Arrêt de la Cour
Processo C‑491/03
Ottmar Hermann
contra
Stadt Frankfurt am Main
(pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Hessischer Verwaltungsgerichtshof)
«Imposição indirecta – Directiva 92/12/CEE – Imposto municipal sobre a venda de bebidas alcoólicas para consumo imediato no local»
Conclusões do advogado‑geral D. Ruiz‑Jarabo Colomer apresentadas em 11 de Janeiro de 2005
Acórdão do Tribunal de Justiça (Primeira Secção) de 10 de Março de 2005
Sumário do acórdão
Disposições fiscais – Harmonização das legislações – Impostos especiais sobre o consumo – Directiva 92/12 – Álcoois e bebidas alcoólicas – Imposto sobre a venda de bebidas para consumo imediato no local – Qualificação de imposto não sobre os produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo mas sobre prestações de serviços relacionadas com esses produtos – Necessidade de esse imposto prosseguir objectivos específicos – Inexistência
(Directiva 92/12 do Conselho, artigos 3.°, n.os 2 e 3.°)
Uma imposição que incide sobre o fornecimento, a título oneroso, no quadro de uma actividade de restauração, de bebidas alcoólicas para consumo imediato no local deve ser considerada uma imposição sobre prestações de serviços relacionadas com produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que não tenham o carácter de imposto sobre o volume de negócios, na acepção do artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo, da Directiva 92/12, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo.
Com efeito, para determinar se um imposto se aplica aos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, na acepção do artigo 3.°, n.° 2, da Directiva 92/12, ou antes aos serviços prestados em conexão com esses produtos, na acepção do referido artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo, importa ter em conta o elemento preponderante da transacção que ele tributa. Ora, o fornecimento de bebidas alcoólicas no quadro de uma actividade de restauração caracteriza‑se por um conjunto de elementos e actos em que o fornecimento do próprio bem é apenas uma componente, predominando os serviços.
Por outro lado, a «mesma condição», a que estão sujeitas as imposições que integram o campo de aplicação do dito artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo, refere‑se à única condição prevista no primeiro parágrafo do referido número, a saber, que as «imposições não dêem origem […] a formalidades na passagem das fronteiras nas trocas comerciais entre Estados‑Membros». A directiva não exige, portanto, que as imposições em questão respeitem a condição enunciada no segundo parágrafo do mesmo artigo, ou seja, que prossigam uma finalidade específica.
(cf. n.os 21, 27, 30, 33, 34, disp. 1, 2)
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)
10 de Março de 2005(1)
«Imposto indirecto – Directiva 92/12/CEE – Imposto municipal sobre a venda de bebidas alcoólicas para consumo imediato no local»
No processo C‑491/03,
que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Alemanha), por decisão de 1 de Outubro de 2003, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 20 de Novembro de 2003, no processo
Ottmar Hermann (na qualidade de liquidatário da Volkswirt Weinschänken GmbH)
contra
Stadt Frankfurt am Main,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),,
composto por: P. Jann, presidente de secção, K. Lenaerts (relator), N. Colneric, K. Schiemann e E. Juhász, juízes,
advogado‑geral: D. Ruiz‑Jarabo Colomer,
secretário: H. von Holstein, secretário adjunto,
vistos os autos e após a audiência de
2 de Dezembro de 2004,
vistas as observações apresentadas:
– em representação da Stadt Frankfurt am Main, por J. Walter e D. Kurtz, na qualidade de agentes,
– em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por R. Lyal e K. Gross, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral apresentadas na audiência de 11 de Janeiro de 2005,
profere o presente
Acórdão
1 O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 3.°, n. os 2 e 3, da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO L 76, p. 1).
2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio entre O. Hermann, liquidatário da Volkswirt Weinschänken GmbH, e a Stadt Frankfurt am Main (cidade de Frankfurt am Main), a respeito da legalidade de um imposto sobre as bebidas alcoólicas instituído por essa cidade.
