A-907/2017 - Abteilung I - Entraide administrative et judiciaire - Non-entrtée en matière TF, 2C_1000/2017 du 07.12.2...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Le TF a refusé d'entrer en matière sur
le recours par décision du 07.12.2017
(2C_1000/2017)








Cour I
A-907/2017



Ar r ê t d u 1 4 novemb r e 2 0 1 7
Composition
Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),
Daniel Riedo, Michael Beusch, juges,
Dario Hug, greffier.



Parties
X. _______,
représenté par
Maître Lisa Locca,
recourant,



contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
autorité inférieure,




Objet
assistance administrative (CDI-GB).



A-907/2017
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Faits :
A.
A.a Le […] 2015 (dossier autorité inférieure, pièce 1), Her Majesty’s
Revenue and Customs (ci-après : HMRC, l’autorité fiscale britannique ou
l’autorité requérante) adressa à l’Administration fédérale des contributions
(ci-après : l’AFC ou l’autorité inférieure) une demande d’assistance
administrative fondée sur l’art. 25 de la Convention du 8 décembre 1977
entre la Confédération suisse et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et
d’Irlande du Nord en vue d’éviter les doubles impositions en matière
d’impôts sur le revenu (CDI-GB, RS 0.672.936.712).
A.b L’autorité fiscale britannique requit de nombreuses informations au
sujet de X. _______ (ci-après : le recourant), et ce, pour la période du
1er janvier 2011 au 5 avril 2013 (décision attaquée, p. 2 ss, particulièrement
p. 6 ; cf. dossier autorité inférieure, pièce 1, p. 6). L’autorité requérante
motiva sa demande par la conduite d’une investigation fiscale contre le
recourant, le suspectant de commettre de graves fraudes fiscales
(« serious fraud in relation to his tax affairs »). En substance, il était
reproché au recourant d’avoir certes dévoilé à l’endroit du fisc anglais une
fraude fiscale (« tax fraud »). En revanche, le recourant aurait reconnu une
autre fraude que celle suspectée au moment de l’ouverture, en date du
2 juillet 2013, de démarches avec les autorités pouvant conduire à
accorder au recourant une immunité de poursuite en l’échange
d’informations exhaustives et complètes des fraudes fiscales auxquelles il
aurait participé (dossier autorité inférieure, pièce 1, p. 2 ; cf. le Code of
Practice 9 [ci-après : COP 9] et l’arrangement du Contractual Disclosure
Facility possible entre l’administration et le contribuable ; documentation
disponible sur le lien suivant : /government/publications et
dossier autorité inférieure, pièce 92, p. 27 ss).
A.c Dans le cadre de ses investigations, et d’après les renseignements à
sa disposition, le HMRC avait constaté que Me A. _______, Me B.
_______, Me C. _______ et Me D. _______, avocats à […] (ci-après : les
quatre avocats), auraient notamment agi pour le compte et conformément
aux instructions des principaux et différents trusts ainsi que sociétés
impliqués (dossier autorité inférieure, pièce 1, p. 4) et concernés par
lesdites investigations. Le HMRC souhaitait donc obtenir des informations
sur les activités exercées par ces quatre personnes en relation avec tous
les trusts/accords où le recourant aurait été impliqué et avec toutes les
sociétés détenues par ces trusts où ils auraient fonctionné comme
directeurs.
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A.d S’appuyant en outre sur des évènements antérieurs au 1er janvier 2011
ayant démontré que le recourant aurait exercé une influence sur les
trustees et qu’il aurait bénéficié de prestations des trusts (paiement d’un
pot de vin de plusieurs millions à un banquier jugé en 2011 et condamné
pour corruption), le HRMC indiquait que l’enquête pourrait, si besoin était,
s’étendre aux périodes fiscales après 2012/2013. C’est pourquoi, outre la
période spécifiquement susvisée (A.b ci-avant), l’autorité demandait
également toute information prouvant l’existence d’une quelconque
influence exercée de manière directe ou indirecte par le recourant sur les
actions des trustees, avant ou après le 1er janvier 2011 et qui pourrait
indiquer un certain contrôle sur les trusts.
B.
B.a Par ordonnances de production du 20 novembre 2015, l’AFC requit de
chacun des quatre avocats de fournir les documents et les renseignements
demandés par le HMRC, ainsi que d’informer le recourant de la procédure
d’assistance administrative (décision attaquée, p. 8 ; dossier autorité
inférieure, pièces 2 à 5 et 11).
B.b Par courriel du 8 décembre 2015, l’AFC sollicita de la part de l’autorité
fiscale britannique des précisions relativement aux questions n°17.3 et
17.4 de la requête du […] 2015 (décision attaquée, p. 8 ; dossier autorité
inférieure, pièce 12).
B.c Le 9 décembre 2015, Me E. _______ (ci-après : l’avocate du
recourant) informa l’AFC qu’elle avait été mandatée par le recourant en
vue de le représenter dans le cadre de la procédure d’assistance
administrative (décision attaquée, p. 7 s. ; dossier autorité inférieure, pièce
13). Par courrier du 10 décembre, Me F. _______ informa en outre l’AFC
qu’il avait été désigné par l’ex-épouse du recourant « en qualité de
représentant aux fins de recevoir notification en Suisse » (dossier autorité
inférieure, pièce 17).
B.d Au moyen de courriers datés du 22 décembre 2015, les quatre avocats
répondirent aux ordonnances de production de l’AFC du 20 novembre
2015 (décision attaquée, p. 8 ; dossier autorité inférieure, pièce 20). En
date du 24 février 2016, suite à différents échanges avec l’AFC –
notamment des précisions relatives auxdites ordonnances – l’autorité
inférieure demanda aux quatre avocats de compléter leurs réponses
figurant dans leurs courriers du 22 décembre 2015 (décision attaquée,
p. 8 ; dossier autorité inférieure, pièces 21 à 24).
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B.e Par courrier du 4 mars 2016 (dossier autorité inférieure, pièces 41 s.),
Me G. _______ informa l’AFC de son mandat en faveur des quatre avocats
concernés par la demande du HMRC en lien avec la procédure
d’assistance administrative (A.c ci-avant). Le 27 avril 2016, les quatre
avocats apportèrent de nouvelles réponses à l’ordonnance de production
de l’AFC du 20 novembre 2015 (dossier autorité inférieure, pièces 53 à 56).
C.
C.a En date du 28 avril 2016, l’avocate du recourant informa l’AFC que la
demande d’assistance administrative serait vraisemblablement retirée en
raison d’un accord conclu entre le recourant et les autorités compétentes
britanniques. Elle sollicita dès lors la suspension de la procédure (dossier
autorité inférieure, pièces 51 s. et 59). Le 8 juin 2016, le HMRC informa
néanmoins l’AFC qu’il ne souhaitait pas retirer la demande d’assistance
administrative (décision attaquée, p. 9 ; dossier autorité inférieure, pièce
62).
C.b Par courrier du 10 juin 2016, l’avocate du recourant indiqua à nouveau
à l’AFC qu’un accord aurait été approuvé entre les autorités compétentes
britanniques et le recourant. Elle réitéra également sa demande de
suspension de la procédure d’assistance administrative (C.a ci-avant ;
décision attaquée, p. 9 ; dossier autorité inférieure, pièce 64).
C.c Par courrier du 28 juin 2016, l’AFC mit en demeure les quatre avocats
de compléter leurs réponses à certaines questions de l’ordonnance de
production du 20 novembre 2015 (dossier autorité inférieure, pièce 67). En
réponse, leur mandataire se contenta d’indiquer également à l’AFC qu’un
accord aurait été trouvé entre les autorités compétentes britanniques et le
recourant, tout en sollicitant une prolongation de délai pour compléter les
réponses à certaines questions de l’ordonnance de production du
20 novembre 2015 (dossier autorité inférieure, pièce 71).
C.d Le 12 juillet 2016, l’AFC transmit au mandataire des quatre avocats un
procès-verbal final ouvrant une procédure pénale administrative contre
chacun desdits avocats (décision attaquée, p. 10 ; dossier autorité
inférieure, pièces 72 à 75), et ce, pour n’avoir pas fourni les
renseignements demandés dans l’ordonnance de production de l’AFC du
20 novembre 2015. En outre, le jour suivant, l’AFC indiqua, d’une part,
qu’elle refusait la prolongation de délai sollicitée par le mandataire des
quatre avocats et, d’autre part, que le HMRC ne souhaitait pas retirer la
demande d’assistance administrative (C.a ci-avant ; décision attaquée,
p. 10 ; dossier autorité inférieure, pièces 62, 63, 66 et 76).
