B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-874/2017
Ur t e i l vom 2 3 . Augu s t 2 0 1 7
Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richterin Marianne Ryter,
Richter Jürg Steiger,
Gerichtsschreiberin Zulema Rickenbacher.
Parteien
A._______ GmbH,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.
Gegenstand
MWST; Ermessenseinschätzung (2010-2014).
A-874/2017
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.a Die A._______ GmbH (nachfolgend: Steuerpflichtige) bezweckt ge-
mäss Handelsregistereintrag das Organisieren von Anlässen und Unter-
haltung sowie den Erwerb und die Veräusserung von Liegenschaften. Sie
untersteht seit Oktober 2003 der Mehrwertsteuerpflicht.
A.b Zwischen dem 8. und 10. Dezember 2015 wurde die Steuerpflichtige
einer Mehrwertsteuer-Kontrolle betreffend den Zeitraum vom 1. Januar
2010 bis zum 31. Dezember 2014 unterzogen. Dabei kam die Steuerbe-
hörde zum Schluss, die Steuerpflichtige habe in den betreffenden Steuer-
perioden nicht sämtliche Einnahmen vollständig versteuert.
A.c Im Nachgang an die Mehrwertsteuer-Kontrolle erging am 2. März 2016
die Einschätzungsmitteilung (nachfolgend auch: EM) Nr. […]. Mit dieser
wurde eine Steuerkorrektur zu Gunsten der ESTV in Höhe von insgesamt
Fr. 118'753.-- (2010: Fr. 37'146.--; 2011: Fr. 23'128.--; 2012: Fr. 14'344.--;
2013: Fr. 19'081.--; 2014: Fr. 25'055.--) geltend gemacht (Ziff. 2 der EM)
und die Steuerpflichtige aufgefordert, diesen Betrag innert 30 Tagen einzu-
zahlen. Eine allfällige Zinsrechnung werde nach Eingang des Steuerbetra-
ges zugestellt (Ziff. 3 der EM).
Mit der Einschätzungsmitteilung erging am 2. März 2016 auch eine formelle
Verfügung; dies mit der Begründung, es liege eine Gefährdung der Steuer-
erhebung vor (I. Ziff. 1 der Verfügung), zumal wegen ungenügender buch-
halterischer Aufzeichnungen eine Ermessenseinschätzung habe erfolgen
müssen. Zum einen seien keine ordnungsgemäss geführten Kassabücher
vorhanden, zum anderen würde in den Geschäftsbüchern ein Materialan-
teil von durchschnittlich 39% des Gastronomieertrages ausgewiesen, was
nicht unwesentlich von den Erfahrungswerten abweiche. Für die Einzelhei-
ten des vorgenommenen Umsatznachtrages und der übrigen Differenzen
werde auf die Beiblätter der Einschätzungsmitteilung verwiesen (II. Ziff. 2
der Verfügung). Ebenso wurde festgehalten, die konkrete Steuerforderung
sowie die Korrekturen zu Gunsten der ESTV für die Steuerperioden 2010
bis 2014 seien in der beiliegenden Ermessenseinschätzung festgesetzt
(II. Ziff. 3 der Verfügung). Das Dispositiv der genannten Verfügung lautete
schliesslich wie folgt: "1. Die von der ESTV gemäss EM Nr. […] vom
2. März 2016 für die Steuerperioden vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember
2014 gegen die A._______ GmbH geltend gemachte Nachforderung im
Betrag von CHF 118'753.-- zuzüglich Verzugszins ab 30. April 2013 besteht
zu Recht. 2. Es werden keine Kosten erhoben."
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Seite 3
A.d Mit Eingabe vom 15. April 2016 liess die Steuerpflichtige gegen die
Verfügung vom 2. März 2016 Einsprache erheben. Beantragt wurde die
Aufhebung der Verfügung über die Steuerforderung von Fr. 118'753.-- ge-
mäss EM Nr. […].
A.e Mit Schreiben vom 28. November 2016 wies die ESTV die Steuer-
pflichtige darauf hin, dass sich die Begründung der Einsprache – mit wel-
cher die Aufhebung der Steuernachforderung von Fr. 118'753.-- verlangt
werde – nur auf die materielle Vollständigkeit der Geschäftsbücher (Steu-
ernachforderung: Fr. 112'420.70) beziehe. Auf die Umsatzdifferenzen
(Fr. 7'063.20), Vorsteuerdifferenzen (Fr. -4'428.--), Vorsteuer[abzugs]kor-
rekturen (Fr. 3'037.--) sowie Kreditkartenkommissionen (Fr. 660.55) werde
hingegen nicht eingegangen. Die Steuerpflichtige wurde daher aufgefor-
dert, mitzuteilen, ob sie die entsprechenden Ziffern der Verfügung aner-
kenne oder nicht. Mit E-Mail vom 30. November 2016 bestätigte die Steu-
erpflichtige, dass sie auf die Bestreitung der Umsatz- und Vorsteuerdiffe-
renzen, Vorsteuer[abzugs]korrekturen sowie Kreditkartenkommissionen
verzichte. Bestritten war demnach nur noch die Steuernachforderung in
Höhe von Fr. 112'420.70.
B.
Am 10. Januar 2017 erliess die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) ei-
nen Einspracheentscheid. Darin wurde ausgeführt, dass die Kassabuch-
führung durch die Steuerpflichtige mangelhaft erfolgt sei. Zudem habe die
Nachkalkulation der verkauften Produkte einen tieferen Materialanteil ge-
zeigt, als jener, der in den Geschäftsbüchern ausgewiesen worden sei. Die
(unbelegt gebliebenen) Argumente der Steuerpflichtigen, wonach die Ab-
weichungen erklärbar seien, würden nicht überzeugen. Die Voraussetzun-
gen für eine Ermessenseinschätzung seien somit erfüllt und die Steuer-
nachforderung für die Steuerperioden 2010 bis 2014 in Höhe von
Fr. 118'753.-- zzgl. Verzugszins ab 30. April 2013 von der Steuerpflichtigen
geschuldet.
C.
