RELATÓRIO PARA AUDIÊNCIA
apresentado no processo C-l 19/89 ( *1 )
I — Factos e tramitação processual
1. Enquadramento jurídico
a) Direito comunitário aplicável
O artigo 95.° do Tratado CEE dispõe, no primeiro parágrafo, aue:
«Nenhum Estado-membro fará incidir, directa ou indirectamente, sobre os produtos dos outros Estados-membros, imposições internas, qualquer que seja a sua natureza, superiores às que incidam, directa ou indirectamente, sobre produtos nacionais similares.»
Esta disposição impõe uma proibição absoluta, com efeito directo, que visa garantir a perfeita neutralidade das imposições internas face à concorrência entre produtos nacionais e produtos importados ( 1 ).
Além disso, a Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 Fl p. 54), estabelece, no artigo 2.°, que estão sujeitas ao IVA as importações de bens, quer sejam efectuadas por pessoas sujeitas ao imposto quer por pessoas a ele não sujeitas.
Sobre a questão de saber se a aplicação do IVA na importação de um bem proveniente de um Estado-membro transmitido por um particular é conforme com o artigo 95.° do Tratado CEE, no caso de no Estado-membro de importação não ser cobrado IVA sobre a transmissão de bens entre particulares, o Tribunal de Justiça referiu, no acórdão de 5 de Maio de 1982, Gaston Schul I (15/81, Recueil, p. 1409), que
«para se apreciar a compatibilidade com as exigências do artigo 95.° da aplicação do IVA aos produtos provenientes de outro Estado-membro transmitidos por particulares, na medida em que as transmissões de bens similares efectuadas por particulares no território do Estado-membro de importação não são objecto de tributação, deve tomar-se também em consideração o IVA cobrado no Estado-membro de exportação. Assim, na medida em que esse produto importado, transmitido por um particular sem poder ser legalmente desonerado no momento da exportação, se mantém efectivamente onerado, no momento da sua importação, por uma parte do IVA pago no Estado-membro de exportação, deverá deduzir-se do montante do IVA exigível na importação a parte residual do IVA no Estado-membro de exportação ainda incluído no valor do bem no momento da importação. O montante assim subtraído não pode, contudo, ser superior ao do IVA efectivamente pago no Estado-membro de exportação».
Tratando-se, assim, de calcular o montante do IVA devido na importação, o Tribunal de Justiça declarou, no acórdão de 21 de Maio de 1985, Gaston Schul II (47/84, Recueil, p. 1491), que:
«O IVA cobrado por um Estado-membro na importação, proveniente de outro Estado-membro, de um produto transmitido por pessoas não sujeitas ao IVA, quando não é cobrado nas transmissões por particulares de produtos similares no território do Estado-membro de importação, deve ser calculado tendo em conta o montante do IVA pago no Estado-membro de exportação ainda incluído no valor dos bens no momento da importação, de tal forma que esse montante não seja incluído na base de tributação e seja, além disso, deduzido do IVA devido na importação.»
Em seguida, no acórdão de 23 de Janeiro de 1986, Bergeres-Becque (39/85, Colect., p. 259), o Tribunal de Justiça referiu que os princípios resultantes dos citados acórdãos de 5 de Maio de 1982, Gaston Schul I, e 21 de Maio de 1985, Gaston Schul II, se aplicavam também ao caso de a operação na origem da importação ser efectuada a título gratuito.
Além disso, no acórdão de 25 de Fevereiro de 1988, Drexl (299/86, Colect., p. 1213), o Tribunal de Justiça precisou que aqueles princípios se aplicavam ainda à hipótese de um particular importar um bem proveniente de outro Estado-membro sem estarem preenchidas as condições necessárias para beneficiar de isenção fiscal no Estado-membro de importação.
b) Propostas de directiva
Em 23 de Julho de 1984, a Comissão apresentou ao Conselho a proposta de uma décima sexta directiva relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: regime comum aplicável a certos bens definitivamente tributados em imposto sobre o valor acrescentado, importados por um consumidor final de um Estado-membro em proveniência de outro Estado-membro (JO C 226, p. 2; a seguir «proposta inicial de Décima Sexta Directiva IVA»). O sistema que esta proposta pretendia instaurar para evitar as duplas tributações consistia, em princípio, numa não tributação dos bens na exportação e na sua tributação na importação, desde que preenchidas determinadas condições relativas ao respectivo valor e ao prazo entre a exportação e a última transmissão.
A proposta inicial de Décima Sexta Directiva IVA foi posteriormente modificada, para atender ao parecer do Parlamento Europeu. Em 25 de Março de 1986, a Comissão apresentou ao Conselho a proposta alterada da Décima Sexta Directiva do Conselho relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: regime aplicável a certos bens definitivamente tributados em imposto sobre o valor acrescentado, importados por um consumidor final de um Estado-membro em proveniência de outro Estado-membro (TO C 96, p. 5; a seguir «proposta modificada da Décima Sexta Directiva IVA». Esta proposta modificada visa instaurar um sistema baseado na exoneração do IVA no Estado-membro de importação, sujeita a determinadas condições relativas ao valor do bem ou à sua natureza e/ou ao prazo decorrente entre a exportação e a última transmissão. Um mecanismo de reembolso do imposto na exportação e de tributação na importação é aplicável aos bens excluídos do regime de exoneração na importação. Esta proposta de directiva ainda não foi adoptada.
2. Fase pré-contenciosa
Em 24 de Junho de 1987, a Comissão remeteu uma nota ao Reino de Espanha. Nessa nota, após recordar os princípios decorrentes designadamente dos acórdãos do Tribunal de Justiça de 5 de Maio de 1982, Gaston Schul I, de 21 de Maio de 1985, Gaston Schul II, e de 23 de Janeiro de 1986, Bergeres-Becque, já citados, argumentava que a não adopção pelo Reino de Espanha de medidas destinadas a garantir que o IVA pago num Estado-membro, que ainda onere um produto aquando da sua importação para Espanha por um particular, seja tomado em consideração no cálculo do IVA devido na importação do produto em causa, constitui incumprimento do artigo 95.° do Tratado CEE. Convidava ainda o Reino de Espanha a apresentar as suas observações no prazo de dois meses.
Não tendo o Reino de Espanha respondido a essa nota, a Comissão formulou, em 26 de Abril de 1988, o parecer fundamentado previsto no artigo 169.° do Tratado CEE.
Nesse parecer fundamentado, referia ter recebido queixas denunciando uma dupla tributação do IVA aquando da importação de bens para Espanha por particulares, argumentando que o Reino de Espanha tinha obrigação de informar os seus residentes dos direitos de que beneficiam nos termos do artigo 95.° do Tratado CEE. Considerava que a não adopção das medidas legislativas, regulamentares e administrativas necessárias ao exercício desses direitos constituía incumprimento do artigo 95.° do Tratado. A Comissão concedia ao Reino de Espanha o prazo de dois meses para se conformar com o parecer fundamentado.
Por telex de 7 de Julho de 1988, o Reino de Espanha solicitou da Comissão a prorrogação por um mês do prazo de resposta ao parecer fundamentado. Em 18 de Agosto de 1988, referiu estar em preparação um projecto de lei que atendia plenamente à jurisprudência do Tribunal de Justiça.
Não tendo essa lei entrado em vigor, a Comissão intentou a presente acção nos termos do artigo 169.° do Tratado CEE.
3. Tramitação processual
A petição inicial da Comissão deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 11 de Abril de 1989.
Com base no relatório preliminar do juiz-relator e ouvido o advogado-geral, o Tribunal decidiu iniciar a fase oral do processo sem instrução. As partes foram convidadas a responder por escrito a determinadas questões.
II — Pedidos das partes
A Comissão, demandante, conclui pedindo que o Tribunal se digne:
—
declarar que o Reino de Espanha não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 95.° do Tratado CEE ao não adoptar as medidas necessárias para reconhecer às pessoas não sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado, que importem bens já onerados com esse imposto em outros Estados-membros, o direito de deduzirem a parte residual do IVA pago no Estado-membro de exportação, na medida em que esse valor se encontre ainda incluído no valor dos bens no momento da exportação;
—
condenar o demandado nas despesas do processo.
O Reino de Espanha, demandado, conclui pedindo que o Tribunal se digne:
—
declarar improcedente o pedido da Comissão das Comunidades Europeias;
—
condenar a demandante nas despesas.
III — Fundamentos e argumentos das partes
Para a Comissão, resulta dos citados acórdãos do Tribunal de Justiça de 5 de Maio de 1982, Gaston Schul I, de 23 de Janeiro de 1986, Bergeres-Becque, e de 25 de Fevereiro de 1988, Drexi, já referidos, bem como de 11 de Dezembro de 1984, Abbink (134/83, Recueil, p. 4097), que, quando um particular importa num Estado-membro bens em segunda mão adquiridos a título oneroso ou gratuito, ou bens pessoais, ou ainda um meio de transporte, que, no momento da importação, se encontram ainda onerados pela totalidade ou parte do IVA cobrado no Estado-membro de exportação, não podendo obter a restituição desse IVA no Estado-membro de exportação nem uma isenção fiscal na importação, o Estado-membro de importação deve tomar em consideração o IVA residual que onera o bem no momento da sua importação, por forma a que o respectivo montante não faça parte da base de tributação e seja deduzido do IVA devido na importação. Sublinha que os citados acórdãos do Tribunal de Justiça mais não são do que exemplos do princípio geral de proibição da dupla tributação, nas condições e termos referidos pelo Tribunal de Justiça. Recorda que, além disso, nos citados acórdãos de 21 de Maio de 1985, Gaston Schul II, e de 23 de Janeiro de 1986, Bergeres-Becque, o Tribunal de Justiça se pronunciou de forma clara sobre as formas de cálculo do IVA devido na importação.
A Comissão refere, em seguida, que a legislação espanhola não contém qualquer imposição em que se estabeleça que o IVA ainda incluído no valor do bem no momento da sua importação por um particular fica excluído da base de tributação do IVA aplicável na importação desse bem. Para a Comissão, na ausência de tais medidas, a legislação espanhola é contrária ao artigo 95.° do Tratado CEE, visto implicar uma dupla tributação. Além disso, gera uma situação de facto ambígua para os nacionais da Comunidade, contrária ao princípio da segurança jurídica. Citando, designadamente, os acórdãos do Tribunal de Justiça de 15 de Outubro de 1986, Comissão/Itália (168/85, Colect., p. 2945), e de 21 de Junho de 1988, Comissão/Itália (257/86, Colect., p. 3249), entende que o Reino de Espanha está obrigado a modificar a sua legislação para pôr fim a esta situação.
A Comissão argumenta ainda que o facto de ter sido submetida ao Conselho uma proposta alterada da Décima Sexta Directiva IVA não pode ter por efeito afastar a aplicação do artigo 95.° do Tratado, não tendo tal proposta sido ainda adoptada. Sublinha, aliás, que a instauração de um programa de harmonização fiscal não constitui condição prévia do cumprimento pelos Estado-membros do artigo 95.° do Tratado (ver acórdão de 27 de Fevereiro de 1980, Comissão/Irlanda, 57/79, Recueil, p. 481, e de 5 de Maio de 1982, Gaston Schul I, já citado).
A Comissão entende ainda que a existência de disparidades entre os regimes fiscais dos Estados-membros, resultantes de impostos indirectos que não o IVA, não pode servir de justificação para o Reino de Espanha manter um regime de IVA contrário ao artigo 95.° do Tratado. Sublinha, a esse respeito, que, no estado actual, o direito comunitário não proíbe que os Estado-membros instituam impostos específicos, diversos do IVA, relativamente a determinados produtos e que a legalidade desses impostos face ao artigo 95.° do Tratado deve ser apreciada comparando a incidência efectiva de cada imposto sobre os produtos importados, por um lado, e os nacionais similares, por outro (ver acórdão de 27 de Fevereiro de 1980, Comissão/Irlanda, já citado, e de 14 de Janeiro de 1981, Chemial Farmaceu-tici/DAF, 140/79, Recueil, p. 1). Recorda também que a eliminação das disparidades entre os regimes fiscais dos Estados-membros constitui o objectivo prosseguido pelo artigo 99.° do Tratado e que, independentemente das divergências subsistentes entre esses regimes, os Estados-membros estão obrigados a respeitar as disposições do artigo 95.° do Tratado.