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Page 5
C.e Par arrêt du 14 juillet 2016 (réf. A-4307/2016), le Tribunal de céans
déclara irrecevable une requête de mesures provisionnelles et un recours
pour déni de justice déposés par le recourant le 11 juillet 2016 et tendant,
en substance, à obtenir la suspension de la procédure par devant l’AFC.
C.f Par courriel du 15 juillet 2016, l’AFC confirma à l’avocate du recourant
que la demande des autorités britanniques n’avait pas été retirée et que,
partant, la demande de suspension de la procédure ne pouvait être
accordée (C.a et C.b ci-avant ; décision attaquée, p. 10 ; dossier autorité
inférieure, pièce 78).
C.g Par courrier du 22 juillet 2016, les quatre avocats transmirent encore
des informations complémentaires (dossier autorité inférieure, pièce 79).
Le 29 juillet 2016, l’AFC constata cependant que les informations
demeuraient toujours incomplètes (dossier autorité inférieure, pièce 80).
En date du 5 août 2016, lesdits avocats apportèrent finalement toutes les
informations demandées dans l’ordonnance de production du
20 novembre 2015 (décision attaquée, p. 10 ; dossier autorité inférieure,
pièce 82).
D.
D.a Dans un courrier d’information du 14 octobre 2016, l’AFC notifia à
l’avocate du recourant les renseignements dont la transmission était
envisagée au HMRC, en précisant que la demande d’assistance était
recevable pour la période du 1er janvier 2011 au 5 avril 2013 (dossier
autorité inférieure, pièce 85). L’autorité inférieure impartit un délai de
10 jours pour permettre au recourant de prendre position. L’AFC remit
également à sa disposition l’intégralité des pièces du dossier (décision
attaquée, p. 10 ; dossier autorité inférieure, pièce 85).
D.b Après une prolongation de délai admise par l’AFC (dossier autorité
inférieure, pièce 88), l’avocate du recourant remit finalement le 7 novembre
2016 ses observations à l’AFC, tout en y joignant de nombreuses annexes
(décision attaquée, p. 10 s. ; dossier autorité inférieure, pièces 90 à 92).
E. Par décision finale du 12 janvier 2017 (réf. […]), l’AFC décida d’accorder
l’assistance administrative au HMRC. Pour l’essentiel – soit exception faite
des points 17.3 et 17.4 pour lesquels l’autorité requérante n’apporta
semble-t-il jamais de précisions (cf. B.b ci-avant) – l’autorité inférieure
donna une suite favorable à la demande d’assistance administrative
(décision attaquée, p. 6 s. en relation avec le ch. 2 du dispositif ; dossier
autorité inférieure, pièce 94).
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F.
F.a Le recourant a déféré cette décision au Tribunal administratif fédéral
par recours daté du 10 février 2017. Il conclut, principalement, au rejet de
la demande d’assistance administrative du HMRC du […] 2015 le
concernant. Il conclut, subsidiairement, à la transmission des pièces 30 à
95 et 112 et 113 selon inventaire de l’AFC du 14 octobre 2016 (pour cet
inventaire, cf. dossier autorité inférieure, pièce 85, p. 7). Plus
subsidiairement encore, il invite le Tribunal de céans à renvoyer l’affaire à
l’AFC « avec pour instructions de procéder dans le sens des conclusions
du recourant telles qu’elles ressortent de ses déterminations du
7 novembre 2016 » (mémoire de recours, p. 2 s.).
F.b Le recourant reproche à l’AFC la constatation inexacte et incomplète
des faits pertinents, la violation du droit d’être entendu, la violation du droit
fédéral et l’arbitraire dans l’appréciation des preuves. En substance, il
considère que la requête du HMRC porte uniquement sur les trusts établis
par son ex-épouse, qu’il a son domicile en Suisse, que l’AFC aurait
arbitrairement ignoré l’avis de droit rédigé par un expert en droit fiscal
anglais produit à l’appui de ses déterminations du 7 novembre 2016 (cf.
dossier autorité inférieure, pièce 92), que les principes de spécialité et de
double incrimination en matière d’entraide ont été violés, que la
présomption de bonne foi de l’autorité requérante doit être remise en cause
et, enfin, que la demande d’assistance administrative doit être qualifiée de
« fishing expedition » prohibée.
F.c Dans sa réponse du 26 avril 2017, l’AFC a indiqué avoir effectué des
caviardages complémentaires sur certains documents (réponse, p. 2) – les
pièces 5 à 11 ainsi que la pièce 16 figurant en annexe au courrier du
14 octobre 2016 (dossier autorité inférieure, pièce 85) sont concernées –
qu’elle entend transmettre aux autorités compétentes britanniques.
S’agissant des griefs formulés par le recourant, l’AFC a estimé, en
substance, que la demande du HMRC respecte les exigences de forme,
que les informations requises sont vraisemblablement pertinentes, que la
question du domicile fiscal n’a pas à être tranchée par la Suisse au stade
de la procédure d’assistance administrative, que la bonne foi de l’autorité
étrangère est donnée, que la demande ne viole pas les principes de
spécialité et de double incrimination, ni ne consacre une « fishing
expedition » prohibée et, enfin, qu’elle a correctement apprécié les
preuves.
F.d Le 15 mai 2017, le recourant a spontanément déposé une réplique.
Pour l’essentiel, il expose une nouvelle fois les arguments développés
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dans son mémoire de recours (F.b ci-avant). Plus spécifiquement, il
reproche encore à l’AFC d’avoir procédé à une interprétation trop large de
la demande du HMRC (réplique, p. 2).
F.e L’AFC a renoncé à dupliquer.
Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties
seront repris dans les considérants en droit ci-après.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l’art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non
réalisées en l’espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des
recours contre les décisions au sens de l’art. 5 de la loi fédérale du
20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021),
prises par l’AFC (cf. art. 33 let. d LTAF ; voir aussi art. 5 al. 1 et 17 al. 1 et
3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative
internationale en matière fiscale [LAAF, RS 651.1]).
Pour ce qui concerne le droit interne, l’assistance administrative
internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée
en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Déposée le […] 2015, la
demande d’assistance litigieuse entre ainsi dans le champ d’application de
cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au
demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous
réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF ; art. 37
LTAF).
1.2 Le recourant a pris part à la procédure devant l’autorité inférieure. Il est
directement atteint par la décision attaquée et jouit sans conteste de la
qualité pour recourir (art. 14 al. 1 et 2 ainsi que 19 al. 2 en relation avec
l’art. 3 let. a LAAF ; art. 48 al. 1 PA). La décision attaquée est datée du
12 janvier 2017. Un délai compté en jours commence à courir le lendemain
de sa communication (cf. art. 20 al. 1 PA). Posté le 10 février 2017, le
mémoire de recours a manifestement été déposé dans le délai légal de
trente jours (art. 50 al. 1 PA). Il répond, en outre, aux exigences de forme
de la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA). Enfin, le recourant a versé
l’avance de frais requise en temps voulu (cf. art. 21 al. 3 PA).
1.3 En matière d’assistance administrative, le recours a un effet suspensif
(art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle transmission de renseignements par
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l’AFC ne doit donc avoir lieu qu’une fois l’entrée en force de la décision de
rejet du recours (cf. FF 2010 241, 248).
Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours.
1.4
1.4.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité
cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n° 2.149 ; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
7e éd., 2016, n° 1146 ss).
1.4.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d’un plein pouvoir de
cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office, sans
être lié par les motifs invoqués à l’appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni
par l’argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300 s.).
Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les
autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le
dossier l’y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c ; arrêts
du TAF A-3421/2016 du 5 juillet 2017 consid. 2, A-6306/2015 du 15 mai
2017 consid. 2.1, A-2915/2016 du 4 avril 2017 consid. 2 et A-4157/2016 du
15 mars 2017 consid. 2).
2.
2.1
2.1.1 Pour la présente demande (cf. A.a ci-avant), l’échange de
renseignements avec le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du
Nord est régi par l’art. 25 CDI-GB, ainsi que par le ch. 4 du protocole
additionnel (ci-après : protocole additionnel [publié au RS 0.672.936.712]).
L’art. 25 CDI-GB, dans sa nouvelle teneur, a été introduit par l’art. II du
protocole du 7 septembre 2009, approuvé par l’Assemblée fédérale le
18 juin 2010. Il est en vigueur depuis le 15 décembre 2010 (RO 2011 53)
Quant au protocole additionnel, il a été introduit par l’art. III du protocole du
7 septembre 2009. A l’instar de l’art. 25 CDI-GB, le protocole additionnel
est en vigueur depuis le 15 décembre 2010 (RO 2011 53, en part. 57 ss),
étant précisé qu’il a remplacé l’échange de notes du 26 juin 2007 en ce qui
concerne l’échange de renseignements (cf. FF 2010 241, 244 et 248).
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Page 9
2.1.2 Les nouvelles dispositions de la CDI-GB concernant l’échange de
renseignements sont applicables aux années fiscales commençant au
1er janvier de l’année civile suivant celle au cours de laquelle le protocole
est entré en vigueur, ou ultérieurement (art. IV ch. 2 let. b du protocole du
7 septembre 2009 [publié également au RS 0.672.936.712] ; FF 2010 241,
249). Pour que l’art. 25 CDI-GB dans sa nouvelle teneur s’applique, il suffit
que les informations obtenues hors de la période concernée par la
demande d’assistance administrative reposent sur un complexe de faits
continuant à produire des effets juridiques après le 1er janvier 2011, par
exemple un contrat de durée (cf. arrêts du TAF A-778/2017 du 5 juillet 2017
consid. 9.2 [décision attaquée au TF] et A-3716/2015 du 16 février 2016
consid. 5.6). Pour la période antérieure au 1er janvier 2011, l’échange de
renseignements est en principe limité aux renseignements nécessaires à
l’application régulière de la convention et à l’application du droit interne de
l’autre Etat contractant en ce qui concerne les sociétés holding ainsi que
dans les cas de fraude fiscale ou d’infraction équivalente, conformément à
l’art. 25 tel qu’en vigueur avant l’entrée en vigueur des nouvelles
dispositions de la CDI-GB (FF 2010 241, 249).
2.2
Sur le plan formel, la demande de renseignements fondée sur l’art. 25
CDI-GB doit indiquer les éléments qui figurent au ch. 4 let. c du protocole
additionnel ; cf. art. 6 LAAF).
2.2.1
2.2.1.1 L’autorité fiscale de l’Etat requérant doit ainsi fournir aux autorités
fiscales de l’Etat requis les nom et adresse de la ou des personnes faisant
l’objet du contrôle ou de l’enquête et, si disponibles, les autres éléments
de nature à faciliter l’identification de cette ou de ces personnes tels que la
date de naissance, l’état-civil, le numéro d’identification fiscale (ch. 4 let. c
i]) ; la période visée par la demande (ch. 4 let. c ii]) ; une description des
renseignements recherchés, y compris leur nature et la forme sous laquelle
l’Etat requérant souhaite recevoir les renseignements de l’Etat requis (ch. 4
let. c iii]) ; le but fiscal dans lequel les renseignements sont demandés
(ch. 4 let. c iv]) ; le nom et l’adresse de toute personne dont il y a lieu de
penser qu’elle est en possession des renseignements demandés (ch. 4
let. c v]).
2.2.1.2 En outre, l’échange de lettres entre le Conseil fédéral suisse et le
Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord
concernant la CDI-GB, dans sa version conforme au protocole signé à
Berne le 17 décembre 1993, au protocole signé à Londres le 26 juin 2007
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et au protocole signé à Londres le 7 septembre 2009 est entré en vigueur
par échange de notes le 19 décembre 2012 (ci-après : échange de lettres
[publié au RS 0.672.936.712] ; RO 2013 131). Ledit échange de lettres
s’applique à partir du jour de l’entrée en vigueur du protocole du
7 septembre 2009 (RO 2013 131, 132 ; consid. 2.1.2 ci-avant). Il précise
notamment l’objet de la demande sur le plan formel. Ainsi, à la condition
qu’il ne s’agisse pas d’une « pêche aux renseignements » (consid. 2.2.2),
il est en particulier donné suite à une demande d’assistance administrative
lorsque l’Etat requérant identifie le contribuable – cette identification
pouvant être établie par d’autres moyens que le nom et l’adresse
(ch. 2 let. a) – et indique, dans la mesure où il en a connaissance, le nom
et l’adresse du détenteur présumé des renseignements (ch. 2 let. b).
2.2.2 La demande ne doit donc pas être déposée uniquement à des fins
de recherche de preuves (interdiction de la « pêche aux renseignements »
[« fishing expedition »] ; cf. ch. 4 let. b protocole additionnel et ch. 1 et 2
échange de lettres ; sur le principe de cette interdiction, ATF 143 II 136
consid. 6.3 ; cf. arrêt du TAF A-3421/2016 du 5 juillet 2017 consid. 4.2.2).
L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de
proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque
demande d’assistance administrative (arrêts du TAF A-6306/2015 du
15 mai 2017 consid. 4.2.2.2, A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3
ainsi que A-7111/2014, A-7156/2014, A-7159/2017 du 9 juillet 2015
consid. 5.2.5). Il n’est, cela dit, pas attendu de l’Etat requérant que chacune
de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse
correspondante (arrêts du TAF A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3 ;
A-3716/2015 du 16 février 2016 consid. 5.5.1).
2.2.3 De plus, les renseignements demandés doivent être compatibles
avec les règles de procédure applicables dans l’Etat requérant et dans
l’Etat requis (cf. ch. 4 let. e protocole additionnel ; ATF 142 II 161
consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5
ainsi que A-3830/2015, A-3838/2015 du 14 décembre 2016 consid. 3). Le
respect de la procédure interne de l’Etat requérant ne signifie cependant
pas que l’Etat requis doit vérifier que la procédure dans celui-là s’est
déroulée en conformité avec toutes les dispositions de droit applicables
(cf. arrêts du TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5 ainsi que
A-3830/2015, A-3838/2015 du 14 décembre 2016 consid. 12). En effet, le
respect des prescriptions du droit de procédure de l’Etat requérant est un
point qui concerne essentiellement celui-ci (cf. arrêts du TAF A-6306/2015
du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5 et A-688/2015 du 22 février 2016
consid. 9). Une solution contraire serait impossible à mettre en œuvre, les
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Page 11
autorités suisses n’ayant pas les connaissances nécessaires pour
contrôler en détail l’application du droit étranger. A cela s’ajoute qu’il
appartient à chaque Etat d’interpréter sa propre législation et de contrôler
la manière dont elle est appliquée (cf. arrêts du TAF A-6306/2015 du 15 mai
2017 consid. 4.2.2.5 et A-5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.5.1).
Ainsi, tout grief à ce propos doit être invoqué devant les autorités
compétentes étrangères (arrêts du TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017
consid. 4.2.2.5 et A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4 avec les
réf. citées).
2.3
La demande d’assistance doit satisfaire à plusieurs critères matériels
également (arrêt du TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2).
2.3.1
2.3.1.1 Selon l’art. 25 CDI-GB, l’assistance doit être accordée à condition
qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour
appliquer la Convention ou pour l’administration ou l’application de la
législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination
perçus pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions
politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l’imposition
qu’elle prévoit n’est pas contraire à la Convention. La condition de la
pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la
demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les
renseignements requis se révéleront pertinents. Le rôle de l’Etat requis se
limite à examiner si les documents et renseignements demandés ont un
rapport avec l’état de fait présenté dans la demande et s’ils sont
potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère (ATF
142 II 161 consid. 2.1.1 ; arrêt du TAF A-3421/2016 du 5 juillet 2017
consid. 4.3.1 avec les réf. citées). En particulier, il n’incombe pas à l’Etat
requis de refuser une demande ou de s’opposer à la transmission
d’informations parce que ledit Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de
pertinence pour l’enquête ou le contrôle sous-jacents. L’appréciation de la
pertinence vraisemblable des informations demandées est, en premier
lieu, du ressort de l’Etat requérant, le rôle de l’Etat requis se bornant à un
contrôle de plausibilité (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 ; arrêt du
TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.1). L’autorité requérante
n’a dès lors pas à rapporter la preuve absolue de l’état de fait invoqué,
mais seulement à démontrer l’existence de soupçons suffisants à ce
propos. L’AFC est ainsi liée par l’état de fait présenté dans la demande
d’assistance administrative, sauf à ce que celle-ci paraisse d’emblée
infondée en raison de fautes, de lacunes ou de contradictions manifestes
A-907/2017
Page 12
(arrêts du TAF A-5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.1 et A-7188/2014
du 7 avril 2015 consid. 2.2.6 avec les réf. citées). Il est en outre admissible
de transmettre une information négative, par exemple celle selon laquelle
aucun compte n’a pu être cerné en lien avec une personne déterminée
(cf. arrêt du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 4.4.4).
2.3.1.2 En lien avec le critère – le « standard » pour reprendre les termes
de la CDI-GB – de la pertinence vraisemblable, le protocole additionnel
précise qu’il a pour but d’assurer un échange de renseignements en
matière fiscale qui soit le plus large possible tout en indiquant clairement
qu’il n’est pas loisible aux Etats contractants « d’aller à la pêche aux
renseignements » ou de demander des renseignements dont il est peu
probable qu’ils soient pertinents pour élucider les affaires fiscales d’un
contribuable déterminé (ch. 4 let. b protocole additionnel).
