A-882/2016 - Abteilung I - Tabaksteuer - Tabaksteuer, Änderung der TStV vom 29. April 2015....

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Verfahren vor dem BGer mit Urteil
vom 13.11.2018 abgeschrieben
(2C_454/2017)







Abteilung I
A-882/2016



Ur t e i l vom 6 . Ap r i l 2 0 1 7
Besetzung
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Jürg Steiger, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.



Parteien
X._______ GmbH, …,
vertreten durch lic. iur. Joachim Lerf, Rechtsanwalt,
Beschwerdeführerin,



gegen


Zollkreisdirektion Schaffhausen,
Bahnhofstrasse 62, 8201 Schaffhausen,
handelnd durch die Oberzolldirektion (OZD),
Hauptabteilung Verfahren und Betrieb,
Monbijoustrasse 40, 3003 Bern,
Vorinstanz.




Gegenstand
Tabaksteuer, Änderung der TStV vom 29. April 2015.



A-882/2016
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die X._______ GmbH (nachfolgend: Zollpflichtige) bezweckt u.a. den Im-
port und Export von Tabakwaren. Am 6. August 2015 meldete die Zollagen-
tur A._______ der Zollstelle B._______ im EDV-Verfahren «e-dec» eine
aus dem Zollfreilager entnommene, für die Zollpflichtige bestimmte Sen-
dung zur definitiven Veranlagung an. Gegenstand dieser Einfuhrzollanmel-
dung bildeten 960 kg Wasserpfeifentabak der Herstellerin "Al Fakher".
B.
Mit Veranlagungsverfügung Nr. (…) vom 12. August 2015 erhob die Zoll-
stelle für die Einfuhr der 960 kg Wasserpfeifentabak (neben der Zollab-
gabe) Tabaksteuern in der Höhe von Fr. 76‘800.--, SOTA-Gebühren von
Fr. 1‘660.80 und eine Abgabe für den Tabakpräventionsfonds von
Fr. 1‘660.80 sowie – mit separater Verfügung – Einfuhrsteuern (MWST) in
der Höhe von Fr. 7‘543.75.
C.
Eine gegen die Veranlagungsverfügungen erhobene Beschwerde vom
7. Oktober 2015, mit welcher die Zollpflichtige im Wesentlichen die Veran-
lagung auf Basis des bis zum 30. April 2015 gültig gewesenen Tabaksteu-
ertarifs von 12% des Kleinhandelspreises sowie die entsprechende Anpas-
sung der Mehrwertsteuerveranlagung verlangte, wies die Zollkreisdirektion
Schaffhausen am 12. Januar 2016 vollumfänglich ab, soweit sie auf die
Beschwerde eintrat.
D.
Dagegen gelangte die Zollpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) mit
Beschwerde vom 11. Februar 2016 an das Bundesverwaltungsgericht. Sie
stellt die folgenden materiellen Anträge:
1. Die Beschwerde sei gutzuheissen.
2. Der Beschwerdeentscheid der Zollkreisdirektion vom 12. Januar 2016
sei aufzuheben;
3. Es sei für die Verzollung der 960 kg Wasserpfeifentabak als Bemes-
sungsgrundlage der bis Ende April 2015 geltende Tarif, d.h. 12 % des
Kleinhandelspreises, festzusetzen und es sei die Angelegenheit an die
Vorinstanz zwecks Erlass einer neuen Veranlagungsverfügung auf der
Basis dieses Satzes zurückzuweisen;
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4. Es sei festzustellen, dass die Änderung der Tabaksteuerverordnung,
publiziert im Zirkular Nr. 421.1-1/15.001 am 29. April 2015, mit Inkraft-
treten am 1. Mai 2015 (AS 2015 1249) gesetzeswidrig und mithin un-
rechtmässig ist. Es sei festzustellen, dass die Änderung der Tabaksteu-
erverordnung nicht als Bemessungsgrundlage für die Verzollung der
960 kg Wasserpfeifentabak Anwendung findet. Die Veranlagungsverfü-
gung Zoll vom 12. August 2015 (Bordereau Nr. […]) ist entsprechend
aufzuheben;
5. Die Änderung der Tabaksteuerverordnung, publiziert im Zirkular
Nr. 421.1-1/15.001 (AS 2015 1249) mit Inkrafttreten am 1. Mai 2015,
sei aufzuheben;
6. Eventualiter sei die Änderung der Tabaksteuerverordnung, publiziert im
Zirkular Nr. 421.1-1/15.001 vom 29. April 2015, mit Inkrafttreten am
1. Mai 2015 (AS 2015 1249), nach einer Ankündigungsfrist von min-
destens 12 Monaten nach Eintritt der Rechtskraft dieses Entscheids in
Kraft zu setzen;
7. Es sei der Beschwerdeführerin zu erlauben, das gesamte am 30. April
2015 im Freilager (…), gelagerte Warenlager im Umfang von (…) kg
Wasserpfeifentabak zum Tabaksteuersatz, welcher bis Ende April 2015
in Kraft war, d.h. zu 12% des Kleinhandelspreises, zu importieren;
8. Subeventualiter sei die Angelegenheit im Sinne der Erwägungen zur
Sachverhaltsabklärung betreffend der am 30. April 2015 auf den Na-
men der Beschwerdeführerin lautenden Warenlager sowie die zu die-
sem Zeitpunkt bestellten und sich auf dem Transport in die Schweiz
befindlichen Waren sowie zwecks Änderung der Tabaksteuerverord-
nung, publiziert im Zirkular Nr. 421.1-1/15.001 vom 29. April 2015
(AS 2015 1249) zurückzuweisen;
9. Es sei die Mehrwertsteuerabrechnung im Sinne der Erwägungen anzu-
passen;
alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen, zuzüglich Mehrwert-
steuer, zu Lasten der Vorinstanz.