C.a Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die Steuerpflichtige (nach-
folgend: Beschwerdeführerin) am 9. Februar 2017 Beschwerde beim Bun-
desverwaltungsgericht. Beantragt wird die Aufhebung des Einspracheent-
scheides (Ziff. 1). Sodann sei die für die Steuerperioden von 2010 bis 2014
("jeweils Kalenderjahre") noch gesamthaft zu zahlende Mehrwertsteuer auf
Fr. 6'332.75 (anerkannte Aufrechnungen; vgl. vorangehend Bst. A.e) nebst
Verzugszinsen seit dem 30. April 2013 festzusetzen (Ziff. 2) und es seien
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der Beschwerdeführerin aus dem vorliegenden Verfahren keine Kosten
aufzuerlegen (Ziff. 3). Zur Begründung bringt die Beschwerdeführerin na-
mentlich vor, die ESTV habe fälschlicherweise Mängel in der Buchhaltung
angenommen, was sie in der Folge dazu veranlasst habe, eine Ermes-
senseinschätzung gemäss Art. 79 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009
über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) vorzunehmen. Das verein-
fachte Vorgehen der Beschwerdeführerin würde jedoch keinerlei Män-
gel bewirken, welche ein solches Vorgehen rechtfertigen würden. Ge-
rügt werde somit eine unrichtige Feststellung des Sachverhalts durch
die Vorinstanz. Des Weiteren macht die Beschwerdeführerin geltend, die
Vorinstanz handle unangemessen, indem sie den tatsächlichen Verhältnis-
sen nicht angemessene Margeneinschätzungen zu Grunde lege und dar-
aus eine materielle Unrichtigkeit der Buchhaltung der Beschwerdeführerin
ableite.
C.b Mit Eingabe vom 1. März 2017 beantragt die ESTV die Abweisung der
Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.
Auf die konkreten Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Un-
terlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen-
den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Ge-
mäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Vorliegend stellt der angefochtene
Einspracheentscheid vom 10. Januar 2017 eine solche Verfügung dar (vgl.
dazu ausführlich die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zu
seiner funktionalen Zuständigkeit zur Behandlung von Beschwerden gegen
Einspracheentscheide der ESTV, die im Zuge von "Einsprachen" gegen
EM ergangen sind: statt vieler Urteil des BVGer A-2473/2014 vom 13. März
2015 E. 1.2 mit Hinweisen). Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht
vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das
Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegen-
den Beschwerde zuständig (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3050/2015
vom 6. Oktober 2015 E. 1.1 mit weiteren Hinweisen).
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Seite 5
1.2
1.2.1 Mit Blick auf die Eintretensfrage ist an dieser Stelle auf die Rüge der
Beschwerdeführerin einzugehen, die Einschätzungsmitteilung hätte nicht
mit der – dem hier angefochtenen Einspracheentscheid zu Grunde liegen-
den – Verfügung gekoppelt werden dürfen (vgl. Sachverhalt Bst. A.c). Der
gleichzeitige Erlass von Einschätzungsmitteilung und Verfügung ist tat-
sächlich nur unter bestimmten Voraussetzungen zulässig (vgl. dazu BGE
140 II 202 E. 6.3.5 und E. 6.4; Urteil des BGer 2C_326/2015 vom 24. No-
vember 2016 E. 3.5.1 f.; Urteil des BVGer A-707/2013 vom 25. Juli 2013
E. 4.2.5.3). Ob eine dieser Voraussetzungen im vorliegenden Fall gegeben
war, kann hier jedoch offen bleiben; dies nicht zuletzt deshalb, weil der Be-
schwerdeführerin durch das Vorgehen der Vorinstanz im konkreten Fall
keine Nachteile erwachsen sind: Die Beschwerdeführerin hat fristgemäss
Einsprache gegen die Verfügung vom 2. März 2016 erhoben, wobei sie zu
diesem Zeitpunkt die Gleichzeitigkeit von Einschätzungsmitteilung und
Verfügung nicht gerügt hat. In der Folge hat die Vorinstanz einen einläss-
lich begründeten Einspracheentscheid erlassen, welcher nun wiederum
vom Bundesverwaltungsgericht zu überprüfen ist. Insofern wurde der An-
spruch auf rechtliches Gehör gewahrt. Eine Rückweisung an die Vorinstanz
zwecks Durchführung eines informellen Verfahrens betreffend die Ein-
schätzungsmitteilung und des nachfolgenden Erlasses einer anfechtbaren
Verfügung erwiese sich unter den gegebenen Umständen und nach kon-
stanter Praxis in solchen Fällen als prozessualer Leerlauf, den es zu ver-
meiden gilt. Anders verhielte es sich, wenn die Beschwerdeführerin durch
eine unzulässige Verbindung von Einschätzungsmitteilung und Verfügung
um ihre Einsprachemöglichkeit gebracht worden wäre (vgl. Urteil des BGer
2C_326/2015 vom 24. November 2016 E. 3.7), was hier aber nicht gesche-
hen ist.
1.2.2 Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin des angefochtenen Ein-
spracheentscheides zur Beschwerde legitimiert. Auf die im Übrigen frist-
und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52
Abs. 1 VwVG) ist nach dem Dargelegten einzutreten.
1.3
1.3.1 Nach den allgemeinen intertemporalen Regeln sind in verfahrens-
rechtlicher Hinsicht diejenigen Rechtssätze massgebend, welche im Zeit-
punkt der Beschwerdebeurteilung Geltung haben (vgl. BGE 130 V 1
E. 3.2); dies unter Vorbehalt spezialgesetzlicher Übergangsbestimmun-
gen. In materieller Hinsicht sind dagegen grundsätzlich diejenigen
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Seite 6
Rechtssätze massgebend, die bei der Erfüllung des zu Rechtsfolgen füh-
renden Sachverhalts Geltung hatten (vgl. BGE 134 V 315 E. 1.2; BGE 130
V 329 E. 2.3; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3855/2016 vom 6. Oktober
2016 E. 1.3).
1.3.2 Der vorliegende Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2010 bis
2014. Damit kommt einzig das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene (neue)
MWSTG zur Anwendung. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung
zum früheren Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG,
AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese auch für
das MWSTG übernommen werden kann.
1.4
1.4.1 Im Verwaltungsverfahren und in der Verwaltungsrechtspflege gilt der
Untersuchungsgrundsatz, wonach die Behörde den rechtserheblichen
Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat (Art. 12 VwVG). Die Unter-
suchungsmaxime erfährt allerdings durch die Mitwirkungspflicht der Ver-
fahrensparteien eine Einschränkung (Art. 13 VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER/
MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesver-
waltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.49 ff.). Im Mehrwertsteuerverfahren
wird sie insbesondere durch das Selbstveranlagungsprinzip als spezialge-
setzlich statuierte Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person relativiert
(vgl. BVGE 2009/60 E. 2.1.2; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer
A-2900/2014 vom 29. Januar 2015 E. 1.3).
1.4.2 Gemäss der Untersuchungsmaxime trägt die Behörde die Beweis-
führungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Gelangt der Rich-
ter aufgrund der (freien) Beweiswürdigung (vgl. Art. 81 Abs. 3 MWSTG,
wonach es unzulässig ist, Nachweise ausschliesslich vom Vorliegen be-
stimmter Beweismittel abhängig zu machen) nicht zur Überzeugung, eine
rechtserhebliche Tatsache habe sich verwirklicht, so stellt sich die Frage,
ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu ent-
scheiden ist, mit anderen Worten, wer die Folgen der Beweislosigkeit zu
tragen hat (sog. materielle Beweislast).
Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die steuerbe-
gründenden und steuererhöhenden Tatsachen beweisbelastet ist, während
der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche
die Steuerschuld mindern oder aufheben (statt vieler: Urteil des BGer
2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.5; Urteile des BVGer A-2900/2014
vom 29. Januar 2015 E. 1.4 und A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 1.4).
A-874/2017
Seite 7
1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache-
entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann ne-
ben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrich-
tigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachver-
halts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen
(Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-3050/2015
vom 6. Oktober 2015 E. 2.8.1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O.,
Rz. 2.149 ff.).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen
Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer; Art. 18
Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen
wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts
(Art. 3 Bst. c MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lie-
ferung ist (Art. 3 Bst. e MWSTG).
2.2 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck
und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuer-
pflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige
Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder
gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach
aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG). Befreit ist ein Steuer-
pflichtiger unter anderem, wenn er im Inland innerhalb eines Jahres weni-
ger als Fr. 100'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er
nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a
MWSTG).
2.3 Die Mehrwertsteuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt berech-
net (Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG).
2.4 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster
Linie aus einer zivil-, bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirt-
schaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (vgl. BVGE 2007/23
E. 2.3.2; statt vieler: Urteil des BVGer A-6198/2012 vom 3. September
2013 E. 2.4 m.w.H.; ausführlich: DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwert-
steuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wir-
kungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 112; MICHAEL BEUSCH, in:
Martin Zweifel/Michael Beusch/Pierre-Marie Glauser/Philip Robin-
son [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die Mehrwertsteuer, 2015, Auslegung Rz. 24 ff.). Der wirtschaftlichen
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Betrachtungsweise kommt im Bereich der Mehrwertsteuer nicht nur bei der
rechtlichen Qualifikation von Sachverhalten, sondern auch bei der Ausle-
gung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen Begriffen Bedeutung
zu (vgl. Urteil des BGer 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 3.2;
BVGE 2007/23 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-5460/2008 vom 12. Mai 2010
E. 2.4). Für die mehrwertsteuerlichen Belange nicht entscheidend ist des-
halb grundsätzlich, wie die Parteien ihr Vertragsverhältnis ausgestalten
(vgl. Urteil des BGer 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2; zum Ganzen: Ur-
teil des BVGer A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 2.4 m.w.H.).
2.5
2.5.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Inlandsteuer erfolgt nach dem
Selbstveranlagungsprinzip. Der Steuerpflichtige stellt dabei eigenständig
fest, ob er die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 und
66 MWSTG) erfüllt, ermittelt die Steuerforderung selber (Art. 71 MWSTG)
und begleicht diese innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungs-
periode (Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet
somit, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststellung der Mehr-
wertsteuerpflicht bzw. -forderung verantwortlich ist (vgl. Urteil des BGer
2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.1; vgl. zum Ganzen: Urteil des
BVGer A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 2.5.1 m.w.H.). Allerdings kann
die ESTV bei steuerpflichtigen Personen Kontrollen durchführen (Art. 78
MWSTG). Solche Kontrollen sind innert 360 Tagen seit der Ankündigung
mit einer Einschätzungsmittelung abzuschliessen, wobei darin der Umfang
der Steuerforderung für den kontrollierten Zeitraum festgehalten wird
(Art. 78 Abs. 5 MWSTG; Urteil des BGer 2C_326/2015 vom 24. November
2016 E. 3.2).
2.5.2 Zu den Pflichten der mehrwertsteuerpflichtigen Person gehört insbe-
sondere auch die ordentliche Buchführung. Der Mehrwertsteuerpflichtige
hat seine Geschäftsbücher und Aufzeichnungen nach den handelsrechtli-
chen Grundsätzen zu führen (Art. 70 Abs. 1 MWSTG). Die Buchführung ist
das lückenlose und planmässige Aufzeichnen sämtlicher Geschäftsvorfälle
einer Unternehmung auf der Grundlage von Belegen. Sie schlägt sich in
den Geschäftsbüchern und den zugehörigen Aufzeichnungen nieder (vgl.
Urteile des BVGer A-4580/2014 vom 9. Juni 2015 E. 3.4.2 und
A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.7.2; BEATRICE BLUM, in: Felix
Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2012 [nachfol-
gend: MWSTG Kommentar], Rz. 3 ff. zu Art. 70 MWSTG; vgl. zum Ganzen:
Urteil des BVGer A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 2.5.2).
A-874/2017
Seite 9
2.5.3 Die ESTV kann ausnahmsweise über die handelsrechtlichen Grund-
sätze hinausgehende Aufzeichnungspflichten erlassen, wenn dies für die
ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer unerlässlich ist (Art. 70
Abs. 1 MWSTG). Von dieser Befugnis hat sie u.a. im Rahmen des Erlasses
der MWST-Info 16 «Buchführung und Rechnungsstellung» (MI 16), gültig
seit dem 1. Januar 2010 (mittlerweile ersetzt durch die webbasierte Ver-
sion) Gebrauch gemacht. Diese enthält genaue Angaben dazu, wie eine
derartige Buchführung auszugestalten ist (Rz. 1.1 ff. der MI 16). Alle Ge-
schäftsvorfälle müssen chronologisch fortlaufend aufgezeichnet werden,
wobei dies zeitnah, d.h. zeitlich unmittelbar nach ihrer Verwirklichung – und
damit aktuell – zu geschehen hat (Rz. 1.3 der MI 16). Essentiell ist die sog.
"Prüfspur", welche die formelle Dokumentation sicherstellt. Darunter zu
verstehen ist die Verfolgung der Geschäftsvorfälle sowohl vom Einzelbeleg
über die Buchhaltung bis zur MWST-Abrechnung als auch in umgekehrter
Richtung. Diese Prüfspur muss – auch stichprobeweise – ohne Zeitverlust
jederzeit gewährleistet sein (BGE 140 II 495 E. 3.4.4). Dabei ist nicht von
Belang, ob und welche technischen Hilfsmittel zur Führung der Geschäfts-
bücher und zur Archivierung eingesetzt werden (Rz. 1.5 der MI 16). Nach
der konstanten Rechtsprechung ist in Betrieben, in welchen überwiegend
Einnahmen aus formlos geschlossenen Verträgen erzielt werden, wo in der
Regel bar bezahlt wird und nicht regelmässig Rechnungen oder zumindest
Quittungen ausgestellt werden, ohne Einschränkung ein Kassabuch zu
führen. Soll das Kassabuch für die Richtigkeit des erfassten Bargeldver-
kehrs Beweis erbringen, ist unerlässlich, dass die Bareinnahmen und -aus-
gaben in ihm fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet und durch
Kassenstürze regelmässig – in bargeldintensiven Betrieben täglich – kon-
trolliert werden (vgl. Urteile des BGer 2C_657/2012 vom 9. Oktober 2012
E. 2.2; 2C_206/2012 vom 6. September 2012 E. 2.2 und 2C_835/2011 vom
4. Juni 2012 E. 2.2.1; statt vieler: Urteile des BVGer A-3050/2015 vom
6. Oktober 2015 E. 2.5.3 und A-5712/2007 vom 17. Januar 2008 E. 3.3).
2.6
2.6.1 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor (Verstoss
gegen die formellen Buchführungsvorschriften) oder stimmen die ausge-
wiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht
überein (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln), so schätzt
die ESTV die Steuerforderung nach pflichtgemässem Ermessen ein
(Art. 79 Abs. 1 MWSTG) und die Festsetzung der Steuerforderung erfolgt
mit einer Einschätzungsmitteilung (Art. 79 Abs. 2 MWSTG).