2.3.2
2.3.2.1 La demande d’assistance est également soumise au respect du
principe de subsidiarité qui dicte que l’autorité requérante doit épuiser, au
préalable, toutes les sources habituelles de renseignements prévues dans
sa procédure fiscale interne (arrêts du TAF A-3421/2016 du 5 juillet 2017
consid. 4.2.4 et A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.3). Ledit
principe n’impose cependant pas l’épuisement de l’intégralité des moyens
envisageables (arrêts du TAF A-3421/2016 du 5 juillet 2017 consid. 4.2.4,
A-1515/2016 du 9 juin 2017 consid. 3.3 et A-2915/2016 du 4 avril 2017
consid. 3.2.4). Par ailleurs, l’emploi, dans un protocole additionnel, du
terme « utilisé » et non du terme « épuisé », comme c’est le cas au ch. 4
let. a du protocole additionnel, tend généralement à réduire la portée du
principe de subsidiarité (arrêt du TAF A-2797/2016, A-2801/2016 du
28 décembre 2016 consid. 4.2.4.2 ; AURÉLIA RAPPO/AURÉLIE TILLE, Les
conditions d’assistance administrative internationale en matière fiscale
selon la LAAF, in : RDAF 2013 II p. 1 ss, p. 23 s.).
Selon le Tribunal fédéral, le principe de la confiance implique en outre qu’à
défaut d’élément concret, respectivement de doutes sérieux, il n’y a pas de
raison de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité
lorsqu’un Etat forme une demande d’assistance administrative, en tous les
cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de
renseignements ou procédé de manière conforme à la convention (pour le
lien étroit entre le principe de la subsidiarité et le principe de la confiance
[consid. 2.3.3], arrêts du TF 2C_954/2015 du 13 février 2017 consid. 5.3 et
2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêts du TAF
A-3421/2016 du 5 juillet 2017 consid. 4.2.4, A-6306/2015 du 15 mai 2017
A-907/2017
Page 13
consid. 4.2.2.3, A-2915/2016 du 4 avril 2017 consid. 3.2.4, A-2797/2016,
A-2801/2016 du 28 décembre 2016 consid. 4.2.4.2 [décision attaquée au
TF], A-4569/2015 du 17 mars 2016 consid. 6, A-7091/2014 du 9 juin 2015
consid. 7, A-5470/2014 du 18 décembre 2014 consid. 4.3.1, A-6547/2013
du 11 février 2014 consid. 5.3 avec les réf. citées).
2.3.2.2 Spécifiquement en lien avec l’art. 25 CDI-GB et le principe de
subsidiarité, le ch. 4 let. a du protocole additionnel impose à l’Etat
requérant de formuler ses demandes de renseignements uniquement
après avoir utilisé les procédures habituelles prévues par son droit interne
aux fins d’obtenir ces renseignements. La conclusion ressortant
directement du texte de cet accord entre les deux pays est, qu’en utilisant
le terme « utilisé » au lieu d’« épuisé », la portée du principe de subsidiarité
est réduite (consid. 2.3.2.1 ci-avant). Elle est au surplus confirmée par les
travaux préparatoires du droit interne suisse et les circonstances dans
lesquelles le traité a été conclu qui peuvent entrer en ligne de compte en
vertu de l’art. 32 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit
des traités (CV, RS 0.111). Le Message concernant l’approbation d’un
Protocole modifiant la Convention contre les doubles impositions entre la
Suisse et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord (FF
2010 241) précise à cet égard que : « le libellé de cette disposition diffère
quelque peu de celui convenu dernièrement avec d’autres Etats, en ce
sens que l’épuisement a trait à l’ensemble des procédures habituelles, et
non seulement à la procédure fiscale » (FF 2010 241, 246). Cela dit, le
ch. 2 de l’échange de lettres – dont l’entrée en vigueur est postérieure au
Message (consid. 2.2.1.2 ci-avant ; RO 2013 131) – prévoit largement
l’échange de renseignements entre la Suisse et le Royaume-Uni de
Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord (consid. 2.3.1.2 ci-avant).
2.3.3 En outre, le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c
LAAF) en tant que principe d’interprétation et d’exécution des traités dans
le domaine de l’échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202
consid. 8.3 ; arrêt du TAF A-2915/2016 du 4 avril 2017 consid. 3.2.3). La
bonne foi d’un Etat est toujours présumée dans les relations
internationales, ce qui implique que l’Etat requis ne saurait en principe
mettre en doute les allégations de l’Etat requérant (ATF 142 II 161
consid. 2.1.3 ; arrêts du TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.4
et A-2915/2016 du 4 avril 2017 consid. 3.2.3), sauf s’il existe un doute
sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s’oppose alors pas
à ce qu’un éclaircissement soit demandé à l’Etat requérant ; le
renversement de la présomption de bonne foi d’un Etat doit en tout cas
reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1
A-907/2017
Page 14
avec les réf. citées ; arrêt du TAF A-2915/2016 du 4 avril 2017
consid. 3.2.3). En vertu du principe de la confiance, l’Etat requis est lié par
l’état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure
où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet)
en raison de fautes, de lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du
TAF A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.2 [décision attaquée au TF],
A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.4 et A-2915/2016 du 4 avril
2017 consid. 3.2.3 avec les réf. citées ; pour cette affirmation également
sous l’angle du critère de la pertinence vraisemblable, consid. 2.3.1.1 ci-
avant).
2.3.4 Conformément au principe de spécialité (cf. art. 25 ch. 2 CDI-GB),
les informations reçues ne peuvent être utilisées par l’Etat requérant que
dans la procédure relative au recourant et, précisément, pour l’état de fait
décrit dans la demande (cf. arrêts du TAF A-778/2017 du 5 juillet 2017
consid. 4.3.1 [décision attaquée au TF] et A-2915/2016 du 4 avril 2017
consid. 4.4). La Suisse peut à cet égard considérer que l’Etat requérant qui
est lié avec elle par un accord d’assistance administrative respectera le
principe de spécialité (arrêts du TAF A-4991/2016 du 29 novembre 2016
consid. 10.2 et A-6473/2012 du 29 mars 2013 consid. 8.3).
2.4 Il peut encore arriver que les contribuables dont l’Etat requérant fait
valoir qu’ils sont résidents fiscaux de cet Etat en vertu des critères de son
droit interne soient aussi considérés comme des résidents fiscaux d’un
autre Etat en vertu des critères du droit interne de cet autre Etat. Il ne faut
ainsi pas confondre la résidence fiscale (et l'assujettissement illimité qui en
découle) d’une personne dans un Etat en vertu du droit interne avec la
question de la détermination de la résidence fiscale de cette personne au
plan international. L’une n'implique pas forcément l’autre, puisqu’en cas de
prétentions concurrentes entre Etats, la résidence fiscale au plan
international se détermine, si une convention de double imposition a été
conclue, par l’application des dispositions en cascade qu’elle prévoit
(cf. art. 4 CDI-GB et art. 4 du Modèle de Convention fiscale OCDE
concernant le revenu et la fortune ; ATF 142 II 218 consid. 3.6 et ATF 142
II 161 consid. 2.2.1 avec les réf. citées). Or, la détermination de la
résidence fiscale au plan international est une question de fond qui n’a pas
à être abordée par la Suisse en tant qu’Etat requis au stade de l’assistance
administrative (cf. ATF 142 II 218 consid. 3.6 et ATF 142 II 161
consid. 2.2.2). A ce niveau, le rôle de la Suisse en tant qu’Etat requis doit
se limiter à vérifier que le critère d’assujettissement auquel l’Etat requérant
recourt se retrouve dans ceux qui sont prévus dans la norme
conventionnelle applicable concernant la détermination de la résidence
A-907/2017
Page 15
fiscale (ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du TAF A-4154/2016 du 15 août
2017 consid. 4.5.1). Il suffit qu’il y ait une forme de rattachement
économique (wirtschaftliche Anknüpfung) avec l’Etat requérant pour que
l’art. 25 al. 1 CDI-GB s’applique (cf. arrêts du TAF A-4154/2016 du 15 août
2017 consid. 4.5.2 et A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.3.2 avec
les réf. citées). L’existence d’une résidence fiscale dans un autre Etat que
l’Etat requérant n’a en outre pas de lien avec la bonne foi (consid. 2.3.3
ci-avant) de ce dernier, qui reste donc présumée nonobstant ce fait. Il ne
s’agit pas non plus d’un élément qui rendrait la demande d'assistance
administrative manifestement erronée ou incomplète (ATF 142 II 218
consid. 3.7).