Quadro jurídico
Regulamentação comunitária
3 O artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 92/12/CEE dispõe:
«A presente directiva estabelece o regime dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo e outros impostos indirectos que incidem directa ou indirectamente sobre o consumo desses produtos, com exclusão do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e dos impostos estabelecidos pela Comunidade Europeia.»
4 Nos termos do artigo 3.° da Directiva 92/12:
«1. A presente directiva é aplicável, a nível comunitário, aos produtos seguintes, tal como definidos nas respectivas directivas:
− óleos minerais,
− álcool e bebidas alcoólicas,
− tabacos manufacturados.
2. Os produtos mencionados no n.° 1 podem ser sujeitos a outras imposições indirectas com finalidades específicas, desde que essas imposições respeitem as regras de tributação aplicáveis em matéria de impostos especiais de consumo ou de IVA para a determinação da base tributável, o cálculo, a exigibilidade e o controlo do imposto.
3. Os Estados‑Membros conservam a faculdade de introduzir ou manter imposições sobre outros produtos que não os mencionados no n.° 1, desde que essas imposições não dêem origem, todavia, a formalidades na passagem das fronteiras nas trocas comerciais entre Estados‑Membros.
Sob reserva do respeito desta mesma condição, os Estados‑Membros terão igualmente a faculdade de aplicar taxas sobre as prestações de serviços que não tenham o carácter de imposto sobre o volume de negócios, incluindo as imposições relacionadas com produtos sujeitos a impostos especiais de consumo.»
Legislação nacional
5 O § 1 do Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (regulamento relativo à cobrança de um imposto sobre as bebidas no território da cidade de Frankfurt am Main), de 13 de Dezembro de 1991 ( Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main , n.° 52, de 24 de Dezembro de 1991), na redacção dada pelo Regulamento de 24 de Maio de 1996 ( Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main , n.° 25, de 18 de Junho de 1996, a seguir «GetrStS»), dispõe que essa cidade cobra um imposto sobre as bebidas.
6 O § 2 do GetrStS prevê:
«(1) O imposto incide sobre o fornecimento, a título oneroso, de bebidas alcoólicas, para consumo directo, com excepção da sidra.
(2) O consumo de bebidas pelo próprio sujeito passivo e a sua distribuição pelo pessoal da empresa é considerado fornecimento a título oneroso se o valor superar 5% do volume de negócios realizado com a actividade em causa.
(3) Considera‑se fornecimento para consumo imediato qualquer fornecimento para consumo no local. […]»
7 O § 4 do GetrStS fixa a taxa do imposto em 10% do preço de venda das bebidas referidas no § 2. Esta disposição precisa ainda que «[o] preço de venda é o preço efectivamente pago pelo consumidor final, excluído o imposto».
8 O § 5 do GetrStS precisa:
«(1) São sujeitos passivos todos aqueles que, no quadro de uma actividade profissional, fornecem bebidas alcoólicas, a título oneroso, para consumo imediato.
(2) A dívida fiscal surge no momento do fornecimento da bebida ou, no caso referido no § 2, n.° 2, no momento do consumo. […]»
9 O GetrStS foi revogado com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2000 ( Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main , n.° 17, de 25 de Abril de 2000).
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
10 A empresa Volkswirt Weinschänken GmbH explorava, na época dos factos do litígio no processo principal, um restaurante na cidade de Frankfurt am Main. No terceiro trimestre de 1995, devia a quantia de 9 135,35 DEM (cerca de 4 670 EUR) a título do imposto sobre as bebidas previsto no GetrStS.
11 Considerando que este imposto violava, entre outras, as disposições da Directiva 92/12, a referida sociedade contestou no Verwaltungsgericht Frankfurt am Main o aviso de liquidação de 7 de Novembro de 1995.
12 Na sua decisão de 14 de Maio de 2002, esse órgão jurisdicional anulou o referido aviso.
13 A Stadt Frankfurt am Main recorreu desta decisão para o Hessischer Verwaltungsgerichtshof. Nesse recurso, precisou que o GetrStS prevê que estão sujeitas a tributação, não a entrega de bens mas operações de prestação de serviços. Ora, nos termos do artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo, da Directiva 92/12, os Estados‑Membros são livres de aplicar imposições como o imposto sobre as bebidas alcoólicas.
