus par W._______ Trust.
La télécopie du 9 août 2002 de E._______ (cf. pièce no 6ter du dossier
du recourant) ne permet pas de modifier cette appréciation. En effet –
dans la mesure où le « Authorised Capital » (capital autorisé) de
Z._______ était constitué de 5'000 actions et qu'il résulte des pièces
susmentionnées (cf. pièces no +++_4_00030 ss, spéc. _00034 du dossier
de l'AFC, ayant fait l'objet de la procédure A-7025/2010 du Tribunal de
céans opposant les mêmes parties que dans la présente procédure) que
W._______ Trust n'en détenait que deux, sans que la totalité du capital-
actions émis en ressorte pour autant – le fait que le fondé de procuration
de Z._______ (cf. également pièce no +++_4_00064 du dossier de l'AFC)
soutienne que cette entreprise serait le seul actif du W._______ Trust ne
saurait en soi suffire à prouver que tel était effectivement le cas. Notons à
cet égard que E._______ semble se contredire lui-même, puisque dans
un courrier du 28 juin 2010 concernant Y._______ (cf. pièce no 13 du
dossier du recourant), il affirme que W._______ Trust détiendrait non
seulement Z._______, mais également Y._______.
Le courrier du 28 juin 2010 de E._______ relatif à Z._______ (cf. pièce
no 14 du dossier du recourant), à teneur duquel ladite entreprise serait
devenue la propriété du W._______ Trust, ne permet pas non plus de
prouver de manière claire et décisive que Z._______ relevait des actifs
du W._______ Trust. En effet, ledit document a été établi
postérieurement à la période ici considérée, soit à la suite de l'ouverture
de la procédure d'entraide administrative concernant le recourant. Or, les
pièces établies après coup, pour le besoin de la cause, ont, sur le plan
fiscal, une valeur probante limitée (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral du A-7014/2010 du 3 février 2011 consid. 5.4.2, A-1107/2008 et
A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 8.2.2 et 9.1.2.2 et les références
citées, A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 6.1.1), de sorte que la
pièce susmentionnée ne saurait être retenue. Au demeurant, s'agissant
en l'occurrence d'une confirmation émanant du fondé de procuration de
A-8330/2010
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Z._______, sa valeur probante paraît de toute manière réduite compte
tenu des exigences élevées en matière de preuve (cf. consid. 2.4 ci-
avant; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4911/2010
du 30 novembre 2010 consid. 6.4.2).
Pour ces mêmes motifs, le courrier du 28 juin 2010 de E._______ relatif à
Y._______ (cf. pièce no 13 du dossier du recourant) – qui a été établi
postérieurement à l'ouverture de la procédure d'entraide administrative
concernant le recourant et selon lequel Y._______ serait devenue la
propriété du W._______ Trust – ne permet nullement de prouver que tel
était effectivement le cas ni, par voie de conséquence, que le compte
UBS *** était détenu (directement ou indirectement) par W._______
Trust. Enfin, contrairement à l'opinion du recourant, même si on admettait
que les notes internes d'UBS SA (cf. pièce no 15 du dossier du recourant;
cf. également no ***_3_00001 ss du dossier de l'AFC) désignent
E._______ comme « client » du compte incriminé – ce qui paraît douteux
– cet élément ne permet pas d'apporter la preuve que le recourant n'était
pas l'ayant droit économique de la relation bancaire ***.
Par conséquent et au vu de ce qui précède, il y a lieu d'admettre que
l’ensemble des documents remis par le recourant ne remplit pas les
conditions de preuve exigées par la jurisprudence précitée du Tribunal
administratif fédéral (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 1.4.2, 1.4.3 et 6.4.2 et les
références citées). En effet, les pièces produites ne permettent de
prouver ni que Z._______ relevait des actifs du W._______ Trust, ni que
Y._______ et, partant, le compte UBS *** étaient effectivement détenus
par ledit trust. Or, toute l'argumentation du recourant vise à démontrer
que – dans la mesure où Z._______ et, par voie de conséquence,
Y._______ seraient détenues par un trust irrévocable et discrétionnaire,
soit W._______ Trust – il ne pouvait être considéré comme le bénéficiaire
économique de Y._______ et, partant, de la relation bancaire litigieuse.
7.3.3. Dans ces conditions, le Tribunal de céans considère que les
documents déposés par le recourant ne permettent pas de prouver que
Y._______ et, par voie de conséquence, le compte UBS *** relevaient
des actifs du W._______ Trust. Ces documents ne sont pas de nature à
réfuter de manière claire et décisive les soupçons quant au fait que le
critère « beneficially owned » (dans la traduction en français « ayants
droit économiques ») est rempli dans le cas du recourant.
A-8330/2010
Page 24
8.
Durant la période en cause, le recourant, qui est de nationalité
américaine, était l’ayant droit économique du compte bancaire UBS ***.
Ce compte était détenu par Y._______ pendant les années 1999 à 2007.
Le recourant remplit ainsi les conditions de la Convention 10 relatives à
sa personne.
Le recourant n'a pas autorisé l'AFC à demander à l'IRS des copies des
déclarations FBAR pour la période concernée, estimant d'ailleurs ne pas
avoir été tenu de déclarer les actifs et revenus du trust. Or, on vient de
voir que – contrairement à l'opinion du recourant – il devait être considéré
comme bénéficiaire économique (« beneficially owned »; cf. consid. 7.2.2
et 7.3.3 ci-avant), de sorte que – conformément à l'annexe à la
Convention 10 – il était tenu d'autoriser l'AFC à demander à l'IRS les
copies des déclarations FBAR, s'il entendait prouver qu'il s'était conformé
à ses obligations de déclarer liées aux intérêts qu'il possédait dans le
compte incriminé. Cela étant dit, on rappellera que les raisons pour
lesquelles l'autorisation n'a pas été donnée à l'AFC est sans pertinence et
n'a pas à être examinée. D'ailleurs, le Juge de l'entraide n'a pas à
examiner si le contribuable concerné devait ou non déclarer au fisc
américain les avoirs en cause, pas plus qu'il n'a à se prononcer sur la
culpabilité de celui-ci, ni qu'il n'a à vérifier si un acte punissable a été
commis (cf. consid. 2.4 ci-avant).
La relation bancaire concernée a en outre existé pendant plus de trois,
dont un an au moins durant la période 2001 à 2008.
D'après la décision entreprise, des revenus d’au moins CHF 370'622.-- ont été réalisés entre 2006 et 2007.
Le seuil relatif aux revenus annuels moyens sur trois ans a ainsi été dépassé durant les années 2005 à
2007. Les chiffres fournis par l'autorité inférieure ne sont pas contestés par le recourant. Ce dernier ne fait
pas non plus valoir que l'autorité inférieure aurait fait des erreurs de calculs ou d'addition. Tous les critères
de la catégorie 2/B/b sont ainsi remplis et c'est dès lors à juste titre que l'AFC a décidé d'accorder l'entraide
administrative sollicitée.
9.
Le recourant soutient encore que la décision attaquée ne serait pas
proportionnée, puisqu'elle lui ferait courir le risque d'une peine
d'emprisonnement.
9.1. Selon la jurisprudence en matière d'entraide judiciaire internationale,
en vertu du principe de la proportionnalité, l'entraide ne peut être
accordée que dans la mesure nécessaire à la découverte de la vérité
A-8330/2010
Page 25
recherchée par les autorités de l'Etat requérant. La question de savoir si
les renseignements demandés sont nécessaires ou simplement utiles à la
procédure instruite dans l'Etat requérant est en principe laissée à
l'appréciation des autorités de cet Etat. L'Etat requis ne disposant
généralement pas des moyens lui permettant de se prononcer sur
l'opportunité de l'administration de preuves déterminées au cours de
l'instruction menée à l'étranger, il ne saurait sur ce point substituer sa
propre appréciation à celle de l'autorité chargée de l'instruction. La
coopération internationale ne peut être refusée que si les actes requis
sont sans rapport avec l'infraction poursuivie et manifestement impropres
à faire progresser l'enquête, de sorte que la demande apparaît comme le
prétexte à une recherche indéterminée de moyens de preuve (cf. ATF
122 II 367 consid. 2c, 121 II 241 consid. 3a, 120 Ib 251 consid. 5c; arrêts
du Tribunal fédéral 1A.150/2005 du 8 août 2005 consid. 5.1, 1A.165/2004
du 27 juillet 2004 consid. 3.1). Le principe de la proportionnalité empêche
aussi l'autorité suisse d'aller au-delà des requêtes qui lui sont adressées
et d'accorder à l'Etat requérant plus qu'il n'a demandé (cf. ATF 121 II 241
consid. 3a, 118 Ib 111 consid. 6, 117 Ib 64 consid. 5c et les références
citées). Au besoin, il appartient à l'Etat requis d'interpréter la demande
selon le sens que l'on peut raisonnablement lui donner; rien ne s'oppose
à une interprétation large de la requête s'il est établi que toutes les
conditions à l'octroi de l'entraide sont remplies; ce mode de procéder
évite aussi une éventuelle demande complémentaire (cf. ATF 121 II 241
consid. 3a; arrêts du Tribunal fédéral 1A.259/2006 du 26 janvier 2007
consid. 2.1, 1A.201/2005 du 1er septembre 2005 consid. 2.1, 1A.98/2004
du 15 juin 2004 consid. 2.1). Sur cette base, peuvent aussi être transmis
des renseignements et des documents qui ne sont pas expressément
mentionnés dans la demande (cf. ATF 121 II 241 consid. 3b; arrêts du
Tribunal pénal fédéral RR.2010.170 du 14 septembre 2010 consid. 2.1,
RR.2010.39 du 28 avril 2010 consid. 5.1, RR.2010.8 du 16 avril 2010
consid. 2.2; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
6933/2010 du 17 mars 2011 consid. 10.1).
Selon la jurisprudence tant du Tribunal fédéral que du Tribunal
administratif fédéral, les principes fondamentaux en matière d'entraide
judiciaire sont également applicables à l'entraide administrative fondée
sur l'art. 26 CDI-US 96, ce qui correspond à la pratique constante et
apparaît judicieux compte tenu des buts comparables de l'entraide
judiciaire et de l'entraide administrative (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2A.608/2005 du 10 août 2006 consid. 3; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-6933/2010 du 17 mars 2011 consid. 10.1, A-6176/2010 du
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18 janvier 2011 consid. 2.4.2 et A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 7.2.1).
9.2. En l'espèce, dans sa demande d'entraide administrative du 31 août
2009, l'IRS a expressément requis la remise, en format papier ou
électronique, des documents suivant :
1. Informations sur le compte bancaire (y compris les indications sur
l'ouverture du compte, les souscriptions enregistrées, les relevés de
compte, les pièces sur l'organisation des sociétés, tels que les actes de
fondation ou d'autres documents démontrant le bénéficiaire économique)
des clients américains d'UBS SA et des personnes morales qui leur sont
liées.
2. Les correspondances et communication officielles entre UBS SA et
ses clients américains et, lorsqu'elles existent, entre ces derniers et les
personnes morales qui leur sont liées.
3. Les données internes tirées du système de gestion d'informations
concernant les clients américains d'UBS SA et, lorsqu'elles existent, les
personnes morales qui leur sont rattachées.
4. Les circulaires internes, notices, rapports et procès-verbaux de
séances d'UBS SA (incluant la « Client Advisor Workbench Information »)
concernant les relations bancaires et les mouvements de papiers-valeurs
de leurs clients américains et, lorsqu'elles existent, les personnes
morales qui leur sont rattachées.
5. Toutes les inscriptions en rapport avec les comptes concernés et les
comptes connexes dans la mesure où ces informations ne seraient pas
déjà comprises dans les point 1 à 4 susmentionnés.
La demande d'entraide administrative de l'IRS tend donc à la production
d'une documentation bancaire complète, relative notamment à
l'établissement, la tenue et la gestion de comptes détenus auprès
UBS SA par des clients américains et des personnes morales qui leur
sont liées. L'autorité requérante veut pouvoir examiner l'ensemble de la
documentation bancaire relatives aux comptes concernés, ce qui –
compte tenu de l'enquête devant être menée aux Etats-Unis – n'a en soi
rien d'excessif, de sorte que l'AFC n'a pas violé le principe de la
proportionnalité en donnant suite à la demande de renseignements de
l'IRS (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6933/2010 du 17 mars
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2011 consid. 10.3). Rappelons une nouvelle fois encore que le Juge de
l'entraide ne se prononce nullement sur la culpabilité de la personne
concernée et qu'il ne lui appartient pas de vérifier si un acte punissable a
été commis (cf. consid. 2.4 et 8 ci-avant). Il se limite à vérifier si le seuil
du soupçon initial a été franchi ou si l'état de fait constaté par l'autorité
inférieure est manifestement lacunaire, faux ou contradictoire
(cf. consid. 2.4 ci-avant). Il n'a dès lors pas à tenir compte dans son
appréciation des éventuels risques de condamnation encourus aux Etats-
Unis par les contribuables concernés.
10.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter le recours, dans la mesure où il est recevable
(cf. consid. 5.2). Vu l'issue de la cause – en application de
l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2) – les frais de procédure par
CHF 20'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont
mis à la charge du recourant, qui succombe. L'autorité de recours impute,
dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants. Une
indemnité à titre de dépens n'est pas allouée au recourant
(cf. art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a
contrario).
11.
Conformément à l'art. 83 let. h de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
fédéral (LTF, RS 173.110), le présent prononcé ne peut pas être contesté
par-devant le Tribunal fédéral.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de CHF 20'000.--, sont mis à la
charge du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais,
déjà versée, d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
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Page 28
4.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Recommandé)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Recommandé)
Le président du collège : La greffière :
Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc
Expédition :