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Seite 10
2.6.2 Art. 79 MWSTG unterscheidet nach dem Ausgeführten zwei vonei-
nander unabhängige Konstellationen, welche zu einer Ermessensveranla-
gung führen. Die erste ist diejenige der ungenügenden Aufzeichnung
(Konstellation 1). In diesem Fall hat eine Schätzung insbesondere auch
dann zu erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungs-
vorschriften als derart gravierend zu qualifizieren sind, dass sie die materi-
elle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen. Zweitens
kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer
Schätzung erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirkli-
chen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen (Konstellation 2; vgl.
Urteil des BGer 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.2 mit zahlreichen
Hinweisen). Dies ist nach der Rechtsprechung dann der Fall, wenn die in
den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den von der Steuer-
verwaltung erhobenen branchenspezifischen Erfahrungszahlen wesentlich
abweichen und die kontrollierte Person nicht in der Lage ist, allfällige be-
sondere Umstände, auf Grund welcher diese Abweichung erklärt werden
können, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen (statt vieler:
Urteile des BVGer A-4580/2014 vom 9. Juni 2015 E. 3.5.2 und
A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.8.2, mit Hinweisen; vgl. zum
Ganzen: Urteil des BVGer A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 2.6.2).
2.6.3 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so ist
die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach
pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die ESTV hat dabei alle Um-
stände zu beachten, von denen sie Kenntnis hat. Wohl hat die Steuerbe-
hörde eine vorsichtige Schätzung anzustellen, doch ist sie nicht verpflich-
tet, im Zweifelsfall die für die steuerpflichtige Person günstigste Annahme
zu treffen. Im Gegenteil soll vermieden werden, dass Steuerpflichtige, die
ihren Mitwirkungspflichten nicht nachkommen, am Ende besser gestellt
werden als solche, die es tun. Die Verletzung von Verfahrenspflichten darf
sich nicht lohnen bzw. dürfen Fälle, in denen die Steuerpflichtigen ihre Mit-
wirkungspflichten nicht wahrnehmen bzw. keine, unvollständige oder un-
genügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze (bzw. hinsichtlich der Fest-
stellung oder Überprüfung der Steuerpflicht) führen, keine Steuerausfälle
zur Folge haben (vgl. Urteile des BGer 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014
E. 2.3 m.w.H.; 2C_835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 4.3; 2A.552/2006 vom
1. Februar 2007 E. 3.2; Urteile des BVGer A-3050/2015 vom 6. Oktober
2015 E. 2.7.1 und A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 2.8.1 je m.w.H.).
A-874/2017
Seite 11
2.6.4 Hat die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor-
zunehmen, hat sie diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den indi-
viduellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als
möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren Er-
gebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (statt vieler: Urteil
des BGer 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.3; Urteil des BGer
2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1). In Betracht kommen Schätzungs-
methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden
Buchhaltung hinauslaufen, aber auch Umsatzschätzungen aufgrund unbe-
strittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen.
Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege
sind soweit als möglich bei der Schätzung zu berücksichtigen. Sie können
durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungieren (statt vieler: Ur-
teile des BVGer A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.6.2 und A-4922/
2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.6.2 m.w.H.; zum Ganzen: Urteile des BVGer
A-5175/2015 vom 1. März 2016 E. 2.6.2 und A-3050/2015 vom 6. Oktober
2015 E. 2.7.2).
2.6.5 Sodann ist es gemäss Rechtsprechung im Rahmen einer
Ermessenstaxation auch zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Ver-
hältnisse während eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der
Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw.
hochrechnet (sog. Umlageverfahren). Voraussetzung dafür ist, dass die
massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt ähn-
lich sind wie in der gesamten Kontrollperiode (Urteile des BGer
2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 2.2 und 2A.437/2005 vom 3. Mai
2006 E. 4.3.2; Urteile des BVGer A-175/2014 vom 9. Dezember 2014
E. 4.4.4 und A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.9.3 m.w.H.; zum
Ganzen: Urteil des BVGer A-2900/2014 vom 29. Januar 2015 E. 2.5.3).
3.
3.1 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der Vorausset-
zungen für die Vornahme einer Ermessenstaxation uneingeschränkt. Als
ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behördenhierarchie stehen-
des, von der richterlichen Unabhängigkeit bestimmtes Verwaltungsgericht
auferlegt es sich jedoch, trotz des möglichen Rügegrundes der Unange-
messenheit (vgl. vorangehend E. 1.5), bei der Überprüfung von zulässiger-
weise erfolgten Ermessensveranlagungen eine gewisse Zurückhaltung
und reduziert dergestalt seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt das
Bundesverwaltungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle
A-874/2017
Seite 12
desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Er-
messensfehler unterlaufen sind. Diese Praxis wurde vom Bundesgericht
bestätigt (statt vieler: Urteil des BVGer A-2900/2014 vom 29. Januar 2015
E. 2.6.2 m.w.H.).
3.2 Für das Vorliegen der Voraussetzungen einer Ermessenseinschätzung
ist nach der allgemeinen Beweislastregel die ESTV beweisbelastet
(E. 1.4.2). Sind die Voraussetzungen erfüllt (erste Stufe) und erscheint die
vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundes-
verwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung (E. 3.1) vorzuneh-
menden Prüfung als pflichtwidrig (zweite Stufe), obliegt es – in Umkehr der
allgemeinen Beweislast – der steuerpflichtigen Person, den Nachweis für
die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (dritte Stufe). Weil das Ergeb-
nis der Ermessensveranlagung selbst auf einer Schätzung beruht, kann
sich die steuerpflichtige Person gegen eine zulässigerweise durchgeführte
Ermessenseinschätzung nicht mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen. Na-
mentlich kann sie sich nicht darauf beschränken, die Kalkulationsgrundla-
gen der Ermessenseinschätzung pauschal zu kritisieren. Vielmehr hat
sie anhand von Belegen nachzuweisen, dass die von der ESTV vorgenom-
mene Schätzung offensichtlich falsch ist (statt vieler: Urteile des
BGer 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.5 und 2C_970/2012 vom
1. April 2013 E. 4.3; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-2900/2014 vom
29. Januar 2015 E. 2.6.3 m.w.H.).
4.
4.1 Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz den massgebenden Umsatz
der Beschwerdeführerin in den strittigen Steuerperioden ermessensweise
ermittelt. Zu untersuchen ist, ob diese Ermessenseinschätzung zu Recht
erfolgt ist. Wie erwähnt, ist dabei auf einer ersten Stufe zu prüfen, ob die
Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung gegeben waren bzw.
sind (E. 2.6.1 f. und 3.2). Die Vorinstanz ist für den entsprechenden Nach-
weis beweisbelastet (E. 1.4 und 3.2).
4.1.1 Die Beschwerdeführerin betrieb im hier massgebenden Zeitraum
(1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2014) drei Lokale. Bei diesen handelt
es sich um die "B._______", eine Musikbar mit Ausschank von Wein, Bier,
Mixgetränken etc., das Lokal "C._______", eine Weinbar mit dem Fokus
auf dem Offenausschank von Weinen sowie dem Lokal "D._______", ein
Ausgehlokal für Jugendliche und junge Erwachsene spezialisiert auf den
Ausschank internationaler Biersorten.
A-874/2017
Seite 13
4.1.2 Die Vorinstanz sah sich aufgrund von festgestellten formellen Män-
geln in der Buchführung zu einer Ermessenseinschätzung veranlasst. Die
Beschwerdeführerin führt dazu Folgendes aus:
Zwar würden in allen drei Betrieben Registrierkassen geführt, doch würden
vereinzelt Barumsätze teils beim Servierpersonal in den individuellen Ser-
vice-Geldbeuteln, teils in Geldboxen mit getrennten Münz- und Notenfä-
chern an der Theke direkt vereinnahmt. Die Summe der Eingänge in die
diversen Bargeldtöpfe werde als Tages-Bargeldeinnahmen bezeichnet. Auf
eine vollständige Registrierung sämtlicher Produkteumsätze in den Kas-
sensystemen der drei Betriebe werde in den Stosszeiten bzw. bei einem
ungewöhnlich hohen Gästeaufkommen verzichtet, zumal das Personal
während diesen begrenzten Zeitabschnitten stark durch das Bedienen der
Gäste beansprucht werde. Das von der Beschwerdeführerin gewählte Vor-
gehen könne nicht als "absonderlich" abgetan werden. Bareinnahmen
ohne Belegabgabe an den Gast seien in der Gastronomie durchaus ver-
breitet. Zu denken sei etwa an Verpflegungsangebote an Märkten und
Festanlässen, wo es verbreitet keine Belege gebe.
Unhaltbar sei denn auch die Unterstellung der Vorinstanz, es würden Um-
sätze nicht verbucht, welche auf diese Weise wohl den Gesellschaftern zu-
fliessen würden. Dies sei schon aus dem Grund nicht anzunehmen, weil
sowohl die Gesellschafter als auch der Geschäftsführer der Beschwerde-
führerin nur selten in den drei Lokalen anwesend seien. Dass sich die An-
gestellten – insbesondere in dem von der ESTV behaupteten Ausmass –
an den Barbeständen bedienen würden, sei sodann unvorstellbar.
Die gesamten Tages-Bargeldeinnahmen der drei Lokale würden in "sehr
kurzfristigen" Abständen, d.h. alle zwei bis drei Tage, gezählt und auf das
Bankkonto der Beschwerdeführerin einbezahlt. Diese habe damit eine sehr
genaue und lückenlose Kontrolle über sämtliche Bareinnahmen. Eine hö-
here bzw. tägliche Frequenz der Einzahlungen würde nur Aufwand ohne
zusätzlichen Nutzen bedeuten. Die Vorinstanz agiere überspitzt formalis-
tisch, wenn sie auf einer täglichen Erfassung der Bareinnahmen beharre,
zumal dies für die Sicherheit und Vollständigkeit der Registrierung der Bar-
einnahmen nicht erforderlich sei. Ob die Überweisungen täglich oder alle
drei Tage erfolgen, dürfe nur von der Zweckmässigkeit der internen Abläufe
abhängen. Die sichere Aufbewahrung der Barbestände in den Betrieben
sei gewährleistet, weshalb höhere Frequenzen der Einzahlungen nicht er-
forderlich seien. Jedenfalls sei eine Erfassung der Tages-Bargeldeinnah-
A-874/2017
Seite 14
men alle zwei bis drei Tage nicht geeignet, die Vollständigkeit der Buchhal-
tung der Beschwerdeführerin anzuzweifeln. Es sei mit dem Grundsatz der
freien Beweiswürdigung (vgl. E. 1.4.2) nicht vereinbar, wenn die Vorinstanz
den Nachweis der Einnahmen nur von einem bestimmten Beweismittel ab-
hängig mache. Das System der Beschwerdeführerin mit den Einzahlungen
auf ein Bankkonto sei mit einer Erfassung der Bargeldeingänge in einer
Registrierkasse bzw. mit deren Eintragung in ein Kassabuch gleichwertig.
Da die Vorinstanz nicht in substantieller Weise systematische Unzuläng-
lichkeiten bei der Rechnungslegung der Beschwerdeführerin habe vorbrin-
gen können, sei eine Ermessenseinschätzung nicht zulässig.
4.1.3 Die Argumentation der Beschwerdeführerin geht schon im Ansatz
fehl: Wie vorangehend in Erwägung 2.5.3 dargelegt, ist nach konstanter
Rechtsprechung in Betrieben – wie denjenigen der Beschwerdeführerin –
in welchen überwiegend Einnahmen aus formlos geschlossenen Verträgen
erzielt werden, wo in der Regel bar bezahlt und nicht regelmässig Rech-
nungen oder zumindest Quittungen ausgestellt werden, ohne Einschrän-
kung ein Kassabuch zu führen. Ein korrektes Verfolgen der Geschäftsvor-
fälle anhand einer Prüfspur ist ansonsten nicht möglich (vgl. E. 2.5.3). Soll
das Kassabuch sodann für die Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs
Beweis erbringen, ist unerlässlich, dass die Bareinnahmen und -ausgaben
in ihm fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet und durch Kassen-
stürze regelmässig – in bargeldintensiven Betrieben täglich – kontrolliert
werden. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin kann von überspit-
zem Formalismus keine Rede sein, wenn die Vorinstanz sich auf diese Er-
fordernisse beruft. Die Einzahlung der Tages-Bargeldeinnahmen der drei
Lokale alle zwei bis drei Tage auf ein Bankkonto vermag das Führen eines
lückenlosen, täglich nachgeführten und kontrollierten Kassabuchs in keiner
Weise zu ersetzen. Durch das von ihr gewählte Vorgehen – namentlich
durch die unbestrittenermassen unvollständigen Aufzeichnungen – hat die
Beschwerdeführerin gegen die für sie geltenden formellen Buchführungs-
vorschriften verstossen. Damit hat sie die entsprechenden Folgen (Ermes-
sensveranlagung) zu tragen (vgl. E. 2.6.1 f.). Die genannten Erfordernisse
hinsichtlich Buchführung gelten für alle Rechtsunterworfenen unter densel-
ben Umständen gleichermassen. Selbstredend kann es keinen Unter-
schied machen, als wie "vertrauenswürdig" ein Betrieb sein Personal ein-
schätzt (E. 4.1.2, dritter Absatz) oder für wie wirtschaftlich sinnvoll die Be-
schwerdeführerin die entsprechenden Regelungen hält.
4.1.4 Nach dem Gesagten kann festgehalten werden, dass die materielle
Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse der Beschwerdeführerin durch
A-874/2017
Seite 15
gravierende Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsvorschriften in
Frage gestellt wurde. Somit liegt vorliegend die in E. 2.6.2 beschriebene
"Konstellation 1" vor, welche eine Schätzung notwendig macht. Damit war
die Vorinstanz nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine Ermes-
senseinschätzung vorzunehmen (vgl. E. 2.6.3).
Nichts daran zu ändern vermag die Rüge der Beschwerdeführerin, die Vor-
instanz habe die Schätzung der Umsätze deswegen vorgenommen, weil
die Zahlen der Beschwerdeführerin nicht mit von der Vorinstanz herange-
zogenen, standardisierten Erfahrungszahlen – welche weder genauer be-
gründet worden seien noch nachvollzogen werden könnten – übereinge-
stimmt hätten. Zwar trifft es zu, dass die Vorinstanz neben der Unvollstän-
digkeit der Aufzeichnungen der Beschwerdeführerin auch eine Diskrepanz
zwischen den von der Beschwerdeführerin angegebenen und den bran-
chenspezifischen Erfahrungszahlen festgestellt hat. Für die Notwendigkeit
einer Ermessenseinschätzung waren im vorliegenden Fall jedoch bereits
die ungenügenden Aufzeichnungen ausschlaggebend (vgl. E. 2.6.2).
4.2 Auf einer zweiten Stufe gilt es nun zu prüfen, ob die Schätzung selbst
– also materiell – nicht zu beanstanden ist. Dabei ist – wie bereits in Erwä-
gung 3.1 dargelegt – zu beachten, dass das Bundesverwaltungsgericht
grundsätzlich nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen
der Vorinstanz setzt, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermes-
sensfehler unterlaufen sind.
4.2.1 Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz im angefochtenen Ein-
spracheentscheid festgehalten, anlässlich der Mehrwertsteuer-Kontrolle
sei festgestellt worden, dass die Bruttogewinne gemäss den Geschäftsbü-
chern zwischen 53.9% und 64.9% geschwankt hätten. Auf Basis der Ge-
schäftsbücher habe sich folgendes Bild gezeigt:
Exkl.
MWST
2010 2011 2012 2013 2014 Total
Waren-
einkauf
in CHF
448'396 433'775 446'587 437'077 439'429 2'263'664
Waren-
umsatz
in CHF
1'100'498 1'158'483 1'255'642 1'246'932 1'164'358 5'925'913
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Seite 16
Waren-
einkauf
in %
46.1 37.4 35.6 35.1 37.7 38.2
Brutto-
gewinn
in %
53.9 62.6 64.4 64.9 62.3 61.8
Abgesehen davon, dass diese – von der Beschwerdeführerin stammen-
den – Zahlen schon aufgrund der gravierenden Verletzung der Aufzeich-
nungspflichten durch die Beschwerdeführerin (vgl. E. 4.1.4) als fragwürdig
erschienen, hat die Vorinstanz eine massgebliche Diskrepanz zwischen
den angegebenen Bruttogewinnen und jenen gemäss Erfahrungswerten
für einen Pub bzw. für eine Bar festgestellt. Diese Erfahrungswerte lagen
gemäss Vorinstanz sowohl gesamtschweizerisch als auch für den Kanton
M._______ bei gut 70%. Vor diesem Hintergrund wurden vertiefte Abklä-
rungen vorgenommen, in deren Rahmen die Vorinstanz Einzelkalkulatio-
nen anhand der konkreten Einkaufs- und Verkaufspreise der Beschwerde-
führerin durchgeführt hat. Die Vorinstanz stützte sie sich dabei auf die vor-
liegenden Lieferantenrechnungen. Aus diesen ging hervor, welche Pro-
dukte in welcher Menge zu welchem Preis eingekauft worden waren. An-
hand der vorhandenen Preislisten konnte sodann ermittelt werden, zu wel-
chem Preis eine jeweilige Einheit eines Produktes verkauft wurde. Dies
wiederum ergab den jeweils erzielten Bruttogewinn. Ebenfalls berechnet
werden konnte so der Bruttogewinn in % des Umsatzes bzw. der Waren-
aufwand in % des Umsatzes. Diese Einzelkalkulationen haben gemäss
Einspracheentscheid für das Jahr 2010 einen Bruttogewinn von 71.4% und
für das Jahr 2014 einen solchen von 71.5% ergeben. In der Folge rechnete
die Vorinstanz die Differenz zwischen dem mittels Einzelkalkulationen er-
mittelten und dem von der Beschwerdeführerin verbuchten Umsatz auf.
Bei der Schätzung ging die Vorinstanz – gemäss eigener und soweit unbe-
strittener Darstellung – wie folgt vor:
Den Berechnungen seien – ausgehend vom Warenaufwand – die Ein-
standspreise (gemäss Lieferantenrechnungen) und die Verkaufspreise
(gemäss Getränkekarten) zu Grunde gelegt worden, womit den individuel-
len Verhältnissen der Beschwerdeführerin Rechnung getragen worden sei.
Konkret sei das gesamte Getränkeangebot (inkl. Snacks) der drei Lokali-
täten berücksichtigt worden. Dieses habe neben Wein auch Bier, Spirituo-
sen und alkoholfreie Getränke beinhaltet, welche einen unterschiedlichen
A-874/2017
Seite 17
Materialanteil ausgewiesen hätten. Für die Ermessenseinschätzung seien
alle bei der Beschwerdeführerin vorhandenen Angaben verwendet worden.
Der Warenaufwand (in Prozent des Umsatzes) sei mittels Einzelkalkulation
für alle drei Lokalitäten getrennt nach den Jahren 2010 und 2014 berechnet
worden. Dabei seien sowohl "Schankverluste" (75 cl Wein entsprechen
7x10 cl Ausschank, 100 cl Bier entsprechen 3x30 cl Ausschank, 70 cl Spi-
rituosen entsprechen 30x2 cl Ausschank und 100 cl Mineral/Cola entspre-
chen 3x30 cl Ausschank) als auch die vergünstigte Abgabe von Softgeträn-
ken (betreffend Hauptlieferant F._______ Abzug von 5% gewährt) berück-
sichtigt worden. Auf diese Weise sei für das Jahr 2010 ein durchschnittli-
cher Warenaufwand von 28.6% (bzw. ein Bruttogewinn von 71.4%) und für
das Jahr 2014 ein solcher von 28.5% (bzw. ein Bruttogewinn von 71.5%)
ermittelt worden, wobei zugunsten der Beschwerdeführerin für die ermes-
sensweise Kalkulation der Umsätze ein (aufgerundeter) Warenaufwand
von 30% herangezogen worden sei. Überdies sei für das Jahr 2010 für die
G._______ ein Warenaufwand von 46% berechnet, jedoch für die Kalkula-
tion ein (aufgerundeter) Warenaufwand von 50% herangezogen worden.
Das Gleiche gelte für die Weine der H._______ AG: Zwar habe die ESTV
für die Musikbar einen Warenaufwand von 27% und für die Weinbar einen
Warenaufwand von 32% ermittelt, in die Berechnungen eingeflossen sei
jedoch ein (aufgerundeter) Warenaufwand von 30% bzw. 40%.
Betreffend das Jahr 2014 sei in analoger Weise vorgegangen worden: Für
die Weine der E._______ AG habe sich ein Warenaufwand von 44% erge-
ben, in die Kalkulation aufgenommen worden sei jedoch ein solcher von
50%, für die I._______ seien 36% berechnet und 40% kalkuliert worden,
hinsichtlich der Weine der G._______ seien die berechneten 46% auf 50%
aufgerundet worden und für die H._______ AG sei betreffend die Musikbar
von 30% statt der berechneten 27% und in Bezug auf die Weinbar von 40%
statt der berechneten 32% ausgegangen worden.
Vor diesem Hintergrund gehe die Argumentation der Beschwerdeführerin
fehl, der bei der Schätzung angewendete Warenaufwand von 30% sei nicht
sachgerecht, zumal die J._______ in ihrer Branchenanalyse aus dem Jahr
2013 für Wein generell einen durchschnittlichen Warenaufwand von 36%
ausweise und dieser gemäss Branchenspiegel von K._______ aus dem
Jahr 2012 41.7% betrage. Diese Zahlen würden die tatsächlichen Verhält-
nisse im konkreten Fall nicht berücksichtigen. Es könne nicht sein, dass für
die Festlegung des gesamten Warenaufwandes nur auf denjenigen von
Wein abgestellt werde. Indem die ESTV bei ihren Berechnungen von den
A-874/2017
Seite 18
Einstands- und Verkaufspreisen ausgegangen sei, habe sie sodann auch
die Margen berücksichtigt. Das Argument der Beschwerdeführerin, sie
habe bewusst tiefe Margen, weshalb die Aufrechnung nicht stimmen
könne, vermöge daher nicht zu greifen.
4.2.2 Bei einer Ermessenseinschätzung ist keine konkrete Berechnungsart
vorgegeben. Unter Berücksichtigung der Umstände des konkreten Einzel-
falls ist jeweils diejenige Methode zu wählen, die den individuellen Verhält-
nissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rech-
nung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren Ergebnis der wirk-
lichen Situation möglichst nahe kommt. In Betracht kommen namentlich
Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der un-
genügenden Buchhaltung hinauslaufen (E. 2.6.4). Dies hat die Vorinstanz
im vorliegenden Fall getan (E. 4.2.1). Sodann werden die untersuchten Lie-
ferantenrechnungen und die dazu erstellten Darstellungen seitens der Be-
schwerdeführerin ausdrücklich nicht beanstandet. Auch nennt die Vorin-
stanz in rechtsgenügender Weise die Überlegungen, von denen sie sich
bei der strittigen Schätzung leiten liess. Die von der Vorinstanz angewen-
dete Schätzungsmethode (Ermittlung des Umsatzes via die konkreten Ein-
kaufs- und Verkaufspreise) ist nicht zu beanstanden (vgl. Urteil des BVGer
A-5175/2017 vom 1. März 2016 E. 3.2). Sodann gehen aus den Akten im
vorliegenden Fall keine Hinweise hervor, welche auf eine Überschreitung
des pflichtgemässen Ermessens der Vorinstanz bei der Schätzung deuten
würden. Namentlich hat die Vorinstanz den individuellen Verhältnissen in
den Betrieben der Beschwerdeführerin soweit als möglich Rechnung ge-
tragen, indem sie sich auf die vorhandenen Beweismittel gestützt hat
(vgl. E. 2.6.4). Hinzu kommt, dass sie den – in der Natur einer "Schätzung"
liegenden – Ungenauigkeiten auch dadurch Rechnung getragen hat,
dass sie den anlässlich der Einzelkalkulationen ermittelten Warenaufwand
in Prozent des Umsatzes jeweils zu Gunsten der Beschwerdeführerin auf-
gerundet hat (E. 4.2.1). Nach dem Dargelegten kann das Vorgehen der
Vorinstanz insgesamt nicht als offensichtlich pflichtwidrig gelten (vgl.
E. 3.2). Ebenso wenig sind Berechnungsfehler erkennbar. Die Schätzung
erweist sich insofern als bundesrechtskonform.
4.2.3 Das Vorgehen der Vorinstanz, die Jahre 2010 und 2014 zu berech-
nen und von den jeweiligen Resultaten (welche kaum voneinander abwei-
chen) auf die dazwischen liegenden Jahre zu schliessen, gilt als rechts-
konform, da sich die massgebenden Verhältnisse im kontrollierten Zeitab-
schnitt ähnlich gestalten wie in der gesamten Kontrollperiode (E. 2.6.5).
A-874/2017
Seite 19
Gegenteiliges wurde weder substantiiert vorgebracht noch ergibt sich sol-
ches aus den Akten.
4.3 Die bisherigen Ausführungen haben ergeben, dass die Vorinstanz zur
Vornahme einer Ermessenseinschätzung berechtigt war (E. 4.1) und dabei
pflichtgemäss vorgegangen ist (E. 4.2). Unter diesen Umständen ist nun
auf einer dritten Stufe zu untersuchen, ob es der Beschwerdeführerin ge-
lingt, nachzuweisen, dass die Schätzung der Vorinstanz offensichtlich un-
richtig ist (E. 3.2).