14 Nestas condições, o Hessischer Verwaltungsgerichtshof decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as questões prejudiciais seguintes:
«1) Uma regulamentação tributária municipal determina como objecto do imposto ‘o fornecimento, a título oneroso, de bebidas alcoólicas, para consumo directo’ e como fornecimento ‘qualquer fornecimento para consumo no local’. No caso deste imposto estamos perante outra imposição indirecta sobre produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, na acepção do artigo 3.º, n. os 1 e 2, da Directiva 92/12 […], ou perante um imposto que incide sobre prestações de serviços relativas a produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, na acepção do artigo 3.º, n.° 3, segundo parágrafo, da Directiva 92/12?
2) Caso a segunda alternativa da questão 1 tenha resposta afirmativa:
O requisito constante da previsão do artigo 3.º, n.° 3, segundo parágrafo, da Directiva 92/12 ‘sob reserva do respeito desta mesma condição’, no caso de tributação de prestações de serviços relativas a produtos sujeitos a impostos especiais de consumo na acepção do artigo 3.º, n.° 1, desta directiva, refere‑se apenas à condição constante do artigo 3.º, n.° 3, primeiro parágrafo, da mesma directiva ‘desde que essas imposições não dêem origem, todavia, a formalidades na passagem das fronteiras nas trocas comerciais entre Estados‑Membros’, ou devem verificar‑se também nesse caso as ‘finalidades específicas’ da tributação previstas no artigo 3.º, n.° 2, da directiva?»
Quanto à primeira questão
15 Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio procura saber se uma imposição como a instituída pelo GetrStS constitui outra imposição indirecta sobre os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, na acepção do artigo 3.°, n.° 2, da Directiva 92/12, ou uma imposição sobre as prestações de serviços relacionadas com produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, na acepção do artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo, dessa directiva.
16 Importa indicar, a título liminar, que o artigo 3.°, n.° 2, da Directiva 92/12 fixa condições rigorosas às imposições indirectas instituídas pelos Estados‑Membros relativamente aos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, como as bebidas alcoólicas. Esta disposição enuncia que as imposições indirectas, que não os impostos especiais de consumo, devem prosseguir «finalidades específicas», ou seja, um objectivo não meramente orçamental (acórdãos de 24 de Fevereiro de 2000, Comissão/França, C‑434/97, Colect., p. I‑1129, n.° 19, e de 9 de Março de 2000, EKW e Wein & Co., C‑437/97, Colect., p. I‑1157, n.° 31), e, além disso, respeitar as regras de tributação aplicáveis em matéria de impostos especiais de consumo ou de IVA para a determinação da base tributável, o cálculo, a exigibilidade e o controlo do imposto.
17 Nos termos do artigo 3.°, n.° 3, da Directiva 92/12, os Estados‑Membros conservam a faculdade de introduzir ou manter imposições sobre produtos não sujeitos a impostos especiais de consumo (primeiro parágrafo) ou imposições «que não tenham o carácter de imposto sobre o volume de negócios» sobre «prestações de serviços […], incluindo as imposições relacionadas com produtos sujeitos a impostos especiais de consumo» (segundo parágrafo).
18 Quanto à questão de saber se a imposição instituída pelo GetrStS incide sobre produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, na acepção do artigo 3.°, n.° 2, da Directiva 92/12, ou sobre prestações de serviços relacionados com tais produtos, na acepção do referido artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo, a Stadt Frankfurt am Main considera que os serviços prestados constituem o elemento preponderante da transacção tributada pelo GetrStS. Para o restaurador, efectivamente, o custo da própria bebida tem uma importância menor face ao custo das prestações de serviços necessárias para a servir. O imposto inclui‑se, assim, no campo de aplicação do segundo parágrafo do artigo 3.°, n.° 3, da Directiva 92/12.
