Abziehbarkeit von Schuldzinsen aus gemeinsamer Ehegatten-Finanzierung
BFH IX. Senat
EStG § 9 Abs 1 S 3 Nr 1,
EStG § 21 Abs 1 Nr 1,
BGB § 421
vorgehend FG Köln, 24. März 2011, Az: 10 K 397/07
LeitsätzeNV: Übernimmt der Eigentümer-Ehegatte einer vermieteten Immobilie die gesamtschuldnerische persönliche Mithaftung für ein der Finanzierung der Immobilie dienendes Darlehen des Nichteigentümer-Ehegatten, so sind die Schuldzinsen als für Rechnung des Eigentümer-Ehegatten aufgewendet anzusehen und als Werbungskosten abziehbar (Ergänzung zum BFH-Urteil vom 3. Dezember 2002 IX R 14/00, BFH/NV 2003, 468) .
TatbestandI. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Grundstücksgemeinschaft und Eigentümerin zweier Doppelhaushälften. An der Klägerin waren in den Streitjahren (2003, 2004) D.S. (S) und M.W. (W) beteiligt. Frau W und ihr Ehemann nutzten eine Doppelhaushälfte, während die Klägerin das andere Haus an Herrn W vermietete, der dort unter seiner …-Firma gewerblich tätig war.
In ihren (erst im Klageverfahren eingegangenen) Feststellungserklärungen für die Streitjahre ermittelte die Klägerin die Einkünfte für die Häuser jeweils getrennt und ordnete die Einnahmen und Werbungskosten für das von den Eheleuten W bewohnte Haus lediglich Frau S zur Hälfte zu, während sie die Einkünfte für das von Herrn W genutzte Haus gemeinschaftlich ermittelte. Dem folgte grundsätzlich auch der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ‑‑FA‑‑), wich indes in Bezug auf die Schuldzinsen von den Erklärungen ab.
Damit hat es folgende Bewandtnis: Die Klägerin machte pro Jahr etwa 35.000 € Zinsen als Werbungskosten (Sonderwerbungskosten) geltend. Von diesen Zinsen erkannte das FA einen Betrag von 13.008 € an, der auf einem von Frau S allein aufgenommenen Darlehen beruhte. Hinsichtlich der Zuordnung der Zinsen aus weiteren vier Bausparkassen-Darlehen streiten die Beteiligten darüber, ob neben Herrn S auch Frau S und Frau W aus den Darlehensverträgen berechtigt und verpflichtet seien und ob wenigstens Frau S den Aufwand getragen habe.
Das FA berücksichtigte diese Zinsen in den (geänderten) Feststellungsbescheiden für die Streitjahre wegen Drittaufwands nicht.
Im sich hiergegen richtenden Klageverfahren machte die Klägerin geltend, auch die an ihr beteiligten Frau S und Frau W hätten ‑‑zusammen mit Herrn S‑‑ die Darlehensverträge als Gesamtschuldnerinnen mitunterzeichnet; sie hätten Herrn S Haftungsvergütungen geleistet (1.697,91 € im Jahr 2003 und 1.786,58 € im Jahr 2004). Denn Herr S sei allein in der Lage gewesen, den notwendigen Finanzbedarf bereitzustellen. Da Frau W ihren Zahlungsverpflichtungen oft nicht nachgekommen sei, habe Herr S schließlich im Jahr 2009 den Anteil von Frau W übernommen. Vom Hauskonto der Gesellschafterinnen seien in den Streitjahren die Zinsen gezahlt worden. Da nur ein Kontokorrentkredit in bestimmter Höhe bereitgestellt worden sei, habe Herr S die erforderlichen Finanzmittel zugeschossen (2003 insgesamt 36.000 € und 20.900 € im Jahr 2004).
Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, lediglich Herr S habe die Darlehen aufgenommen. In diesem Fall gälten die Grundsätze nicht, die der Bundesfinanzhof (BFH) zum Wirtschaften "aus einem Topf" aufgestellt habe. Nicht abziehbarer Drittaufwand liege selbst dann vor, wenn der Eigentümer-Ehegatte (hier Frau S) für das Darlehen eine gesamtschuldnerische Haftung übernommen hätte. Frau S habe die Zinsen auch wirtschaftlich nicht aufgewandt. Die vom Hauskonto der Gemeinschafter beglichenen Zinsen seien wegen seiner Zuschüsse letztlich von Herrn S getragen worden.
Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die sie auf Verletzung formellen und materiellen Rechts stützt. Das FG habe keine hinreichenden Feststellungen dazu getroffen, in welcher schuldrechtlichen Beziehung Eigentümer-Ehegatte und Kreditinstitut zueinander stünden. Es habe überdies nicht geprüft, ob und inwieweit den Gemeinschafterinnen ein eigenes Forderungsrecht nach den Grundsätzen des echten Vertrages zugunsten Dritter oder eine eigene Empfangszuständigkeit nach §§ 185, 362 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zugestanden habe. Jedenfalls habe das FG die gebotene Auslegung der Darlehensverträge unterlassen und habe unzutreffend eine wirtschaftliche Belastung (Kostentragung) der Eigentümer-Ehegatten verneint. Man müsse vielmehr trennen: Die Gesellschafterinnen hätten die Zinsen über ihr Miet-Kontokorrentkonto beglichen und deshalb ‑‑bei nicht ausreichenden Einnahmen‑‑ entsprechende Darlehen aufgenommen. Dass Herr S Zuschüsse geleistet habe, ist für die Annahme einer wirtschaftlichen Belastung nicht bedeutsam. Selbst wenn man eine Verpflichtung der Gesellschafterinnen verneine, ergebe sich die Abziehbarkeit der Zinsen aus dem Aspekt des abgekürzten Vertragsweges.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und in Abänderung der Feststellungsbescheide für die Streitjahre vom 14. Januar 2008 bei der Feststellungsbeteiligten S für den Veranlagungszeitraum 2003 weitere Zinsen in Höhe von 19.577,81 € und für den Veranlagungszeitraum 2004 weitere Zinsen von 19.917,54 € als Sonderwerbungskosten abzuziehen,
hilfsweise,
das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit für den Veranlagungszeitraum 2003 die Feststellung weiterer Zinsen in Höhe von 19.577,81 € und für den Veranlagungszeitraum 2004 die Feststellung weiterer Zinsen in Höhe von 19.917,54 € als Sonderwerbungskosten bei der Feststellungsbeteiligten S versagt wurden und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet und führt dem Hilfsantrag entsprechend zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).
1. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil sie § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. der Streitjahre (EStG) verletzt: Zu Unrecht hat das FG die Zinsen, um deren Abziehbarkeit es hier geht, im Rahmen der streitigen Feststellungen für die Streitjahre nicht als Sonderwerbungskosten der Frau S berücksichtigt.
a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, wenn sie mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Weil die Einkommensteuer an die persönliche Leistungsfähigkeit anknüpft, kann Werbungskosten grundsätzlich nur derjenige abziehen, der sie selbst getragen hat. Bezahlen Eheleute Aufwendungen für eine Immobilie, die einem von ihnen gehört, "aus einem Topf", z.B. aus einem zu Lasten beider Eheleute aufgenommenen gesamtschuldnerischen Darlehen (§ 421 BGB), so sind die darauf beruhenden Zinsen nach der ständigen Rechtsprechung in vollem Umfang als für Rechnung des Eigentümers aufgewendet anzusehen und demnach als Werbungskosten abziehbar. Gleichgültig ist, aus wessen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; BFH-Urteile vom 2. Dezember 1999 IX R 21/96, BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312, und vom 4. September 2000 IX R 22/97, BFHE 193, 112, BStBl II 2001, 785). Hat demgegenüber der Nichteigentümer-Ehegatte allein ein Darlehen aufgenommen, um die Immobilie des anderen zu finanzieren, kann der Eigentümer-Ehegatte die Zinsen als Werbungskosten nur abziehen, soweit er sie aus eigenen Mitteln bezahlt hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 193, 112, BStBl II 2001, 785). Ein gesamtschuldnerisches Darlehen liegt nach den oben genannten Rechtsprechungsgrundsätzen zwar nicht vor, wenn der Eigentümer-Ehegatte für das Darlehen eine selbstschuldnerische Bürgschaft übernommen und seine Immobilie mit Grundpfandrechten belastet hat, wohl aber dann, wenn der Eigentümer-Ehegatte die gesamtschuldnerische Mithaftung i.S. des § 421 BGB für das Darlehen übernommen hat (BFH-Urteil vom 3. Dezember 2002 IX R 14/00, BFH/NV 2003, 468).
b) Nach diesen Maßstäben haben die Eheleute S die Doppelhaushälften, um die es hier geht und die der Frau W nach § 39 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. §§ 1008 ff. BGB als Miteigentümerin oder nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen sind, aus gemeinsamen Mitteln finanziert. Denn Frau S hat sich in den Darlehensverträgen, auf die das FG jedenfalls inzident Bezug genommen hat, als Gesamtschuldnerin zusammen mit ihrem Ehemann und Frau W verpflichtet. Es bedarf insoweit keiner weiteren Auslegung dieser Verträge, wer nun Darlehensnehmer ist, ob allein Herr S oder auch Frau S und Frau W. Denn es reicht nach den dargestellten Rechtsprechungsgrundsätzen aus, dass der Eigentümer-Ehegatte die gesamtschuldnerische Mithaftung übernimmt, gleich, ob dies von vornherein oder nachträglich geschieht (s. zur Rechtslage im Bürgerlichen Recht Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., Überbl v. § 414 Rz 2, m.w.N.).
So verhält es sich im Streitfall, und davon geht wohl auch das FG aus:
Das FG gibt im streitigen Teil des Tatbestandes den Klägervortrag wieder, das Darlehen sei u.a. auch von Frau S als Gesamtschuldnerin unterzeichnet worden. Auf diesen Sachvortrag gehen dann allerdings die Gründe nur unzureichend ein. Obschon der als streitig dargestellte Sachvortrag durch die Darlehensverträge, auf die das FG zumindest inzident Bezug genommen hat, bestätigt werden (dort ‑‑z.B. Bl. 122 ff. der FG-Akten‑‑ werden neben Herrn S auch Frau S und Frau W als "Gesamtschuldnerinnen" im Adressfeld bezeichnet und der Vertrag ist von allen unterschrieben), beschäftigt sich das angefochtene Urteil nur in einem Nebensatz mit der Problematik. Das FG nimmt in seinen Gründen ("bzw. eine gesamtschuldnerische Haftung") ersichtlich eine Gesamtschuldnerposition der Frau S an.
Wenn es daraus indes den Schluss zieht, Frau S sei steuerrechtlich so zu behandeln, wie wenn sie sich selbstschuldnerisch verbürgt hätte, verkennt es die Rechtsprechungsgrundsätze zur Auslegung des § 9 Abs. 1 EStG.
2. Die Sache ist nicht spruchreif. Zwar kommt es wegen der gesamtschuldnerischen Darlehensaufnahme nicht darauf an, wer von den Eheleuten die Zinsen real getragen hat. Indes geht die Sache an das FG zurück, weil dieses noch nicht die Höhe der geltend gemachten Zinsen überprüft hat. Auch wird das FG zu klären haben, was es mit den Haftungsvergütungen auf sich hat. Überdies muss es die Gesamtschuldnerstellung der Frau W in seine Würdigung einbeziehen und prüfen, welchen Einfluss diese auf die Zurechnung des Darlehens hat. Ist das Grundstück Frau S und Frau W als Miteigentümerinnen oder nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (offenbleiben mag, ob sie statt Miteigentümerinnen Gesellschafterinnen einer GbR sind) je zur Hälfte zuzurechnen, so könnte dieses Verhältnis auch für die Zurechnung der Darlehen (auch hier gilt die Bruchteils-Betrachtung) maßgebend sein.
3. Ist die Vorentscheidung aus sachlichen Gründen aufzuheben, kommt es auf die geltend gemachten Verfahrensfehler nicht an.
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