B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-956/2019
Ar r ê t d u 3 ma i 2 0 1 9
Composition
Raphaël Gani (président du collège),
Marianne Ryter, Daniel Riedo, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.
Parties
1. A._______,
2. B._______,
les deux représentés par
Maître Xavier Oberson et Maître Anne Tissot Benedetto,
Oberson Abels SA,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de l'impôt fédéral direct,
de l'impôt anticipé, des droits de timbre,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
autorité inférieure.
Objet
Impôt anticipé ; refus d’une demande de révision et
de réexamen
A-956/2019
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Faits :
A.
Par deux décisions sur réclamation des 30 mars et 1er juillet 2015
afférentes, pour la première, à la période fiscale 2005 et, pour la seconde,
aux périodes fiscales 2006 à 2009, l’Administration fédérale des
contributions (AFC) a reconnu B._______ et A._______ débiteurs
solidaires de montants d’impôt anticipé se montant respectivement à
Fr. 18'361'784.35 (2005) et Fr. 72'206'133.25 (2006-2009), plus intérêt
moratoire.
B.
B.a Par arrêt A-3060/2015 du 10 novembre 2015, le Tribunal administratif
fédéral a admis les deux recours formés séparément le 12 mai 2015 par
B._______ et A._______ contre la décision de l’AFC du 30 mars 2015
(relative à la période fiscale 2005), pour cause de prescription de la
créance fiscale. Par arrêt du 31 mars 2017 (publié au recueil des ATF sous
référence 143 IV 228), le Tribunal fédéral, constatant que la créance fiscale
n’était pas prescrite, a admis le recours de l’AFC du 28 décembre 2015 et
a renvoyé la cause au tribunal de céans afin qu’il statue dans le sens des
considérants, ce qui a abouti à l’ouverture d’une procédure A-2286/2017,
actuellement suspendue.
B.b Par arrêt A-5433/2015 du 2 mars 2017, le Tribunal administratif fédéral
a rejeté les deux recours formés séparément par B._______ et A._______
contre la décision de l’AFC du 1er juillet 2015 (relative à la période fiscale
2006 à 2009), en considérant en substance que les conditions pour retenir
l'existence de prestations appréciables en argent étaient réunies, que la
créance fiscale y relative n'était pas prescrite et que A._______, en tant
que « bénéficiaire ultime » du groupe de sociétés auquel B._______
appartient, était solidairement responsable du paiement de la créance
litigieuse. Le Tribunal fédéral a rejeté le recours déposé contre dite décision
par un arrêt du 13 décembre 2018 (2C_382/2017).
C.
C.a Dans l’intervalle, en date du 22 décembre 2017, B._______ et
A._______ ont déposé auprès de l’AFC une demande de révision,
respectivement de réexamen qualifié, des deux décisions de cette
dernière, c’est-à-dire portant tant sur la période fiscale 2005 que sur les
périodes fiscales 2006 à 2009. Dite demande du 22 décembre 2017 est
intervenue après le jugement du Tribunal fédéral du 31 mars 2017 (relatif
à la période fiscale 2005) qui a renvoyé le cas devant le Tribunal
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administratif fédéral, mais avant l’arrêt du Tribunal fédéral du 13 décembre
2018 (relatif aux périodes fiscales 2006 à 2009). Par décision du 25 janvier
2019, l’AFC a rejeté la demande de révision et de réexamen qualifié. Cette
autorité a considéré en substance que les conditions tant de la révision que
du réexamen qualifié n’étaient pas remplies.
C.b Par recours du 22 février 2019, B._______ et A._______ (ci-après : les
recourants) ont déféré la décision de l’AFC (ci-après : l’autorité inférieure)
du 25 janvier 2019 au Tribunal administratif fédéral, concluant,
préalablement, à ce que l’effet suspensif au recours soit ordonné et à ce
que la présente cause soit jointe à la cause A-2286/2017 pendante devant
l’autorité de céans, principalement, à ce que la décision entreprise soit
réformée en ce sens que la demande de révision est admise, avec pour
conséquence que les décisions de l’autorité inférieure des 30 mars et
1er juillet 2015 sont annulées, subsidiairement, à l’annulation de la décision
attaquée du 25 janvier 2019 et au renvoi de la cause à l’autorité inférieure
pour nouvelle décision au sens des considérants. Par décision incidente
du 27 février 2019, le tribunal de céans a accordé, respectivement
constaté, l’effet suspensif au recours à titre super provisionnel.
C.c Par mémoire du 22 février 2019, les recourants ont formé devant le
Tribunal fédéral une demande de révision de son arrêt 2C_382/2017 du
13 décembre 2018, avec demande d’effet suspensif (procédure en cours
2F_3/2019). Par ordonnance du 18 mars 2019, le Tribunal fédéral a refusé
l’effet suspensif sollicité.
Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que
de besoin, dans les considérants en droit du présent arrêt.
Droit :
1.
1.1 Le Tribunal administratif fédéral est compétent pour se saisir de recours
formés à l'encontre de décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du
20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises
par l'AFC (art. 31 et 33 let. d de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
administratif fédéral [LTAF, RS 173.32]), tel celui interjeté par le recourant
le 22 février 2019 contre la décision de cette autorité du 25 janvier 2019.
La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement (art. 37 LTAF).
1.2 Les recourants sont spécialement touchés par la décision attaquée,
dont ils sont les destinataires, et ont un intérêt digne de protection à son
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annulation ou à sa modification. Ils ont donc qualité pour recourir (cf. art. 48
al. 1 PA). Muni de conclusions valables et motivées, le recours répond aux
exigences de contenu de la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA)
et s'avère au surplus avoir été déposé dans le délai prescrit par l'art. 50
al. 1 PA. Il convient donc d’entrer en matière.
1.3 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
7e éd., 2016, n. marg. 1146 ss ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd.,
2013, n. marg. 2.149). Le Tribunal administratif fédéral applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision attaquée (cf. PIERRE
MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., 2011,
ch. 2.2.6.5). Il peut par conséquent admettre un recours pour d'autres
motifs que ceux qui ont été allégués, ou confirmer la décision attaquée
quant à son résultat avec une autre motivation que celle adoptée par
l'instance inférieure (« substitution de motifs » ; cf. ALFRED KÖLZ/ISABELLE
HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechts-
pflege des Bundes, 2013, ch. 1136 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit.,
n. marg. 1.54 s. ; ATAF 2007/41 consid. 2 ; arrêt du TAF A-2730/2016 du
23 avril 2018 consid. 1.3.2). Toutefois, si le Tribunal fonde sa décision sur
des dispositions avec l'application desquelles les parties n'avaient pas à
compter, il doit leur donner l'occasion de s'exprimer au préalable à ce sujet
(cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 1.54 ; ATF 124 I 49
consid. 3c ; ATAF 2007/41 consid. 2 ; arrêt du TAF A-2730/2016 du 23 avril
2018 consid. 1.3.2).
1.4 Les procédures fiscales sont régies par la maxime inquisitoire, ce qui
signifie que le Tribunal administratif fédéral définit les faits d'office et
librement. Ainsi, bien que les art. 12 ss PA ne soient pas applicables (art. 2
al. 1 PA) « dans la mesure où la procédure administrative normale n'est
pas appropriée aux affaires fiscales et où le droit fiscal a instauré une
procédure dérogatoire, mieux adaptée aux besoins » (Message du Conseil
fédéral à l'appui d'un projet de loi sur la procédure administrative du
24 septembre 1965, FF 1965 II 1383 ss, p. 1397), le Tribunal administratif
fédéral tient néanmoins largement compte des principes constitutionnels
qui y ont trouvé leur expression (concernant l'interprétation historique de
l'art. 2 al. 1 PA, cf. arrêts du TAF A-1560/2007 du 20 octobre 2009
consid. 3.1 et A-1337/2007 du 21 septembre 2009 consid. 3.2).
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La maxime inquisitoire doit être toutefois relativisée par son corollaire, à
savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits, en
vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve
disponibles et motiver leur requête (cf. art. 52 PA). En conséquence,
l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les
questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments
des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF
2014/24 consid. 2.2 ; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, op. cit., ch. 1135 s.).
2.
Il y a lieu, pour la résolution du présent litige, de considérer que le vocable
« reconsidération » comprend tout à la fois la révision au sens de l'art. 66
PA et le réexamen au sens de la jurisprudence (cf. ATF 129 V 200
consid. 1.1 et 127 I 133 consid. 6 ; AUGUST MÄCHLER, in : Auer/Müller/
Schindler [édit.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungs-
verfahren, 2e éd., 2019, n° 9 ad art. 58), sans qu'il y ait lieu d'apurer les
problématiques sémantiques. En effet, tant la demande de réexamen que
celle tendant à la révision d'une décision représentent des moyens de droit
extraordinaires qui permettent de remettre en question une décision entrée
en force, de telle sorte que l'affaire fasse l'objet d'un nouveau prononcé
(cf. arrêt du TF 2A.339/2003 du 18 février 2004 consid. 4.3 ; arrêts du TAF
A-4068/2010 du 22 octobre 2010 consid. 3, A-2392/2008 du 22 mars 2010
consid. 2.1 et A-1670/2006 du 23 octobre 2008 consid. 3.1 ; MOSER/
BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 5.36 ; PIERRE TSCHANNEN/ULRICH
ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4e éd., 2014,
§ 31 n° 21 ss et n° 24 ss).
3.
Cela étant, un certain nombre de rappels relatifs à la reconsidération d'une
décision s'avère incontournable (consid. 4 ci-après), pour bien saisir dans
quelle mesure le moyen de la reconsidération est conciliable avec la force
de chose jugée d'un jugement, intervenu sur recours contre cette décision
(consid. 5 ci-après), et procéder à la résolution bien ordonnée du cas
d'espèce (consid. 6 ci-après). Il faudra garder à l’esprit que si le motif de
révision, respectivement de réexamen, avancé n'est pas recevable ou si
d'autres conditions de recevabilité font défaut, l'instance saisie doit déclarer
la requête irrecevable, alors que si le motif de révision, respectivement de
réexamen, n'est pas fondé, la requête sera rejetée (cf. arrêt du TAF
A-2541/2008 du 9 septembre 2009 consid. 4.3.6). En l’occurrence, la
requête a été considérée comme recevable par l’autorité inférieure, mais a
été rejetée au fond.
A-956/2019
Page 6
4.
4.1 Les normes permettant une révision des décisions et des décisions sur
réclamation rendues par l'AFC se trouvent aux art. 66 à 68 PA, applicables
par renvoi de celles régissant spécifiquement la LIA (cf. art. 59 LIA). Il
apparaît ainsi que l'art. 66 PA, malgré le fait qu'il s'adresse littéralement à
l'autorité de recours, s'applique aussi en procédure de réclamation (cf. arrêt
du TAF A-2771/2015 du 27 octobre 2015 consid. 2.5.1.2). Cette disposition
énumère les conditions de la révision de manière exhaustive à l'art. 66 PA
(cf. arrêts du TAF A-2541/2008 du 9 septembre 2009 consid. 4.3.3 et
A-1670/2006 du 23 octobre 2008 consid. 3.2 ; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, op.
cit., ch. 1328) et sont réalisées alternativement si un crime ou un délit a
influencé la décision (art. 66 al. 1 PA), si une partie allègue des faits
nouveaux importants ou produit de nouveaux moyens de preuve (art. 66
al. 2 let. a), si une partie prouve que l'autorité de recours n'a pas tenu
compte de faits importants établis par pièces ou n'a pas statué sur
certaines conclusions (let. b), si elle prouve que l'autorité de recours a violé
les art. 10, 59 ou 76 PA sur la récusation, les art. 26 à 28 PA sur le droit de
consulter les pièces ou les art. 29 à 33 sur le droit d'être entendu (let. c), et
enfin si la Cour européenne des droits de l'homme a constaté, dans un
arrêt définitif, une violation de la Convention de sauvegarde des droits de
l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 ou de ses
protocoles, pour autant qu'une indemnité ne soit pas de nature à remédier
aux effets de la violation et que la révision soit nécessaire pour y remédier
(let. d).
4.2 Il est important de souligner que les motifs mentionnés aux let. a à c
précités n’ouvrent la voie de la révision que s'ils ne pouvaient pas être
invoqués dans la procédure précédant la décision sur recours ou par la
voie du recours contre cette décision (cf. art. 66 al. 3 PA ; ATF 111 Ib 209
consid. 1 et 103 Ib 87 consid. 3 ; arrêts du TF 2A.288/2003 du 7 mai 2004
consid. 2.2 ; arrêt du TAF A-1670/2006 du 23 octobre 2008 consid. 3.2). Il
en va ainsi en particulier de l'allégation de faits nouveaux importants ou de
nouveaux moyens de preuve (art. 66 al. 2 let. a PA). Il faut en effet
entendre par là les faits qui s'étaient déjà produits au moment du jugement
initial de l'affaire, mais dont la connaissance est intervenue plus tard
(cf. arrêts du TF 2F_2/2008 du 31 mars 2008 consid. 3.2, 2A.396/2006 du
22 janvier 2007 consid. 2.1; arrêts du TAF A-3695/2012 du 30 juillet 2013
consid. 1.3.1 et A-2541/2008 du 9 septembre 2009 consid. 4.3.4.1), par
opposition aux faits qui sont survenus subséquemment. En outre, il a été
jugé (ATAF 2013/22) que le Tribunal administratif fédéral n'a pas à
considérer ni à examiner des moyens de preuve postérieurs (après clôture
de la procédure ordinaire devant le Tribunal administratif fédéral), même
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Page 7
substantiels, mais qui portent sur des faits antérieurs. Enfin, pour ce qui est
des aspects formels, la demande de révision doit être adressée par écrit à
l'autorité dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de révision,
mais au plus tard 10 ans après la notification de la décision sur recours
(art. 67 al. 1 PA ; cf. arrêts du TAF A-3695/2012 du 30 juillet 2013
consid. 1.3.1 et A-2541/2008 du 9 septembre 2009 consid. 4.3.7).
4.3 Pour ce qui a trait au droit à un réexamen (qualifié), si certes il n'est
pas expressément prévu dans la PA, jurisprudence et doctrine le
déduisaient nonobstant de l'art. 4 de la Constitution fédérale du 29 mai
1874 (aCst., RO ), lequel correspond sur ce point à l'art. 29 al. 1 et 2 de la
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.,
RS 101 ; cf. ATF 127 I 133 consid. 6 ; arrêts du TF 2C_400/2010 du
10 septembre 2010 consid. 3.2.1 et 2C_102/2009 du 11 juin 2009
consid. 2.1 ; arrêts du TAF A-2391/2008 du 22 mars 2010 consid. 2.2 et
2.3, A-1791/2009 du 28 septembre 2009 consid. 3.3 et A-8637/2007 du
9 juillet 2008 consid. 2.3 ; AnDREA PFLEIDERER, in Bernhard
Waldmann/Philippe Weissenberger [édit.], Praxiskommentar zum Bundes-
gesetz über das Verwaltungsverfahren, 2e éd., 2016, ch. 29 ad art. 58).
Cela étant les conditions matérielles du réexamen et de la révision sont
pour l'essentiel identiques, celles relatives au réexamen comprenant – en
outre – le cas où les circonstances (de fait ou de droit) se sont modifiées
dans une mesure notable depuis le prononcé de la première décision
(cf. ATF 120 Ib 46 et 118 Ib 137 ; arrêt du TF 2C_400/2010 du
10 septembre 2010 consid. 3.2.1 in medio ; arrêts du TAF A-2392/2008 du
22 mars 2010 consid. 2.3, A-1791/2009 du 28 septembre 2009
consid. 3.3.2 et A-8637/2007 du 9 juillet 2008 consid. 2.3 ; KÖLZ/HÄNER/
BERTSCHI, op. cit., ch. 704 ss, en particulier ch. 710, et ch. 715 ss ; ANDRÉ
GRISEL, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. II, p. 947 ss). De
même que la révision n’est pas recevable si les faits allégués auraient pu
l’être dans la procédure initiale, de même la demande de réexamen ne doit
pas servir à guérir des manquements aux obligations incombant aux
parties ou à faire valoir des faits que la partie en cause aurait dû alléguer
auparavant, dans le cadre de la première procédure (cf. ATF 127 I 133
consid. 6 et 124 II 1 consid. 3a ; arrêt du TF 2D_45/2008 du 8 mai 2008
consid. 2.1.2 ; arrêts du TAF A-2391/2008 du 22 mars 2010 consid. 2.5 et
A-1791/2009 du 28 septembre 2009 consid. 3.3.2).
5.
Ceci étant précisé, il appert que l'administration n'a pas dans tous les cas
la faculté de reconsidérer, au sens susdit (cf. consid. 3 ci-avant), une
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décision sur laquelle l'autorité de recours s'est déjà prononcée
matériellement et qui est entrée en force.
5.1 En effet, s'agissant de la révision de décisions de première instance,
elle n'est plus possible une fois que l'autorité de recours s'est prononcée
matériellement sur le fond, seule étant alors ouverte la voie de la révision
de l'arrêt qui a mis fin à la cause (cf. art. 45 LTAF ; art. 121 à 128 de la loi
du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Il résulte en effet
de la force de chose jugée au sens matériel des arrêts du Tribunal fédéral,
laquelle découle de l'art. 61 LTF (sur cette notion, cf. arrêt du TAF
A-5261/2008 du 29 mars 2010 consid. 3.2), que ceux-ci ne peuvent être
remis en discussion par les mêmes parties sur le même objet (cf. JEAN-
MAURICE FRÉSARD in : Corboz/Wurzburger/Ferrari/Frésard/Aubry Girardin
[édit.], Commentaire de la LTF, 2e éd., 2014, ch. 10 ad art. 61). Or, cette
jurisprudence est également applicable en matière de droit administratif de
telle sorte que l'autorité de la chose jugée (« res iudicata ») vaut également
pour les arrêts du Tribunal fédéral dans ce domaine (cf. STEFAN
HEIMGARTNER/HANS WIPRÄCHTIGER in : Niggli/Uebersax/Wiprächtiger/
Kneubühler [édit.], Basler Kommentar Bundesgerichtsgesetz, 3e éd. 2018,
ch. 25 ad art. 61).