4.3.1 Wie bereits erwähnt, werden die von der Vorinstanz untersuchten Lie-
ferantenrechnungen und die dazu erstellten Darstellungen seitens der Be-
schwerdeführerin nicht beanstandet (E. 4.2.2). Hingegen rügt die Be-
schwerdeführerin, die angenommenen Margen und die daraus von der
Vorinstanz gezogenen Folgerungen, wonach bei der Beschwerdeführerin
unverbuchte und nicht deklarierte Einnahmen vorliegen würden, seien un-
zutreffend. Bei den Betrieben der Beschwerdeführerin könnten nicht ein-
fach irgendwelche Erfahrungswerte anderer Betriebe herangezogen wer-
den, zumal es ihre Besonderheiten zu berücksichtigen gelte. So sei etwa
der überdurchschnittlich hohe Warenkostenanteil der Weinbar im Jahr
2010 auf die Bildung eines grossen Weinlagers und aussergewöhnlich
hohe Promotionskosten, Gratismuster etc. zurückzuführen. Ebenso müsse
berücksichtigt werden, dass sich die drei Lokale in einer wettbewerbsmäs-
sig intensiven Umgebung befänden und deshalb wohl stärker als anderswo
mit Promotionen arbeiten müssten. Der von der Beschwerdeführerin ge-
samthaft ausgewiesene Warenaufwand von durchschnittlich 36% des Um-
satzes entspreche der tatsächlichen Situation bei den drei Betrieben. We-
der ein Abstellen auf Drittmargen noch auf (aktuelle) Listenpreise führe bei
den Betrieben der Beschwerdeführerin zu einem sachgemässen Ergebnis.
Der von der Vorinstanz angenommene Warenaufwand von durchschnittlich
30% werde den offensichtlich sehr unterschiedlichen Margen bei den ein-
zelnen Lieferanten (Warenaufwand von 27% - 46%) nicht gerecht, nament-
lich habe die Vorinstanz zwingende Preiskorrekturen in Form von Nachlas-
sen bzw. Promotionen nicht berücksichtigt. Die Vorinstanz habe insbeson-
dere die folgenden wesentlichen Effekte nicht beachtet: Unverkäufliche
Restware beim Offenauschank von Wein (bis 10% der Warenmenge) und
damit einhergehend höhere Kosten des Wein-Einkaufs; Abgabe von Gra-
tis-Snacks (zur Förderung des Getränkekonsums), wobei auch diese Kos-
ten beim Warenaufwand anfallen (bis 5% der Warenmenge); bewusst tiefe
Margen in allen drei Lokalen aufgrund der Konkurrenzsituation. In dieser
heterogenen Konstellation von einer Einheitsmarge aus dem Gastgewerbe
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Seite 20
von 30% Warenaufwand vom Gastronomieertrag auszugehen, sei nicht
sachgerecht und entsprechend abzulehnen. Die von der Vorinstanz be-
hauptete Offensichtlichkeit der Abweichungen der Ergebnisse der Be-
schwerdeführerin von den tatsächlichen Verhältnissen sei nicht nachge-
wiesen und auch nicht ersichtlich.
4.3.2 Betreffend die Rüge der Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe
sich hinsichtlich der Ermessenseinschätzung auf standardisierte, nicht nä-
her begründete und nicht nachvollziehbare Erfahrungszahlen gestützt, ist
zu entgegnen, dass dies im vorliegenden Fall gerade nicht zutrifft. Vielmehr
hat die Vorinstanz für die Berechnungen hinsichtlich der Umsatzkorrektur
detaillierte Einzelkalkulationen mittels den verfügbaren Lieferantenrech-
nungen und den Getränkekarten der Beschwerdeführerin vorgenommen.
Wie schon von der Vorinstanz festgehalten, geht angesichts dieses Um-
standes auch das Argument der Beschwerdeführerin fehl, die Aufrechnung
würde nicht stimmen, zumal sie bewusst tiefe Margen habe (vgl. E. 4.3.1).
Die tatsächlichen Margen sind nämlich mittels konkreter Einkaufs- und Ver-
kaufspreise der Beschwerdeführerin eruiert worden. Dass die von der Vor-
instanz berechneten Zahlen im Endeffekt näher bei den branchenspezifi-
schen Erfahrungszahlen liegen als diejenigen, welche die Beschwerdefüh-
rerin angegeben hat, mag als Hinweis für die Plausibilität der Erfahrungs-
zahlen gewertet werden. Es bedeutet jedoch nicht, dass sich die Vorinstanz
im vorliegenden Fall die Umsatzkorrekturen auf ihre Erfahrungswerte ge-
stützt hat. Damit erübrigen sich weitere Ausführungen zu den Erfahrungs-
zahlen.
Macht die Beschwerdeführerin zudem geltend, die von der Vorinstanz be-
rechneten Margen würden auch deshalb nicht den tatsächlichen Umstän-
den entsprechen, weil die Bildung eines Weinlagers 2010, Schankverluste
sowie die Abgabe von Gratissnacks von der Vorinstanz nicht berücksichtigt
worden seien, ist ihr zum einen entgegenzuhalten, dass die Vorinstanz sol-
che Faktoren sehr wohl berücksichtigt hat (vgl. E. 3.2.4 des angefochtenen
Einspracheentscheids; Beilage III zu diesem Entscheid und Beiblatt zur
Einschätzungsmitteilung, S. 1) und es zum anderen an der Beschwerde-
führerin gewesen wäre, substantiiert darzutun, inwiefern die vorgenomme-
nen Korrekturen in den konkreten Fällen anders hätten ausfallen müs-
sen (vgl. E. 3.2). Dies gilt auch für die Rüge der Beschwerdeführerin, die
Vorinstanz habe in den untersuchten Jahren gewährte Preisnachlässe,
Promotionen und Gratisgetränke nicht berücksichtigt.
A-874/2017
Seite 21
Der Pauschalvorwurf, die Zahlen würden nicht stimmen, reicht nicht aus
(vgl. E. 3.2). Die Beschwerdeführerin bringt sodann nichts vor, woraus sich
eine offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung der Vorin-
stanz ergeben würde. Im Ergebnis misslingt der Beschwerdeführerin der
Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der vorinstanzlichen Schät-
zung. Damit erweist sich der angefochtene Einspracheentscheid – nach
der vorgenommenen, dreistufigen Prüfung (E. 3.2) – als rechtmässig.
4.4 Entsprechend dem Ausgeführten ist die Beschwerde vollumfänglich
abzuweisen.
5.
Ausgangsgemäss hat die Beschwerdeführerin als unterliegende Partei die
Verfahrenskosten zu tragen – wobei auch keine Parteientschädigung aus-
zurichten ist (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
Die Verfahrenskosten sind auf Fr. 6'000.-- festzusetzen (Art. 63 Abs. 1
VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements von 21. Februar 2008 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE;
SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der
Verfahrenskosten zu verwenden.
(Das Dispositiv befindet sich auf der folgenden Seite.)
A-874/2017
Seite 22
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 6'000.-- festgesetzt und der Be-
schwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Be-
zahlung der Verfahrenskosten verwendet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo Zulema Rickenbacher
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be-
schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand: