A-959/2018 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - Demande de remise de TVA

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour I
A-959/2018



Ar r ê t d u 2 8 o c t ob r e 2 0 1 9
Composition
Raphaël Gani (président du collège),
Daniel Riedo, Marianne Ryter, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.



Parties
A._______ Sàrl,
représentée par
Maître Laurence Cornu,
recourante,



contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
autorité inférieure.




Objet
TVA, demande de remise de l’impôt.



A-959/2018
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Faits :
A.
A._______ Sàrl (ci-après : l’assujettie), sise à […] et inscrite au registre du
commerce […] avec pour but « […] », est inscrite au registre des assujettis
à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) depuis le […] et autorisée, depuis cette
même date, à décompter la TVA selon la méthode des taux de la dette
fiscale nette (TDFN).
B.
Par décision de perception subséquente du 31 mai 2017, l’Administration
fédérale des contributions (AFC) considéra que l’assujettie n’appliquait pas
le TDFN correspondant à son activité effective et fixa à […] plus intérêt
moratoire, le montant de la correction de l’impôt pour les périodes fiscales
2012 à 2014. Notifiée à l’assujettie le 1er juin 2017, cette décision n’a pas
été contestée dans le délai prévu à cet effet et est entrée en force le 4 juillet
2017. Le 8 novembre 2017, la recourante adressa à l’AFC une demande
de remise de l’impôt à hauteur de […]. Par décision du 15 janvier 2018,
l’AFC rejeta cette demande.
C.
L’assujettie (ci-après : la recourante) a déféré cette décision au Tribunal
administratif fédéral par recours du 15 février 2018, concluant, sous suite
de frais et dépens, principalement à ce qu’elle soit réformée dans le sens
où la demande de remise de l’impôt portant sur un montant de […] est
admise et, subsidiairement, à ce qu’il soit constaté la nullité de la décision
de perception subséquente du 31 mai 2017 et à ce que le dossier soit
renvoyé à l’AFC (ci-après: l’autorité inférieure) pour nouvelle décision dans
le sens des considérants. A titre encore plus subsidiaire, la recourante
conclut à ce que la décision du 15 janvier 2018 soit annulée et la cause
renvoyée à l’autorité inférieure pour nouvelle décision dans le sens des
considérants.
D.
Par réponse du 4 mai 2018, l’autorité inférieure a conclu au rejet du
recours, sous suite de frais et sans octroi de dépens. Par réplique du
14 juin 2018, respectivement par duplique du 4 juillet 2018, les parties ont
confirmé leurs conclusions respectives.
Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que
besoin, dans la partie en droit du présent arrêt.
Droit :
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1.
1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif
fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions prévues à
l'art. 32 de cette loi, le Tribunal administratif fédéral connaît des recours
contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre
1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les
autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. L'AFC étant une autorité au sens de
la let. d de cette disposition et aucune des exceptions de l'art. 32 LTAF
n'étant en l’occurrence réalisée, le tribunal de céans est matériellement
compétent pour connaître du présent litige. La procédure est régie par la
PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
1.2 Selon l'art. 83 al. 1 de la Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe
sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20), les décisions de l'AFC peuvent
faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours qui suivent leur
notification. Toutefois, cette règle connaît une exception en ce qui concerne
les procédures de remise de l'impôt. Dans ce domaine, à teneur de l'art. 92
al. 3 LTVA, aucune réclamation ne peut être déposée contre les décisions
de l'AFC. Le recours à l'autorité judiciaire intervient ainsi directement (cf.
arrêt du TAF A-361/2017 du 30 octobre 2018 consid. 1.3 et les références
citées). La compétence fonctionnelle du tribunal de céans est donc
également donnée.
1.3 La recourante, qui est spécialement touchée par la décision de
l’autorité inférieure du 15 janvier 2018, dont elle est la destinataire, et qui a
un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification, a
qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA). La décision attaquée, datée du
15 janvier 2018, a été notifiée au plus tôt le lendemain à la recourante, de
sorte que le recours, remis à un bureau de poste suisse le 15 février 2018,
a été déposé dans le délai légal de trente jours (cf. art. 50 al. 1 PA). Un
examen préliminaire relève que le mémoire de recours répond en outre
aux exigences de forme de la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA).
Il convient donc d’entrer en matière.
1.4 Conformément à l’art. 49 PA, la recourante peut invoquer la violation
du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et l'inopportunité
(cf. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, n. marg. 1146ss ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs-
gericht, 2e éd., 2013, n. marg. 2.149). Le Tribunal administratif fédéral
applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62
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al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision
attaquée (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II,
3e éd., 2011, ch. 2.2.6.5).
2.
2.1 Conformément au principe de l'auto-taxation qui prévaut dans le
système de la TVA (cf. ATF 142 II 113 consid. 9.1 ; arrêt du TF
2C_596/2016 du 11 janvier 2017 consid. 3.2.1 ; arrêts du TAF A-1098/2019
du 10 septembre 2019 consid. 2.1 et A-361/2017 précité consid. 4.2.2),
l’assujetti est seul responsable de l'imposition complète et exacte de ses
opérations imposables (cf. art. 70 al. 1, 71 et 81 al. 6 LTVA). Autrement dit,
l'AFC n’a pas à intervenir à cet effet, si ce n'est à des fins de contrôle, et
n’établit le montant de l’impôt à la place de l’assujetti que si celui-ci ne
remplit pas ses obligations (cf. arrêt du TF 2C_835/2011 du 4 juin 2012
consid. 2 ; arrêts du TAF A-1098/2019 précité consid. 2.1 et A-5743/2015
du 7 novembre 2016 consid. 3.1 ; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/
ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, chap. 6 ch. 144 ss).
Il est attendu de l'assujetti (y compris potentiel) qu'il dispose des
connaissances nécessaires au sujet de ses (éventuelles) obligations
légales et qu'il s'informe suffisamment sur la pratique actuelle en matière
de TVA. En cas de doutes, il peut s'adresser à l’autorité fiscale (cf. arrêts
du TAF A-361/2017 précité consid. 4.2.2 et A-2388/2017 du 28 septembre
2017 consid. 5.3.2). S'il ne le fait pas, il ne peut ensuite invoquer ses
connaissances lacunaires pour s'opposer à une prétention de l’AFC en
matière fiscale (cf. ATAF 2015/50 consid. 2.7.1 ; arrêt du TAF A-361/2017
précité consid. 4.2.2 et les références citées). La bonne foi au sens de
l'art. 3 CC, à savoir l'ignorance d'une irrégularité juridique (bonne foi dite
« subjective » ; cf. à cet égard PAUL-HENRI STEINAUER/LAURENT BIERI, in :
Pichonaz/Foëx [édit.], Commentaire Romand, Code civil I, 2010, n. 4 ad
art. 3 CC ; PAUL-HENRI STEINAUER, Le Titre préliminaire du Code civil, in :
Traité de droit privé suisse II/1, 2009, n. marg. 789 ss), n'est pas relevante
en droit administratif : selon un principe général, avec leur publication, les
lois sont censées connues, ce qui signifie que nul ne peut se prévaloir ou
tirer avantage de sa propre méconnaissance du droit (cf. ATF 136 V 331
consid. 4.2.3.1 et 135 IV 217 consid. 2.1.3 ; arrêt du TF 8C_716/2010 du
3 octobre 2011 consid. 4 ; arrêts du TAF A-36172017 précité consid. 4.2.2
et A-4890/2016 du 27 avril 2018 consid. 3).
2.2
2.2.1 La remise de l’impôt en matière de TVA est réglée par l’art. 92 LTVA.
Comme le 1er alinéa de cette disposition l'indique expressément, pour
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qu'une remise de l'impôt puisse être accordée, il doit au préalable exister
une dette d'impôt entrée en force (voir également Message du Conseil
fédéral du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, in : FF 2008 6277
[ci-après cité FF 2008 6277], p. 6402 ; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang
der Steuerforderung, 2012, p. 208). Dès lors, la taxation elle-même ne peut
être remise en cause ou réexaminée dans le cadre de la procédure de
remise de l'impôt (cf. ATAF 2015/50 consid. 2.6 ; arrêts du TAF A-361/2017
et A-1080/2014 du 2 octobre 2014 consid. 2.2.2, avec renvoi à l’ATAF
2009/45 consid. 2.3 concernant les conditions de la remise de l’impôt
fédéral direct ; BEUSCH, op. cit., p. 209). Conformément à l'art. 43 al. 1
let. a LTVA, la créance fiscale entre en force par une décision, une décision
sur réclamation ou un jugement entrés en force.
Pour des raisons d'égalité de traitement, la remise de l'impôt doit demeurer
l'exception (cf. arrêt du TAF A-361/2017 du 30 octobre 2018f consid. 4.2.4
et A-2388/2017 du 28 septembre 2017 consid. 3.2.1). Selon le Conseil
fédéral, il n'existe en outre pas de droit à obtenir une remise de l'impôt, ce
qui va dans le sens du texte légal, selon lequel l'AFC « peut » accorder un
telle remise (« Kann-Vorschrift » ; cf. FF 2008 6277, p. 6403 ; voir aussi
arrêt du TAF A-361/2017 précité consid. 4.2.4). Selon la doctrine, en
revanche, il faut admettre que la remise de l'impôt est un droit subjectif
pour l'opérateur TVA si les conditions sont réunies, en ce sens que si tel
est le cas, l'assujetti a droit à une remise, l'AFC conservant néanmoins un
large pouvoir d'appréciation pour décider si elle accorde une remise
partielle ou totale – ce, évidemment, en conformité avec les droits et
principes constitutionnels (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,
op. cit., annexe 3 ch. 527 ; GEIGER, op. cit., n° 35 ad art. 92 ; BEUSCH,
op. cit., p. 231 ; ATAF 2015/50 consid. 2.8 ; arrêt du TAF A-361/2017
précité consid. 4.2.4 ; voir aussi arrêt du TAF A-7041/2016 du 26 octobre
2016 consid. 4.2 et les références à l'opinion doctrinale majoritaire quant
au droit à la remise de l'impôt direct).
2.2.2 Comme le Conseil fédéral le rappelle dans son message du 25 juin
2008, l’assujetti à la TVA ne supporte en principe pas financièrement
l’impôt, mais doit uniquement le percevoir auprès de ses clients, auxquels
l’impôt est transféré, et le verser à l’autorité fiscale. Aussi, pour des raisons
inhérentes au système, il ne devrait en principe y avoir aucun cas de
rigueur justifiant une remise d’impôt, comme le Tribunal fédéral l’a confirmé
dans son arrêt 2A.344/2002 du 23 décembre 2002. Par conséquent, la
remise de la TVA ne doit être accordée, d’une manière générale, que
s’agissant d’impôts dus en vertu de la loi qui n’ont pas été prélevés par
l’assujetti, pour un motif excusable, et qui n’ont donc pas été versés par le
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client. Ces conditions doivent être cumulativement remplies (cf. FF 2008
6277, p. 6402).
2.2.3 En l’occurrence, la recourante fonde sa demande sur l’art. 92 al. 1
let. b LTVA, selon laquelle l'AFC peut accorder à l'assujetti la remise totale
ou partielle d'un impôt fixé et entré en force lorsque ce dernier est débiteur
de l'impôt uniquement parce qu'il n'a pas respecté des exigences de forme
ou qu'il a commis des erreurs pour des raisons d'organisation et qu’il est
évident – ou l'assujetti peut prouver – que la Confédération ne subit aucun
préjudice financier. Selon les explications du Conseil fédéral, cette
disposition « règle le cas où l’assujetti est redevable de l’impôt uniquement
parce qu’il n’a pas respecté les prescriptions formelles. A la suite de la
révision de la loi, cette situation ne devrait être qu’exceptionnelle, étant
donné qu’il n’existera plus, en principe, de prescriptions formelles dans la
loi. En particulier, les preuves à fournir par les assujettis ne seront plus
soumises à aucune exigence de forme [cf. à cet égard art. 81 al. 3 LTVA].
La loi prévoit tout de même dans ces cas une possibilité de remise. Il est
ainsi assuré que les assujettis ne seront pas redevables de l’impôt
uniquement pour de pures raisons formelles, s’il est prouvé que la
Confédération ne subit aucun préjudice. La loi reprend donc la modification
de l’ordonnance [du 29 mars 2000] relative à la loi sur la TVA introduite le
1er juillet 2006 [OLTVA, RS 641.201] (v. art. 45a OLTVA) » (cf. FF 2008
6277, p. 6402 ; voir aussi ATAF 2015/50 consid. 2.7.2 ; FELIX GEIGER, in :
Zweifel et. al. [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [ci-après cité : MWSTG-
Kommentar 2015], n° 25 s. ad art. 92 ; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL R. JUNG/SIMEON L. PROBST,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd., 2012, n. marg. 2378).
L’art. 92 al. 1 let. b LTVA mentionne également le cas dans lequel des
erreurs ont été commises pour des raisons d'organisation, sans préciser
ce qu’il faut entendre par là. Les versions allemande (« Abwicklungs-
fehler ») et italienne (« errori per motivi di organizzazione ») ne sont pas
plus claires à cet égard. Selon MÜLLER, eu égard à la disposition de l’art. 87
al. 2 LTVA selon laquelle aucun intérêt moratoire n'est dû si la perception
ultérieure résulte d'une erreur qui n'aurait entraîné aucun préjudice
financier pour la Confédération si elle avait été traitée correctement, toute
erreur serait en soi susceptible de tomber sous le coup de cette notion
(cf. GUIDO MÜLLER, in : Geiger/Schluckebier [édit.], MWST Kommentar,
Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2012 [ci-après
cité : MWSTG Kommentar 2012], n° 19 ad art. 92). Cela étant, il ne faut
perdre de vue que dans tous les cas, une erreur commise pour des raisons
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d’organisation est toujours intrinsèquement liée à une volonté sous-
jacente, en ce sens que l’erreur en question fait obstacle à la réalisation de
cette volonté (cf. ATAF 2015/50 consid. 2.7.2). Selon GEIGER, cette
disposition vise les cas dans lesquels la TVA est due sur la base de la seule
facturation, par exemple lorsqu’en raison d’une erreur de programmation,
un non assujetti facture à tort la TVA à ses clients (cf. FELIX GEIGER, in :
MWSTG-Kommentar 2015, n° 28 ad art. 92). Il sied également de rappeler
que conformément à ce qui vaut de manière générale en matière de remise
d’impôt, il est au surplus nécessaire que l’erreur de l’assujetti soit
excusable (cf. consid. 2.2.2 ci-avant).
Dans tous les cas, la Confédération ne doit – de manière vérifiable – subir
aucun préjudice financier. Tel sera par exemple notamment le cas lorsque
l’assujetti a oublié de facturer la TVA à ses clients ou l’a facturé à un taux
trop faible et que les destinataires de ses prestations, également assujettis,
ont entièrement droit à la déduction de l’impôt préalable (cf. ATAF 2015/50
consid. 2.7.2 ; MÜLLER, op. cit., n° 20 ad art. 92) : dans ce cas, le montant
de TVA qui n’a pas été versé, à tort, à l’AFC par le prestataire assujetti, s’il
avait été versé, aurait de toute façon pu être (entièrement) déduit par les
clients de ce dernier à titre d’impôt préalable, de sorte qu’en tout état de
cause, les caisses de la Confédération ne s’en seraient pas trouvées
enrichies.
2.3
2.3.1 En droit administratif, l'annulabilité d'une décision entachée d'un vice
est la règle, la nullité l'exception (cf. arrêt du TF 4A_516/2016 du 28 août
2017 consid. 6 ; arrêts du TAF A-6871/2018 du 8 avril 2019 consid. 4.1
[procédure en cours devant le TF] et A-8124/2015 du 1er avril 2016
consid. 2 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit., n. marg. 1088 s. ; PHILIPPE
WEISSENBERGER/ASTRID HIRZEL, in : Waldmann/Weissenberger [édit.],
Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren,
2e éd., 2016 [ci-après cité : Praxiskommentar VwVG], n° 70 ad art. 61 ;
MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.3.3.1 et 2.3.3.3). L’annulation ne peut être
prononcée que par l'autorité de recours valablement saisie dans le délai de
recours et n'a en principe pas d'effet rétroactif (cf. arrêts du TAF
A-8124/2015 précité consid. 2 et A-7401/2014 du 24 mars 2015
consid. 3.1 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit., n. marg. 1090 ; MOOR/
POLTIER, op. cit., ch. 2.3.3.1).
2.3.2 La nullité déploie en revanche ses effets rétroactivement, en ce sens
que la décision est d'emblée et absolument inefficace, entraînant l'invalidité
de tous les actes qui se fondaient sur celle-ci, ainsi que, le cas échéant,
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l'irrecevabilité du recours formé à son encontre (cf. ATF 137 I 227
consid. 3.1 et 136 II 415 consid. 1.2 ; arrêts du TAF A-6871/2018 précité
consid. 4.1 et A-8124/2015 précité consid. 2 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,
op. cit., n. marg. 1087 et 1096 ; MOOR/POLTIER, op. cit, ch. 2.3.3.2 et
2.3.3.3 ; PIERRE MOOR, La nullité doit être constatée en tout temps et par
toute autorité, in : Rüssli et al. [édit.], Saats- und Verwaltungsrecht auf vier
Ebenen - Festschrift für Tobias Jaag, 2012, p. 47 s. et p. 50 ss). La nullité
d'une décision peut être constatée d’office et en tout temps, par toute
autorité (cf. ATF 145 IV 197 consid. 1.3.2 et 144 IV 362 consid. 1.4.3 ; arrêt
du TF 5A_657/2018 du 16 août 2018 consid. 2 ; arrêts du TAF
A-6871/2018 du précité consid. 4.1 et A-8124/2015 précité consid. 2 ;
WEISSENBERGER/HIRZEL, op. cit., n° 71 ad art. 61 ; HÄFELIN/MÜLLER/
UHLMANN, op. cit., n. marg. 1096; MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.3.3.2 ;
BENOÎT BOVAY, Procédure administrative, 2e éd., 2015, p. 379).
Hormis dans les cas expressément prévus par loi, la nullité n'est admise
qu'à titre exceptionnel, lorsque les circonstances sont telles que le système
de l'annulabilité n'offre manifestement pas la protection nécessaire (cf. ATF
138 II 501 consid. 3.1 et 137 I 273 consid. 3.1 ; arrêt du TF 1C_474/2017
du 13 décembre 2017 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-6871/2018 précité
consid. 4.2 et A-8124/2015 précité consid. 2 ; WEISSENBERGER/HIRZEL,
op. cit., n° 71 ad art. 61 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit.,
n. marg. 1087 et 1099 s. ; BOVAY, op. cit., p. 382 ; MOOR/POLTIER, op. cit.,
ch. 2.3.3.1 et 2.3.3.3). Elle n'est reconnue que si le vice est
particulièrement grave, s'il est manifeste ou du moins facilement décelable
et si, de surcroît, la constatation de cette nullité ne met pas sérieusement
en danger la sécurité du droit (cf. ATF 145 IV 197 consid. 1.3.2 et 144 IV
362 consid. 1.4.3 ; arrêt du TF 1C_474/2017 précité consid. 3.2 ; arrêts du
TAF A-6871/2018 précité consid. 4.2 et A-8124/2015 précité consid. 2 ;
WEISSENBERGER/ HIRZEL, op. cit., n° 72 ad art. 61 ;
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit., n. marg. 1098 ; BOVAY, op. cit., p. 382 ;
PIERMARCO ZEN-RUFFINEN, Droit administratif, 2e éd., 2013, n. 648 ;
MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.3.3.3). S’agissant en particulier d'une
décision de taxation, on ne saurait en principe invoquer sa nullité, mais
uniquement son annulabilité (cf. ATF 133 II 366 consid. 3.4 ; arrêt du TAF
A-6323/2012 du 31 janvier 2013 consid. 4).
De graves vices de procédure, tenant notamment à l'incompétence
fonctionnelle ou matérielle de l'autorité qui a statué ainsi qu'à des erreurs
manifestes de procédure, constituent des motifs de nullité. Des vices de
fond n'entraînent qu'à de rares exceptions la nullité d'une décision (cf. ATF
144 IV 362 consid. 1.4.3 et 138 III 49 consid. 4.4.3 ; arrêts du TF
A-959/2018
Page 9
8C_681/2016 précité consid. 5.2 et 1C_156/2016 du 1er novembre 2016
consid. 4.1.1 ; arrêts du TAF A-8124/2015 précité consid. 2 et A-7076/2014
du 1er avril 2015 consid. 3.1 ; WEISSENBERGER/HIRZEL, op. cit., n° 73 ad
art. 61 PA ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit., n. marg. 1102 ss ; BOVAY,
op. cit., p. 383 s. ; MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.3.4). Ainsi, en règle
générale, un acte administratif illégal est simplement annulable dès lors
que la plupart des décisions viciées le sont par leur contenu. En d’autres
termes, l'illégalité d'une décision ne constitue pas, par principe, un motif de
nullité, mais doit au contraire être invoquée dans le cadre des voies
ordinaires de recours. Reconnaître la nullité autrement que dans des cas
tout à fait exceptionnels conduirait à une trop grande insécurité. Par
ailleurs, le développement de la juridiction administrative offrant aux
administrés suffisamment de possibilités de contrôle sur le contenu des
décisions, on peut attendre d'eux qu'ils fassent preuve de diligence et
réagissent en temps utile (cf. ATF 144 IV 362 consid. 1.4.3 et 138 III 49
consid. 4.4.3 ; arrêts du TF 6B_120/2018 du 31 juillet 2018 consid. 2.2 et
6B_667/2017 du 15 décembre 2017 consid. 3.1 ; MOOR/POLTIER, op. cit.,
ch. 2.3.3). Dès qu'une décision administrative n'est plus susceptible de
recours, l'application du régime qu'elle établit est censée conforme à l'ordre
juridique, même si, en réalité, cette décision est viciée (cf. ATF 138 III 349
consid. 4.4.3). La nullité ne saurait dès lors être invoquée par une partie
pour se voir restituer les droits auxquels elle est réputée avoir renoncé en
omettant de recourir contre la décision visée (cf. arrêts du TF 1C_156/2016
précité consid. 4.1.1 et 1C_128/2015 du 9 novembre 2015 consid. 4).
3.
3.1
3.1.1 En l’espèce, la recourante conteste à titre de conclusion principale le
refus de l’autorité inférieure de lui accorder une remise de l’impôt à hauteur
de […] pour les périodes fiscales 2012 à 2014. S’appuyant sur l’art. 92 al. 1
let. b LTVA, elle fait à cet égard valoir, d’une part, qu’elle avait l’intention de
contester la décision de perception subséquente du 31 mai 2017, qu’elle
jugeait infondée, mais qu’elle a considéré, à tort, qu’elle n’avait pas besoin
de faire valoir à nouveau les arguments soulevés dans l’opposition au
mandat de répression rendu le 31 mai 2017 dans le cadre de la procédure
pénale menée par l’AFC à l’encontre de son administrateur. Selon la
recourante, l’intention sous-jacente de contester la décision de perception
subséquente existait donc bien et ce n’est qu’en raison d’une erreur sur la
forme que cette décision est entrée en force. Cette erreur serait en outre
imputable à un défaut d’organisation, dans la mesure où elle aurait dû
s’enquérir auprès d’un tiers des démarches à entreprendre suite à la
réception de ladite décision.
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D’autre part, la recourante relève qu’en appliquant le TDFN de 6,7 %
retenu par l’AFC en lieu et place du taux de 2,9 % sur lequel elle s’était
basée, le montant d'impôt pour les années 2013 et 2014 aurait excédé de
plus de 50 % la limite de CHF 109'000.-- fixé par l’art. 37 al. 1 LTVA [dans
sa version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2017]. Aussi, selon l’art. 81
al. 3 de l’ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (OTVA, RS 641.201), la recourante aurait dû passer à la méthode
effective dès la période fiscale 2014. Or, sur la base de cette méthode, la
créance fiscale s’élèverait pour cette année à […] soit un montant inférieur
à celui de […] qu’elle avait acquitté sur la base du TDFN de 2,9 %, de sorte
que la Confédération, qui aurait ainsi perçu un excédent de CHF 4'711.--,
n’aurait en outre subi aucun préjudice financier.
3.1.2 La dette d’impôt dont la recourante demande la remise partielle,
arrêtée par décision de perception subséquente du 31 mai 2017, est entrée
en force le 4 juillet 2017 (cf. let. B et consid. 2.2.1 ci-avant). La condition
préalable à sa remise éventuelle est donc réalisée (cf. consid. 2.2.1 ci-
avant). Il convient donc à présent d’examiner si les conditions matérielles
de l’art. 92 al. 1 let. b LTVA, dont la recourante se prévaut, sont également
réunies (cf. consid. 1.4 ci-avant). On rappellera que selon cette disposition,
la remise ne peut être accordée par l’AFC que pour autant que l'assujetti
soit débiteur de l'impôt uniquement parce qu'il n'a pas respecté des
exigences de forme ou qu'il a commis des erreurs pour des raisons
d'organisation (cf. consid. 2.2.3 ci-avant). Or, en l’occurrence, l’erreur de
forme, respectivement commise pour des raisons d’organisation, que la
recourante met en avant est de ne pas avoir recouru contre la décision de
perception subséquente du 31 mai 2017. Ainsi, pour que la remise d’impôt
requise puisse être accordée, il faudrait, selon la logique de la recourante,
considérer que si une opposition ou un recours avait été déposé contre
cette décision, celui-ci aurait, de façon certaine, dû être admis à hauteur
de la remise sollicitée, ce qui revient à considérer que la décision en
question était manifestement mal fondée. Outre que la recourante ne
démontre nullement que tel serait le cas, il convient de redire ici que la
décision du 31 mai 2017 ne peut être ni remise en cause, ni réexaminée –
que ce soit par l’AFC ou par l’autorité de céans – dans le cadre de la
procédure de remise d’impôt (cf. consid. 2.2.1 ci-avant). Pour cette raison
déjà, il apparaît que c’est à bon droit que l’autorité inférieure a rejeté la
demande de remise formée par la recourante.
Pour cette raison également, il apparaît de façon claire que la notion
d’exigences de forme de l’art. 92 al. 1 let. b LTVA ne saurait en aucun cas
se rapporter aux règles de procédure au sens strict. Partant, le fait de
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n’avoir pas recouru contre une décision de taxation, quel que soit la raison
de ce défaut, ne saurait nullement constituer un manquement aux
exigences de forme au sens de cette disposition. Cela ressort également
du Message du Conseil fédéral du 25 juin 2008 sur la simplification de la
TVA, qui se réfère à l’art. 45a OLTVA, selon lequel un vice de forme ne
devait pas, à lui seul, entraîner une reprise d'impôt s'il apparaissait ou si
l'assujetti prouvait que la Confédération n'avait subi aucun préjudice
financier du fait du non-respect d'une prescription de forme prévue par la
loi ou cette même ordonnance sur l'établissement de justificatifs. Cette
disposition – à l’instar de l’art. 92 al. 1 let. b LTVA (cf. consid. 2.2.3 ci-
avant) – visait à éviter que les assujettis soient redevables de l’impôt pour
des raisons purement formelles. Comme l’autorité inférieure le relève, à
raison, dans son mémoire de réponse en se référant à la « Communication
de la pratique de l’AFC du 27 octobre 2006 concernant le traitement de
vices de forme », cela concernait entre autres les vices de forme affectant
la facturation, ainsi que les problèmes de preuve en lien notamment avec
l’existence d’un rapport de représentation, le lieu des prestations ou la
nature de l’activité exercée (cf. également à cet égard l’abondante
jurisprudence du TAF relative à l’art. 45a OLTVA). Il apparaît ainsi que le
non-respect d’exigences de forme au sens de l’art. 92 al. 1 let. b LTVA se
rapporte aux cas dans lesquels l’existence de la dette d’impôt n’est due
qu’en raison du non-respect de prescriptions formelles de la loi (LTVA et
OTVA) concernant en particulier l'établissement de justificatifs – et non du
fait de la violation de dispositions de pure procédure. Par surabondance,
la Cour souligne ici que la reconnaissance que sollicite la recourante du
manquement qui lui est imputable en tant que non-respect des
prescriptions de forme au sens de l’art. 92 LTVA reviendrait à vider de son
sens le délai de contestation formel d’une décision finale de l’autorité
inférieure. Si, en effet, il était possible au travers d’une demande de remise
de contester de la même manière une décision entrée en force, cela
conduirait systématiquement à nier l’existence d’un délai de réclamation
ou de recours. Or, telle ne peut pas avoir été la volonté du législateur en
édictant l’art. 92 al. 1 let. b LTVA.
Le fait que la recourante, n’étant pas assistée d’un mandataire
professionnel, ait considéré à tort que l’opposition formée par son
administrateur au mandat de répression rendu dans la procédure pénale
administrative menée contre ce dernier la dispensait de contester la
décision de perception subséquente rendue à son encontre ne tombe pas
dans la notion d’erreurs commises pour des raisons d’organisation. On
notera au demeurant et en tout état de cause qu’une telle erreur, en ce
qu’elle résulte clairement d’une méconnaissance du droit dont la
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Page 12
recourante ne saurait se prévaloir (cf. consid. 2.1 ci-avant), n’apparaît en
soi pas excusable, ni, partant, susceptible de justifier une quelconque
remise (cf. consid. 2.2.2 et 2.2.3 ci-avant).
Il apparaît ainsi que la première condition posée par l’art. 92 al. 1 let. b
LTVA en matière de remise d’impôt, à savoir que celui-ci est dû uniquement
parce que l’assujetti n'a pas respecté des exigences de forme ou qu'il a
commis des erreurs pour des raisons d'organisation, n’est pas remplie
dans le cas d’espèce.
3.1.3 Les conditions de l’art. 92 al. 1 let. b LTVA devant être réunies
cumulativement (cf. consid. 2.2.3 ci-avant), il n’est en soi pas nécessaire,
pour trancher la remise d’impôt sollicitée, d’examiner au surplus si la
deuxième condition posée par cette disposition, à savoir l’absence de
préjudice financier pour la Confédération, est en l’occurrence donnée, ou
non. L’on observera néanmoins ce qui suit à ce propos.
A titre liminaire, il sied de relever que le calcul opéré par la recourante pour
déterminer la créance fiscale en application de la méthode effective est
contesté par l’autorité inférieure, qui considère que la comptabilité de la
recourante ne peut être tenue pour probante, dans la mesure notamment
où les charges de sous-traitance de celle-ci ne correspondent pas aux
décomptes remis par ses sous-traitants, dont les factures ne sont en outre
pas libellées précisément et ne font référence à aucun chantier. De l’avis
de l’autorité inférieure, pour le cas où la méthode effective aurait dû trouver
à s’appliquer, il y aurait ainsi de toute façon eu lieu de procéder à une
estimation de la charge d’impôt préalable de la recourante. Cette dernière
conteste cette appréciation, arguant notamment que si les montants ne
correspondent pas, c’est n’est pas du fait qu’elle a déclaré des charges
trop élevées, mais bien que ses sous-traitants n’ont vraisemblablement pas
annoncé l’intégralité de leurs chiffres d’affaires. Elle tient à cet égard à
disposition du Tribunal l’ensemble des pièces justificatives relatives aux
factures dont elle s’est acquittée pour l’année 2014, qu’elle a renoncé à
produire spontanément compte tenu de leur volume. Cela étant, il
n’apparaît pas nécessaire de trancher la question de la fiabilité de la
comptabilité de la recourante, pour les raisons ci-après, et l’autorité de
céans renonce donc à instruire ce point plus avant (cf. consid. 1.5 ci-avant).
D’une part, la recourante se méprend lorsque, pour calculer un éventuel
préjudice financier, elle procède à la comparaison de la TVA qu’elle a
acquittée sur la base du TDFN – erroné selon l’AFC – de 2,9 % et la TVA
qu’elle aurait acquittée si elle avait calculé l’impôt au moyen de la méthode
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effective, qui aurait selon elle dû trouver à s’appliquer pour la période
fiscale 2014 en application de l’art. 81 al. 3 OTVA en lien avec l’art. 37 al. 1
LTVA. On remarquera en premier lieu à ce propos qu’en matière de TVA,
la déclaration et le paiement de l'impôt ont lieu selon principe de l'auto-
taxation (cf. consid. 2.1 ci-avant). En conséquence, il revenait d’abord à la
recourante de renseigner correctement l’AFC sur la nature de son activité
pour la détermination du TDFN applicable. Il lui aurait ensuite le cas
échéant appartenu, en application dudit principe et des dispositions
susmentionnées, de calculer l’impôt selon la méthode effective pour la
période fiscale 2014. La lettre de l’art. 81 al. 3 OTVA, selon lequel
« [l]'assujetti (…) doit passer à la méthode effective » est on ne peut plus
claire à ce sujet. Aussi, si un changement de méthode de décompte n’a en
l’occurrence pas été opéré, c’est bien du fait de la violation, par la
recourante, de ses propres obligations, si bien que celle-ci apparaîtrait
malvenue de s’en prévaloir à présent. En second lieu, outre que la
possibilité donnée à l'assujetti d'opter pour la méthode des TDFN a pour
fonction d'alléger ses démarches administratives et non pas de lui procurer
un avantage financier, de sorte que la recourante ne saurait librement
décompter l’impôt selon la méthode que si révèlerait la plus avantageuse
pour elle sur le plan fiscal (cf. FF 2008 6277, p. 6371 ; voir aussi arrêts du
TF 2C_1120/2015 du 26 avril 2017 consid. 6.4.3 et 2A.518/2002 du 7 août
2003 consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-904/2017 du 18 décembre 2017
consid. 5.5 et A-2991/2014 du 10 novembre 2015 consid. 4.2), il sied de
redire ici qu’il n’est plus possible de remettre en cause ou de réexaminer
la décision de perception subséquente du 31 mai 2017 dans le cadre de la
présente procédure (cf. consid. 2.2.1 ci-avant). Aussi, quand bien même il
y aurait lieu de retenir, comme la recourante le soutient, que l’AFC aurait
dû procéder au calcul de la reprise d’impôt en se basant sur la méthode
effective, il s’agirait de toute façon de constater qu’en ce qu’elle est entrée
en force, la décision du 31 mai 2017 est désormais réputée conforme à
l'ordre juridique, avec pour conséquence que le montant de la reprise
d’impôt y arrêtée est en tout état de cause dû. Partant, c’est bien à l’aune
de ce montant qu’il s’agit d’examiner l’existence d’un éventuel préjudice
financier. Dans ces conditions, il est évident que le fait d’accorder une
remise – même partielle – de l’impôt réclamé entrainerait une perte de
revenus pour la Confédération.
D’autre part et surtout, la recourante perd de vue qu’un éventuel préjudice
financier n’est pas uniquement fonction de la TVA due par l’assujetti et dont
la remise est demandée. En effet, il faut également prendre en
considération le droit à la déduction de l’impôt préalable des destinataires
des prestations de ce dernier (cf. à cet égard les exemples cités sous
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Page 14
consid. 2.2.3 ci-avant). Or, en l’espèce, la recourante a facturé la TVA au
taux de 8 % à ses clients. Il n’est en outre pas contesté que ces derniers
sont principalement des sociétés assujetties pouvant se prévaloir du droit
à la déduction de l’impôt préalable, comme l’autorité inférieure le relève.
Aussi, accorder à la recourante la remise d’un impôt que les clients de
celle-ci ont récupéré à titre de charge préalable entraînerait inévitablement
un préjudice financier pour la Confédération.
Il s’agit ainsi de constater que la seconde condition de l’art. 92 al. 1 let. b
LTVA fait ici aussi défaut.
3.1.4 En définitive, il suit de l’analyse qui précède qu’aucune des conditions
cumulatives d’une remise d’impôt posées par l’art. 92 al. 1 let. b LTVA n’est
en l’occurrence réalisée. Partant, c’est à bon droit que l’autorité inférieure
a rejeté la demande de la recourante. La décision du 15 janvier 2018, dont
est recours, doit donc être confirmée.
3.2
3.2.1 Dans le cadre de son recours contre la décision de rejet de la remise
d’impôt, la recourante invoque également à titre subsidiaire la nullité de la
décision de perception subséquente du 31 mai 2017. Elle fait en substance
valoir que dans la mesure où l’AFC a fixé la correction de l’impôt pour la
période fiscale 2014 au moyen de la méthode des TDFN, cette décision
est viciée, dans le sens qu’elle viole les dispositions impératives du droit
fédéral, en particulier l’art. 81 al. 3 OTVA selon lequel l’assujetti qui
dépasse l'une ou les deux limites fixées à l'art. 37 al. 1 LTVA de plus de
50 % doit passer à la méthode effective au début de la période fiscale
suivante. Selon la recourante, l’autorité inférieure avait en outre
conscience de cette violation, dès lors qu’avant le prononcé de la décision
de perception subséquente, l’administrateur de la société s’était prévalu de
l’inapplicabilité du TDFN de 6,7 % dans le cadre de la procédure pénale
administrative menée à son encontre. Le vice serait ainsi manifeste et, en
outre, particulièrement grave compte tenu de l’ampleur des conséquences
pour la recourante. Enfin, la constatation de la nullité de la décision du
31 mai 2017, en ce qu’elle aurait pour objet de rétablir une situation
conforme au droit, n’aurait pas pour conséquence de remettre en question
la sécurité juridique.
Dans le cadre de ses écritures devant l’autorité de céans, l’autorité
inférieure fait pour sa part valoir que la reprise d’impôt est fondée, non pas
sur la législation régissant la TVA, mais sur l’art. 12 al. 2 DPA, lequel
constitue une base légale indépendante permettant une révision ultérieure
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Page 15
de la taxation, au détriment de l’assujetti. Selon l’autorité inférieure, le but
de cette disposition est de fixer les redevances éludées et de récupérer
l’avantage illicite obtenu suite à une infraction fiscale et non, comme le
soutient la recourante, de rétablir la créance fiscale qui aurait été celle de
l’Etat si l’assujetti avait correctement assumé ses obligations fiscales. Il ne
s’agirait ainsi pas d’une nouvelle créance fiscale, ni de compléter une
taxation incomplète, mais d’une créance supplémentaire qui naît après la
découverte d’infractions concernant des contributions soustraites. Elle
relève en outre que si l’art. 80 OTVA lui donne certes la possibilité de retirer
rétroactivement l'autorisation de décompter au moyen de la méthode des
TDFN lorsque l'application de cette méthode a été accordée sur la base de
fausses indications, comme c’est en l’occurrence le cas, elle n’y est
cependant pas tenue.
3.2.2 Cela étant posé, le tribunal de céans considère que la question de la
licéité de la décision de perception subséquente n’a pas besoin d’être
tranchée dans le cadre du présent arrêt. Comme il a été dit et comme cela
vaut en particulier pour les décisions de taxation (cf. consid. 2.3 ci-avant),
un acte administratif illégal est en principe simplement annulable, la nullité
ne devant être admise qu'à titre exceptionnel. Pour cela, il faut notamment
que la décision en cause soit entachée d’un vice particulièrement grave,
ce qui n’est en toute hypothèse pas le cas de la décision de perception
subséquente du 31 mai 2017. Contrairement à l’avis de la recourante, la
gravité du vice s’apprécie en effet de façon objective, et non à l’aune de
ses conséquences concrètes dans un cas particulier. Or, quand bien même
il s’avérerait que l’art. 81 al. 3 OTVA commandait d’opérer la correction de
l’impôt pour l’année 2014 au moyen de la méthode effective, le fait que dite
correction ait été calculée sur la base de la méthode des TDFN, à laquelle
la recourante avait adhéré, ne saurait en soi constituer un vice
particulièrement grave au sens de la jurisprudence en matière de nullité
des décisions administratives.
L’arrêt du Tribunal fédéral auquel se réfère la recourante (2C_679/2016 du
11 juillet 2017) a été rendu – comme elle l’indique elle-même – en matière
de taxation d’office de l’impôt direct sur le revenu. Si certes le Tribunal
fédéral a constaté la nullité de certaines décisions de taxation, ce n’était
pas tant en raison de l’illicéité de l’augmentation année après année de la
taxation d’office, mais bien plus en raison de la connaissance des
irrégularités dont l’autorité disposait du fait des saisies de salaire de la
contribuable (consid. 5.3.1 à 5.3.3). Le Tribunal fédéral a d’ailleurs
ultérieurement répété que l’irrégularité même importante d’une décision
prise par une autorité ne pouvait pas encore être considérée comme une
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Page 16
violation flagrante des obligations de cette dernière au point d'entraîner la
nullité (cf. parmi d’autres l’arrêt du 18 avril 2019 2C_164/2019 consid. 3.3).
L’arrêt cité n’est ainsi pas transposable au cas d’espèce, parce que,
comme on l’a vu, les erreurs éventuelles de la décision de taxation ne
relèvent pas d’une irrégularité telle et n’ont pas été prises d’une manière
intentionnelle comme l’a jugé le TF dans l’arrêt précité.
On relèvera également que la possibilité dont disposait la recourante de
contester la décision du 31 mai 2017 devant l’AFC puis devant le Tribunal
de céans et le Tribunal fédéral lui offrait la protection nécessaire, dès lors
que ces autorités auraient le cas échéant eu le pouvoir d’en constater le
caractère vicié et d'en tirer les conséquences juridiques, en l’annulant. Le
prétendu vice dont souffrirait cette décision aurait ainsi dû être invoqué
dans le cadre des voies ordinaires de recours et la recourante ne saurait à
présent en invoquer la nullité pour pallier le manque de diligence dont elle
a fait preuve en omettant de la contester en temps utile. N’étant plus
susceptible de recours, la décision de perception subséquente du 31 mai
2017 est désormais censée conforme au droit et ce, également dans
l’hypothèse où cette décision était en réalité viciée. Le recours s’avère donc
également mal fondé sur ce point.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral
à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par
CHF 4’250.--, sont mis à la charge de la recourante, en application de
l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif
fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le
dispositif, l'avance de frais déjà versée par la recourante, d’un montant
équivalent. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante
(art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF [a contrario]), ni à l'autorité inférieure
(art. 7 al. 3 FITAF).
(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.)

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Page 17
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de CHF 4'250.--, sont mis à la charge
de la recourante. Ce montant est compensé par l’avance de frais déjà
versée.
3.
Il n’est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Raphaël Gani Raphaël Bagnoud


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Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce
délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier
jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La
Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse
(art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42
LTF).

Expédition :