2.5 Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, l’Etat requérant
est en principe libre d’opter pour la voie de l’assistance administrative ou
celle de l’entraide judiciaire (cf. ATF 137 II 128 consid. 2.3). Les griefs de
la personne concernée selon lesquels la demande d’assistance
administrative constituerait, d’une part, un abus de droit ou servirait, d’autre
part, uniquement à contourner les dispositions de l’entraide internationale
en matière pénale, doivent à ce titre être jugés par les autorités judiciaires
compétentes pour la procédure d’assistance administrative de l’Etat requis
soit, pour la Suisse, et sous réserve des art. 83 let. h et 84a de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110), en principe le
Tribunal de céans en dernière instance (ATF 137 II 128 consid. 2.2.2 et
2.3 ; cf. arrêt du TAF A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.3.3 [décision
attaquée au TF]). Dans l’arrêt ATF 137 II 128 précité, le Tribunal fédéral a
cependant considéré qu’un Etat contractant ne contournait pas l’entraide
en matière pénale en choisissant la voie de l’assistance administrative
internationale et en laissant examiner sa demande par les autorités
compétentes pour l’assistance administrative de l’Etat requis (ATF 137 II
128 consid. 2.3.2 ; arrêt du TAF A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.3.3
[décision attaquée au TF]).
3.
En l’espèce, le Tribunal de céans doit tout d’abord examiner si les
conditions formelles de la demande d’assistance administrative ont été
respectées (consid. 3.1). Il vérifiera ensuite le respect des différentes
conditions matérielles (consid. 3.2).
3.1
Sur le plan formel (consid. 2.2 ci-avant), le Tribunal de céans analysera la
forme de la demande (consid. 3.1.1), la période visée par la demande
(consid. 3.1.2), l’interdiction de la pêche aux renseignements
A-907/2017
Page 16
(consid. 3.1.3), ainsi que le respect des règles de procédure de l’Etat
requérant et de l’Etat requis (consid. 3.1.4).
3.1.1
3.1.1.1 Le Tribunal de céans constate, tout d’abord, que la demande du
HMRC du […] 2015 est complète et circonstanciée. Concernant les autres
informations mentionnées au ch. 4 let. c du protocole additionnel
(consid. 2.1.1 ci-avant) ainsi qu’au ch. 2 de l’échange de lettres
(consid. 2.2.1.2 ci-avant), elles ressortent également de la demande
d’assistance administrative du HMRC. En particulier, tant le recourant
(dossier autorité inférieure, pièce 1, p. 2) – par son nom, son surnom et sa
date de naissance – de même que les quatre avocats présumés détenir
les renseignements demandés (dossier autorité inférieure, pièce 1, p. 5 s.)
sont aisément identifiables. Le Tribunal de céans remarque en particulier
que le temps écoulé entre la demande d’assistance administrative et le
prononcé de la décision attaquée n’est pas dû à la recherche et à
l’identification du recourant et des détenteurs d’informations, mais à
l’obtention des informations (cf. C.c, C.d et C.g).
3.1.1.2 La demande du HMRC liste également, par ordre chronologique,
les nombreux évènements, transactions et relations que ladite autorité
estime pertinents en relation avec les informations recherchées et qui
concernent différents trusts dont le recourant pourrait bénéficier (dossier
autorité inférieure, pièce 1, p. 3 s.). Le recourant se prévaut d’ailleurs lui-
même du fait que la requête « énumère de façon très précise et détaillée
tous les trusts, sociétés sous-jacentes et personnes physiques
concernées, sur plusieurs pages » (mémoire de recours, p. 27). Par
ailleurs, le recourant se limite à relever que l’AFC aurait indûment étendu
le champ de la demande d’assistance administrative, en particulier en
considérant que seuls les trusts de l’ex-épouse du recourant feraient l’objet
de ladite demande (réponse, p. 2). Or, comme on le verra (consid. 3.1.3.1),
l’argument ne saurait être suivi.
Vu les éléments qui précèdent, le Tribunal de céans considère que la
demande d’assistance administrative du HMRC telle qu’interprétée par
l’AFC respecte a priori les exigences formelles prévues par la CDI-GB
(cf. art. 6 LAAF).
3.1.2 Sur la question de la période visée, la demande des autorités
britanniques n’est en revanche pas aussi limpide (cf. dossier autorité
inférieure, pièce 1, p. 6). En effet, celle-ci indique qu’elle vise à obtenir toute
information démontrant l’existence d’une quelconque influence du
recourant sur les agissements des trustees antérieurs et postérieurs au
A-907/2017
Page 17
1er janvier 2011 (dossier autorité inférieure, pièce 1, p. 6 : « any information
evidencing the existence of any influence over the actions of the trustees
prior to and post the 1 January 2011 »). Compte tenu du champ
d’application temporel de l’art. 25 CDI-GB (consid. 2.1.2 ci-avant), l’AFC a
à juste titre limité la demande d’assistance administrative soit, en
l’occurrence, à la période du 1er janvier 2011 au 5 avril 2013 (décision
attaquée, p. 2 : « la demande concerne […] et se rapporte à la période du
1er janvier 2011 au 5 avril 2013 »). Le recourant ne conteste au demeurant
explicitement ni la période visée par la demande d’assistance
administrative du HMRC, ni la période retenue par l’AFC (cf. mémoire de
recours, p. 26 ss et réplique, p. 2 s. ; cf. dossier autorité inférieure, pièce
91, p. 17 ss). Cela dit, la Cour se prononcera définitivement sur
l’admissibilité de la transmission des informations requises au regard du
champ d’application temporel de l’art. 25 CDI-GB lors de l’examen de la
vraisemblable pertinence des informations demandées (consid. 3.2.1).
3.1.3
3.1.3.1 Le HMRC souhaite obtenir des informations au sujet de tous les
trusts ou accords (« any trust/settlement ») énumérés en réponse à la
question 1 de sa demande. Ladite question se réfère à tous les accords
(« settlements ») passés par le recourant et où l’un des quatre avocats
(« named persons ») aurait agi en qualité de « trustee, nominee settlor,
protector or adviser » (dossier autorité inférieure, pièce 1, p. 7). En outre,
l’autorité requérante cherche à obtenir des informations au sujet de toutes
les sociétés (« all companies ») entièrement ou partiellement détenues par
les trusts et où l’un des quatre avocats aurait agi en qualité de directeur
(dossier autorité inférieure, pièce 1, p. 7). Certes relativement large, la
demande du HMRC n’en est pas pour autant illimitée, dans la mesure où
elle circonscrit et définit les entités juridiques, trusts et accords visés par
sa demande et, d’après ses informations, liés au recourant. L’on ne saurait
par conséquent y voir une pêche aux renseignements proscrite.
Contrairement à ce que soutient le recourant (mémoire de recours,
p. 26 s. ; réplique, p. 2), la demande d’assistance administrative ne porte
donc manifestement pas exclusivement sur les trusts établis par son ex-
épouse. La référence à l’ex-épouse du recourant s’inscrit bien plus dans
l’exposé du contexte factuel et historique dans lequel intervient la demande
d’assistance administrative (dossier autorité inférieure, pièce 1, p. 3 s.). Or,
l’exposé du rôle joué par l’ex-épouse du recourant, combiné aux autres
indications circonstanciées fournies par le HMRC, notamment les
destinataires et les montants précis de certaines transactions, est
précisément un élément qui indique, d’une part, que ladite demande
A-907/2017
Page 18
n’intervient pas dans un but indifférencié et, d’autre part, qu’elle porte sur
des renseignements vraisemblablement pertinents (consid. 2.3.1 ci-avant ;
cf. ATF 141 II 436 consid. 4.4.3).
3.1.3.2 Cela dit, et par surabondance de moyens, le Tribunal de céans
rappelle – l’identification du recourant étant notamment limpide sur la base
de la demande de l’autorité étrangère (consid. 3.1.1.1 ci-avant) – que
l’argument d’une « fishing expedition » prohibée (cf. mémoire de recours,
p. 37 ; réplique, p. 2) aurait déjà pu être rejeté pour ce motif. En effet, ledit
critère ne revient pas tant à s’interroger sur l’étendue matérielle des
renseignements sollicités par l’autorité requérante, mais plutôt à examiner
la formulation de la demande afin de vérifier si cette dernière n’est pas
disproportionnée et uniquement déposée à des fins de recherche de
preuves (consid. 2.2.2 ci-avant). En d’autres termes, le critère de
l’interdiction de la « pêche aux renseignements » se rattache plutôt à la
précision formelle de la demande (cf. arrêt du TAF A-3361/2016 du 19 juin
2017 consid. 4.1.2) plutôt qu’à son étendue matérielle, laquelle s’évalue en
principe à l’aune du critère de la pertinence vraisemblable (consid. 3.2.1).
Vu les éléments qui précèdent, le Tribunal de céans considère que les faits
présentés par le HMRC sont cohérents, qu’ils se sont en grande partie
avérés au cours de la procédure d’assistance – étant précisé qu’il n’aurait
de toute façon pas été nécessaire que chaque question conduise à une
recherche fructueuse correspondante (consid. 2.2.2 ci-avant) – et que
l’autorité fiscale britannique ne procède dès lors pas à une recherche de
preuves au hasard. Une acception large des conditions formelles
correspond du reste, et en particulier, à la lettre et à l’esprit du ch. 2 de
l’échange de lettres (consid. 2.2.1.2 ci-avant).
3.1.4
3.1.4.1 A bien suivre le recourant, il se prévaut également du non-respect
des règles de la procédure interne britannique. Il estime, en effet, que
l’existence d’une procédure judiciaire l’opposant au HMRC au sujet de
l’objet de la requête rendrait la demande d’assistance administrative
« invalide et/ou prématurée (comme attesté par Y. _______) », selon l’avis
de droit produit (« Pièce B », annexe 44 et « Pièce D »). Le recourant se
plaint ainsi, en particulier, d’une violation de son droit d’être entendu en lien
avec le rejet de l’avis de droit de l’expert anglais et dont les conclusions
indiqueraient que le HMRC ne respecterait pas le droit interne anglais
(mémoire de recours, p. 32 s.). Or, comme le retient à juste titre l’AFC
(décision attaquée, p. 13), un tel avis de droit, fût-il rédigé par un juge
auprès de deux instances de droit fiscal, ne constitue pas une preuve
A-907/2017
Page 19
exempte de doute pour les autorités suisses ; on ne saurait par exemple
lui reconnaître la même force probante qu’à une décision de dernière
instance entrée en force. Le seul fait que le HMRC n’aurait pas « joué
cartes sur table » (mémoire de recours, p. 31 s.) ne suffit pas à démontrer
une violation effective et manifeste du droit interne anglais. Il s’agit somme
toute d’une appréciation subjective par l’expert anglais des intentions du
HMRC, autorité dont la bonne foi est présumée (consid. 2.2.3 et 2.3.3
ci-avant). Par souci d’exhaustivité, la Cour indique encore que l’argument
de Y. _______ au ch. 58 de sa legal opinion du 2 novembre 2016 (« Pièce
B », annexe 44), selon lequel le « legal professional privilege » anglais
empêcherait une obtention des informations de la part des quatre avocats,
n’est pas pertinent aux fins de la présente procédure.
3.1.4.2 Le recourant invoque encore trois procédures pendantes en
Grande-Bretagne en lien avec ses affaires fiscales, à savoir un recours
fiscal, une demande de révision et une demande pour violation de contrat
par le HMRC (mémoire de recours p. 15 ss). Il n’appartient toutefois pas à
l’AFC, saisie d’une demande d’assistance administrative, de vérifier que la
procédure dans l’Etat requérant s’est déroulée en conformité de toutes les
dispositions internes applicables ; les autorités suisses n’ont pas les
connaissances nécessaires pour contrôler en détail l’application du droit et
de la procédure étrangers. Avec diligence, au vu des informations dont
disposait l’administration suisse au sujet, apparemment, d’un accord entre
le recourant et les autorités britanniques à soumettre pour confirmation au
Tax Dispute Resolution Board (C.a ; dossier autorité inférieure, pièces 58,
60 et 62), l’AFC a de surcroît pris contact avec le HMRC pour clarifier son
intention de maintenir, ou non, la demande. Compte tenu de la réponse
claire du HMRC (dossier autorité inférieure, pièce 62 : « I will not withdraw
the request at this time and will leave with you as extant until such times as
my operational colleagues provide me a further update »), l’AFC n’avait
finalement aucune raison de douter de la bonne foi de l’Etat requérant
quant au respect de ses règles de procédure internes.
3.1.4.3 Sur la question du respect des règles de la procédure suisse, le
Tribunal de céans relève, en particulier, que tant le recourant que les quatre
avocats ont été dûment informés de l’existence de la procédure
d’assistance administrative (cf. art. 9 et 10 LAAF ; dossier autorité
inférieure, pièces 2 à 5). Ce faisant, l’AFC a respecté l’art. 14 al. 1 LAAF et
le droit d’être entendu des parties lequel ne portait, à ce stade de la
procédure (cf. dossier autorité inférieure, pièce 49), que sur la réception de
la demande et les renseignements y relatifs nécessaires. Aussi, avant la
notification de la décision finale du 12 janvier 2017, l’AFC a donné au
A-907/2017
Page 20
recourant la possibilité de consulter l’intégralité des pièces du dossier
(dossier autorité inférieure, pièce 85), et ce, en application de l’art. 15 LAAF
(sur la relation entre les art. 14 al. 1 et 15 LAAF, arrêt du TF 2C_112/2015
du 27 août 2015 consid. 4.4).
3.1.4.4 Les informations à transmettre par les quatre avocats au HMRC ne
sont d’ailleurs pas couvertes par le secret professionnel de l’avocat. En
effet, elles entrent dans le cadre de leur activité atypique (sur l’activité
typique et l’activité atypique, cf. ATF 135 III 410 consid. 3.3 ; cf. dossier
autorité inférieure, pièce 67, p. 1 s.). La question de savoir si, du point de
vue de la Suisse, le secret professionnel de l’avocat s’oppose et dans
quelle mesure à la transmission d’informations dans le contexte de
l’application de la CDI-GB (cf. art. 25 al. 3 et 5 CDI-GB) ne doit pas être
tranchée ici.
Vu les éléments qui précèdent, et selon les critères établis de jurisprudence
constante (consid. 2.2.3 ci-avant), le Tribunal de céans considère que les
renseignements demandés par le HMRC sont compatibles avec les règles
de procédure applicables tant dans l’Etat requérant que dans l’Etat requis.
La demande d’assistance litigieuse du MFI respecte ainsi les conditions
formelles de l’assistance administrative.
3.2
Le Tribunal de céans doit encore examiner si la demande respecte les
conditions matérielles de l’assistance administrative (consid. 2.3 ci-avant).
Il analysera la pertinence vraisemblable des informations demandées
(consid. 3.2.1), le principe de subsidiarité (consid. 3.2.2), le principe de
spécialité (consid. 3.2.3) et, enfin, le principe de la bonne foi
(consid. 3.2.4).
3.2.1
3.2.1.1 En lien avec la pertinence vraisemblable des informations
demandées (consid. 2.3.1 ci-avant), le Tribunal de céans constate que le
HMRC indique, dans sa demande, que le recourant est un ressortissant du
Royaume-Uni et qu’il y résiderait. En tant que résident et personne
domiciliée au Royaume-Uni, il y serait assujetti sur ses revenus et gains
mondiaux (dossier autorité inférieure, pièce 1, p. 3 ; cf. art. 2 CDI-GB).
L’autorité britannique expose qu’elle suspecte le recourant de ne pas
déclarer certains revenus et gains en capital générés, d’une part, par des
trusts qu’il contrôlerait et, d’autre part, par les sociétés détenues par ces
trusts (dossier autorité inférieure, pièce 1, p. 5). Le HMRC aurait ainsi été
A-907/2017
Page 21
trompé quant à la nature et à l’étendue de l’influence véritablement exercée
par le recourant sur lesdits trusts (dossier autorité inférieure, pièce 1, p. 3).
En conséquence, le HMRC réclame des informations au sujet de
l’existence d’une influence directe ou indirecte du recourant sur les
agissements des trustees, par le truchement des quatre avocats, et ce,
avant et après le 1er janvier 2011. Le Tribunal rappelle à cet égard que
l’AFC a limité la période concernée par la demande du 1er janvier 2011 au
5 avril 2013 (consid. 3.1.2 ci-avant).
3.2.1.2 De l’avis de la Cour de céans, il ne reste cependant pas clairement
établi si l’ensemble des renseignements requis et dont la transmission est
envisagée (1) soit continuent à produire des effets ultérieurement au
1er janvier 2011 (cf. ch. 2 a] du dispositif de la décision attaquée), (2) soit
visent des informations extérieures à la période déterminante et
entièrement révolues avant le début de celle-ci (cf. ch. 2 b] du dispositif de
la décision attaquée), mais qui seraient néanmoins, et d’après les seules
indications du HMRC, susceptibles d’avoir une incidence fiscale pour la
période ultérieure au 1er janvier 2011 (cf. dossier autorité inférieure, pièce
1, p. 3 qui indique que les autorités fiscales britanniques peuvent contrôler
une situation fiscale sur une période de 20 ans).
Le Tribunal de céans remarque à cet endroit que l’AFC, dans sa réponse
du 26 avril 2017 (cf. art. 58 al. 1 PA), a néanmoins spontanément caviardé
certaines informations antérieures au 1er janvier 2011 (réponse, p. 2). Le
recourant ne s’est pas prononcé au sujet de ce caviardage, alors même
qu’il en avait la possibilité dans sa réplique spontanée (dossier, pièce 12) ;
de toute manière cette solution lui est plus favorable en ce qu’elle revient
à transmettre moins d’informations qu’initialement envisagé au stade de la
notification de la décision finale. Rien n’empêche, au demeurant, l’autorité
inférieure de modifier sa décision à ce stade (cf. art. 19 al. 5 LAAF en
relation avec l’art. 58 al. 2 PA), ce qui vaut en particulier si elle modifie la
décision – en la présente cause l’étendue des informations à transmettre –
en faveur du recourant.
Cela dit, et en fin de l’arrêt (consid. 4), le Tribunal détaillera les informations
et les documents qu’il estime devoir être caviardés avant la transmission à
l’autorité requérante. En effet, ceux-ci portent sur des renseignements
entièrement révolus au 1er janvier 2011 et qui ne sont, ni couverts par le
champ d’application temporel du nouvel art. 25 CDI-GB, ni
vraisemblablement pertinents.
A-907/2017
Page 22
3.2.1.3 Les questions adressées par le HMRC à l’intention des quatre
avocats s’avèrent ensuite, certes plus ou moins larges, mais néanmoins
précises ; le recourant souligne d’ailleurs la précision de la requête
(mémoire de recours, p. 38). La description factuelle et historique apparaît
circonstanciée. La demande est complète, tout en motivant également les
différentes informations que le HMRC cherche à obtenir et que cette
autorité estime nécessaires pour la conduite de ses investigations fiscales
à l’encontre du recourant (dossier autorité inférieure, pièce 1, p. 3 ss). Il
n’appartient pas à l’AFC de remettre en cause, d’une part, le bien-fondé de
l’état de fait présenté dans la demande d’assistance administrative et,
d’autre part, les soupçons nourris par les autorités fiscales étrangères à
l’égard des affaires du recourant (consid. 2.3.1.1 ci-avant), d’autant plus
que l’art. 4 let. b du protocole additionnel retient le critère de la pertinence
vraisemblable en tant que « standard » ayant en principe pour but
d’assurer un échange de renseignements qui soit le plus large possible
entre la Suisse et le Royaume-Uni (consid. 2.3.1.2 ci-avant). Les questions
adressées à l’AFC ont dès lors un rapport avec l’état de fait présenté dans
la demande et les renseignements sont potentiellement propres à être
utilisés dans la procédure étrangère.
Vu les éléments qui précèdent, le Tribunal de céans considère que les
renseignements sollicités par le HMRC sont vraisemblablement pertinents
(sous réserve des informations à caviarder cf. consid. 4 ci-après) Lesdits
renseignements le paraissent même d’autant plus que, toujours selon les
indications de l’autorité britannique, le recourant n’aurait précisément pas
déclaré à son endroit les fraudes fiscales suspectées, mais d’autres
fraudes (A.c ci-avant ; dossier autorité inférieure, pièce 1, p. 1), ce que
ladite autorité cherche précisément à éclaircir.
3.2.2
3.2.2.1 S’agissant du respect du principe de subsidiarité (consid. 2.3.2
ci-avant), la demande d’assistance administrative du HMRC mentionne
expressément que les informations sollicitées ne peuvent être obtenues
par la seule application des moyens d’investigation disponibles en vertu du
droit interne britannique (dossier autorité inférieure, pièce 1, p. 7 : « […]
which are not available to my investigators under our domestic legislation
in the UK […] »). Conformément au principe de confiance qui doit régner
dans les relations entre Etats (consid. 2.3.3 ci-avant et 3.2.4), le Tribunal
de céans ne discerne aucun motif de remettre en doute le respect du
principe de subsidiarité par l’autorité requérante.
A-907/2017
Page 23
3.2.2.2 L’identification des détenteurs d’informations présumés par l’Etat
requérant doit finalement être distinguée des informations qu’ils peuvent
concrètement détenir et que l’Etat requérant cherche précisément à obtenir
par le truchement de sa demande d’assistance administrative. En d’autres
termes, la précision formelle de la demande d’assistance administrative –
s’agissant de l’identification des détenteurs présumés d’informations – n’a
en principe pas d’incidence du point de vue du principe de subsidiarité. Ce
dernier vise, en effet, uniquement l’épuisement de ses moyens internes par
l’Etat requérant, et ce, en vue de l’obtention des informations recherchées.
Cela vaut d’autant plus dès lors que, comme en l’occurrence, l’Etat
requérant expose, dans sa demande initiale, l’impossibilité d’obtenir les
informations par ses moyens internes et confirme, de surcroît, sa volonté
de maintenir la demande d’assistance administrative (cf. C.a et
consid. 3.1.4.2 ci-avant).
Vu ce qui précède, le Tribunal de céans considère que la demande d’as-
sistance administrative du HMRC respecte le principe de subsidiarité.
3.2.3 En référence à l’art. 25 CDI-GB (consid. 2.2 ci-avant), le
fonctionnaire agissant pour le compte des autorités britanniques confirme,
en préambule, le respect du principe de spécialité (dossier autorité
inférieure, pièce 1, p. 2 : « I confirm that use and disclosure of any
information provided will be governed accordingly »). En tant qu’Etat
requis, la Suisse n’a à ce titre pas à remettre en doute la bonne foi des
allégations du HMRC, en particulier si l’autorité britannique lui confirme
expressément le respect des termes de la Convention de double imposition
liant les deux Etats (consid. 2.3.3 ci-avant).
Sur cette base, le Tribunal de céans considère que la demande
d’assistance administrative du HMRC respecte le principe de spécialité.
3.2.4
Il reste encore à examiner s’il existe des éléments établis et concrets
remettant en doute la présomption de bonne foi du HMRC (consid. 2.3.3
ci-avant).
3.2.4.1 En premier lieu, le Tribunal de céans constate qu’il n’existe aucun
élément donnant à penser que la demande d’assistance administrative
reposerait elle-même sur un comportement contraire à la bonne foi
(cf. art. 7 LAAF). Dans sa demande, le HMRC expose les suspicions de
fraude qu’il nourrit à l’endroit du recourant (dossier autorité inférieure, pièce
1 ; décision attaquée, p. 2 s.). A cela s’ajoute le fait que le recourant aurait
fourni de fausses déclarations aux autorités fiscales de l’Etat requérant
A-907/2017
Page 24
dans le contexte d’une procédure d’immunité de poursuite (« immunity of
prosecution » ; dossier autorité inférieure, pièce 1). Si le HMRC n’indique
certes pas la manière dont il a obtenu les différentes et nombreuses
informations au sujet des affaires fiscales du recourant, cela ne suffit
cependant pas à inverser la présomption de bonne foi entre l’Etat requérant
et l’Etat requis (consid. 2.3.3 ci-avant).
3.2.4.2 S’agissant ensuite des développements du recourant en lien avec
son assujettissement illimité et sa résidence fiscale en Suisse (mémoire de
recours, p. 6 ss et 27 ss), comme le rappelle à juste titre l’AFC (réponse,
p. 5), il ne s’agit pas non plus d’un élément concret de nature à remettre
en cause la bonne foi de l’Etat requérant (consid. 2.3.3). La Cour de céans
rappelle que l’argument de la résidence fiscale est une question de fond
qui n’a pas à être tranchée par les autorités suisses au stade de
l’assistance administrative (consid. 2.4 ci-avant). Elle n’a ainsi pas à
l’examiner, raison pour laquelle les pièces telles que les bordereaux
d’impôts suisses ne sont d’aucun secours au recourant (cf. « Pièce B »
produite à l’appui du recours). Il incombe en revanche au contribuable
touché par une potentielle double imposition de s’en plaindre auprès des
autorités compétentes de l’Etat contractant, et ce, indépendamment des
recours prévus par le droit interne (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt
du TAF A-3421/2016 du 5 juillet 2017 consid. 5.5). Le grief du recourant
selon lequel l’AFC aurait procédé à une appréciation arbitraire des preuves
(mémoire de recours, p. 38 s.) doit ainsi être rejeté.
Par surabondance de moyens, le Tribunal de céans remarque encore que
le dossier de l’autorité inférieure contient des informations indiquant que le
recourant continuerait à disposer d’une adresse de contact personnelle à
[…] (Royaume-Uni) (dossier autorité inférieure, pièces 61, 64, 65, 68 et
69). Sans être à lui seul décisif (consid. 2.4 ci-avant), cet élément paraît
néanmoins, d’une part, indiquer la bonne foi du HMRC dans ses
démarches tendant à examiner l’imposition du recourant en vertu de sa
propre législation fiscale interne (cf. art. 4 al. 1 CDI-GB) et, d’autre part,
relativiser l’argumentation du recourant. En tout cas, ces éléments
indiquent que la demande du HMRC se fonde sur les critères
d’assujettissement que l’on retrouve en particulier à l’art. 4 al. 1 CDI-GB.