Weiter stellte die Beschwerdeführerin ein Gesuch um Erlass vorsorglicher
Massnahmen und beantragte, ihr sei Einsicht in die Akten der Eidgenössi-
schen Zollverwaltung, die im Rahmen der Vorbereitung der Änderung der
Tabaksteuerverordnung erstellt worden seien, zu gewähren.
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Seite 4
E.
Mit Zwischenverfügung vom 22. März 2016 wies die Instruktionsrichterin
das Gesuch um Erlass vorsorglicher Massnahmen ab, soweit sie darauf
eintrat.
F.
Am 21. April 2016 hiess die Instruktionsrichterin das Akteneinsichtsgesuch
der Beschwerdeführerin teilweise gut und gewährte Akteneinsicht in die
von der Vorinstanz eingereichten Materialien betreffend die Änderung der
Tabaksteuerverordnung vom 29. April 2015, mit Ausnahme der Akten des
Mitberichtsverfahrens.
In ihrer Stellungnahme vom 13. Juli 2016 äusserte sich die Beschwerde-
führerin zu den beigezogenen Akten und vervollständigte entsprechend
ihre Beschwerdebegründung. Dabei hielt sie ausdrücklich auch an ihren
Beschwerdeanträgen fest.
G.
Mit Vernehmlassung vom 6. September 2016 beantragt die OZD die voll-
umfängliche Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge.
H.
Innert erstreckter Frist reichte die Beschwerdeführerin am 14. November
2016 eine Replik ein, mit der sie vollumfänglich an ihren bisherigen Anträ-
gen und Ausführungen festhält.
I.
Mit Duplik vom 11. Januar 2017 schliesst die OZD erneut auf Abweisung
der Beschwerde unter Kostenfolge.
J.
Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien wird – soweit sie für den Ent-
scheid wesentlich sind – in den Erwägungen näher eingegangen.


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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Beschwerdeentscheide der Zollkreisdirektionen sind gemäss Art. 31 in
Verbindung mit Art. 33 Bst. d VGG grundsätzlich beim Bundesverwaltungs-
gericht anfechtbar (statt vieler: Urteil des BVGer A-5689/2015 vom 15. Ja-
nuar 2016 E. 1.1). Im Verfahren vor dieser Instanz wird die Zollverwaltung
durch die OZD vertreten (Art. 116 Abs. 2 des Zollgesetzes vom 18. März
2005 [ZG; SR 631.0]). Eine Ausnahme, was das Sachgebiet angeht, ist
nicht gegeben (Art. 32 VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist somit für
die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG
nichts anderes bestimmt, richtet sich das Verfahren nach dem VwVG
(Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerdeführung berech-
tigt (Art. 48 VwVG). Auf die frist- und formgerecht (Art. 50 und 52 VwVG)
eingereichte Beschwerde ist – unter Vorbehalt der Einschränkungen ge-
mäss E. 1.2 – einzutreten.
1.2
1.2.1 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht
bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid; dieser ersetzt allfällige voran-
gegangene Verfügungen (sog. Devolutiveffekt; BGE 134 II 142 E. 1.4; statt
vieler: Urteil des BVGer A-2893/2016 vom 19. Oktober 2016 E. 1.2;
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs-
gericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.7). Soweit die Beschwerdeführerin neben der
Aufhebung des vorinstanzlichen Beschwerdeentscheids zudem die Aufhe-
bung der Veranlagungsverfügung vom 12. August 2015 verlangt (vgl. An-
trag Ziff. 4), ist auf die Beschwerde somit formell nicht einzutreten.
1.2.2 Streitgegenstand eines Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was
Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder richtigerweise hätte
sein sollen. Fragen, über welche die Vorinstanz im angefochtenen Ent-
scheid nicht entschieden hat, darf das Bundesverwaltungsgericht im Be-
schwerdeverfahren nicht beurteilen, da sonst in die funktionelle Zuständig-
keit der Vorinstanz eingegriffen würde. Auf einen Antrag, der über das hin-
ausgeht, was von der Vorinstanz entschieden wurde, oder der mit dem Ge-
genstand des angefochtenen Entscheids nichts zu tun hat, ist demnach
nicht einzutreten (vgl. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.208).
Die Beschwerdeführerin stellt vorliegend auch einen Antrag betreffend den
Gesamtbestand von (…) kg Wasserpfeifentabak, der sich per 30. April
2015 im Zollfreilager der Beschwerdeführerin befand (Antrag Ziff. 7). Sie
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will damit eine Frage zum Gegenstand dieses Beschwerdeverfahrens ma-
chen, die nicht Regelungsgegenstand des angefochtenen Entscheids war.
Zwar hat die Beschwerdeführerin bereits im vorinstanzlichen Verfahren
einen gleich lautenden Antrag gestellt. Die Vorinstanz ist jedoch zu Recht
nicht darauf eingetreten, zumal der Veranlagungsverfügung vom 12. Au-
gust 2015 lediglich eine Einfuhr von 960 kg Wasserpfeifentabak zugrunde
lag. Mit dem Antrag Ziff. 7 versucht die Beschwerdeführerin den Streitge-
genstand in unzulässiger Weise auszudehnen. Darauf ist nicht einzutreten.
1.2.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann eine Verordnungsbestimmung
des Bundesrates auf Beschwerde hin vorfrageweise auf ihre Gesetz- und
Verfassungsmässigkeit prüfen (sog. konkrete Normenkontrolle). Die vor-
frageweise Feststellung einer Gesetz- oder Verfassungswidrigkeit führt
nicht zur Aufhebung der Verordnung, sondern zur Nichtanwendung der ent-
sprechenden Bestimmung und zur Aufhebung der darauf gestützten Verfü-
gung (statt vieler: BGE 107 Ib 243 E. 4b in fine, Urteil des BGer
2C_423/2014 vom 30. Juli 2015 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-5971/2012
vom 9. Juli 2013 E. 1.4.2).
Nach dem Dargelegten ist auf den Antrag Ziff. 5, worin die Aufhebung der
per 1. Mai 2015 in Kraft gesetzten Änderung der Tabaksteuerverordnung
verlangt wird, nicht einzutreten. In diesem Zusammenhang kommt auch
dem Antrag Ziff. 4, wonach festzustellen sei, dass die am 1. Mai 2015 in
Kraft getretene Änderung der Tabaksteuerverordnung gesetzeswidrig und
nicht als Bemessungsgrundlage für die hier strittige Einfuhr anwendbar sei,
keine eigenständige, d.h. über die konkrete Normenkontrolle hinausge-
hende, Bedeutung zu.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Neben der Verletzung von
Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts kann auch die Rüge der Unangemessen-
heit erhoben werden (Art. 49 VwVG).
2.
2.1 Nach dem in Art. 5 Abs. 1 BV statuierten Grundsatz der Gesetzmässig-
keit bedarf jedes staatliche Handeln einer gesetzlichen Grundlage (sog.
Legalitätsprinzip).
2.1.1 Inhaltlich umfasst das Legalitätsprinzip einerseits das «Erfordernis
des Rechtssatzes» und andererseits das «Erfordernis der Gesetzesform».
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Nach dem «Erfordernis des Rechtssatzes» hat staatliches Handeln auf ei-
nem Rechtssatz (generell-abstrakter Struktur) von genügender Normstufe
und genügender Bestimmtheit zu beruhen (TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 19 Rz. 2; HÄFELIN/MÜL-
LER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 338 ff.).
Das «Erfordernis der Gesetzesform» bedeutet, dass alle wichtigen recht-
setzenden Bestimmungen in einem Bundesgesetz («Gesetz im formellen
Sinn», das als solches vom Parlament im Verfahren der Gesetzgebung er-
lassen worden ist und dem fakultativen Referendum untersteht) enthalten
sein müssen (Art. 164 Abs. 1 BV; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O.,
Rz. 350 ff.; zum Ganzen: BVGE 2014/8 E. 2.1 mit weiteren Hinweisen).
2.1.2 Im Steuerrecht wird das Legalitätsprinzip besonders streng gehand-
habt und es kommt ihm in diesem Bereich allgemein eine herausragende
Bedeutung zu (vgl. 139 II 460 E. 2.1, BGE 131 II 562 E. 3.1, 3.4, mit Hin-
weisen). Bereits auf Verfassungsebene ist festgehalten, dass die Ausge-
staltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Ge-
genstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzügen im Gesetz
selbst zu regeln ist (Art. 127 Abs. 1 BV), wobei mit dem Begriff «Gesetz»
ein Gesetz im formellen Sinn gemeint ist (vgl. BGE 136 I 142 E. 3.1). Dem-
zufolge ist insbesondere auch für die Bestimmung der Steuersubjekte und
Steuerobjekte auf deren im jeweiligen massgebenden Gesetz festgehal-
tene Definition abzustellen (zum Ganzen: BVGE 2014/8 E. 2.1.3,
BVGE 2007/41 E. 4.1, je mit Hinweisen; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang
der Steuerforderung, 2012, S. 19 ff.).
2.2 Eine Gesetzesdelegation liegt vor, wenn der Gesetzgeber eigene
Rechtsetzungskompetenzen auf den Verordnungsgeber überträgt. Der Ge-
setzgeber ermächtigt damit im formellen Gesetz die Exekutive zum Erlass
von gesetzesvertretenden Verordnungen. Die Gesetzesdelegation gilt als
zulässig, wenn sie (1) nicht durch die Verfassung ausgeschlossen ist, (2) in
einem Gesetz im formellen Sinn enthalten ist, (3) sich auf ein bestimmtes,
genau umschriebenes Sachgebiet beschränkt und (4) die Grundzüge der
delegierten Materie, das heisst die wichtigen Regelungen, im delegieren-
den Gesetz selbst enthalten sind (Art. 164 Abs. 1 und 2 BV; BGE 137 II
409 E. 6.4, 130 I 26 E. 5.1, 128 I 113 E. 3c; Urteil des BVGer A-3874/2014
vom 21. Oktober 2015 E. 2.3 mit weiteren Hinweisen [zur Publikation vor-
gesehen]).
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2.3 Im Rahmen der konkreten Normenkontrolle prüft das Bundesverwal-
tungsgericht auf Beschwerde hin vorfrageweise Verordnungen des Bun-
desrates auf ihre Rechtmässigkeit. Bei unselbständigen Verordnungen, die
sich auf eine gesetzliche Delegation stützen, prüft das Bundesverwaltungs-
gericht vorab deren Gesetzmässigkeit. Dabei ist zu untersuchen, ob sich
der Bundesrat an die Grenzen der ihm im Gesetz eingeräumten Befugnisse
gehalten hat. Soweit das Gesetz den Bundesrat nicht ermächtigt, von der
Verfassung abzuweichen bzw. seine Regelung nicht lediglich eine bereits
im Gesetzesrecht angelegte Verfassungswidrigkeit übernimmt, ist auch die
Verfassungsmässigkeit zu prüfen (statt vieler: BGE 141 II 169 E. 3.4, 139
II 460 E. 2.3; Urteil des BVGer A-3874/2014 vom 21. Oktober 2015 E. 2.3).
Wird dem Bundesrat durch die gesetzliche Delegation ein weiter Ermes-
sensspielraum für die Regelung auf Verordnungsebene eingeräumt, ist die-
ser Spielraum nach Art. 190 BV für das Bundesverwaltungsgericht verbind-
lich. Es darf in diesem Fall nicht sein Ermessen an die Stelle desjenigen
des Bundesrates setzen. Die Kontrolle hat sich darauf zu beschränken, ob
die vom Bundesrat getroffene Regelung den Rahmen der im Gesetz dele-
gierten Kompetenzen offensichtlich sprengt oder aus anderen Gründen ge-
setz- oder verfassungswidrig ist. Dabei kann es namentlich prüfen, ob sich
eine Verordnungsbestimmung auf ernsthafte Gründe stützt oder Art. 9 BV
widerspricht, weil sie sinn- oder zwecklos ist, rechtliche Unterscheidungen
trifft, für die ein vernünftiger Grund in den tatsächlichen Verhältnissen fehlt,
oder Unterscheidungen unterlässt, die richtigerweise hätten getroffen wer-
den sollen. Für die Zweckmässigkeit der angeordneten Massnahme trägt
der Bundesrat die Verantwortung; es ist nicht Aufgabe des Gerichts, sich
zu deren wirtschaftlicher oder politischer Sachgerechtigkeit zu äussern
(BGE 140 II 194 E. 5.8, 136 II 337 E. 5.1; BVGE 2014/8 E. 2.4).
2.4 Die Konkretisierung einer Norm erfolgt durch Auslegung. Die Ausle-
gung dient dazu, den wahren Sinngehalt eines im Gesetz selbst enthalte-
nen Begriffs zu ergründen oder zu überprüfen, ob eine (auszulegende bzw.
ausgelegte) Verordnungsbestimmung durch die ausgelegte Gesetzesbe-
stimmung (noch) abgedeckt ist (MICHAEL BEUSCH, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
2015, Auslegung Rz. 6; [vgl. zur Auslegung im Rahmen einer konkreten
Normenkontrolle]: Urteil des BGer 2C_422/2014 vom 18. Juli 2015 E. 4).
Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist
der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so
muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden, und
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zwar unter Hinzuziehung aller Auslegungselemente («Methodenpluralis-
mus»; BGE 140 IV 118 E. 3.3, 138 II 217 E. 4.1, 138 II 440 E. 13; statt
vieler: BVGE 2014/3 E. 2.4.1). Zu berücksichtigen sind namentlich die Ent-
stehungsgeschichte der Norm, der Zusammenhang, in dem sie mit ande-
ren Gesetzesbestimmungen steht, sowie ihr Sinn und Zweck. Die Geset-
zesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber im
Rahmen der historischen Auslegung als Hilfsmittel, den Sinn der Norm zu
erkennen. Namentlich bei neueren Texten kommt den Materialien eine be-
sondere Stellung zu, weil noch keine veränderten Umstände oder ein ge-
wandeltes Rechtsverständnis bestehen, die eine andere Lösung nahele-
gen würden (BGE 136 II 149 E. 3, 128 I 288 E. 2.4; BVGE 2014/8 E. 3.3,
Urteil des BVGer A-6175/2013 vom 12. Februar 2015 E. 3.3.1).
3.
3.1 Der Bund erhebt eine Steuer auf Tabakfabrikaten sowie auf Erzeugnis-
sen, die wie Tabak verwendet werden (Art. 1 Abs. 1 Tabaksteuergesetz
vom 21. März 1969 [TStG, SR 641.31]). Der Steuer unterliegen neben den
im Inland gewerbsmässig hergestellten, verbrauchsfertigen Tabakfabrika-
ten u.a. auch die eingeführten Tabakfabrikate (Art. 4 Abs. 1 Bst. a TStG).
Steuerpflichtig für die eingeführten Fabrikate sind die Zollschuldner (Art. 6
Bst. b TStG).
3.2 Gemäss Art. 1 Abs. 2 TStG hat der Bundesrat, die im Gesetz verwen-
deten Begriffe Tabakfabrikate und Ersatzprodukte in der Tabaksteuerver-
ordnung näher festzulegen. Von dieser Kompetenz hat der Bundesrat in
Art. 2 der Tabaksteuerverordnung vom 14. Oktober 2009 (TStV,
SR 641.311) Gebrauch gemacht. Art. 2 TStV hat – soweit hier von Rele-
vanz – folgenden Wortlaut:
1° Als Tabakfabrikate gelten die Erzeugnisse, die unter den Zolltarifnummern
2402.1000/9000, 2403.1100/1900, 2403.9910 und 2403.9990 aufgeführt sind.
2° Als Zigarren gelten (…)
3° Als Zigaretten gelten:
a. Zigaretten im handelsüblichen Sinne, die ganz oder teilweise aus Ta-
bakeinlage bestehen und mit einer Hülle versehen sind, welche nicht
aus natürlichen Tabakblättern hergestellt ist;
b. zigarettenähnliche Erzeugnisse, die:
1. in der Längsrichtung geradlinig zusammengefügt sind und ganz oder
teilweise aus Tabakeinlage bestehen; sie weisen eine einfache oder
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doppelte Hülle auf, wobei die Aussenhülle nicht aus natürlichen Tabak-
blättern hergestellt ist, oder
2. aus Tabaksträngen oder ähnlich vorgeformten Produkten bestehen
und durch einen einfachen nicht industriellen Vorgang in eine Zigaret-
tenhülse geschoben oder mit einem Zigarettenblättchen umhüllt wer-
den.
4° Als Rauchtabak gelten:
a. geschnittener oder anders zerkleinerter, gesponnener oder in Platten ge-
presster Tabak, der sich ohne weitere industrielle Bearbeitung zum Rauchen
eignet;
b. Zigarrenabschnitte sowie zum Einzelverkauf aufgemachte und zum Rauchen
geeignete Tabakabfälle, die nicht unter Absatz 2 oder 3 fallen.
5° Als Feinschnitttabak gilt Rauchtabak, wenn bei diesem:
a. mehr als 25 Gewichtsprozent der Tabakteile eine Schnittbreite von weniger
als 1,2 mm aufweisen; oder
b. höchstens 25 Gewichtsprozent der Tabakteile eine Schnittbreite von weniger
als 1,2 mm aufweisen und er als Tabak für selbstgedrehte Zigaretten verkauft
wird oder für diesen Zweck bestimmt ist.
Mit der Änderung der TStV vom 29. April 2015 (AS 2015 1249), in Kraft seit
1. Mai 2015, hat der Bundesrat neu den hier beanstandeten und im Rah-
men der konkreten Normenkontrolle zu überprüfenden Absatz 6 eingefügt:
6° Als Feinschnitttabak gilt auch Wasserpfeifentabak der Zolltarifnummer
2403.1100.
3.3
3.3.1 Was die Bemessung der Tabaksteuer betrifft, hält Art. 10 Abs. 1 TStG
folgendes fest:
„Die Steuer wird bemessen:
a. für Zigaretten, Zigarren und Zigarillos je Stück und in Prozenten des Kleinhan-
delspreises;
b. für Feinschnitttabak je Kilogramm und in Prozenten des Kleinhandelspreises;
c. für anderen Rauchtabak als Feinschnitttabak und übrige Tabakfabrikate so-
wie für Kau- und Schnupftabak in Prozenten des Kleinhandelspreises.“

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Seite 11
3.3.2 Gemäss Art. 11 Abs. 1 TStG wird die Steuer auf Tabakfabrikaten nach
den Tarifen in den Anhängen I-IV berechnet (Art. 11 Abs. 1 TStG). Anhänge
I und II befassen sich mit den Zigaretten, Zigarren und Zigarillos.
Für Feinschnitttabak beträgt der Steuertarif gemäss Anhang III Fr. 38.-- je
kg und 25 Prozent des Kleinhandelspreises, mindestens Fr. 80.-- je kg. Der
Bundesrat ist befugt, die Steuersätze für Feinschnitttabak um 80 Prozent
zu erhöhen (Art. 11 Abs. 2 Bst. c TStG).
Für anderen Rauchtabak als Feinschnitttabak und übrige Tabakfabrikate
– sowie Kau- und Schnupftabak – ist die Steuer gemäss Anhang IV in Pro-
zenten des Kleinhandelspreises zu bemessen. Der Steuertarif beträgt 12%
des Kleinhandelspreises (Art. 11 Abs. 1 i.V.m. Anhang IV TStG [in der seit
1. Dezember 2012 gültigen Fassung]).
4.
Im vorliegenden Fall ist strittig, ob der am 1. Mai 2015 in Kraft getretene
Absatz 6 von Art. 2 TStV, der zu einer höheren Besteuerung von Wasser-
pfeifentabak führt, auf die am 12. August 2015 veranlagten 960 kg Was-
serpfeifentabak Anwendung findet. Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht,
die fragliche Bestimmung verstosse gegen übergeordnetes Recht und sei
deshalb nicht anwendbar. Die Gesetz- und Verfassungsmässigkeit dieser
Verordnungsbestimmung ist vorfrageweise zu prüfen.
4.1 Art. 2 TStV, mit dem der Bundesrat die Begriffe Tabakfabrikate und Er-
satzprodukte näher definiert, stützt sich auf eine Delegationsnorm in einem
formellen Gesetz, nämlich auf Art. 1 Abs. 2 TStG. Es handelt sich damit bei
Art. 2 Abs. 6 TStV um eine unselbständige Verordnungsbestimmung. Folg-
lich ist zu prüfen, ob sich der Bundesrat mit dem Erlass dieses Absatzes
an die Grenzen der ihm im Gesetz eingeräumten Befugnisse gehalten hat,
ob die Bestimmung mit der Verfassung vereinbar ist bzw. ob eine gesetzli-
che Regelung besteht, die es dem Bundesrat erlaubt, von der Verfassung
abzuweichen (E. 2.3). In einem ersten Schritt wird der Frage nachgegan-
gen, welches der Umfang der dem Bundesrat eingeräumten Befugnisse ist
(E. 4.2). Dann wird dargelegt, was unter Feinschnitttabak zu verstehen ist
(E. 4.3). Weiter wird geprüft, ob Wasserpfeifentabak unter den so bestimm-
ten Begriff des Feinschnitttabaks subsumiert werden kann (E. 4.4).

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Seite 12
4.2
4.2.1 In Art. 1 Abs. 2 TStG räumt der Gesetzgeber dem Bundesrat die Kom-
petenz ein, die Begriffe Tabakfabrikate und Ersatzprodukte näher zu defi-
nieren, womit dem Bundesrat auf den ersten Blick ein erhebliches Ermes-
sen bei der Begriffsdefinition übertragen wird. Bei näherer Betrachtung
ergibt sich jedoch, dass diesem Ermessen durch das Gesetz selber bereits
Grenzen gesetzt sind: In Art. 10 TStG, der die Bemessungsgrundlagen ent-
hält, nimmt das Gesetz nämlich eine Unterteilung der Tabakprodukte in
verschiedene Produktekategorien vor. Damit legt es selber fest, was in den
„Tabakfabrikaten“ enthalten ist. Es unterscheidet neben Zigaretten, Zigar-
ren, Zigarillos (Art. 10 Abs. 1 Bst. a TStG) soweit hier interessierend na-
mentlich zwischen Feinschnitttabak (Art. 10 Abs. 1 Bst. b TStG), anderem
Rauchtabak als Feinschnitttabak und übrigen Tabakfabrikaten, sowie Kau-
und Schnupftabak (Art. 10 Abs. 1 Bst. c TStG). Diese Unterteilung über-
nehmen auch die Anhänge I bis IV, auf die Art. 11 Abs. 2 TStG für die Steu-
ertarife verweist. Damit sind die Begriffe Feinschnitttabak, anderer Rauch-
tabak als Feinschnitttabak und übrige Tabakfabrikate vom Gesetzgeber
vorgegeben.
4.2.2 Um eine vom Gesetz abweichende Regelung zu erlassen, müsste es
die Delegationsnorm dem Bundesrat ausdrücklich erlauben, von der ge-
setzlichen Ordnung abzuweichen. Dies ist vorliegend nicht der Fall. Dem
Bundesrat ist es deshalb „nur“ gestattet, die Tabakfabrikate und Ersatzpro-
dukte im Einklang mit der gesetzlichen Ordnung, also auch unter Berück-
sichtigung der erwähnten im Gesetz vorgegebenen Produktekategorien,
näher zu definieren. Ein Abweichen von der gesetzlichen Kategorisierung
verletzt das im Steuerrecht besonders streng gehandhabte Legalitätsprin-
zip, wonach für die Bestimmung der Steuersubjekte und Steuerobjekte auf
deren im jeweiligen massgebenden Gesetz festgehaltene Definition abzu-
stellen ist (E. 2.1.2).
4.3 Mit dem per 1. Mai 2015 neu in Kraft getretenen Absatz 6 von Art. 2
TStV hat der Bundesrat Wasserpfeifentabak der Zolltarifnummer
2403.1100 dem Feinschnitttabak mittels einer Fiktion gleichgestellt: „Als
Feinschnitttabak gilt auch Wasserpfeifentabak“. Vor der hier strittigen Ver-
ordnungsänderung vom 29. April 2015 galt gemäss Art. 2 Abs. 5 TStV als
Feinschnitttabak ausschliesslich Rauchtabak mit einer Schnittbreite von
weniger als 1,2 mm, sofern zusätzlich weitere Kriterien erfüllt waren
(E. 3.2). Die Rechtmässigkeit der Fiktion hängt davon ab, was mit dem im
Gesetz verwendeten Begriff Feinschnitttabak gemeint ist und namentlich
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Seite 13
ob Wasserpfeifentabak darunter verstanden werden kann. Der Sinngehalt
des Begriffs Feinschnitttabak ist durch Auslegung zu ermitteln (E. 2.4).
4.3.1 Die Interpretation des Wortlauts führt neben dem Erfordernis, dass
es sich um zerkleinerten – geschnittenen – Tabak handeln muss, für die
vorliegende Fragestellung zu keinem nennenswerten Erkenntnisgewinn.
4.3.2 Es sind weiter die gesetzgeberischen Absichten näher zu ergründen
(teleologisches Auslegungselement). Der Begriff Feinschnitttabak und da-
mit auch die Unterteilung der Tabakfabrikate in die übrigen vorgenannten
Produktekategorien wurde mit der Änderung des Tabaksteuergesetzes
vom 19. Dezember 2008 (in Kraft seit 1. Januar 2010) ins Gesetz aufge-
nommen (AS 2009 5561). Zu den Hauptzielen jener Gesetzesrevision ge-
hörte u.a. die Vereinfachung der Steuerstrukturen für alle anderen Tabak-
fabrikate als Zigaretten und nebenbei eine Angleichung an das europäi-
sche Recht, also die Herbeiführung von EU-Kompatibilität. Aus gesund-
heitspolitischen Gründen sollte die Steuer auf Zigaretten und Zigarillos
leicht und auf Feinschnitttabak markant erhöht werden. Mit der markanten
Steuererhöhung auf Feinschnitttabak war beabsichtigt, das zunehmende
Selberdrehen von Zigaretten einzudämmen (vgl. Botschaft vom 21. De-
zember 2007 zur Änderung des Tabaksteuergesetzes [BBl 2008 533,
538]). Ziel war es, die Besteuerung von Feinschnitttabak, weil dieser zum
Selberdrehen, d.h. zur Herstellung von Zigaretten verwendet wird, der Be-
steuerungsstruktur von (Fabrik)-Zigaretten anzupassen. Dabei sollte die
Steuer auf Feinschnitttabak zunächst auf das Mindestniveau der „Europä-
ischen Gemeinschaft“ (oder EU) angehoben und anschliessend jeweils
proportional zu den Steuererhöhungen auf Zigaretten erhöht werden (BBl
2008 533, 547). Mit Blick auf die gesetzgeberischen Absichten handelt es
sich bei Feinschnitttabak also primär um Tabak, der zum Selberdrehen von
Zigaretten verwendet wird.
4.3.3 Aus dem systematischen Auslegungselement ergibt sich zunächst,
dass es sich bei Feinschnitttabak um eine besondere Form von Rauchta-
bak handelt (vgl. Art. 10 Abs. 1 Bst. c TStG, der die Formulierung enthält
«anderer Rauchtabak als Feinschnitttabak»). Was die zollrechtliche Be-
handlung von Feinschnitttabak betrifft, ist vorab festzuhalten, dass dieser
Begriff im Schweizerischen Gebrauchstarif () nicht ausdrück-
lich verwendet wird. Zolltariftechnisch handelt es sich bei Feinschnitttabak
aber um „Rauchtabak, auch mit beliebigem Gehalt an Tabakersatzstoffen,
z.B. geschnittener Tabak zur Verwendung in Pfeifen oder zur Herstellung
von Zigaretten“ (vgl. Erläuterungen zum Schweizerischen Gebrauchstarif),
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Seite 14
der zur Zolltarifnummer 2403 (Übertitel: Anderer Tabak und andere Taba-
kersatzstoffe, verarbeitet; homogenisierter oder rekonstituierter Tabak; Ta-
bakextrakte und Tabaklaugen) gehört. Zwar ist Wasserpfeifentabak eben-
falls der Tarif-Nr. 2403 zugeordnet; ihm ist aber eine eigene Unternummer
zugewiesen (2403.1100). Dem Schweizerischen Gebrauchstarif lässt sich
folgende Definition von Wasserpfeifentabak entnehmen: „Als «Wasserpfei-
fentabak» im Sinne der Nr. 2403.11 gilt Tabak, der dazu bestimmt ist, in
einer Wasserpfeife geraucht zu werden und der aus einer Mischung von
Tabak und Glyzerin besteht. Er kann auch aromatische Öle und Auszüge
sowie Melassen oder Zucker enthalten. Er kann auch mit Früchten aroma-
tisiert sein. Erzeugnisse für Wasserpfeifen, die keinen Tabak enthalten,
sind jedoch von dieser Nummer ausgeschlossen“. Zolltariftechnisch han-
delt es sich demnach bei Feinschnitttabak und Wasserpfeifentabak um un-
terschiedliche Produkte.
4.3.4 Unter Berücksichtigung des vom Gesetzgeber mit der Einführung der
Produktkategorie Feinschnitttabak angestrebten Sinn und Zwecks sowie
der weiteren Auslegungselemente umfasst der Begriff Feinschnitttabak so-
mit zerkleinerten Rauchtabak, der zur Herstellung von Zigaretten geeignet
ist oder primär dem Selberdrehen von Zigaretten dient. Im Rahmen seiner
Kompetenz, den Begriff Feinschnitttabak näher zu definieren, kann der
Bundesrat nun festlegen, wie ein Tabak beschaffen sein muss, um diesen
vom Gesetzgeber vorgegebenen Sinngehalt zu erfüllen. Bei der näheren
Definition von Feinschnitttabak und dessen Abgrenzung zu den übrigen
Produktekategorien von Tabakfabrikaten hat der Bundesrat sodann der in
E. 4.3.2 erwähnten, vom Gesetzgeber angestrebten Angleichung an das
europäische Recht angemessen Rechnung zu tragen.
4.4 Damit ist zu prüfen, ob die bundesrätliche Definition von Feinschnittta-
bak („Als Feinschnitttabak gilt auch Wasserpfeifentabak“) durch den so er-
mittelten Sinngehalt abgedeckt ist.
4.4.1 Die in Art. 2 Abs. 5 TStV enthaltene Begriffsdefinition von Feinschnitt-
tabak als Rauchtabak mit einer Schnittbreite von max. 1,2 mm steht mit
dem Gesetzeswortlaut und den gesetzgeberischen Absichten ohne weite-
res im Einklang. Eine vergleichbare Regelung findet sich sodann in der Eu-
ropäischen Union (BBl 2008 533, 540; vgl. Richtlinie 95/59/EG des Rates
vom 27. November 1995 über die anderen Verbrauchsteuern auf Tabak-
waren als die Umsatzsteuer [ABl. L 291 vom 6.12.1995, S. 42]).
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Seite 15
4.4.2 Wasserpfeifentabak und Feinschnitttabak unterscheiden sich in Be-
schaffenheit und Verwendungsart grundlegend: Wasserpfeifentabak hat
die Konsistenz einer feuchten, klebrigen Masse. Er besteht aus einer Mi-
schung aus Tabak, Melasse, Glycerin und Aromastoffen. Diese feuchte Ta-
bakmischung wird in eine perforierte Aluminiumfolie gewickelt, auf welche
dann eine glühende Kohle gelegt wird. Der Tabak wird weder angezündet
noch verbrannt, sondern durch die Wärme der Kohle gedünstet, so dass
sich aus der vorhandenen Feuchtigkeit Tabakdampf bildet. Dieser wird
dann vom Konsumenten bzw. der Konsumentin mithilfe der Wasserpfeife
inhaliert (vgl. Urteil BVGer A-3123/2011 vom 9. Juli 2013 E. 6.2.1). Im Ge-
gensatz zum Wasserpfeifentabak ist Feinschnitttabak, der primär zum Sel-
berdrehen von Zigaretten verwendet wird, trocken und kann in eine Hülle
eingewickelt oder eingebracht werden. Der Tabak wird dann angezündet
und verbrennt; Es entsteht Tabakrauch, der inhaliert wird. Der Konsum von
selber gedrehten Zigaretten unterscheidet sich nicht vom Konsum indust-
riell gefertigter Zigaretten.
Ausser der Tatsache also, dass Wasserpfeifentabak geschnittenen Tabak
enthält (was ihn erst als Tabakfabrikat qualifiziert) und dass dessen Kon-
sum gesundheitsgefährdend ist (was generell für alle Tabakfabrikate gilt),
hat der Wasserpfeifentabak somit mit Feinschnitttabak unter den hier we-
sentlichen Gesichtspunkten nichts gemeinsam. Aufgrund seiner völlig un-
terschiedlichen Beschaffenheit und Verwendungsart kann Wasserpfeifen-
tabak somit nicht unter die Produktkategorie Feinschnitttabak subsumiert
werden. Mit der Gleichsetzung von Wasserpfeifentabak und Feinschnittta-
bak in der per 1. Mai 2015 neu eingeführten Bestimmung von Art. 2 Abs. 6
TStV missachtet der Bundesrat den im TStG durch die Produktekategorien
vorgegebenen Rahmen klar.
4.4.3 Damit hat der Bundesrat mit dem Erlass von Art. 2 Abs. 6 TStV sein
Ermessen zur näheren Definition von Tabakfabrikaten überschritten und
gegen das abgaberechtliche Legalitätsprinzip verstossen, weshalb sich
Art. 2 Abs. 6 TStV im vorliegenden Anwendungsakt als gesetzes- und ver-
fassungswidrig erweist.
4.5
4.5.1 Nicht gefolgt werden kann in diesem Zusammenhang der von der
OZD in der Vernehmlassung vertretenen Ansicht, wonach die Unterschei-
dung zwischen Ermessen und unbestimmtem Rechtsbegriff, beides
sog. offene Normen, entscheidend sei. Vorliegend geht es nicht um die
Frage, ob die Zollkreisdirektion den Wasserpfeifentabak im Einklang mit
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Seite 16
dem geltenden Recht veranlagt hat, also die Konkretisierung einer offenen
Norm in einem Einzelfall. Im Rahmen der konkreten Normenkontrolle, die
hier zur Diskussion steht, ist die Gesetzes- und Verfassungsmässigkeit ei-
ner Verordnungsbestimmung zu prüfen. Dabei stellt sich einzig die Frage,
nach der Zulässigkeit der Gesetzesdelegation und ob der Bundesrat sich
an die Grenzen, der ihm übertragenen Rechtssetzungskompetenzen ge-
halten hat (vgl. E. 2; zur Abgrenzung von offenen Normen und Gesetzes-
delegation: HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 394 f.).
4.5.2 Nicht mehr eingegangen werden muss bei dieser Rechtslage auf die
weiteren Rügen der Beschwerdeführerin, so insbesondere bezüglich einer
allfälligen Verletzung der Eigentumsgarantie und Wirtschaftsfreiheit oder
eines allfälligen Verstosses gegen das Willkürverbot. Auch erübrigt es sich
zu prüfen, ob die ausserordentliche Veröffentlichung und das sofortige In-
krafttreten der strittigen Verordnungsbestimmung rechtmässig waren und
ob gegebenenfalls eine Übergangsregelung hätte eingeführt werden müs-
sen.
5.
5.1 Nach dem Gesagten findet Art. 2 Abs. 6 TStV auf die strittige Einfuhr
von 960 kg Wasserpfeifentabak keine Anwendung. Die Bemessung der Ta-
baksteuer und damit zusammenhängender Abgaben (SOTA-Gebühr und
Präventionsfonds) hat auf der Basis der bis 30. April 2015 für Wasserpfei-
fentabak anwendbaren Regelung, nämlich Art. 11 Abs. 1 i.V.m. Anhang IV
TStG, d.h. zu 12% des Kleinhandelspreises, zu erfolgen. Vorliegend er-
schliesst sich dem Gericht der für die Steuerberechnung beizuziehende
Kleinhandelspreis aus den Akten nicht zweifelsfrei, weshalb die Sache an
die Vorinstanz zur Neufestsetzung der Tabaksteuern zurückzuweisen ist.
5.2 Was die mitangefochtene Veranlagung der Einfuhrsteuern betrifft, ist
festzuhalten, dass die Tabaksteuer in die Bemessungsgrundlage für die
Einfuhrsteuer einzubeziehen ist (vgl. Art. 54 Abs. 3 MWSTG [SR 641.20]).
Insofern zieht eine Herabsetzung der Tabaksteuern auch eine Reduktion
der Einfuhrsteuern nach sich, wobei grundsätzlich ein Anspruch auf Rück-
erstattung von zu viel erhobenen oder nicht geschuldeten Einfuhrsteuern
besteht (Art. 59 Abs. 1 MWSTG). Allerdings weist die Vorinstanz im ange-
fochtenen Beschwerdeentscheid (Ziff. 3.7) zu Recht darauf hin, dass zu
viel erhobene oder nicht geschuldete Einfuhrsteuern nicht zurückzuerstat-
ten sind, wenn die Importeurin im Inland als steuerpflichtige Person einge-
tragen ist und die der EZV zu entrichtende oder entrichtete Steuer als Vor-
steuer nach Artikel 28 MWSTG abziehen kann (vgl. Art. 59 Abs. 2
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Seite 17
MWSTG). Zwar ist die Beschwerdeführerin im Register der Mehrwertsteu-
erpflichtigen eingetragen. Ob sie aber zur Vornahme des vollen Vorsteuer-
abzugs berechtigt ist, ist nicht ersichtlich. Im Rahmen der Rückweisung der
vorliegenden Streitsache hat die Vorinstanz entsprechende Abklärungen
zu treffen und mit Blick auf Art. 59 Abs. 2 MWSTG auf eine Neuveranlagung
der Einfuhrsteuern gegebenenfalls zu verzichten oder die Einfuhrsteuern
neu zu bemessen.
5.3 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen, soweit darauf
einzutreten ist. Die Sache ist zum Erlass einer neuen Verfügung im Sinne
der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
6.
Abschliessend bleibt über die Verfahrenskosten und eine allfällige Partei-
entschädigung zu befinden.
6.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der
Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG), wobei sie bei nur
teilweisem Unterliegen zu ermässigen sind. Entsprechend sind einer teil-
weise obsiegenden Partei Verfahrenskosten nach Massgabe ihres Unter-
liegens aufzuerlegen. Die Kosten des vorliegenden Verfahrens belaufen
sich unter Berücksichtigung der im Rahmen der Instruktion erlassenen Zwi-
schenverfügungen auf Fr. 4'500.--. Zur Hauptsache hat die Beschwerde-
führerin obsiegt. Soweit jedoch das Bundesverwaltungsgericht auf die Be-
schwerde nicht eintreten konnte bzw. das Nichteintreten der Vorinstanz be-
stätigte (vgl. E. 1.2) und in Bezug auf das abgewiesene Gesuch um Erlass
vorsorglicher Massnahmen (Sachverhalt Bst. E), gilt die Beschwerdeführe-
rin als unterliegend. Ihr sind damit Verfahrenskosten in der Höhe von
Fr. 500.-- aufzuerlegen. Der einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Deckung
der auferlegten Verfahrenskosten zu verwenden. Der darüber hinaus ge-
leistete Kostenvorschuss von Fr. 4‘000.-- ist der Beschwerdeführerin nach
Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz
sind, soweit sie als unterliegend gilt, keine Kosten aufzuerlegen (Art. 63
Abs. 2 VwVG).
6.2 Im Rahmen ihres Obsiegens hat die anwaltlich vertretene Beschwer-
deführerin gemäss Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG in Verbindung mit Art. 7 ff.
des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun-
gen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE; SR 173.320.2) Anspruch
auf eine Parteientschädigung zulasten der Vorinstanz. Der Rechtsvertreter
der Beschwerdeführerin hat keine Kostennote eingereicht, weshalb die
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Seite 18
Entschädigung aufgrund der Akten festzusetzen ist (Art. 14 VGKE). Unter
diesen Umständen ist die Parteientschädigung ermessensweise sowie un-
ter Berücksichtigung des teilweisen Unterliegens auf Fr. 6‘000.-- (inkl. Aus-
lagen und Mehrwertsteuerzuschlag im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Bst. c VGKE)
festzusetzen.

Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.

A-882/2016
Seite 19
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der
angefochtene Beschwerdeentscheid vom 12. Januar 2016 wird aufgeho-
ben und die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die
Vorinstanz zurückgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 4‘500.-- werden der Beschwer-
deführerin im Umfang von Fr. 500.-- auferlegt. Der von ihr geleistete Kos-
tenvorschuss wird zur Bezahlung der auferlegten Verfahrenskosten ver-
wendet und der Mehrbetrag von Fr. 4‘000.-- nach Eintritt der Rechtskraft
des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteient-
schädigung von insgesamt Fr. 6‘000.-- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz ([…]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann Kathrin Abegglen Zogg



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Seite 20
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be-
schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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