A-8777/2010 - Abteilung I - Verrechnungssteuer - Verrechnungssteuer

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l
T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e
T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l
Abteilung I
A­8777/2010
U r t e i l   v om   1 4 .   D e z embe r   2 0 1 1
Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiberin Piera Lazzara.
Parteien X._______, …,
vertreten …,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, 
Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Verrechnungssteuer.
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Sachverhalt:
A. 
Die X._______ mit Sitz in […] wurde mit Statutendatum vom 24. Juli 1950 
gegründet  und  erlangte  durch  Eintragung  ins  Handelsregister  am  3. 
August  1950  ihre  Rechtspersönlichkeit.  Die  Gesellschaft  bezweckt  die 
Fabrikation  von  […]  und  anderen  verwandten Artikeln.  Am  9. Mai  1962 
änderte die Firma zu X._______ und die Gesellschaft verlegte ihren Sitz 
nach  […].  Am  5.  Juli  1995  änderte  die  Firma  der  Gesellschaft  zu 
X._______.
B. 
Die  (1999  gegründete)  Y._______  GmbH  &  Co.  KG  mit  Sitz  in  […] 
(Deutschland,  nachfolgend:  D)  wurde  am  5.  Juli  2004  zur  Y._______ 
GmbH & Co. KG umfirmiert. Das Gesellschaftskapital  betrug zu diesem 
Zeitpunkt  EUR  5'200'000.­­.  Kommanditistin mit  einem Kapitalanteil  von 
EUR  5'199'000.­­  war  die  Z._______  AG,  […]  (D).  Komplementärin  mit 
einem Kapitalanteil  von  EUR  1'000.­­  war  die O._______,  […]  (D).  Der 
Kapitalanteil von EUR 1'000.­­ der O.______ wurde treuhänderisch für die 
Z._______  AG  gehalten. Mit  Kaufvertrag  vom  30. Mai  2006  erwarb  die 
Y._______  GmbH  &  Co.  KG  sämtliche  Aktien  der  X._______.  Der 
Kaufvertrag vom 30. Mai 2006 hatte zur Folge, dass die Z._______ AG, 
[…]  (D),  welche  die  Y._______  GmbH  &  Co.  KG  beherrschte,  zur 
wirtschaftlichen  Berechtigten  (Dividendenempfängerin)  allfälliger 
Dividendenausschüttungen der X._______ wurde.
C. 
Am  5.  April  2007  reichte  die  X._______  bei  der  Eidgenössischen 
Steuerverwaltung  (ESTV)  ein  Gesuch  um  Erteilung  einer 
Dreijahresbewilligung  zur  Meldung  statt  Entrichtung  der 
Verrechnungssteuer  (Formular 823 B) ein.  In diesem Gesuch wurde die 
Z._______  AG  als  Dividendenempfängerin  bezeichnet.  Dies  aus 
folgendem Grund: Bei der Y._______ GmbH & Co. KG handle es sich um 
eine  transparente  Personengesellschaft,  deren  wirtschaftlicher  Erfolg 
steuerlich der Z._______ AG zugerechnet werde. Die ESTV erteilte der 
X._______  am  15.  Juni  2007  die  Dreijahresbewilligung  (Nr. 000XXXX), 
Dividenden  mit  Fälligkeit  bis  zum  14.  Juni  2010  an  die 
nutzungsberechtigte  Z._______  AG  ungekürzt  zu  entrichten  und  die 
Verrechnungssteuerpflicht  durch  Meldung  statt  Entrichtung  zu  erfüllen 
(vgl.  Beschwerdebeilage  5).  Diese  Bewilligung  wurde  gemäss  den 
Bestimmungen  für  wesentliche  Beteiligungen  im  Abkommen  vom  11. 
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August 1971  zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft  und der 
Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf 
dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA­D, 
SR 0.672.913.62)  sowie Art.  3 der Verordnung vom 30. April  2003 zum 
DBA­D (VO­D, SR 672.913.610) erteilt.
D. 
Am 21. Juni 2007 änderte die X._______ die Firma zu X._______.
E. 
Mit  Umwandlungsbeschluss  vom  10.  März  2008  beschlossen  die 
Gesellschafter einstimmig, die Y._______ GmbH & Co. KG auf dem Weg 
des  Formwechsels  nach  dem  deutschen  Umwandlungsgesetz  (UmwG, 
Umwandlungsgesetz vom 28. Oktober 1994  [BGBl.  I S. 3210; 1995  I S. 
428], das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 11. Juli 2011 [BGBI. I 
S. 1338]  geändert  worden  ist)  von  einer  Kommanditgesellschaft  in  eine 
Gesellschaft mit beschränkter Haftung (nämlich in die Y._______ GmbH) 
umzuwandeln.  Im Umwandlungsbeschluss wurde  festgehalten, dass der 
Formwechsel  mit  schuldrechtlicher  und  steuerlicher  Wirkung  auf  den 
1. Januar  2008  erfolgen  solle.  Die  Y._______  GmbH  wurde  am 
25. März 2008 beim Amtsgericht […] (D) ins Handelsregister eingetragen. 
Nach  der  Umwandlung  hielt  die  Z._______  AG  einen  Kapitalanteil  von 
EUR 5'199'000.­­ und die O._______ einen Kapitalanteil von EUR 1'000.­
­  der  Y._______ GmbH. Eine  logische Sekunde  nach  der Umwandlung 
gab  die  O._______  ihren  (treuhänderisch  gehaltenen)  Kapitalanteil  von 
EUR 1'000.­­ an die Z._______ AG zurück. Damit war die Z._______ AG 
fortan im Besitz sämtlicher Kapitalanteile der Y._______ GmbH.
F. 
Anlässlich  der  ordentlichen  Generalversammlung  vom  17.  März  2008 
beschloss die X.________ eine Dividende in der Höhe von Fr. 6'000'000.­
­ mit Fälligkeitstermin vom 25. März 2008. Mit den Formularen 103 und 
108,  beide  datierend  vom  10. April  2008,  wurde  die  entsprechende 
Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 2'100'000.­­ der ESTV gemeldet. 
Auf  dem  Formular  108  wurde  als  Empfängerin  der  Dividende  die 
Y._______ GmbH & Co. KG aufgeführt. Am 26. Juni 2008 teilte die ESTV 
der X._______ mit, dass dem Gesuch um Meldung statt Entrichtung der 
Verrechnungssteuer  bezüglich  der  Dividende  in  der  Höhe  von 
Fr. 6'000'000.­­ unter dem Vorbehalt der ordnungsgemässen Verbuchung 
bei der auf dem Formular 108 aufgeführten Empfängerin der Dividende, 
Y._______ GmbH & Co. KG, entsprochen werden könne.
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G. 
Mit  Schreiben  vom  8.  Januar  2009  wurde  die  ESTV  über  die 
formwechselnde  Umwandlung  der  Y._______  GmbH  &  Co.  KG  in  die 
Y._______  GmbH  orientiert.  In  diesem  Schreiben  wurde  bekräftigt,  die 
Meldung  der  Dividende  mit  Fälligkeit  vom  25.  März  2008  sei  nach 
Auffassung  der  Schreibenden  sachgerecht  gewesen.  Des  Weiteren 
wurde  der  ESTV  mitgeteilt,  dass  die  X._______  ein  neues,  auf  die 
Y._______  GmbH  ausgestelltes  Gesuch  um  Erteilung  einer 
Dreijahresbewilligung  zur  Meldung  statt  Entrichtung  der 
Verrechnungssteuer (Formular 823B) einreichen werde.
H. 
Darauffolgend  reichte  die  X._______ mit  Schreiben  vom  19. März 2009 
bei der ESTV ein neues Gesuch um Erteilung einer Dreijahresbewilligung 
zur  Meldung  statt  Entrichtung  der  Verrechnungssteuer  ein,  in  welchem 
die Y._______ GmbH als Dividendenempfängerin bezeichnet wurde.
I. 
Am 23. März 2009 änderte die X._______ die Firma zu X._______.
J. 
Mit  Schreiben  vom  7.  April  2009  wandte  sich  die  Vertreterin  (…)  der 
X._______ an die ESTV und teilte mit, sie werde die Verrechnungssteuer 
von  Fr.  2'100'000.­­  für  die  Ausschüttung  vom  25.  März  2008  (zwecks 
Vermeidung  weiterer  Verzugszinsfolgen)  unter  Vorbehalt  überweisen. 
Weiter wurde um Erlass einer anfechtbaren Verfügung gebeten.
K. 
Am  9.  April  2009  erteilte  die  ESTV  der  X._______  die 
Dreijahresbewilligung (Nr. 000XXXX), Dividenden mit einer Fälligkeit vom 
20. März 2009 bis zum 8. April 2012 an die Y._______ GmbH – gemäss 
den Bestimmungen für wesentliche Beteiligungen im DBA­D – ungekürzt 
zu  entrichten  und  die  Verrechnungssteuerpflicht  durch  Meldung  statt 
Entrichtung  zu erfüllen. Weiter  teilte die ESTV der X._______ mit,  dass 
sie  die  Dreijahresbewilligung  Nr.  000XXXX  vom  15.  Juni 2007 
(Dividendenempfängerin:  Z._______  AG)  per  31.  Dezember  2007 
aufgehoben habe.
L. 
Mit  Valuta  vom  9.  April  2009  überwies  die  X._______  der  ESTV  die 
Verrechnungssteuer für die Ausschüttung vom 25. März 2008 in der Höhe 
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von  Fr. 2'100'000.­­  unter  Vorbehalt  zwecks  Sistierung  des 
Verzugszinsenlaufes. Am 28. April 2009 stellte die ESTV der X._______ 
die Verzugszinsabrechnung  für die Ausschüttung vom 25. März 2008  in 
der Höhe von Fr. 100'624.­­ zu. Am 6. Mai 2009 überwies die X._______ 
der  ESTV  mit  Valuta  vom  7.  Mai  2009  den  in  Rechnung  gestellten 
Verzugszins,  dies  ebenfalls  unter  Vorbehalt.  Mit  Schreiben  vom 
6. Mai 2009 ersuchte die Y._______ GmbH die ESTV um Rückerstattung 
der Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 2'100'000.­­. Dem Schreiben 
beigelegt  war  ein  Gesuch  um  Rückerstattung  (Formular  85),  datierend 
vom  14.  April  2009.  Die  ESTV  veranlasste  die  Rückerstattung  der 
Verrechnungssteuer am 16. Juli 2009.
M. 
Mit  Entscheid  Nr.  1810  vom  5.  Oktober  2009  teilte  die  ESTV  der 
X._______ mit, das Gesuch (Formular 823 B) vom 5. April 2007 um eine 
Dreijahresbewilligung  des  Verfahrens  zur Meldung  statt  Entrichtung  der 
Verrechnungssteuer  von  schweizerischen  Dividenden  aus  wesentlicher 
Beteiligung einer ausländischen Kapitalgesellschaft werde für Fälligkeiten 
zwischen  dem  1.  Januar  2008  und  dem  19. März  2009  abgelehnt.  Die 
ESTV begründete  ihren Entscheid  im Wesentlichen  damit,  dass  sie  der 
(damaligen) X._______ die Dreijahresbewilligung erteilt habe, steuerbare 
Leistungen  an  die  Z._______  AG  bis  zum  14.  Juni 2010  zu  melden. 
Gemäss  dem  Umwandlungsbeschluss  vom  10. März 2008  sei  der 
Formwechsel  der Y._______ GmbH & Co. KG  in die Y._______ GmbH 
mit  schuldrechtlicher  und  steuerlicher Wirkung  auf  den  1.  Januar  2008 
erfolgt.  Folglich  sei  die  der  (damaligen)  X._______  erteile 
Dreijahresbewilligung  (Nr.  000XXXX)  für  das  Meldeverfahren  am  31. 
Dezember 2007 erloschen.
N. 
Gegen  den  Entscheid  vom  5.  Oktober  2009  erhob  die  X._______  am 
20. Oktober  2009 Einsprache  und  beantragte,  es  sei  der  Entscheid  der 
ESTV  vom  5.  Oktober  2009  aufzuheben  und  festzuhalten,  dass  die 
Dreijahresbewilligung Nr. 000XXXX vom 15. Juni 2007 zwecks Erfüllung 
der  schweizerischen  Verrechnungssteuerpflicht  auf  Dividenden  durch 
Meldung  an  Stelle  der  Steuerentrichtung  im  Zeitpunkt  der  Fälligkeit  per 
25. März 2008, der am 17. März 2008 von der X._______ beschlossenen 
Dividende, Gültigkeit gehabt hätte und die X._______ in diesem Zeitpunkt 
folglich  berechtigt  gewesen  sei,  ihre  Verrechnungssteuerpflicht  durch 
Meldung  zu  erfüllen. Des Weiteren  sei  festzustellen,  der  von  der ESTV 
einverlangte  und  von  der  X._______ mit  Valuta  vom  7. Mai  2009  unter 
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Vorbehalt  bezahlte  Verzugszins  von  Fr. 100'625.­­  sei  aufgrund  der 
Tatsache, dass die Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung hätte erfüllt 
werden  dürfen,  nicht  geschuldet  und  der  X._______  folglich 
zurückzuerstatten.
O. 
Mit  Einspracheentscheid  vom  9.  Dezember  2010  wies  die  ESTV  die 
Einsprache  der  X._______  ab  und  stellte  fest,  es  sei  zu  Recht  der 
X._______  das  Meldeverfahren  für  die  Dividende  mit  Fälligkeit  vom 
25. März 2008 verweigert und die mit Valuta vom 9. April 2009 der ESTV 
überwiesene  Verrechnungssteuer  in  der  Höhe  von  Fr. 2'100'000.­­ 
entrichtet worden. Folglich sei auch der mit Valuta vom 7. Mai 2009 der 
ESTV  überwiesene  Verzugszins  in  der  Höhe  von  Fr.  100'625.­­ 
geschuldet  und  rechtmässig  bezahlt  worden.  Aber  selbst  wenn  die 
Dreijahresbewilligung im Zeitpunkt der Ausschüttung noch gültig gewesen 
wäre,  hätte  das  Meldeverfahren  in  diesem  Fall  auch  nicht  bewilligt 
werden  können,  da  die  X._______  das  Formular  108  falsch  ausgefüllt 
habe.  Anstelle  der  in  der  erteilten  Bewilligung  aufgeführten 
Dividendenempfängerin  «Z.______  AG»,  habe  diese  die  «Y._______ 
GmbH  &  Co.  KG»  als  Dividendenempfängerin  angegeben  und  es  sei 
damit vom Sachverhalt, auf welchem sowohl das Gesuch der X._______ 
vom  5. April  2007  als  auch  die  Dreijahresbewilligung  der  ESTV  vom 
15. Juni 2007 basieren würden,  abgewichen worden. Aus der Tatsache, 
dass die ESTV damals nicht bemerkt gehabt habe, dass die X._______ 
das Formular 108  falsch ausgefüllt  habe und deshalb am 26. Juni 2008 
dem Gesuch  um Meldung  statt  Entrichtung  der  Verrechnungssteuer  für 
die Dividende in der Höhe von Fr. 6'000'000.­­ entsprochen gehabt habe, 
könne  diese  nichts  zu  ihren  Gunsten  ableiten.  Bei  der 
Verrechnungssteuer  würde  es  sich  um  eine  Selbstveranlagungssteuer 
handeln  und  die  X._______  sei  deshalb  allein  für  die  richtige  und 
rechtzeitige Deklaration bzw. Meldung verantwortlich.
P. 
Mit Eingabe vom 23. Dezember 2010 erhob die X._______ (nachfolgend: 
Beschwerdeführerin)  beim  Bundesverwaltungsgericht  Beschwerde  und 
beantragte,  der  Einspracheentscheid  der  ESTV  vom  9. Dezember  2009 
und damit auch der Entscheid der ESTV Nr. 1810 vom 5. Oktober 2009 
seien  aufzuheben. Des Weiteren  sei  festzustellen,  dass  die Bewilligung 
Nr.  000XXXX vom 15.  Juni  2007 zwecks Erfüllung der  schweizerischen 
Verrechnungssteuerpflicht  auf  Dividenden  durch  Meldung  an  Stelle  der 
Steuerentrichtung  im Zeitpunkt der Fälligkeit vom 25. März 2008 der am 
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17.  März  2008  von  der  Beschwerdeführerin  beschlossenen  Dividende, 
Gültigkeit  gehabt habe und die Beschwerdeführerin  in diesem Zeitpunkt 
folglich  berechtigt  gewesen  sei,  ihre  Verrechnungssteuerpflicht  durch 
Meldung  zu  erfüllen.  Zudem  sei  festzustellen,  dass  der  von  der  ESTV 
einverlangte und von der Beschwerdeführerin mit Valuta vom 7. Mai 2009 
unter  Vorbehalt  bezahlte  Verzugszins  von  Fr. 100'625.­­  aufgrund  der 
Tatsache,  dass  die  Verrechnungssteuerpflicht  durch  Meldung  hätte 
erfüllte  werden  dürfen,  nicht  geschuldet  und  der  Beschwerdeführerin 
folglich  von  der  ESTV  zurückzuerstatten  sei;  alles  unter  Kosten­  und 
Entschädigungsfolge.
Q. 
Die  ESTV  nahm  mit  Vernehmlassung  vom  11.  März  2011  zur 
Beschwerde Stellung. Sie beantragte deren Abweisung unter Kostenfolge 
zu Lasten der Beschwerdeführerin.
R. 
Auf  weitere  Eingaben  und  Vorbringen  der  Parteien  wird  –  sofern 
entscheidwesentlich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. 
1.1. Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 
(VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden 
gegen  Verfügungen  nach  Art.  5  des  Bundesgesetzes  vom  20. 
Dezember 1968  über  das  Verwaltungsverfahren  (VwVG,  SR  172.021); 
als  anfechtbare  Verfügungen  gelten  auch  Einspracheentscheide  der 
Departemente  und  der  ihnen  unterstellten  oder  administrativ 
zugeordneten Dienststellen  der Bundesverwaltung  (Art.  5 Abs.  2 VwVG 
i.V.m.  Art.  33  Bst.  d  VGG).  Der  angefochtene  Einspracheentscheid  der 
ESTV  vom  9. Dezember  2010  ist  damit  als  eine  beim 
Bundesverwaltungsgericht anfechtbare Verfügung zu qualifizieren. Ob ein 
solches  Einspracheverfahren  im  Übrigen  angesichts  der  Regelung  von 
Art.  4  VO­D  nötig  bzw.  dessen  Durchführung  gar  zulässig  war 
(Zwischenverfügung  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­6537/2010  vom 
11.  Januar  2011  E.  3.2.5.1),  muss  nachfolgend  nicht  weiter  beleuchtet 
werden,  da  die  angefochtene  Verfügung  vom  5.  Oktober  2009  als 
Rechtsmittel  die  Einsprache  nannte  (vgl.  M  oben)  und  der  Partei  aus 
einer  mangelhaften  Eröffnung,  also  auch  einer  solchen  mit  einer 
fehlerhaften Rechtsmittelbelehrung, kein Nachteil erwachsen darf (Art. 38 
VwVG; LORENZ KNEUBÜHLER, in Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar 
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zum  Bundesgesetz  über  das  Verwaltungsverfahren  [VwVG],  Zürich/St. 
Gallen  2008  [nachfolgend  Kommentar  VwVG],  N.  19  zu  Art.  38).  Als 
Adressatin  des  Einspracheentscheids  ist  die  Beschwerdeführerin  zur 
Erhebung  der  vorliegenden  Beschwerde  legitimiert  (Art.  48  Abs.  1 
VwVG).