Cela suffit en définitive à convaincre le Tribunal de céans qu’il existe ou
pourrait exister une forme de rattachement économique (consid. 2.4
ci-avant) du recourant avec l’Etat requérant.
3.2.4.3 En référence à l’ATF 137 II 128 précité (consid. 2.5 ci-avant), et
comme le souligne à juste titre le recourant, l’Etat requérant peut librement
A-907/2017
Page 25
choisir entre la voie de l’entraide judiciaire ou de l’assistance administrative
(mémoire de recours, p. 34). La demande du HMRC précise que les
éventuelles investigations complémentaires restent, le cas échéant, du
ressort du HMRC (dossier autorité inférieure, pièce 1, p. 2 : « […] the
Commissioners (of HMRC) reserve the right to commence a criminal
investigation with a view to prosecution »). Or, il ne revient ni à l’autorité
inférieure, ni même au Tribunal de céans – lequel ne dispose d’aucune
compétence en matière pénale – d’analyser en profondeur l’étendue des
compétences internes du HMRC. Le principe de la bonne foi commande,
en d’autres termes, une confiance mutuelle entre Etats contractants quant
à la destination des informations transmises et quant au respect du principe
de spécialité par les autorités de l’Etat requérant (cf. arrêt du TAF
A-4991/2016 du 29 novembre 2016 consid. 10.2). D’une part, la demande
du HMRC n’est ainsi pas constitutive d’un abus de droit et, d’autre part, elle
ne sert pas uniquement à contourner les dispositions de l’entraide
internationale en matière pénale (consid. 2.5 ci-avant).
Finalement, la voie choisie pour l’obtention des informations n’est pas un
élément propre à faire douter le Tribunal de céans de la bonne foi de l’Etat
requérant dans ses démarches. La Cour de céans remarque que l’AFC
indique expressément aux autorités compétentes britanniques que « les
informations citées au chiffre 2 ne peuvent être utilisées dans l’Etat
requérant que dans le cadre de la procédure relative à X. _______ […] »
(décision attaquée, p. 20). Or, il n’y a pas de raisons suffisantes de douter
du respect de cette injonction par les autorités britanniques. L’interdiction
du principe de double incrimination dont se prévaut le recourant (mémoire
de recours, p. 33 s.) reste relative à la procédure d’entraide judiciaire en
matière pénale ; l’argument n’a donc en principe pas sa place dans une
procédure d’assistance administrative. En conséquence, les démarches du
HMRC ne constituent pas un détournement des voies de droit prévues
entre Etats contractants. Le Tribunal de céans rappelle, de surcroît, que
l’art. 25 CDI-GB, déjà dans son ancienne teneur, n’excluait de toute
manière pas l’échange de renseignements dans les cas de fraude fiscale
ou d’infraction équivalente (consid. 2.1.2 ci-avant).
Vu ce qui précède, le Tribunal de céans considère que la demande
d’assistance administrative du HMRC respecte le principe de bonne foi.
Ainsi, la demande du HMRC remplit les conditions formelles et matérielles
de l’assistance administrative.
A-907/2017
Page 26
4.
En dernier lieu, il convient de considérer ce qui suit en relation avec le
caviardage – déjà entrepris partiellement par l’AFC – concernant des
informations antérieures au 1er janvier 2011 (consid. 3.2.1.2 ci-avant).
4.1 Tout d’abord, et compte tenu du caviardage complémentaire de
certaines informations spontanément entrepris par l’AFC dans sa réponse
du 26 avril 2017 (F.c et consid. 3.2.1.2 ci-avant ; pièces 5 à 11 et 16 de la
pièce 85 du dossier de l’autorité inférieure), il conviendra évidemment
d’observer lesdits caviardages complémentaires (pièces 5 à 11 et 16
annexes modifiées de la pièce 85) également au moment de la
transmission définitive de ces renseignements à l’autorité requérante.
4.2 Ensuite, sans pour autant entreprendre un examen d’office de
l’ensemble des pièces du dossier (cf. consid. 1.4.2 ci-avant), le Tribunal
administratif fédéral observe qu’il est manifeste que les annexes 12 et 23
de la pièce 85 du dossier de l’autorité inférieure contiennent des
informations absolument similaires à celles que l’AFC a entrepris de
caviarder et que l’AFC aurait dû spontanément caviarder (consid. 4.1
ci-avant). Avant leur envoi définitif au HMRC, il s’agira donc de caviarder
dans ces deux annexes les dates antérieures au 1er janvier 2011.
4.3 Enfin, concernant les dates mentionnées au ch. 2 a) du dispositif de la
décision, il s’agit d’informations portant sur des éléments continuant à pro-
duire des effets juridiques à ce jour, de sorte que le Tribunal de céans n’es-
time pas nécessaire qu’elles soient caviardées (consid. 2.1.2 ci-avant). Il
en va de même en ce qui concerne les dates mentionnées sous ch. 2 b)
de la décision attaquée.
En conséquence, la décision finale de l’AFC doit être modifiée dans le sens
que les annexes 12 et 23 à la pièce 85 du dossier de l’autorité inférieure
sont à caviarder.
En revanche, et après pesée de tous les intérêts en cause (ATF 142 II 161
consid. 4.6.1), les noms des différentes personnes qui apparaissent dans
ces informations et documents peuvent être transmis. D’une part, ces
indications ne sont pas le fruit d’un pur hasard et, d’autre part, elles doivent
être considérées comme étant vraisemblablement pertinentes pour le
HMRC, et ce, compte tenu de l’état de fait décrit et des informations
recherchées (ATF 143 II 185 consid. 3.2, ATF 142 II 161 consid. 4.6.2). Au
demeurant, leur suppression rendrait la demande d’assistance
administrative vide de sens.
A-907/2017
Page 27
5.
5.1 Les frais de procédure sont fixés à Fr. 5’000.–. Vu l’admission très
partielle du recours et non pas dans ses conclusions principales telles
qu’elles ressortent de l’acte de recours du 10 février 2017, les frais de
procédure sont mis à la charge du recourant (art. 63 al. 1 PA) à raison de
neuf dixièmes, soit Fr. 4'500.–. Ce montant est prélevé sur l’avance de frais
de Fr. 5'000.– déjà versée (cf. art. 4 du règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif
fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Le solde de Fr. 500.– sera restitué au
recourant une fois le présent arrêt définitif et exécutoire, à charge pour lui
de communiquer un numéro de compte postal ou bancaire.
5.2 Une indemnité de dépens de Fr. 750.– est allouée au recourant (art. 64
al. 1 PA ; art. 7 al. 2 FITAF), lequel n’a du reste produit aucune note de
frais. L’autorité inférieure n’a pas droit aux dépens (art. 7 al. 3 FITAF).
6.
S’agissant finalement des voies de droit qui entrent en ligne de compte ici,
il convient de se référer aux art. 83 let. h, 84a, 90 ss et 100 al. 2 let. b de
la LTF. Par conséquent, le présent arrêt, qui concerne un cas d’assistance
administrative internationale en matière fiscale, peut être attaqué par un
recours en matière de droit public, à condition qu’une question juridique de
principe se pose ou qu’il s'agisse pour d'autres motifs d'un cas particuliè-
rement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF. Le délai de recours est de
dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Il revient au Tribunal fédéral de dire si
les conditions de recevabilité du recours sont réunies.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est très partiellement admis, dans le sens des considérants.
Pour le surplus, le recours est rejeté.
2.
La décision finale de l’autorité inférieure est modifiée dans le sens que
l’AFC doit, avant la transmission des informations au HMRC, procéder aux
modifications et caviardages complémentaires mentionnés au
considérant 4.
3.
Les frais de procédure par Fr. 4’500.– sont mis à la charge du recourant.
Le solde de Fr. 500.– lui sera restitué une fois le présent arrêt définitif et
A-907/2017
Page 28
exécutoire, à charge pour lui de communiquer un numéro de compte postal
ou bancaire.
4.
L’autorité inférieure doit verser Fr. 750.– au recourant à titre de dépens.
5.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; Acte judiciaire)

La présidente du collège : Le greffier :

Annie Rochat Pauchard Dario Hug

Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative
internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal
fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit
public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est
recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il
s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de
l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2
let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la
condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue
officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve
doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du
recourant (art. 42 LTF).

Expédition :