19 A Comissão das Comunidades Europeias observa que, para determinar se uma operação constitui uma entrega de bens ou uma prestação de serviços, há que ter em conta a característica essencial da operação. Reporta‑se, a este propósito, ao acórdão de 2 de Maio de 1996, Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, Colect., p. I‑2395, n. os 12 a 14). Quanto à venda de bebidas alcoólicas em cafés, salões de chá e restaurantes, a parte correspondente a serviços prestados pelo proprietário do café ou pelo restaurador no conjunto da transacção é mínima. Esses serviços consistem essencialmente em servir a bebida ao cliente num recipiente adequado e sob a forma apropriada. Contrariamente à venda de refeições cujo preço é essencialmente determinado pelo custo da prestação de serviços, o preço de compra do produto tem um lugar preponderante no caso da venda de bebidas. Segundo a Comissão, a imposição instituída pelo GetrStS constitui, portanto, um imposto sobre o fornecimento de um produto sujeito a imposto especial de consumo, na acepção do artigo 3.°, n.° 2, da Directiva 92/12 (v. acórdão EKW e Wein & Co., já referido).
20 A este respeito, deve recordar‑se, antes de mais, que resulta do § 2 do GetrStS que o facto gerador do imposto é constituído pelo fornecimento, a título oneroso, de bebidas alcoólicas para consumo imediato no local. Contrariamente ao que aconteceu no processo que deu lugar ao acórdão EKW e Wein & Co., já referido, em que o órgão jurisdicional nacional tinha interrogado o Tribunal de Justiça sobre a interpretação do artigo 3.°, n. os 2 e 3, da Directiva 92/12, relativamente a um imposto cobrado sobre o fornecimento a título oneroso de bebidas alcoolizadas (n.° 18), o facto gerador do imposto no processo principal não respeita ao fornecimento de tais bebidas, antes se referindo, pelo contrário, a uma transacção que implica uma prestação de serviços.
21 Para determinar se o imposto instituído pelo GetrStS se aplica aos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, na acepção do artigo 3.°, n.° 2, da Directiva 92/12, ou antes aos serviços prestados em conexão com esses produtos, na acepção do referido artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo, importa ter em conta o elemento preponderante da transacção que ele tributa (v., por analogia, acórdão Faaborg‑Gelting Linien, já referido, n. os 12 a 14).
22 Uma vez que a comercialização de um bem é sempre acompanhada de uma prestação de serviços mínima, como a colocação dos produtos em prateleiras, a emissão de uma factura, etc., só os serviços diferentes dos necessariamente associados à comercialização de um bem podem ser tidos em conta para se determinar a parte que a prestação de serviços representa no conjunto de uma transacção complexa que inclui também o fornecimento de um bem.
23 Ainda que o facto gerador da imposição instituída pelo GetrStS seja constituído pelo consumo imediato no local e, portanto, por um elemento relativo a prestações de serviços diferente das operações que necessariamente acompanham a comercialização de bebidas alcoólicas, não é possível afirmar, de um modo geral, que, relativamente a todas as operações incluídas no campo de aplicação desse imposto, o elemento atinente às prestações de serviços será sempre preponderante.
24 Assim, há que determinar, em cada transacção tributada, qual o elemento preponderante.
25 Ora, resulta da decisão de reenvio que a Volkswirt Weinschänken GmbH explora um restaurante onde serve refeições preparadas e bebidas.
26 O fornecimento de bebidas alcoólicas aos clientes no quadro de uma actividade de restauração está associado a uma série de serviços diferentes das operações que estão necessariamente ligadas à comercialização desses produtos. Trata‑se da disponibilização de uma infra‑estrutura que inclui uma sala de restauração com móveis e dependências (vestiários, casas‑de‑banho, etc.), do aconselhamento e do esclarecimento dos clientes acerca das bebidas servidas, da sua apresentação em recipiente adequado, do serviço de mesa e, por fim, do levantamento e da limpeza das mesas depois do consumo (v., neste sentido, acórdão Faaborg‑Gelting Linien, já referido, n.° 13).
27 O fornecimento de bebidas alcoólicas no quadro de uma actividade de restauração caracteriza‑se por um conjunto de elementos e actos em que o fornecimento do próprio bem é apenas uma componente, predominando os serviços.