La ratio de cette règle est aisément compréhensible. En effet, un
affaiblissement de l'autorité de la chose jugée permettrait à l'administration
de ne pas appliquer en l'espèce – et non pas seulement dans d'autres cas
analogues – un jugement qui la contrarierait (cf. ATF 107 V 84 consid. 1),
ce qui doit être évité. La violation de l’autorité de chose jugée donnerait
également la possibilité à l’autorité administrative de reconsidérer une
décision en rendant illusoire le principe de la séparation des pouvoirs, voire
être utilisée pour contourner les conditions auxquelles la loi subordonne la
révision des jugements (cf. ATF 107 V 84 consid. 1; cf. également : ATF
109 V 119 consid. 2b ; arrêts du TF [des assurances] 8C_787/2008 du
4 février 2009, U 22/07 du 6 septembre 2007 consid. 4.2, U 144/01 du
28 octobre 2004 consid. 2.2, U 218/03 du 20 septembre 2004 consid. 2.1,
U 394/01 du 13 janvier 2003 et U 378/99 du 23 mars 2000 consid. 2d).
Encore faut-il que le jugement du Tribunal fédéral admette ou rejette le
recours et qu’il ne le déclare pas irrecevable (cf. arrêt du TF 2A.332/2003
du 3 octobre 2003).
5.2 Pour ce qui est en revanche du réexamen pour faits ou droit nouveaux,
celui-ci demeure possible, alors même que l'autorité de recours s'est
prononcée matériellement sur l'affaire, dans certaines circonstances
(cf. arrêt du TF 2C_400/2010 consid. 3.2.1 in fine ; MOOR/POLTIER, op. cit,
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p. 405). Ainsi, dans certains cas relatifs à des prestations périodiques ou
de rapports de droit durables, la force de chose jugée ne s'oppose alors
pas nécessairement à une modification due à un changement de
circonstances de fait ou de droit (cf. FRÉSARD, op. cit., ch. 13 s. ad art. 61).
La jurisprudence fait par exemple état de cas de demandes d'autorisation
(cf. ATF 97 I 748 consid. 4b ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit.,
ch. 1261 s.), ou de permis de séjour (cf. arrêts du TF 2C_439/2008 du
27 novembre 2008 consid. 4, 2A.277/2006 du 29 mai 2006 consid. 2.2,
2A.147/2003 du 10 avril 2003 consid. 2 et 2A.374/2000 du 30 novembre
2000 consid. 3d), voire de réexamen de décisions relevant du droit des
constructions (cf. ATF 120 Ib 42 consid. 2c ; arrêt du TF 1P.513/2004 du
14 juillet 2005 consid. 2.1). Tous ces exemples interviennent lors de
rapports juridiques durables. Il n’est en revanche clairement pas possible
de requérir un réexamen pour faits ou droit nouveaux lorsqu'une instance
de recours s'est prononcée matériellement sur l'affaire, si l'état de fait qui
fait l'objet du jugement est circonscrit dans le temps et pleinement révolu,
le sort juridique en étant alors définitivement tranché par l'autorité de
recours (cf. arrêts du TF 2C_400/2010 du 10 septembre 2010 consid. 3.2.1
in fine et 1P.563/2002 du 18 décembre 2002 consid. 3.1).
6.
En l’espèce, les recourants font valoir des faits en les présentant comme
motifs à la fois de révision et de réexamen qualifié. Ils invoquent ainsi des
faits nouveaux, respectivement des éléments de preuves nouveaux,
tendant à montrer que l’activité de négoce imputées à B._______ et ayant
généré les créances d’impôt anticipé a été réalisée à l’étranger et non en
Suisse. Selon les recourants, ces éléments nouveaux permettent
d’apporter la preuve que la société suisse n’a eu qu’une activité de purs
services, sans avoir les moyens pour réaliser l’activité commerciale qui lui
a été imputée.
Il résulte de ce qui précède que ces faits portent à la fois sur le période
fiscale 2005 et sur les périodes fiscales 2006 à 2009. Ainsi, à tout le moins
implicitement, les recourants demandent la reconsidération des deux
décisions initiales de l’AFC, à savoir celle du 30 mars 2015 (période fiscale
2005) et celle du 1er juillet 2015 (périodes fiscales 2006 à 2009).
6.1
6.1.1 Pour ce qui est de la période fiscale 2005, et comme mentionné
précédemment, la cause est actuellement pendante devant le Tribunal
administratif fédéral suite à son renvoi par le Tribunal fédéral. Or, on l’a vu
(cf. consid. 1.3 ci-avant), le Tribunal administratif fédéral constate les faits
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et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués à l'appui
du recours, ni par l'argumentation juridique développée dans la décision
entreprise. En outre, les procédures fiscales sont régies par la maxime
inquisitoire, selon laquelle l'autorité définit les faits et apprécie les preuves
d'office et librement (cf. consid. 1.4 ci-avant). Or, tant la demande de
réexamen que celle tendant à la révision d'une décision représentent des
moyens de droit extraordinaires qui permettent de remettre en question
une décision entrée en force, de telle sorte que l'affaire fasse l'objet d'un
nouveau prononcé (cf. consid. 2 ci-avant).
Il semble ainsi a priori que tant que la cause est pendante devant le
Tribunal administratif fédéral, tout fait nouveau devra être allégué dans
cette cause-là afin d’être pris en considération, rendant ainsi une demande
de révision irrecevable faute d’intérêt pour agir.
6.1.2 Toutefois, deux arguments pourraient mettre en cause cette
conclusion.
6.1.2.1 Premièrement, en vertu de l’art. 45 LTAF, les art. 121 à 128 LTF
s'appliquent par analogie à la révision des arrêts du Tribunal administratif
fédéral (cf. arrêts du TAF E-7190/2016 du 2 décembre 2016 consid. 3.1 et
A-5654/2011 du 7 novembre 2012 consid. 1.2 ; MOSER/BEUSCH/
KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 4.8 et 5.40). Or, selon l’art. 125 LTF, la
révision d'un arrêt du Tribunal fédéral confirmant la décision de l'autorité
précédente ne peut être requise pour un motif qui a été découvert avant le
prononcé de l'arrêt et qui aurait pu être invoqué dans une procédure de
révision devant l'autorité précédente (cf. NIKLAUS OBERHOLZER, in : Seiler
et al. [édit.], Bundesgerichtsgesetz, 2e éd., 2015, n° 2 s. et 6 ad art. 125
LTF ; ELISABETH ESCHER, in : Geiser et al. [édit.], Prozessieren vor Bundes-
gericht, 4e éd., 2014, n. marg. 8.8). Ainsi que le Tribunal fédéral a eu
l’occasion de préciser à cet égard, bien que la plupart des droits cantonaux
connaissent la règle selon laquelle une demande de révision ne peut porter
que sur une décision entrée en force, une instance inférieure ne peut pas
refuser d’entrer en matière à propos d’une demande de révision pour la
simple raison que l’affaire fait l’objet d’un recours au Tribunal fédéral
(cf. ATF 138 II 386, traduit in : Revue de droit administratif et de droit fiscal
[RDAF] 2013 I p. 438, consid. 6.4 ; OBERHOLZER, op. cit., n° 8 ad art. 125
LTF ; PIERRE FERRARI, in : Corboz et al. [édit.], Commentaire de la LTF,
2e éd., 2014, n° 3 ad art. 125 LTF ; DOMINIK VOCK, in : Spühler et al. [édit.],
Praxiskommentar zum Bundesgerichtsgesetz, 2e éd., 2013, n° 2 ad
art. 125 LTF). Le Tribunal fédéral a également relevé qu’afin d’éviter qu’il
ne se prononce matériellement, pendant la procédure de révision, sur le
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recours formé contre la décision faisant l’objet de la demande de révision,
la partie devait en outre demander la suspension de la procédure auprès
du Tribunal fédéral (cf. ATF 138 II 386 consid. 7 ; OBERHOLZER, op. cit., n° 7
ad art. 125 LTF ; ESCHER, op. cit., n. marg. 8.8 ; FERRARI, op. cit., n° 5 ad
art. 125 LTF ; VOCK, op. cit, n° 3 ad art. 125 LTF).
S’il fallait admettre que ces règles s'appliquent par analogie à la révision
des arrêts du Tribunal administratif fédéral, la révision de son arrêt serait
alors subsidiaire à la révision de la décision de l’autorité inférieure, en ce
sens que si un motif de révision est découvert avant le prononcé de l'arrêt
du Tribunal administratif fédéral, la partie devrait impérativement le faire
valoir dans une procédure de révision devant l'autorité précédente et
demander la suspension de la procédure auprès du Tribunal administratif
fédéral (art. 125 LTF par analogie ; cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op.
cit., n. marg. 5.40 ss, en particulier n. marg. 5.43 ; arrêt du TAF
C-3416/2010 du 23 mai 2011 consid. 1.4.2). Par conséquent, la demande
de révision serait alors recevable.
L’application par analogie devant le Tribunal administratif fédéral de
l’art. 125 LTF est cependant directement contredite par les exigences de la
maxime inquisitoire (cf. consid. 6.1 ci-avant) que ce dernier connaît à la
différence du Tribunal fédéral (cf. ATF 138 II 386 consid. 5.2). Le Tribunal
administratif fédéral doit ainsi et en principe tenir compte des faits
nouveaux (« novas ») portés à sa connaissance (cf. arrêt du TAF
A-4783/2015 du 20 février 2017 consid. 9.2.1.4 ; décision CRC du 7 août
1997 in : Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
[JAAC] 62.47 [traduit in : RDAF1998 II 39] consid. 2a/cc), de sorte qu’il
devrait en tout état de cause connaître d’un éventuel motif de révision
découvert avant le prononcé de son arrêt (concernant la possibilité de
déroger à l’effet péremptoire au sens de l’art. 125 LTF, cf. ég. arrêt du TAF
E-808/2009 du 10 septembre 2009 consid. 4.2.3). On retiendra ainsi que
l’art. 125 LTF ne trouve pas application par analogie et que le prétendu
« fait nouveau devant être qualifié de "vrai nova" » que les recourants
allèguent avoir récemment découvert et sur lequel repose leur demande
de révision, respectivement de réexamen, de la décision de l’autorité
inférieure aurait dû être invoqué dans le cadre de la procédure encore
pendante devant le Tribunal administratif fédéral. Cette solution est
également conforme à la règle de la subsidiarité de la révision par rapport
à la voie du recours, selon laquelle les griefs qui auraient pu être soulevés
dans un recours ne peuvent être invoqués dans une demande de révision
(art. 66 al. 3 par analogie ; cf. également consid. 2 ci-avant).
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Par conséquent, la demande de révision et de réexamen en tant qu’elle
portait sur la décision relative à la période fiscale 2005 aurait dû être
considérée comme irrecevable.
6.1.2.2 Deuxièmement, il convient d’examiner si l’autorité de chose jugée
de l’arrêt de renvoi du Tribunal fédéral aurait eu comme conséquence que
l’autorité inférieure aurait dû malgré tout entrer en matière sur la demande
de reconsidération.
Les arrêts du Tribunal fédéral acquièrent force de chose jugée le jour où ils
sont prononcés (art. 61 LTF ; cf. également art. 38 de la fédérale du
16 décembre 1943 d’organisation judiciaire [OJ, RO 60 269]). Ils sont
notamment revêtus de la force matérielle ou autorité de chose jugée, ce
qui signifie que le jugement lie les parties à la procédure ainsi que les
autorités qui y ont pris part, de telle manière que le litige ne peut plus faire
l'objet d'une nouvelle procédure ordinaire (cf. FRITZ GYGI, Bundes-
verwaltungsrechtspflege, 2e éd., 1983, p. 322 s.). En principe, seul le
dispositif du jugement est revêtu de l'autorité de chose jugée. Toutefois,
lorsque le dispositif se réfère expressément aux considérants, ceux-ci
acquièrent eux-mêmes la force matérielle. Ainsi, lorsque le Tribunal fédéral
rend un jugement dont le dispositif prévoit que la décision attaquée est
annulée et l'affaire renvoyée à l'autorité intimée pour qu'elle statue à
nouveau dans le sens des considérants, cette dernière est liée par la
motivation juridique de l'arrêt de renvoi. Le principe de l'autorité de l'arrêt
de renvoi découle du droit fédéral non écrit (cf. ATF 143 IV 214
consid. 5.3.3 et 135 III 334 consid. 2.1).
Conformément à ce principe, l'autorité à laquelle la cause est renvoyée par
le Tribunal fédéral est tenue de fonder sa nouvelle décision sur les
considérants de droit de l'arrêt du Tribunal fédéral. Elle est ainsi liée par ce
qui a déjà été définitivement tranché par le Tribunal fédéral et par les
constatations de fait qui n'ont pas été attaquées devant lui ou l'ont été sans
succès (cf. ATF 131 III 91 consid. 5.2 et 104 IV 276 consid. 3d ; cf. aussi
arrêt 6B_1033/2018 du 27 décembre 2018 consid. 2.1). La motivation de
l'arrêt de renvoi détermine dans quelle mesure la cour inférieure est liée à
la première décision, décision de renvoi qui fixe aussi bien le cadre du
nouvel état de fait que celui de la nouvelle motivation juridique (cf. ATF 135
III 334 consid. 2). Les faits nouveaux ne peuvent être pris en considération
que sur les points ayant fait l'objet du renvoi, lesquels ne peuvent être ni
étendus, ni fondés sur une base juridique nouvelle (cf. ATF 135 III 334
consid. 2 ; arrêt 6B_122/2017 du 8 janvier 2019 consid. 4.1). Dans ces
conditions, si les parties contestent la nouvelle décision rendue sur renvoi
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en recourant derechef au Tribunal fédéral, elles ne peuvent pas soulever
des moyens que le Tribunal fédéral a expressément rejetés dans l'arrêt de
renvoi ou qu'il n'a pas eu à examiner, les parties ayant omis de les invoquer
dans la première procédure de recours, alors qu'elles pouvaient et
devaient le faire (cf. ATF 133 III 201 consid. 4.2 et 111 II 94 consid. 2 ;
arrêt du TF 2C_184/2007 du 4 septembre 2007 ; NICOLAS VON WERDT in :
Seiler/von Werdt/Güngerich/Oberholzer [édit.], Bundesgerichtsgesetz
[BGG], Handkommentar, 2e éd., 2015, n° 9 ad art. 61).
En l’espèce, dans son jugement publié aux ATF 143 IV 228, le Tribunal
fédéral a admis le recours de l’AFC et a renvoyé la cause au Tribunal
administratif fédéral. Il a en effet considéré que la période fiscale 2005
n’était pas prescrite et a renvoyé à l’instance précédente afin qu’elle statue
sur le fond. Par conséquent, cette instance est encore libre, sous réserve
de la seule question de la prescription qui a acquis l’autorité de chose
jugée, de statuer. Ainsi, les éléments invoqués par les recourants à l’appui
de leur demande de révision et de réexamen auraient dû être présentés
directement dans la procédure pendante. La demande était donc
irrecevable.
6.2 Pour ce qui est des périodes fiscales 2006 à 2009, se pose d’abord la
question de la révision. Or, ce litige relatif la créance d’impôt anticipé due
pour la période dont il est question a été définitivement clos par arrêt du
Tribunal fédéral du 13 décembre 2018 qui s'est prononcé sur le fond.
Certes, lors du dépôt de la demande de reconsidération, la Haute cour ne
s’était pas encore prononcée. Toutefois, au jour de la décision de l’AFC,
l’autorité de chose jugée devait empêcher l’AFC d’entrer en matière sur la
demande de reconsidération. Elle aurait en effet dû la déclarer irrecevable.
Dès la notification de l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_382/2017 qui a mis fin
à cette cause, seule restait ouverte la voie de la révision de cet arrêt, voie
qui est par ailleurs explorée en parallèle par les recourants (cf. let. C.c ci-
avant). Dans ces conditions, il ne subsistait plus de marge pour une
révision des décisions de l'AFC dont il est question, comme cela ressort de
la jurisprudence pertinente en matière de révision (cf. consid. 5.1 ci-avant),
la force de chose jugée de l'arrêt précité s'opposant à celle-ci. A ce stade,
c’est donc à tort que l'AFC est entrée en matière sur la demande de
révision, bien que le rejetant, alors qu’elle aurait le déclarer irrecevable.
En outre, la question du réexamen qualifié ne se pose pas en l’espèce,
déjà parce que les décisions sur réclamation de l'AFC, que le recourant
voudraient voir reconsidérées, concernaient une période bien déterminée.
Il ne s'agit en effet pas dans le cas présent de réexaminer le sort de
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prestations continues ou durables, à l'aune de faits qui seraient produits
postérieurement au jugement qui a mis fin au litige (cf. consid. 4.2 ci-
avant), ce qui pourrait se révéler admissible, suivant les cas. Or, les
décisions de l'AFC dont le recourant sollicite le réexamen traitent d'une
période bien délimitée dans le temps et totalement révolue, à savoir celle
courant du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2009, que les faits allégués ne
sauraient en aucune manière donner lieu à un réexamen (cf. arrêt du TF
1P.563/2002 du 18 décembre 2002 consid. 3.1, déjà cité sous consid. 4.2).
6.3 En conclusion, il s’avère que pour les périodes fiscale 2006 à 2009, la
demande de révision était mal fondée sur le plan de l'entrée en matière
alors que celle concernant le réexamen aurait dû être rejetée. Quoi qu’il en
soit, le présent recours doit donc être rejeté, dans la mesure où il est
recevable.
7.
En résumé, la demande de révision et de réexamen qualifié en tant que
concernant la période fiscale 2005 aurait dû être considérée comme
irrecevable (supra consid.6.2). Il en va de même de la demande de révision
concernant les périodes fiscales subséquentes (supra consid. 6.3), alors
que la demande de réexamen qualifié a été rejetée par l’autorité inférieure
à juste titre. Quoi qu’il en soit cependant, le recours s’avère ainsi mal fondé.
Il s’avère ainsi que la décision attaquée doit être confirmée quant à son
résultat, mais avec une autre motivation que celle adoptée par l'instance
inférieure (substitution de motifs). Dans la mesure où celle-ci découle
directement des dispositions et principes applicables en matière de
révision, sur l’application desquels les recourants devaient en l’occurrence
manifestement compter, il n'était en outre pas nécessaire de les inviter à
s'exprimer spécifiquement à cet égard (cf. consid. 1.3 ci-avant).
8.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral
à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par
Fr. 32'500.--, sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux,
en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du
21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le
Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours
impute, dans le dispositif, l'avance de frais déjà versée par les recourants,
d’un montant équivalent. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni
à ces derniers (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario),
ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
La demande de jonction de la présente cause avec celle enregistrée sous
la référence A-2286/2017 est rejetée.
2.
Le recours est rejeté.
3.
Les frais de procédure, d’un montant de Fr. 32’500.--, sont mis à la charge
des recourants. Ce montant est compensé par l’avance de frais déjà
versée.
4.
Il n’est pas alloué de dépens.
5.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
Le président du collège : Le greffier :
Raphaël Gani Raphaël Bagnoud
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Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :