Abzuzinsende Bürgschaftsverpflichtung als Maßstab für den nachträgliche Anschaffungskosten bildenden Rückgriffsanspruch des i.S. von § 17 Abs. 1 EStG qualifiziert Beteiligten; nachträgliche Teilzahlungsvereinbarung als rückwirkendes Ereignis
BFH IX. Senat
AO § 175 Abs 1 S 1 Nr 2,
AO § 181 Abs 1 S 1,
EStG § 6 Abs 1 Nr 3,
EStG § 17 Abs 1,
EStG § 17 Abs 2,
EStG § 17 Abs 4,
BewG § 12
vorgehend FG Köln, 18. Januar 2012, Az: 3 K 594/09
Leitsätze1. Wird ein i.S. von § 17 Abs. 1 EStG qualifiziert an einer Kapitalgesellschaft beteiligter Gesellschafter vom Gläubiger der Kapitalgesellschaft aus einer eigenkapitalersetzenden Bürgschaft in Anspruch genommen und begleicht er seine Schuld vereinbarungsgemäß ratierlich, entstehen nachträgliche Anschaffungskosten nur in Höhe des Tilgungsanteils (Anschluss an BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922).
2. Eine Teilzahlungsvereinbarung wirkt materiell-rechtlich und damit als rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf den Zeitpunkt des Entstehens des Auflösungsverlusts zurück.
TatbestandI.Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war zu 50 % Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH. In den Jahren 1995 und 1997 verpflichtete er sich für die GmbH als Bürge. Nach seiner Inanspruchnahme aus der Bürgschaft im Jahr 1998 wurde ein Schuldanerkenntnis von 800.000 DM zugunsten der Gläubigerin beurkundet.
Im Streitjahr (1999) wurde die GmbH aufgelöst. Am 12. September 2000 schloss der Kläger mit der Gläubigerin einen Erlassvertrag. Der Kläger hatte danach 200.000 DM zinslos in gleichbleibenden Jahresraten von 20.000 DM zu zahlen.
Wie beantragt berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts (in einem vorläufigen und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheid) die abgezinste Bürgschaftsverpflichtung von 154.900 DM.
Der Kläger zahlte bis Ende 2003 insgesamt 60.000 DM an die Bank, dann aber nicht mehr. Aufgrund einer neuen Teilzahlungsvereinbarung vom Januar 2007 zahlte der Kläger ab dem Jahr 2007 monatlich 700 € auf die ausstehende Forderung. Das FA erließ einen geänderten Verlustfeststellungsbescheid, in dem es erneut abzinste und nunmehr eine (abgezinste) Bürgschaftsverpflichtung von 127.642 DM zugrunde legte.
Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Zur Begründung führt das Finanzgericht (FG) in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 2021 veröffentlichten Urteil aus, durch die Zahlungsvereinbarung mit der Gläubigerin sei keine Änderung des Auflösungsverlusts eingetreten. Eine (weitere) Abzinsung komme nicht in Betracht, da es sich um Auflösungsverluste handele, die im Ergebnis nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung darstellten. Dabei sei der Nennbetrag der Forderung auch dann als Anschaffungskosten anzusetzen, wenn die Forderung unverzinslich gestundet sei. Die Unverzinslichkeit oder niedrige Verzinslichkeit beträfen nicht die Höhe der Anschaffungskosten, sondern den ‑‑wie sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. November 1988 I R 114/84 (BFHE 155, 337, BStBl II 1990, 117) ergebe‑‑ den Teilwert der Forderung.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Anschaffungskosten entstünden nur in Höhe des Tilgungsanteils, so dass die Schuld abzuzinsen sei. Eine geänderte Teilzahlungsverpflichtung führe zu geänderten Anschaffungskosten.
Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.
Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Der auf den Nennwert abstellende Ansatz des FG sei zutreffend. Die Berücksichtigung der Ratenzahlungsvereinbarung stehe im Widerspruch zur Ratio der Stichtagsbewertung. Die Modifizierung der Ratenzahlungsvereinbarung stelle kein im Rahmen von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) bedeutsames Ereignis dar. Maßgeblich für die Bewertung sei die Inanspruchnahme und nicht die Leistung.
EntscheidungsgründeII.Die Revision ist begründet und führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung zur Entscheidung in der Sache selbst, nämlich zur Abweisung der Klage. Unzutreffend hat das FG die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO verneint und damit diese Norm verletzt. Das FA war vielmehr berechtigt und auch verpflichtet, im angefochtenen Änderungsbescheid die Teilzahlungsvereinbarung vom Januar 2007 im Wege der Abzinsung zu berücksichtigen.
1. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Feststellungsbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Muss dieses Ereignis nachträglich eintreten (BFH-Urteil vom 22. Juli 2008 IX R 79/06, BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227), so bestimmt sich nach dem einschlägigen materiellen Recht, ob ihm eine rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897).
2. Nach § 17 Abs. 1 und 4 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der ‑‑regelmäßig bei Abschluss der Liquidation entstehende‑‑ Verlust aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 14. März 2012 IX R 37/11, BFHE 236, 522, BStBl II 2012, 487; zur Entstehung vgl. auch BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 100/07, BFH/NV 2009, 561, m.w.N.). Als in diesen Verlust einzubeziehende nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung kommen ‑‑bezogen auf den Streitfall‑‑ Leistungen des GmbH-Gesellschafters aus einer für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung in Betracht, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist (zu den Voraussetzungen im Einzelnen vgl. die ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 4. März 2008 IX R 80/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577). Die Anschaffungskosten erhöhen sich um den Nennwert der wertlos gewordenen Rückgriffsforderung, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme bereits in der Krise war (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Beteiligten stellen sie mit dem FG nicht in Zweifel. Sie streiten lediglich über die Fragen, welche Auswirkungen eine nachträglich getroffene Teilzahlungsvereinbarung des als Bürge in Anspruch genommenen GmbH-Gesellschafters mit der ihn in Anspruch nehmenden Bank auf seine nachträglichen Anschaffungskosten hat (3.) und ob sie auf den Auflösungszeitpunkt zurückzubeziehen ist (4.). Beide Fragen sind so zu beantworten, wie es das FA im Vorverfahren getan hat.
3. Eine Teilzahlungsvereinbarung des als Bürge in die Pflicht genommenen Gesellschafters mit der ihn für Verbindlichkeiten der GmbH in Anspruch nehmenden Bank führt zu einer Reduzierung der nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe der Differenz zwischen Nennwert und abgezinsten Betrag.
a) Der Auflösungsverlust ist nach § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG aufgrund einer Stichtagsbewertung der in diesen Vorschriften genannten Faktoren auf den Zeitpunkt der Auflösung zu ermitteln (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 922). Erhöht der Nennwert der (ausgefallenen) Rückgriffsforderung gegenüber der GmbH die nachträglichen Anschaffungskosten (s. zu 2.), richtet sich dieser Wert danach, inwieweit der GmbH-Gesellschafter aus der Bürgschaft in Anspruch genommen wurde. Denn insoweit kann er vom Hauptschuldner ‑‑der GmbH‑‑ Aufwendungsersatz gemäß §§ 675, 670 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) verlangen. Auch die Forderung der Gläubiger-Bank gegen die GmbH geht nach § 774 Abs. 1 BGB auf den Bürgen (den Gesellschafter) über, soweit er die Gläubiger-Bank befriedigt.
Der Wert der Bürgschaftsverbindlichkeit gegenüber der Bank bestimmt also ‑‑bezogen auf den Stichtag der Auflösung (Liquidation)‑‑ den Nennwert der Rückgriffsforderung als Bemessungsgrundlage für die nachträglichen Anschaffungskosten. Die Verbindlichkeit aus der Bürgschaft ist im Rahmen der an den §§ 4, 5 EStG orientierten Gewinnermittlungsvorschrift des § 17 Abs. 2 EStG nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abgezinst zu bewerten (zur Anwendbarkeit des § 6 EStG s. BFH-Urteil vom 13. April 2010 IX R 22/09, BFHE 229, 189, BStBl II 2010, 790, und BFH-Beschluss vom 6. April 2009 IX B 204/08, BFH/NV 2009, 1262). Auch jenseits dessen wäre sie als betagte Verbindlichkeit des Privatvermögens für die Zwecke der Einkommensbesteuerung nach § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) in nämlicher Weise abgezinst zu bewerten, § 1 BewG (so der Ansatz im BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 922).
b) Damit entstehen dem qualifiziert an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschafter, der vom Gläubiger der Kapitalgesellschaft aus einer eigenkapitalersetzenden Bürgschaft in Anspruch genommen wird und der seine Schuld vereinbarungsgemäß ratierlich begleicht, nachträgliche Anschaffungskosten nur in Höhe des Tilgungsanteils (so bereits BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 922; dem folgend das einhellige Schrifttum, vgl. Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz 692; Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 17 Rz 100; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 17 Rz 178). Der Zinsanteil ist Ausgleich für den Vorteil, die Bürgschaftsverbindlichkeit in Raten begleichen zu dürfen.
c) Nach diesen Grundsätzen hat das FA zutreffend den am Maßstab der abgezinsten Bürgschaftsverpflichtung bewerteten Nennbetrag der Rückgriffsforderung des Klägers als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt. Die Gläubiger-Bank und der Kläger haben eine Teilzahlungsvereinbarung getroffen. Aufgrund dessen führt nur der Tilgungsanteil, nicht aber der Zinsanteil zu nachträglichen Anschaffungskosten.
Das BFH-Urteil in BFHE 155, 337, BStBl II 1990, 117, auf das sich das FG zur Begründung seiner abweichenden Auffassung stützt, ist hier nicht einschlägig; denn es geht in jener Entscheidung nicht um die Bilanzierung einer unverzinslichen Darlehensforderung mit ihrem Nennbetrag als Anschaffungskosten, sondern um die vorgelagerte Fragestellung, in welcher Weise der Nennbetrag zu ermitteln ist.
4. Die weitere im Jahr 2007 getroffene Teilzahlungsvereinbarung führt zu einer erneuten Reduzierung der nachträglichen Anschaffungskosten mit Wirkung zurück auf den Zeitpunkt des Entstehens des Auflösungsverlusts.
Aus dem punktuellen Erfassen des Auflösungsverlusts folgt, später eintretende Veränderungen der in die Ermittlung des Auflösungsverlusts einfließenden Faktoren grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Entstehens des Auflösungsverlusts zurückzubeziehen. Eine materiell-rechtliche und deshalb nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auch verfahrensrechtliche Rückwirkung liegt bezogen auf den Streitfall vor, wenn der Rechtsgrund für die später geleistete Zahlung im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt ist (BFH-Urteil vom 23. Mai 2012 IX R 32/11, BFHE 237, 234, BStBl II 2012, 675; in diesem Sinne Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897).
Nach diesen Maßstäben wirkt die weitere Ratenzahlungsvereinbarung aus dem Jahr 2007 materiell-rechtlich wie auch verfahrensrechtlich auf den Zeitpunkt des Entstehens des Auflösungsverlusts zurück. Denn sie beeinflusst mit der Bürgschaftsinanspruchnahme die nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung, die sich (nur) bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts auswirken (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 922; s. auch Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 291, C 20; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 202). Der Rechtsgrund für die Ratenzahlung ist ersichtlich allein in der Bürgschaftsverpflichtung angelegt. Der aufgrund der Bürgschaft vom Kläger geschuldete Betrag, den die Parteien des Bürgschaftsvertrags auf 200.000 DM festgelegt haben, hat sich durch die weitere Ratenvereinbarung nicht geändert.
5. Da das Urteil der Vorinstanz diesen Maßstäben nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen. Das FA hat die Abzinsung der Bürgschaftsverpflichtung nach den obigen Maßstäben zutreffend berechnet. Das wird von den Beteiligten auch nicht angegriffen.
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