28 Consequentemente, uma imposição que, num caso como o do processo principal, é cobrada sobre o fornecimento de bebidas alcoólicas no quadro de uma actividade de restauração deve ser considerada um imposto sobre prestações de serviços «relacionadas com produtos sujeitos a impostos especiais de consumo», na acepção do artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo, da Directiva 92/12.
29 Por fim, observe‑se que essa imposição não apresenta «o carácter de [um] imposto sobre o volume de negócios», na acepção da referida disposição, uma vez que apenas se aplica a uma categoria definida de produtos, a saber, as bebidas alcoólicas (v., designadamente, acórdãos de 3 de Março de 1988, Bergandi, 252/86, Colect., p. 1343, n. os 15 e 16; EKW e Wein & Co., já referido, n. os 22 e 23; e de 29 de Abril de 2004, GIL Insurance e o., C‑308/01, ainda não publicado na Colectânea, n. os 33 e 35).
30 Assim, importa responder à primeira questão que uma imposição que incide sobre o fornecimento, a título oneroso, no quadro de uma actividade de restauração, de bebidas alcoólicas para consumo imediato no local deve ser considerada uma imposição sobre prestações de serviços relacionadas com produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que não tenham o carácter de imposto sobre o volume de negócios, na acepção do artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo, da Directiva 92/12.
Quanto à segunda questão
31 Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio procura, essencialmente, saber se uma imposição que incide sobre prestações de serviços, na acepção do artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo, da Directiva 92/12, está sujeita à condição de prosseguir uma finalidade específica na acepção do n.° 2 do mesmo artigo.
32 A este respeito, deve recordar‑se que, nos termos do artigo 3.°, n.° 3, primeiro parágrafo, da Directiva 92/12, os Estados‑Membros conservam a faculdade de introduzir ou manter imposições sobre produtos não sujeitos a impostos especiais de consumo, «desde que essas imposições não dêem origem, todavia, a formalidades na passagem das fronteiras nas trocas comerciais entre Estados‑Membros». O segundo parágrafo desse mesmo número dispõe que «[s]ob reserva do respeito desta mesma condição», os Estados‑Membros terão igualmente a faculdade de aplicar imposições sobre as «prestações de serviços que não tenham o carácter de imposto sobre o volume de negócios, incluindo as imposições relacionadas com produtos sujeitos a impostos especiais de consumo».
33 A faculdade constante do segundo parágrafo do artigo 3.°, n.° 3, da Directiva 92/12 só está sujeita à condição enunciada no primeiro parágrafo do mesmo número, a saber, que as «imposições não dêem origem […] a formalidades na passagem das fronteiras nas trocas comerciais entre Estados‑Membros». A referida directiva não exige, portanto, que as imposições que integram o campo de aplicação do seu artigo 3.°, n.° 3, respeitem a condição enunciada no segundo parágrafo do mesmo artigo, ou seja, que prossigam uma finalidade específica.
34 Importa, pois, responder à segunda questão que a «mesma condição», a que estão sujeitas as imposições que integram o campo de aplicação do artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo, da Directiva 92/12, se refere à única condição inscrita no primeiro parágrafo do referido número, a saber, que as «imposições não dêem origem […] a formalidades na passagem das fronteiras nas trocas comerciais entre Estados‑Membros».
Quanto às despesas
35 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas com a apresentação de observações no Tribunal de Justiça, para além das despesas das referidas partes, não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:
1) Uma imposição que incide sobre o fornecimento, a título oneroso, no quadro de uma actividade de restauração, de bebidas alcoólicas para consumo imediato no local deve ser considerada uma imposição sobre prestações de serviços relacionadas com produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que não tenham o carácter de imposto sobre o volume de negócios, na acepção do artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo, da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo.
2) A «mesma condição», a que estão sujeitas as imposições que integram o campo de aplicação do artigo 3.°, n.° 3, segundo parágrafo, da Directiva 92/12, refere‑se à única condição inscrita no primeiro parágrafo do referido número, a saber, que as «imposições não dêem origem […] a formalidades na passagem das fronteiras nas trocas comerciais entre Estados‑Membros».
Assinaturas
1 – Língua do processo: alemão. Top
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