1.2. Gemäss  Art.  25  Abs.  2  VwVG  ist  dem  Begehren  um  Erlass  einer 
Feststellungsverfügung  zu  entsprechen,  wenn  die  Gesuchstellerin  ein 
entsprechendes  schutzwürdiges  Interesse  nachweist.  Laut  konstanter 
bundesgerichtlicher  Rechtsprechung  ist  der  Anspruch  auf  Erlass  einer 
Feststellungsverfügung  subsidiär  gegenüber  rechtsgestaltenden 
Verfügungen  (statt  vieler:  BGE  134  III  102  E.  1.1,  133  II  249  E.  1.4.1; 
ISABELLE  HÄNER  in:  Waldmann/Weissenberger  [Hrsg.],  VwVG – 
Praxiskommentar  zum  Bundesgesetz  über  das  Verwaltungsverfahren, 
Zürich  2009,  N  20  zu  Art.  25).  Soweit  die  Beschwerdeführerin  ihren 
Antrag  formell  als  Feststellungsbegehren  stellt,  fehlt  ihr  folglich  ein 
schutzwürdiges  Interesse  an  dessen  Behandlung,  weil  bereits  das 
negative  Leistungsbegehren,  der  Antrag  auf  Aufhebung  des 
angefochtenen  Einspracheentscheids,  gestellt  worden  ist.  Damit  kann 
anhand  eines  konkreten  Falles  entschieden  werden,  ob  der  fragliche 
Entscheid  der  Vorinstanz  aufzuheben  sei  bzw.  die  Bewilligung  Nr. 
000XXXX  vom  15.  Juni  2007  für  die  Dividende  vom  25. März  2008 
Gültigkeit  hatte,  was  das  Feststellungsinteresse  hinfällig  werden  lässt 
(siehe etwa Urteil des Bundesgerichts 2C_508/2010 vom 24. März 2011 
E. 1.4, vgl. dazu auch BVGE 2010/12 E. 2.3). Mit dieser Einschränkung 
ist auf die Beschwerde einzutreten.
1.3.  Mit  Beschwerde  an  das  Bundesverwaltungsgericht  kann  die 
Verletzung  von  Bundesrecht  –  einschliesslich  Überschreitung  oder 
Missbrauch des Ermessens  (Art. 49 Bst. a VwVG) – die unrichtige bzw. 
unvollständige  Feststellung  des  rechtserheblichen  Sachverhalts  (Art. 49 
Bst. b  VwVG)  wie  auch  die  Unangemessenheit  der  vorinstanzlichen 
Verfügung  (Art. 49  Bst. c  VwVG)  gerügt  werden.  Das 
Bundesverwaltungsgericht  kann  den  angefochtenen  Entscheid 
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdeverfahren gilt 
der  Grundsatz  der  Rechtsanwendung  von  Amtes  wegen.  Das 
Bundesverwaltungsgericht  ist  demzufolge  verpflichtet,  auf  den  –  unter 
Mitwirkung  der  Verfahrensbeteiligten  –  festgestellten  Sachverhalt  die 
richtige Rechtsnorm, d.h. jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den 
zutreffenden  erachtet,  und  ihm  jene  Auslegung  zu  geben,  von  der  es 
überzeugt  ist  (ANDRÉ  MOSER/MICHAEL  BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER, 
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Prozessieren  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht,  Basel  2008,  N 1.54, 
unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von 
Amtes  wegen  folgt,  dass  das  Bundesverwaltungsgericht  als 
Beschwerdeinstanz  nicht  an  die  rechtliche  Begründung  der  Begehren 
gebunden  ist  (Art. 62  Abs. 4  VwVG)  und  eine  Beschwerde  auch  aus 
anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder 
den angefochtenen Entscheid  im Ergebnis mit  einer  von der Vorinstanz 
abweichenden Begründung  bestätigen  kann  (vgl.  BVGE 2009/61 E.  6.1 
mit Verweis auf BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen).
2. 
2.1.  Der  Bund  erhebt  eine  Verrechnungssteuer  auf  dem  Ertrag 
beweglichen  Kapitalvermögens  (Art.  132  Abs.  2  der  Bundesverfassung 
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] 
und Art.  1 Abs.  1  des Bundesgesetzes  vom 13. Oktober  1965 über  die 
Verrechnungssteuer  [Verrechnungssteuergesetz,  VStG,  SR  642.21]). 
Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem die Erträge der 
von  einem  Inländer  ausgegebenen  Aktien  (Art.  4  Abs.  1  Bst.  b  VStG) 
sowie der Kundenguthaben bei inländischen Banken (Art. 4 Abs. 1 Bst. d 
VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 
Abs.  1  VStG).  Die  steuerbare  Leistung  ist  bei  der  Auszahlung, 
Überweisung,  Gutschrift  oder  Verrechnung  ohne  Rücksicht  auf  die 
Person  des  Gläubigers  um  den  Steuerbetrag  zu  kürzen,  bei 
Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a  in Verbindung mit Art. 14 
Abs.  1  VStG).  Bei  Kapitalerträgen  (Dividenden)  entsteht  die 
Steuerforderung  im Zeitpunkt,  in dem die steuerbare Leistung  fällig wird 
(Art. 12 Abs. 1 VStG, 1. Satz).
2.2.  Die  Steuerpflicht  wird  entweder  durch  Entrichtung  der  Steuer 
(Art. 12 ff. VStG) oder durch Meldung der  steuerbaren Leistung  (Art.  19 
und 20 VStG) erfüllt  (Art.  11 Abs. 1 VStG). Dem Steuerpflichtigen  kann 
nach Art. 20 VStG gestattet werden, die Steuerpflicht durch Meldung der 
steuerbaren  Leistung  zu  erfüllen,  wo  bei  Kapitalerträgen  die 
Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte 
führen würde.  Die  Verrechnungssteuerverordnung  umschreibt  die  Fälle, 
in denen dieses Verfahren zulässig ist, und zwar abschliessend in Art. 24 
ff. der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer 
(VStV, SR 642.211). Der Anspruch auf Bewilligung des Meldeverfahrens 
besteht jedoch nur, sofern auch die Voraussetzungen von Art. 24 Abs. 2 
VStV erfüllt  sind,  d.h. wenn überdies  feststeht,  dass die Personen bzw. 
Kapitalgesellschaften,  auf  die  die  Steuer  zu  überwälzen  wäre,  nach 
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Gesetz (VStG) oder Verordnung (VStV) Anspruch auf Rückerstattung der 
Steuer hätten (vgl. BGE 115 Ib 274 E. 20c mit Hinweisen). Damit ist auch 
gesagt,  dass  ein  staatsvertraglich,  bzw.  in  einem  DBA  vorgesehener 
Rückerstattungsanspruch  nicht  zur  Anwendung  des  in  der  VStV 
vorgesehenen Meldeverfahrens berechtigt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 
2C_756/2010  vom  19.  Januar 2011  E.  2.2  und  Urteil  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­2114/2009 vom 4. August 2011 E. 3.3 mit 
Hinweisen).  Nicht  ausgeschlossen  ist  hingegen  ein  besonderes 
Meldeverfahren  nach  den  Bestimmungen  eines  anwendbaren 
Doppelbesteuerungsabkommens  (IVO  P.  BAUMGARTNER,  in: 
Zweifel/Athanas/Bauer­Balmelli  [Hrsg.],  Kommentar  zum 
Schweizerischen  Steuerrecht,  Band  II/2,  Bundesgesetz  über  die 
Verrechnungssteuer, 2005, N. 63 zu Art. 20 VStG).
3. 
3.1.  Im  grenzüberschreitenden  Kontext  zu  beachten  ist  die  vom 
Bundesrat  erlassene  Verordnung  vom  22.  Dezember  2004  über  die 
Steuerentlastung  schweizerischer  Dividenden  aus  wesentlichen 
Beteiligungen  ausländischer  Gesellschaften 
(Steuerentlastungsverordnung, SR 672.203). Der Bundesrat  stützte  sich 
bei  Erlass  der  Verordnung  auf  Art. 1  und  Art. 2  Abs. 1  Bst. a  des 
Bundesbeschlusses  vom  22. Juni  1951  über  die  Durchführung  von 
zwischenstaatlichen  Abkommen  des  Bundes  zur  Vermeidung  der 
Doppelbesteuerung  (SR 672.2). Darin wird er ermächtigt,  das Verfahren 
zu ordnen,  das bei  einer  staatsvertraglich  zugesicherten Rückerstattung 
an  der  Quelle  erhobener  schweizerischer  Steuern  auf  Kapitalerträgen 
einzuhalten  ist  (vgl.  zum  Ganzen  HANS­PETER  HOCHREUTENER, 
Meldeverfahren  bei  der  Verrechnungssteuer,  in  Der  Schweizer 
Treuhänder  2011,  S. 77 ff.).  Gemäss  Art. 3  Abs. 1  der 
Steuerentlastungsverordnung  kann  die  ESTV  der  schweizerischen 
Gesellschaft  auf  Gesuch  hin  die  Bewilligung  erteilen,  auf  die  an  eine 
ausländische  Gesellschaft  ausgerichteten  Dividenden  direkt  die  im 
massgebenden DBA oder in einem anderen Staatsvertrag für wesentliche 
Beteiligungen  vorgesehene  Entlastung  von  der  Verrechnungssteuer 
vorzunehmen (Art. 3 Abs. 1 Steuerentlastungsverordnung).
3.2. 
3.2.1.  Im  Verhältnis  zu  Deutschland  besteht  die  Möglichkeit  für  das 
Meldeverfahren  für  Dividenden  aus  wesentlichen  Beteiligungen  schon 
etwas länger. Das Meldeverfahren wird in Art. 3 VO­D geregelt und geht 
als  lex specialis der Steuerentlastungsverordnung vor. Konkret sieht das 
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Doppelbesteuerungsabkommen  mit  Deutschland  (DBA­D)  vor,  dass 
Dividenden  in  dem  Vertragsstaat,  in  dem  die  Dividende  zahlende 
Gesellschaft  ansässig  ist,  nicht  besteuert werden, wenn  der Empfänger 
der Dividende eine  im anderen Vertragsstaat ansässige Gesellschaft  ist, 
die  unmittelbar  über  mindestens  20%  des  Kapitals  der  die  Dividenden 
zahlenden Gesellschaft verfügt (Art. 10 Abs. 3 DBA­D). Die  in Artikel 10 
Abs. 3 DBA­D vorgesehene Entlastung von Steuern von Dividenden wird 
von  schweizerischer  Seite  durch  volle  oder  teilweise  Erstattung  der 
Verrechnungssteuer  gewährt  (Art.  1  Abs.  1  VO­D).  Vorbehalten  wird 
dabei das Meldeverfahren für Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen 
(vgl. Art. 1 Abs. 1 VO­D).
3.2.2. Die ESTV kann einer schweizerischen Gesellschaft auf Gesuch hin 
die  Bewilligung  erteilen,  die  einer  deutschen  Kapitalgesellschaft 
ausgerichteten  Dividenden  ohne  Abzug  der  Verrechnungssteuer 
auszurichten,  wenn  die  Voraussetzungen  nach  Art.  10  Abs.  3  DBA­D 
erfüllt  sind  (Art.  3  Abs.  1  VO­D;  vgl.  dazu  auch  Art.  3  Abs.  1 
Steuerentlastungsverordnung).  Das  Gesuch  um  Erteilung  einer 
Bewilligung zur Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer ist vor 
Fälligkeit der Dividende mit dem amtlichen Formular 823B einzureichen; 
wenn feststeht, dass die deutsche Kapitalgesellschaft, auf die die Steuer 
zu  überwälzen  wäre,  die  in  Art.  10  Abs.  3  DBA­D  enthaltenen 
Voraussetzungen erfüllt, erteilt die ESTV die Bewilligung zur Meldung für 
drei  Jahre  (vgl.  Art.  3  Abs.  2  und  Abs.  3  VO­D).  Die  die  Dividenden 
zahlende  schweizerische  Gesellschaft  muss  der  ESTV  unverzüglich 
Meldung  erstatten,  sobald  die  Voraussetzungen  für  die  Beanspruchung 
des Meldeverfahrens nicht mehr erfüllt sind (Art. 3 Abs. 5 VO­D).
Eine  schweizerische  Gesellschaft,  die  über  eine  Dreijahresbewilligung 
verfügt, hat die Ausrichtung einer Dividende unaufgefordert und innert 30 
Tagen  der  ESTV  zu  melden  (Art.  3a  Abs.  1  VO­D).  Verfügt  die  die 
Dividenden  zahlende  schweizerische  Gesellschaft  nicht  über  eine 
Dreijahresbewilligung  zur  Meldung  statt  Entrichtung  der 
Verrechnungssteuer,  kann  sie  das  Gesuch  um  Erteilung  einer  solchen 
zusammen  mit  der  Meldung,  dass  eine  Dividende  ausgerichtet  wurde 
und, dass ein Anspruch auf Meldung statt Entrichtung besteht (Formular 
108)  bei  der ESTV einreichen. Ergibt  die Prüfung  der ESTV,  dass  vom 
Meldeverfahren  zu  Unrecht  Gebrauch  gemacht  wurde,  werden  die 
Verrechnungssteuer  sowie  ein  allfälliger  Verzugszins  nacherhoben  (Art. 
3a Abs. 2 VO­D).
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3.2.3. Die Bewilligung nach Art. 3 VO­D zur Meldung anstatt Entrichtung 
der  Verrechnungssteuer  über  noch  nicht  fällige  Leistungen  steht 
demnach unter dem Vorbehalt einer Nachprüfung der Voraussetzungen, 
die der erteilten Bewilligung durch die ESTV zu Grunde lagen (Art. 3 Abs. 
5  und  Art.  3a  Abs.  2  VO­D;  vgl.  dazu  auch  BAUMGARTNER,  a.a.O., 
Kommentar VStG, N 87 zu Art. 20). Die Bewilligung gemäss Art. 3 VO­D 
gestattet  einer  schweizerischen  Gesellschaft,  die  auf  an  eine  deutsche 
Kapitalgesellschaft  ausgerichteten  Dividende  entfallende 
Verrechnungssteuer  zu  melden,  anstatt  zu  entrichten.  Die 
Voraussetzungen, die der erteilten Bewilligung zu Grunde lagen bzw. die 
Bedingungen,  die  für  eine  Erteilung  einer  solchen  vorliegen  müssen, 
haben  damit  im  Zeitpunkt  des  die  Meldung  auslösenden  Tatbestands, 
d.h.  im  Moment  der  Entstehung  der  Steuerforderung,  vorzuliegen.  Bei 
Kapitalerträgen  (Dividenden)  entsteht  die  Steuerforderung  im  Zeitpunkt, 
in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG, 1. Satz; 
vgl. E. 2.1).
4. 
4.1.  Im  vorliegenden  Fall  erteilte  die  ESTV  am  15.  Juni  2007  der 
Beschwerdeführerin  die  Dreijahresbewilligung  (Nr.  000XXXX), 
Dividenden  mit  Fälligkeit  bis  zum  14.  Juni  2010  an  die 
nutzungsberechtigte  Z._______  AG  ungekürzt  zu  entrichten  und  die 
Verrechnungssteuerpflicht  durch  Meldung  statt  Entrichtung  zu  erfüllen 
(vgl. Sachverhalt C).  In der Bewilligung der ESTV wurde die Z._______ 
AG  als  Dividendenempfängerin  genannt,  weil  die  von  der 
Beschwerdeführerin  ausgeschütteten  Dividenden  durch  die  steuerlich 
transparente Y._______ GmbH & Co. KG hindurch an die Z._______ AG 
fliessen  (vgl.  dazu  Sachverhalt  B).  Diese  Bewilligung  wurde  mit  dem 
Vorbehalt erteilt, dass Dividenden, die an eine anderweitig verbundende 
Gesellschaft  entrichtet  werden,  weiterhin  der  Verrechnungssteuer  zum 
vollen  Satze  von  35%  unterliegen.  Des  Weiteren  sei  die  ESTV 
unverzüglich zu benachrichtigen, wenn wesentliche, dieser Bewilligung zu 
Grunde liegende Tatsachen sich ändern sollten (vgl. Beschwerdebeilage 
5).
4.2. Anlässlich der ordentlichen Generalversammlung vom 17. März 2008 
beschloss  die  Beschwerdeführerin  eine  Dividende  in  der  Höhe  von 
Fr. 6'000'000.­­  mit  Fälligkeitstermin  vom  25.  März  2008.  Mit  den 
Formularen 103 und 108, beide datierend vom 10. April 2008, wurde die 
entsprechende Verrechnungssteuer  in der Höhe von Fr. 2'100'000.­­ der 
ESTV  gemeldet.  Auf  dem  Formular  108  wurde  als  Empfängerin  der 
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Dividende  die  Y._______  GmbH  &  Co.  KG  (recte:  Z._______  AG) 
aufgeführt.  Allerdings  wurde  mit  einstimmigem  Beschluss  aller 
Gesellschafter vom 10. März 2008 beschlossen, die Y._______ GmbH & 
Co.  KG  auf  dem Weg  des  Formwechsels  nach  dem  deutschen  UmwG 
von  einer  transparenten  Personengesellschaft  in  eine  intransparente 
Kapitalgesellschaft  (Y._______  GmbH)  umzuwandeln.  Im 
Umwandlungsbeschluss  vom  10. März  2008  wurde  festgehalten,  dass 
der Formwechsel mit schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung auf den 
1. Januar 2008 erfolgen solle. Die Y._______ GmbH wurde am 25. März 
2008 beim Amtsgericht […] (D) ins Handelsregister eingetragen.
4.3. Mit  Entscheid  Nr.  1810  vom  5. Oktober 2009  teilte  die  ESTV  der 
Beschwerdeführerin  mit,  dass  die  ihr  erteilte  Dreijahresbewilligung 
(Nr. 000XXXX) für das Meldeverfahren am 31. Dezember 2007 erloschen 
sei,  da  diese  nur  für  die  Dividendenempfängerin  Z._______  AG  erteilt 
worden  sei  (vgl.  auch  oben  M).  In  ihrem  Einspracheentscheid  vom  9. 
Dezember 2010  kam  die  ESTV  mit  anschliessender  Begründung  zum 
gleichen  Ergebnis  (vgl.  auch  oben  N).  Gemäss  dem 
Umwandlungsbeschluss  vom  10.  März  2008  sei  die  transparente 
Y._______ GmbH & Co. KG (durch welche die Dividenden zur Z._______ 
AG hindurch  flossen) mit  schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung auf 
den 1. Januar 2008 in die intransparente Y._______ GmbH umgewandelt 
worden. Diese Umwandlung habe zur Folge gehabt, dass nicht mehr die 
Z._______  AG  Dividendenempfängerin  gewesen  sei,  sondern  die 
intransparenten  Kapitalgesellschaft  Y.________  GmbH,  da  die 
ausgeschüttete Dividende nun bei dieser «hängen geblieben» sei. Damit 
würde  die  rückerstattungsrechtliche  Situation  im  Zeitpunkt  der 
Ausschüttung  (25. März  2008)  grundlegend  von  derjenigen  abweichen, 
welche  der  Dreijahresbewilligung  vom  15.  Juni 2007  zugrunde  gelegen 
sei.  Rückerstattungsrechtlich  sei  im  Zeitpunkt  der  Ausschüttung  nicht 
mehr die Z._______ AG die Leistungsbegünstigte gewesen, sondern die 
Y._______  GmbH.  Folglich  lautete  die  Dreijahresbewilligung  anlässlich 
der  Ausschüttung  vom  25. März  2008  auf  eine  andere Gesellschaft  als 
die effektiv Leistungsbegünstigte. Weil somit der tatsächlich verwirklichte 
Sachverhalt  und  der  Inhalt  der  Dreijahresbewilligung  in  einem 
essentiellen  Punkt  –  nämlich  den  betroffenen  Parteien  –  auseinander 
fallen würden,  seien  die Voraussetzungen  für  das Meldeverfahren  nicht 
erfüllt.
Die Beschwerdeführerin bestreitet  dies und macht geltend,  im Zeitpunkt 
der  Fälligkeit  vom  25.  März  2008  –  der  am  17. März 2008  von  ihr 
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beschlossenen  Dividende  –  habe  die  Bewilligung  Nr.  000XXXX  vom 
15. Juni 2007 noch Gültigkeit gehabt, da die Y._______ GmbH & Co. KG 
erst  per  26.  März  2008  rechtswirksam  in  die  Y._______  GmbH 
umgewandelt  worden  sei.  Folglich  sei  sie  berechtigt  gewesen,  ihre 
Verrechnungssteuerpflicht  gemäss  der  Bewilligung  Nr. 000XXXX  durch 
Meldung statt Entrichtung zu erfüllen, womit auch kein Verzugszins in der 
Höhe von Fr. 100'625.­­ geschuldet sei.
4.4. Im Folgenden ist zu beurteilen, ob die Beschwerdeführerin zu Recht 
die Verrechnungssteuer  von Fr.  2'100'000.­­  (für  die  am 25. März  2008 
ausgeschüttete  Dividende  in  der  Höhe  von  Fr.  6'000'000)  mit  den 
Formularen  103  und  108  der  ESTV  basierend  auf  der  Bewilligung  Nr. 
000XXXX  nur  gemeldet,  anstatt  entrichtet  bzw.  eine  gültige 
Dreijahresbewilligung  für  die  Inanspruchnahme  des  Meldeverfahrens 
gemäss Art. 3a VO­D bestanden hat (vgl. Sachverhalt F). In diesem Fall 
wäre die Verrechnungssteuerpflicht der Beschwerdeführerin gemäss Art. 
3  i.V.m.  Art.  3a  Abs.  1  VO­D  durch Meldung  rechtzeitig  erfüllt  worden, 
womit  der  Verzugszins  in  der  Höhe  von  Fr. 100'625.­­  von  der 
Beschwerdeführerin  nicht  geschuldet  und  der  unter  Vorbehalt  bezahlte 
Verzugszins  der  Beschwerdeführerin  zurückzuerstatten  wäre  (vgl.  dazu 
oben K).
Die  in der Zwischenzeit von der Beschwerdeführerin entrichtete und von 
der ESTV bereits  zurückerstattete Verrechnungssteuer  in  der Höhe  von 
Fr.  2'100'000.­­ wird nicht  bestritten und  ist  damit  nicht Gegenstand der 
nachfolgenden Erwägungen.
5. 
5.1.  Die  von  der  ESTV  an  die  Beschwerdeführerin  erteilte  Bewilligung 
Nr. 000XXXX  vom  15.  Juni  2007  erlaubte  dieser,  Dividenden  mit  einer 
Fälligkeit bis und mit 14. Juni 2010 an die nutzungsberechtigte Z._______ 
AG ungekürzt gemäss den Bestimmungen für wesentliche Beteiligungen 
im  DBA­D  zu  entrichten  und  die  entsprechende  Verrechnungssteuer 
gemäss dem Meldeverfahren nach Art. 3a Abs. 1 VO­D zu melden. Die 
Beschwerdeführerin  wäre  damit  im  Zeitpunkt  der  Ausschüttung  vom 
25. März 2008  berechtigt  gewesen,  das Meldeverfahren  in  Anspruch  zu 
nehmen, sofern die Z._______ AG als nutzungsberechtigte Empfängerin 
dieser Dividende  zu  betrachten war.  Das war  diese  aber  nach  insoweit 
übereinstimmender  Auffassung  der  Parteien  nur  solange,  bis  die 
transparente  Y._______  GmbH  &  Co.  KG  rechtswirksam  in  die 
intransparente Y._______ GmbH umgewandelt wurde (vgl. E. 4.2). Strittig 
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ist  vorliegend  einzig  der  Zeitpunkt,  ab  welchem  die  Umwandlung  der 
(transparenten)  Y._______  GmbH  &  Co.  KG  in  die  (intransparente) 
Y._______  GmbH  Rechtswirksamkeit  entfaltete  und  die  Y._______ 
GmbH  dadurch  anstelle  der  Y._______  GmbH  &  Co.  KG  bzw.  der 
Z._______  AG  nutzungsberechtigte  Leistungsempfängerin  der 
Beschwerdeführerin wurde.
5.2. Die  ESTV  ist  der  Ansicht,  die  Beschwerdeführerin  müsse  sich  auf 
dem Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 behaften lassen. Dieser 
würde  unmissverständlich  festhalten:  «Der  Formwechsel  erfolgt  mit 
schuldrechtlicher  und  steuerlicher  Wirkung  auf  den  1.  Januar  2008» 
(Beilage 8; Seite 4). Die steuerliche Rückwirkung sei damit ausdrücklich 
vorgesehen  und  im  Zeitpunkt  der  Ausschüttung  vom  25. März 2008  sei 
damit  schon  die  Y._______  GmbH  die  Dividendenempfängerin  der 
Beschwerdeführerin  gewesen.  Vorliegend  würde  es  sich  um  eine 
steuerrechtliche  Frage  handeln,  weshalb  diese  Bestimmung  über  die 
steuerliche  Rückwirkung  zur  Beantwortung  der  Frage,  wann  die 
Umwandlung  steuerrechtlich  erfolgt  sei,  herangezogen  werden  müsse. 
Die  Rechtssicherheit  würde  negativ  beeinflusst,  wenn  der 
Beschwerdeführerin  gestattet  würde,  diese  Rückwirkung  nach  Belieben 
anzuwenden  oder  ihr  die  Anwendung  zu  versagen.  Die 
Beschwerdeführerin  habe  sich  dafür  entschieden,  eine 
Rückwirkungsklausel  in den Umwandlungsbeschluss aufzunehmen. Wer 
die  Vorteile  einer  rechtlichen  Position  vereinnahmen  würde,  habe  auch 
für  die  Risiken  derselben  gerade  zu  stehen.  In  diesem  Fall  würde  die 
Rückwirkung einen Nachteil für die Beschwerdeführerin darstellen, diesen 
habe  sie  –  ebenso wie  sie  einen  etwaigen Vorteil  in  Anspruch  nehmen 
würde – zu tragen.
5.3. 
5.3.1.  Die  Beschwerdeführerin  wendet  dagegen  ein,  die  ESTV  würde 
verkennen,  dass  der  Umwandlungsbeschluss  zwecks  Umwandlung  der 
Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH zwar per 10. März 
2010 gefasst worden sei, dass aber die formwechselnde Umwandlung als 
solches  und  somit  die  Auflösung  der  Y._______  GmbH  &  Co.  KG  als 
Personengesellschaft und die Gründung der Y._______ GmbH als neue 
juristische Person erst mit dem – wie nach schweizerischem, auch nach 
deutschem Gesellschaftsrecht – konstitutiven Handelsregistereintrag vom 
25. März  2010  erfolgt  sei.  Erst  mit  dem  Handelsregistereintrag  als 
solchem  entstehe  die  juristische  Person  und  würde  diese  ihre  eigene 
rechtliche  Persönlichkeit  erhalten  (es  sei  hierzu  auf  die  schweizerische 
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Rechtsdoktrin  zu  verweisen;  vgl.  Art.  643  Abs.  1  des  Bundesgesetzes 
vom  30. März  1911  betreffend  die  Ergänzung  des  Schweizerischen 
Zivilgesetzbuches  [Fünfter  Teil:  Obligationenrecht;  OR,  SR  220]  für  die 
Aktiengesellschaft,  Art.  779  Abs.  1  OR  für  die  Gesellschaft  mit 
beschränkter Haftung und Art.  838 Abs.  1 OR  für  die Genossenschaft). 
Der  Handelsregistereintrag  habe  somit  konstitutive  Wirkung;  ohne 
Handelsregistereintrag und  folglich auch vor dem Handelsregistereintrag 
sei eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft weder ein Rechts­ noch 
Steuersubjekt.
Bezogen  auf  Umstrukturierungen  würde  das  hierfür  massgebende 
Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung 
und Vermögensübertragung  (FusG,  SR  221.301)  ebenfalls  ausdrücklich 
festhalten,  dass  eine  Fusion  (vgl.  Art.  22  Abs.  1  FusG),  eine  Spaltung 
(vgl.  Art.  52  FusG)  und  eine  Umwandlung  (vgl.  Art.  67  FusG)  mit  der 
Eintragung  ins Handelsregister  rechtswirksam werden würde. Mithin  sei 
der  Handelsregistereintrag  auch  im  Falle  von  Umstrukturierungen  der 
massgebende  Zeitpunkt,  in  welchem  eine  im  Rahmen  einer 
Umstrukturierung neu geschaffene juristische Person entstehen bzw. das 
Recht  der  Persönlichkeit  erwerben  würde  und  somit  Rechts­  und 
Steuersubjekt werden könne.
5.3.2.  In der Schweiz sei der Eintrag ins Journal massgebend und somit 
der Tag, an dem die massgebenden Unterlagen dem Handelsregister zur 
Prüfung  zugestellt  würden.  Nach  erfolgter  Prüfung  werde  die 
handelsrechtliche Wirkung  auf  den  Tagebucheintrag  zurückbezogen.  In 
Deutschland  würde  aber  der  Handelsregistereintrag  im  Gegensatz  zur 
Schweiz  nach  der  bereits  vorgängig  vorgenommenen  Prüfung  erfolgen 
und  es  würde  deshalb  keine  Rückwirkung  auf  den  Tagebucheintrag 
stattfinden. Eine GmbH würde nach deutschem Recht mit der Eintragung 
im  Handelsregister  entstehen.  Im  Handelsregisterauszug  sei  der 
Eintragungstag  –  nach  vorgenommener  Prüfung  –  vermerkt.  Für  die 
Berechnung von Fristen und Terminen und mithin der Rechtswirkung des 
Handelsregistereintrages  –  vorliegend  des  25.  März  2008  –  seien  die 
massgebenden Paragraphen des deutschen Bürgerlichen Gesetzbuches 
(BGB,  Bürgerliches  Gesetzbuch  in  der  Fassung  der  Bekanntmachung 
vom  2.  Januar  2002  [BGBI.  I  S.  42,  2909;  2003  I  S.  738],  das  zuletzt 
durch  Artikel  1  des  Gesetzes  vom  27.  Juli  2011  [BGBI.  I  S.  1600] 
geändert worden ist) heranzuziehen. Gemäss § 186 BGB würden für die 
in  Gesetzen,  gerichtlichen  Verfügungen  und  Rechtsgeschäften 
enthaltenen  Frist­  und  Terminbestimmungen  die Auslegungsvorschriften 
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der  §§ 187  bis  193  BGB  gelten.  Sei  für  den  Anfang  einer  Frist  ein 
Ereignis  oder  ein  in  den  Lauf  eines  Tages  fallender  Zeitpunkt 
massgebend,  so  werde  bei  der  Berechnung  der  Frist  der  Tag  nicht 
mitgerechnet, in welchen das Ereignis oder der Zeitpunkt fallen würde (§ 
187 Abs. 1 BGB). Dabei würde § 186 BGB regeln, dass § 187 BGB auch 
für Terminbestimmungen anwendbar sei. Nach § 187 Abs. 1 BGB sei bei 
einem in den Lauf eines Tages fallenden Zeitpunkts – vorliegend konkret 
die Eintragung der Y._______ GmbH ins Handelsregister  im Verlauf des 
25. Märzes 2008 – der Tag nicht mitzurechnen,  in welchen das Ereignis 
(konkret der Handelsregistereintrag) fallen würde. Im Fall der Y._______ 
GmbH,  welche  am  25.  März  2008  in  das  Handelsregister  eingetragen 
worden  sei,  würde  gestützt  auf  die  deutschen  anwendbaren 
Rechtsvorschriften  dieser  Tag  noch  nicht  mitgerechnet  und  die 
Y._______ GmbH würde  damit  rechtlich  als  juristische  Person  erst  seit 
dem 26. März 2008 existieren.
Daraus folge bereits zwingend, dass die Y._______ GmbH & Co. KG bis 
zum 25. März 2008 eine existierende Personengesellschaft gewesen sei 
und  dass  die  Y._______  GmbH  erst  am  25. März 2008  durch  den 
Handelsregistereintrag  mit  Wirkung  per  26. März  2008  rechtlich 
entstanden  sei  und erst  ab diesem Zeitpunkt,  also dem 26. März 2008, 
Rechte  und  Pflichte  begründen  und  Eigentum  halten  konnte. 
Entsprechend  sei  bis  und  mit  dem  konstitutiven  Handelsregistereintrag 
vom 25. März 2008 die – steuerlich  transparente – Y._______ GmbH & 
Co.  KG  die  Aktionärin  der  X._______  gewesen,  und  aufgrund  der 
steuerlichen  Transparenz  der  Y._______  GmbH  &  Co.  KG  bis  und mit 
zum  25.  März  2008  sei  einzig  die  Z._______  AG  an  Dividenden  der 
X.________ berechtigt gewesen. Erst mit der Umwandlung und somit mit 
Wirkung  ab  dem  Folgetag  des  konstitutiven  Handelsregistereintrages 
vom  25.  März  2008,  mithin  ab  dem  26. März  2008,  sei  die  Y._______ 
GmbH dividendenberechtigte Leistungsempfängerin geworden. Als Folge 
dieser  Rechtswirkung  sei  davon  auszugehen,  dass  im  Zeitpunkt  der 
Dividendenausschüttung,  das  heisst  am  25.  März  2008,  noch  die 
Z._______ AG die Dividendenberechtigte gewesen sei und dass für eine 
verrechnungssteuerfreie  Auszahlung  der  Dividende  somit  in  diesem 
Zeitpunkt eine gültige Bewilligung, nämlich die Bewilligung Nr. 000XXXX, 
vorgelegen habe.
5.3.3. Weiter  würde  die  Beschwerdeführerin  nicht  bestreiten,  dass  im 
Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 explizit  festgehalten werde, 
dass die rechtsformwandelnde Umwandlung der Y._______ GmbH & Co. 
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KG  in  die  Y._______ GmbH  steuerlich  und  schuldrechtlich  rückwirkend 
per  1.  Januar  2008  erfolgen  solle.  In  Ziff.  X.2  des 
Umwandlungsbeschlusses  würde  der  zuständige  Notar  jedoch 
ausdrücklich  die  nach  dem  Beurkundungsgesetz  vorgeschriebene 
Belehrung  erteilen,  dass  erst  mit  der  Eintragung  der  GmbH  ins 
Handelsregister die Wirkungen der beschlossenen Umwandlung eintreten 
würden (vgl. Beilage 8). Damit würde bereits der Umwandlungsbeschluss 
eindeutig  belegen,  dass  vor  der  Eintragung  ins  Handelsregister 
ungeachtet  der  statuierten  schuldrechtlichen  und  steuerlichen 
Rückwirkung  die  Y._______  GmbH  erst  mit  dem  konstitutiven 
Handelsregistereintrag  entstehen  konnte.  Im Handelsregisterauszug  der 
Y._______  GmbH  würde  im  Übrigen  die  statuierte  Rückwirkung  nicht 
angeführt (vgl. Beilage 9). Zivilrechtlich sei die Y.______ GmbH aufgrund 
eines Umstrukturierungstatbestandes am 25. März 2008 entstanden und 
sei  ab  dem  diesem  Zeitpunkt  folgenden  Tag,  dem  26.  März  2008, 
keinesfalls  jedoch  vorher,  aufgrund  der  Umwandlung  Eigentümerin  der 
Beteiligung  an  der  Beschwerdeführerin  bzw.  die  Berechtigte  an 
Dividenden der Beschwerdeführerin geworden.
In  der  Schweiz  würden  Umstrukturierungstatbestände  ebenfalls 
regelmässig  rückwirkend  auf  einen  bestimmten  Stichtag,  in  aller  Regel 
den  letzten  Bilanzstichtag,  vollzogen.  Hierbei  würde  es  sich  jedoch  nie 
um  eine  zivilrechtliche  Rückwirkung  handeln mit  dem  Effekt,  dass  eine 
Gesellschaft  vor  dem  Handelsregistereintrag  auf  diesen  Stichtag  hin 
entstehen könnte oder bereits Trägerin von Rechten und Pflichten wäre. 
Vielmehr sei dies eine direktsteuerliche Rückwirkung in dem Sinne, dass 
ertrags­ und kapitalsteuerliche Faktoren einer übertragenden Gesellschaft 
ab  dem  Umstrukturierungsstichtag  bei  dieser  erfasst  würden. 
Schuldrechtlich würde diese «Rückwirkung» bedeuten, dass Nutzen und 
Gefahr  der  wirtschaftlichen  Tätigkeit  für  die  Periode  ab  dem 
Umstrukturierungsstichtag  bis  zum  Handelsregistereintrag  gestützt  auf 
entsprechende zivilrechtliche Vertragsgestaltung von der übernehmenden 
Gesellschaft  getragen  würden.  Diese  «Rückwirkung»  würde  nur 
Innenwirkung  haben,  sie  würde  jedoch  nie  eine Wirkung  in  dem  Sinne 
haben,  dass  eine  aus  einer  Umstrukturierung  neu  entstehende 
Gesellschaft bereits vor dem Handelsregistereintrag Rechtspersönlichkeit 
erlangen  bzw.  vor  ihrer  Gründung  bereits  Rechte  und  Pflichten 
begründen  können  würde,  und  vermöge  somit  keinesfalls  den  sowohl 
nach  Schweizer  als  auch  nach  deutschem  Recht  hierfür  konstitutiven 
Handelsregistereintrag  zu  derogieren.  Mithin  würde  es  bei  der 
steuerlichen Rückwirkung um eine Fiktion und bei der schuldrechtlichen 
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Rückwirkung um einen zivilrechtlichen –  im Innenverhältnis wirksamen – 
Übergang von Rechten und Pflichten bzw. von Nutzen und Gefahr für die 
Periode  ab  dem  Umstrukturierungsstichtag  bis  zum 
Handelsregistereintrag  mit  Wirkung  ab  dem  Handelsregistereintrag  als 
konstitutivem  Akt  handeln.  Erst  ab  diesem  Zeitpunkt  würde  die 
Übernahme von Nutzen und Gefahr auch eine rechtliche Aussenwirkung 
zu  entfalten  vermögen.  Dieses  Rechtsverständnis  gelte  nicht  nur  im 
Schweizer Recht, sondern sei auch in Deutschland identisch.
5.4. 
5.4.1. Bei der vorliegend zu beurteilenden Frage, wann die Umwandlung 
der Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH rechtswirksam 
stattgefunden hat,  ist gemäss Art. 154 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 
18.  Dezember  1987  über  das  International  Privatrecht  (IPRG,  SR  291) 
das deutsche Recht heranzuziehen. Die Gesellschaften unterstehen nach 
dieser  Norm  dem  Recht  des  Staates,  nach  dessen  Vorschrift  sie 
organisiert  sind,  wenn  sie  die  darin  vorgeschriebenen  Publizitäts­  oder 
Registrierungsvorschriften  dieses  Rechts  erfüllen  oder,  falls  solche 
Vorschriften  nicht  bestehen,  wenn  sie  sich  nach  dem  Recht  dieses 
Staates  organisiert  haben.  Der  Umwandlungsbeschluss  vom  10.  März 
2008 hält in Ziff. II.1 fest, «Die Gesellschaft Y.________ GmbH & Co. KG 
wird im Wege des Formwechsels nach den §§ 190 ff., 214 ff. des UmwG 
in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung unter der Firma Y._______ 
GmbH  umgewandelt  werden  […]»  (Beilage  8).  In  Ziff.  X.2  hat  der 
beurkundende  Notar  darauf  hingewiesen,  dass  erst  mit  der  Eintragung 
der  GmbH  ins  Handelsregister  die  Wirkungen  der  beschlossenen 
Umwandlung  eintreten  werden,  insbesondere  nach  §  202  UmwG  die 
Gesellschaft  in  der  Rechtsform  der  GmbH  weiterbesteht  und  die 
Anteilsinhaber  der  formwechselnden  Gesellschaft  als  Gesellschafter  an 
der GmbH beteiligt sind.
5.4.2.  Wie  auch  dem  Umwandlungsbeschluss  vom  10.  März  2008 
entnommen  werden  kann,  besteht  nach  dem  deutschen  UmwG  die 
Möglichkeit,  eine  Kommanditgesellschaft,  wie  die  Y.________ GmbH  & 
Co.  KG,  auf  dem Weg  des  Formwechsels  gemäss  §§  190 ff.  UmwG  in 
eine  Gesellschaft  mit  beschränkter  Haftung  umzuwandeln  (vgl.  §  191 
UmwG  i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 UmwG). Neben anderweitigen 
Formvorschriften  ist  die  neue  Rechtsform  des  Rechtsträgers  zur 
Eintragung  in  das  Register,  in  dem  der  formwechselnde  Rechtsträger 
eingetragen  ist,  anzumelden  (§ 198 Abs.  1 UmwG). Die Eintragung der 
neuen  Rechtsform  in  das  Register  hat  die  Wirkung,  dass  der 
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formwechselnde  Rechtsträger  in  der  in  dem  Umwandlungsbeschluss 
bestimmten Rechtsform weiterbesteht, d.h. der Formwechsel wird mit der 
Eintragung  im  Handelsregister  wirksam  (§  202  Abs.  1  Ziff.  1  UmwG). 
Damit  ist  für  den  Rechtsformwechsel  bzw.  die  Entstehung  der 
Gesellschaft im Kleid der neuen Rechtsform die Eintragung ins (Handels­
)register  konstitutiv  (vgl.  auch BURKHARDT W. MEISTER/INGO KLÖCKER,  in 
Kallmeyer,  Kommentar UmwG,  4.  Auflage,  Köln  2010, N  12  zu  §  202). 
Diese Regelung ist zwingend, denn gemäss § 1 Abs. 3 UmwG kann von 
den  Vorschriften  dieses  Gesetzes  nur  abgewichen  werden,  wenn  dies 
ausdrücklich  zugelassen  ist.  Damit  können  auch  die  Anteilsinhaber 
keinen  anderen  Zeitpunkt  für  das  Wirksamwerden  der  Umwandlung 
festlegen (so auch MEISTER/KLÖCKER, a.a.O., Kommentar UmwG, N 12 zu 
§ 12). Die Wirkung der Eintragung bei der Umwandlung entspricht damit 
folgerichtig  der  konstitutiven  Wirkung  des  Handelsregistereintrages  bei 
der  Neugründung  einer  GmbH  nach  deutschem  Recht.  Gemäss  §  11 
Abs.  1  des  deutschen  Gesetzes  betreffend  die  Gesellschaften  mit 
beschränkter Haftung vom 20. April 1892 (GmbHG, Gesetz betreffend die 
Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der im Bundesgesetzblatt Teil 
III, Gliederungsnummer 4123­1, veröffentlichten bereinigten Fassung, das 
zuletzt durch Artikel 5 des Gesetzes vom 31. Juli 2009 [BGBI. I S. 2509] 
geändert worden  ist)  besteht  die Gesellschaft mit  beschränkter Haftung 
vor der Eintragung in das Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft als 
solche  nämlich  nicht.  Der  Eintrag  der  Gesellschaft  ins  Handelsregister 
wird damit zum konstitutiv begründenden Akt  (vgl. § 11 Abs. 1 GmbHG, 
KLAUS J. HOPT,  in: Baumbach/Hopt [Hrsg.], Beckische Kurz­Kommentare 
zu  Handelsgesetzbuch  mit  GmbH  &  Co.,  Handelsklauseln,  Bank­  und 
Börsenrecht,  Transportrecht  [ohne  Seerecht],  Band  9,  34.  Auflage, 
München 2010, N 11 zu § 8).
Gemäss  §  8a  Ziff. 1  des  deutschen  Handelsgesetzbuches  vom 
10. Mai 1897 (HGB, Handelsgesetzbuch in der im Bundesgesetzblatt Teil 
III, Gliederungsnummer 4100­1, veröffentlichten bereinigten Fassung, das 
zuletzt durch Artikel 8 des Gesetzes vom 1. März 2011  [BGBl.  I S. 288] 
geändert  worden  ist)  wird  eine  Eintragung  in  das  Handelsregister 
wirksam,  sobald  sie  in  den  für  die  Handelsregistereintragungen 
bestimmten  Datenspeicher  aufgenommen  ist  und  auf  Dauer  inhaltlich 
unverändert in lesbarer Form wiedergegeben werden kann.
5.4.3. Dem Auszug aus dem Handelsregister B des Amtsgerichts […] (D) 
vom  12.  Januar  2009  kann  entnommen  werden,  dass  die  Y._______ 
GmbH am 25. März 2008 ins Handelsregister eingetragen wurde (Beilage 
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9).  Das  Datum  der  Eintragung  wird  weder  von  der  Beschwerdeführerin 
noch  von  der  Beschwerdegegnerin  bestritten.  Mit  der  Eintragung  ins 
Handelsregister vom 25. März 2008 wurde die Y._______ GmbH & Co. 
KG  in  die Y._______ GmbH mit  neuer Rechtsform der Gesellschaft mit 
beschränkter  Haftung  (GmbH)  gemäss  den  in  E.  5.4.2  gemachten 
Ausführungen rechtswirksam umgewandelt (vgl. dazu auch § 202 Abs. 1 
UmwG).  Das  Bundesverwaltungsgericht  sieht  keinen  Anlass,  daran  zu 
zweifeln, dass diese Eintragung am 25. März 2008 – wie vorgesehen – in 
dem  dafür  bestimmten  Datenspeicher  aufgenommen  und  auf  Dauer 
inhaltlich  unverändert  in  lesbarer  Form  wiedergegeben  werden  konnte 
und damit an diesem Tag wirksam wurde (vgl. E. 5.4.2).
Die Eintragung in das Handelsregister vom 25. März 2008 war damit  für 
die  Y.________  GmbH  –  wie  wohl  bemerkt  auch  von  der 
Beschwerdeführerin  untermauert  wird  –  konstitutiv  und  folglich  hat  die 
Y.________ GmbH in der Rechtsform der GmbH am 25. März 2008 ihre 
juristische Persönlichkeit als Kapitalgesellschaft erlangt. An dieser Stelle 
kann festgehalten werden, dass die  im Umwandlungsbeschluss vom 10. 
März  2008  enthaltene  Rückwirkungsklausel  («Der  Formwechsel  erfolgt 
mit schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung auf den 1. Januar 2008»; 
vgl.  E.  5.2)  die  Rechtswirksamkeit  der  Umwandlung  der  Y.________ 
GmbH  &  Co.  KG  in  die  Y.________  GmbH  nicht  rückwirkend  auf  den 
1. Januar  2008  festlegen  konnte.  Von  der  in  §  201  Abs.  1  UmwG 
enthaltenen Regelung kann nicht abgewichen werden (vgl. E. 5.4.2). Der 
formwechselnde  Rechtsträger  besteht  in  seiner  neuen  Rechtsform 
zwingend  erst  ab  der  Eintragung  ins  Handelsregister  und  kann  in  der 
neuen  Rechtsform  erst  ab  diesem  Zeitpunkt  Rechte  und  Pflichten 
begründen.
5.4.4.  Der  Argumentation  der  Beschwerdeführerin,  die  Y.________ 
GmbH sei basierend auf den § 186 und § 187 Abs. 1 BGB erst seit dem 
dem Handelsregistereintrag folgenden Tag – also seit dem 26. März 2008 
– existent,  kann  das  Bundesverwaltungsgericht  allerdings  aufgrund  der 
vorangegangenen  Erwägungen  nicht  folgen.  Der  Zeitpunkt  der 
Rechtswirksamkeit der Umwandlung der Y._______ GmbH & Co. KG  in 
die  Y._______  GmbH  wird  nämlich  abschliessend  durch  die 
einschlägigen Bestimmungen im UmwG sowie HGB geregelt.
Was die von der Beschwerdeführerin genannten Paragraphen des BGB 
betrifft,  so  ist  zu  diesen  dennoch  Folgendes  festzuhalten:  die 
Paragraphen § 186 und 187 des BGB befinden sich im Abschnitt 4 (Titel: 
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«Fristen, Termine») des BGB, welcher die §§ 186 bis 193 umfasst. Wie 
von  der  Beschwerdeführerin  dargestellt,  regelt  der  §  186  BGB  den 
Geltungsbereich  der  §§ 187  bis  193  und  bestimmt,  dass  für  die  in 
Gesetzen,  gerichtlichen  Verfügung  und  Rechtsgeschäften  enthaltenen 
Frist­  und  Terminbestimmungen  die  Auslegungsvorschriften  der  §§  187 
bis 193 BGB Anwendung finden.