O Reino de Espanha argumenta terem sido propostos diversos processos a fim de evitar a dupla tributação do IVA aquando da importação por um particular para um Estado-membro de bens provenientes de outro Es-tado-membro. Emende, contudo, ser o processo defendido pela Comissão na presente acção contrario à natureza do IVA. Sublinha ser o IVA um imposto sobre o consumo e, consequentemente, dever ser cobrado pelo Estado-membro em que as mercadorias são consumidas. Tal pressupõe uma desoneração na exportação e a correlativa tributação na importação sobre o valor do bem no momento da passagem na alfândega.
O Reino de Espanha argumenta ainda que o verdadeiro cerne da acção não é um problema de tributação discriminatória dos produtos importados, mas de cobrança do IVA e de repartição das receitas fiscais entre os Estados-membros de exportação e de importação. O artigo 95.° do Tratado CEE é, por consequência, estranho à questão objecto da acção, não podendo o Reino de Espanha ser acusado de qualquer incumprimento dessa disposição.
O Reino de Espanha sustenta também que, na ausência de um mecanismo que permita ao Estado-membro de importação recuperar do Estado-membro de exportação o montante do IVA por este cobrado e deduzido aquando da importação, o processo defendido pela Comissão é contrário aos princípios que inspiram o Tratado e às normas de harmonização fiscal adoptadas nos termos do seu artigo 99.°, que visam garantir um equilíbrio patrimonial entre os Estados-membros. Com efeito, esse processo gera um enriquecimento sem causa do Estado-membro de exportação, privando o Estado-membro de importação de receitas fiscais que lhe pertencem. Esse sistema é tanto mais injusto quanto afecta muito especialmente os Estados-membros com mais fraca capacidade económica e nível de vida, visto serem eles os destinatários de um fluxo cada vez mais significativo de bens em segunda mão.
Além disso, decorre do acórdão do Tribunal de Justiça de 5 de Maio de 1982, Gaston Schul I, já citado, que, na opinião do próprio Tribunal de Justiça, o sistema ideal consiste em desonerar as mercadorias do IVA residual no Estado-membro de exportação, tendo o processo preconizado pela Comissão sido considerado como de natureza meramente transitória, enquanto se aguarda a instauração do sistema ideal. Em consequência, o Reino de Espanha é de opinião de que, atendendo ao progressivo desaparecimento das fronteiras fiscais e, assim, dos problemas de dupla tributação, o Tribunal de Justiça pode ser desde já conduzido a rever ou a matizar a solução adoptada naquele acórdão.
O Reino de Espanha salienta também que a proposta inicial da Décima Sexta Directiva IVA previa a instituição de um sistema baseado no reembolso pelo Estado-membro de exportação do montante do IVA que ainda onerasse o bem no momento da exportação e a correlativa tributação pelo Estado-membro de importação sobre o valor do bem no momento da exportação. As alterações introduzidas nessa proposta inicial encontraram a oposição de diversos Estados-membros. Assim sendo, o Reino de Espanha considera inoportuno obrigar os Estados-membros a instituir um sistema de ajustamento diverso do inicialmente proposto, até estar concluído o processo de adopção da Décima Sexta Directiva IVA.
Finalmente, o Reino de Espanha sublinha que o regime de tributação das mercadorias importadas por particulares deve ser estabelecido tomando em consideração não apenas o IVA, mas também os outros impostos indirectos que incidem sobre as mercadorias importadas (em especial quando se trate de veículos automóveis). Caso contrário, tal regime será injusto, gerará distorções da concorrência e incitará, no futuro, determinados Estados-membros que não cobram tais impostos a passar a fazê-lo com as nefastas consequências que daí decorrerão para a consecução do objectivo da supressão das fronteiras fiscais na Comunidade.
IV — Respostas às questões colocadas pelo Tribunal de Justiça
A —
O Tribunal de Justiça convidou o Reino de Espanha a comunicar-lhe as disposições da legislação espanhola que regem a importação por pessoas não sujeitas a imposto de bens definitivamente sujeitos ao IVA no Estado-membro de exportação.
O Reino de Espanha refere que a legislação espanhola aplicável é a Lei n.° 30, de 2 de Agosto de 1985. Resulta deste diploma que as importações de bens estão sujeitas ao IVA qualquer que seja o seu destino e a qualidade do importador. A base de tributação é igual ao valor do bem no momento da importação.
O Reino de Espanha refere que não existe dupla tributação do IVA se o país de exportação restituir a parte residual do IVA ainda englobada no valor do bem no momento da exportação ou se a restituir a título compensatório ao país de importação.
B —
O Tribunal de Justiça solicitou à Comissão que referisse os fundamentos jurídicos pelos quais os Estados-membros, cuja legislação transpõe o artigo 2.° da Sexta Directiva em matéria de IVA, estão obrigados a adoptar medidas normativas expressas para garantir o cumprimento do artigo 95.° do Tratado, sendo que o acórdão Schul I afirmou, por via de interpretação, a validade do artigo 2.° da Sexta Directiva em matéria de IVA face ao artigo 95.° do Tratado.
A Comissão entende não ser necessário, para efeitos de aplicação da jurisprudência Schul, que os Estados-membros alterem as respectivas legislações nacionais, no caso de uma disposição administrativa dar aos agentes da administração as instruções necessárias e de essa disposição ser objecto de adequada publicação. A Comissão acrescenta competir a cada Estado-membro decidir sobre a forma da medida a adoptar, na condição de a jurisprudência Schul ser efectivamente aplicada.
Para justificar a sua posição, a Comissão carreia os seguintes argumentos:
Em primeiro lugar, o artigo 2.° da Sexta Directiva em matéria de IVA não contém qualquer disposição que retome explicitamente os princípios adoptados pelo Tribunal de Justiça na jurisprudência Schul. Um Estado-membro pode, assim, respeitar o artigo1° da Sexta Directiva em matéria de IVA e, apesar disso, violar as disposições do artigo 95.° do Tratado CEE. Esse é, na opinião da Comissão, o caso do Reino de Espanha. Os Estados-membros cuja legislação transpõe o artigo 2.° da Sexta Directiva em matéria de IVA devem, pois, adoptar as medidas complementares que garantam o cumprimento do artigo 95.° do Tratado CEE.
Em segundo lugar, o Tribunal de Justiça precisou todas as formas de aplicação do princípio contido no seu acórdão de 5 de Maio de 1982, Gaston Schul I, já citado. É necessário garantir que essas formas sejam respeitadas e aplicadas uniformemente por todos os serviços encarregados da cobrança do IVA em cada Estado-membro.
Em terceiro lugar, e em virtude de estarem englobados na administração nacional, os funcionários encarregados da cobrança do IVA não aplicam a jurisprudência Schul se não tiverem recebido da respectiva administração instruções nesse sentido.
Em quarto lugar, a adopção de medidas nacionais é indispensável à prossecução dos objectivos de segurança jurídica e de protecção dos particulares (ver acórdãos do Tribunal de Justiça de 21 de Junho de 1988, Comissão/Itália, 257/86, Colect., p. 3249, e de 30 de Janeiro de 1985, Comissão/Dinamarca, 143/83, Recueil, p. 427). O facto de o artigo 95.° ser directamente aplicável apenas constitui, com efeito, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, uma garantia mínima, insuficiente para garantir a completa aplicação do Tratado (ver acórdãos de 20 de Março de 1986, Comissão/-Países Baixos, 72/85, Colect., p. 1219, e de 15 de Outubro de 1986, Comissão/Itália, 168/85, Colect., p. 2945).
Em quinto lugar, e na ausência de medidas nacionais que esclareçam as condições e modalidades de aplicação da jurisprudência Schul, a Comissão fica privada de qualquer forma de controlo do cumprimento pelos Estados-membros do artigo 95.° do Tratado CEE. Em tais condições, só os tribunais nacionais estariam em condições de zelar pelo cumprimento pelos Estados-membros do direito comunitário.
A Comissão salienta ainda que todos os outros Estados-membros, à excepção da República Italiana, do Reino de Espanha e da República Helénica, adoptaram já medidas nacionais para garantir a aplicação da jurisprudência Schul.
T. F. O'Higgins
Juiz-relator
( *1 ) Língua do processo: espanhol.
( 1 ) Ver acórdãos do Tribunal de Justiça de 27 de Fevereiro de 1980, Comissão/França, Comissão/Itália e Comissão/-Dinamarca (168/78, 169/78 e 171/78, Recueil, p. 347, 385 e 447).
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