Die  Beschwerdeführerin  führt  aus,  die  in  §  187 Abs.  1  BGB  enthaltene 
Auslegungsregel  zur  Festlegung  eines  Fristbeginns,  habe  auch  für 
Terminbestimmungen  zu  gelten  und  sei  vorliegend  für  die  Festsetzung 
des  Zeitpunkts,  an  welchem  die  Umwandlung  der  Y._______  GmbH  & 
Co.  KG  in  die  Y._______  GmbH  Rechtswirksamkeit  entfaltet  habe, 
anwendbar.  Dem  ist  entgegen  zu  halten,  dass  in  den  §§ 192  und  193 
BGB spezifische Auslegungsregeln zur Terminbestimmung enthalten sind 
und  der  §  186  BGB  mit  dem  Passus  «  […]  enthaltenen  Frist­  und 
Terminbestimmungen […]» bezüglich «Terminbestimmungen» auf die §§ 
192 und 193 BGB verweist. Was den § 187 Abs. 1 BGB betrifft, so enthält 
diese  Bestimmung,  ausgehend  vom  Titel  («Fristbeginn»)  und  Wortlaut 
(«[…]  ist  für  den  Anfang  einer  Frist  […]»)  sowie  basierend  auf  dem 
Kontext  dieser  Bestimmung,  nur  eine  Auslegungsregel  für  die 
Festsetzung  eines  Fristenbeginns  und  ist  nicht  einschlägig  für 
Terminbestimmungen.
6. 
6.1. Wie in E. 3.2.3 festgehalten, müssen die Voraussetzungen, die einer 
erteilten  Dreijahresbewilligung  nach  Art.  3  VO­D  zu  Grunde  lagen,  im 
Zeitpunkt  der  Entstehung  der  Steuerforderung,  d.h.  bei  Dividenden  im 
Zeitpunkt,  in dem die  steuerbare Leistung  fällig wird,  vorliegen. Die  von 
der  Beschwerdeführerin  am  17.  März  2008  beschlossene  Dividende  in 
der  Höhe  von  Fr.  6'000'000.­­  ist  am  25.  März  2008  fällig  geworden, 
womit die der Dreijahresbewilligung Nr. 000XXXX zu Grunde gelegenen 
Voraussetzungen  zum  Zeitpunkt  vom  25.  März  2008  hätten  vorliegen 
müssen,  damit  die  Beschwerdeführerin  berechtigt  gewesen  wäre,  die 
angefallene Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 2'100'000.­­ gemäss 
Art. 3a VO­D zu melden anstatt zu entrichten. Die von der ESTV erteilte 
Bewilligung  Nr.  000XXXX  erlaubte  der  Beschwerdeführerin,  Dividenden 
mit einer Fälligkeit bis und mit 14. Juni 2010 an die nutzungsberechtigte 
Z._______ AG ungekürzt  zu entrichten und die Verrechnungssteuer mit 
den Formularen 103 und 108 zu melden  (vgl. Sachverhalt K). Wie  in E. 
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Seite 23
5.4.3  festgehalten,  hat  die  Y._______  GmbH  mit  der  Eintragung  ins 
Handelsregister  vom  25.  März  2008  am  selben  Tag  ihre  juristische 
Persönlichkeit  als  Kapitalgesellschaft  erlangt  und  wurde  damit  zum 
Rechts­  und  Steuersubjekt  des  deutschen  Rechts  sowie  auch 
Eigentümerin  an  der  Beteiligung  der  Beschwerdeführerin.  Im  Zeitpunkt 
der Fälligkeit der Dividende vom 25. März 2008 war somit nicht mehr die 
Z._______  AG  die  nutzungsberechtigte  Leistungsempfängerin,  sondern 
bereits die intransparente Y._______ GmbH.
Folglich war  im Zeitpunkt  der Entstehung  der Steuerforderung  bzw.  der 
Fälligkeit der Dividende eine andere Gesellschaft als die Z._______ AG 
(nämlich  die  Y._______  GmbH)  die  nutzungsberechtigte 
Dividendenempfängerin  und  der  tatsächlich  verwirklichte  Sachverhalt 
weicht im massgebenden Punkt der Leistungsempfängerin vom Inhalt der 
Dreijahresbewilligung  Nr. 000XXXX  ab.  Die  Beschwerdeführerin  war 
damit nicht berechtigt, die im Zeitpunkt der Fälligkeit vom 25. März 2008 
entstandene Verrechnungssteuerforderung von Fr. 2'100'000.­­ basierend 
auf  der  Bewilligung  Nr.  000XXXX  der  ESTV  zu  melden  anstatt  zu 
entrichten, und die ESTV hat das Meldeverfahren zu Recht verweigert.
6.2.  Das  Bundesverwaltungsgericht  weist  zudem  darauf  hin,  dass  die 
vorgenannte  Bewilligung  mit  dem  Vorbehalt  erteilt  wurde,  dass 
Dividenden  die  an  eine  anderweitig  verbundene  Gesellschaft  entrichtet 
werden,  weiterhin  der  Verrechnungssteuer  zum  vollen  Satze  von  35% 
unterliegen.  Zudem  wurde  in  der  erteilten  Bewilligung  von  der  ESTV 
darauf  aufmerksam gemacht,  dass die Änderung  von wesentlichen  (der 
Bewilligung zu Grunde liegenden) Tatsachen, unverzüglich der ESTV zu 
melden  seien.  Es  wäre  der  Beschwerdeführerin  ausserdem  offen 
gestanden, ein neues Bewilligungsgesuch mit der Y._______ GmbH als 
nutzungsberechtigte  Dividendenempfängerin  zusammen  mit  dem 
Formular  108  gemäss  Art. 3a  Abs.  2  VO­D  innert  30  Tagen  nach  fällig 
werden  der  Steuerforderung  einzureichen  (zum  insoweit  vergleichbaren 
Art.  5  Abs.  2  Steuerentlastungsverordnung  vgl.  A­633/2010  vom  25. 
August  2010  E.  5.1.2).  Aufgrund  der  Tatsache,  dass  die  ESTV  am  9. 
April 2009  der  Beschwerdeführerin  die  Dreijahresbewilligung 
Nr. 000XXXX  ohne  weiteres  erteilt  hatte,  um  Dividenden  mit  einer 
Fälligkeit  vom  20.  März  2009  bis  zum  8.  April 2012  an  die  Y._______ 
GmbH  ungekürzt  entrichten  und  die  Verrechnungssteuerpflicht  durch 
Meldung  statt  Entrichtung  erfüllen  zu  können  (vgl.  Sachverhalt  K),  ist 
davon auszugehen,  dass die ESTV auch bereits  das mit  dem Formular 
108 allfällig eingereichte Gesuch bewilligt hätte.
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6.3.  Unter  diesen  Umständen  ist  auf  die  Rüge  des  überspitzten 
Formalismus  der  Beschwerdeführerin  nicht  weiter  einzugehen.  Mit 
Letzterer  hatte  diese  die  Schlussfolgerung  der  ESTV  beanstandet, 
wonach  selbst  bei  bestehender  Gültigkeit  der  Dreijahresbewilligung  im 
Zeitpunkt  der  Ausschüttung  das  Meldeverfahren  dennoch  nicht  hätte 
bewilligt  werden  können,  da  die  Beschwerdeführerin  im  eingereichten 
Formular  108  vom  10. April 2008  (Beilage  6)  irrtümlicherweise  die 
Y._______  GmbH  &  Co.  KG  und  nicht  die  Z._______  AG  als 
Dividendenempfängerin  angegeben  hatte. Offen  bleiben  kann  damit  die 
Frage, ob die Auffassung der ESTV bei einer näheren Betrachtung durch 
das Bundesverwaltungsgericht standhalten würde.
7. 
7.1. Nach dem Gesagten ist festzuhalten, dass im Zeitpunkt der Fälligkeit 
der  Dividende  vom  25.  März  2008  keine  gültige  Dreijahresbewilligung 
gemäss Art.  3 VO­D  vorgelegen  hatte  und  der Beschwerdeführerin  das 
Meldeverfahren gemäss Art. 3a VO­D zu Recht verweigert wurde. Damit 
ist auch der Verzugszins, dessen Höhe als solche nicht umstritten ist, im 
Betrag  von  Fr.  100'625.­­  zu  Recht  erhoben  und  mit  Valuta  vom 
7. Mai 2009  bezahlt  worden.  Die  Beschwerde  ist  somit  vollumfänglich 
abzuweisen.
7.2.  Ausgangsgemäss  hat  die  unterliegende  Beschwerdeführerin  die 
Verfahrenskosten  zu  tragen  (Art.  63  Abs.  1  VwVG).  Diese  sind  auf 
Fr. 10'000.­­  festzulegen  (vgl. Art. 2 Abs. 1  in Verbindung mit Art. 4 des 
Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen 
vor  dem  Bundesverwaltungsgerichts  [VGKE,  SR  173.320.2])  und  im 
entsprechenden  Umfang  mit  dem  geleisteten  Kostenvorschuss  von 
Fr. 10'000.­­  zu  verrechnen.  Eine  Parteientschädigung  ist  bei  diesem 
Verfahrensausgang  nicht  zuzusprechen  (vgl.  Art.  64  Abs.  1  VwVG  e 
contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. 
Die  Beschwerde  wird  abgewiesen,  soweit  darauf  eingetreten  wird.  Der 
unter Vorbehalt mit Valuta vom 7. Mai 2009 bezahlte Verzugszins  in der 
von Fr. 100'625.­­ ist der Beschwerdeführerin nicht zurückzuerstatten.
2. 
Die  Verfahrenskosten  in  der  Höhe  von  Fr.  10'000.­­  werden  der 
Beschwerdeführerin  auferlegt  und mit  dem  in  gleicher Höhe  geleisteten 
Kostenvorschuss verrechnet.
3. 
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4. 
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref­Nr. […]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Piera Lazzara
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen  diesen  Entscheid  kann  innert  30 Tagen  nach  Eröffnung  beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich­rechtlichen 
Angelegenheiten  geführt  werden  (Art. 82  ff.,  90  ff.  und  100  des 
Bundesgerichtsgesetzes  vom  17. Juni  2005  [BGG,  SR  173.110]).  Die 
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, 
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel  und die Unterschrift  zu 
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit 
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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