Arrêt de la Cour
Processo C‑242/03
Ministre des Finances
contra
Jean‑Claude Weidert
e
Élisabeth Paulus
[pedido de decisão prejudicial apresentado pela Cour administrative (Luxemburgo)]
«Livre circulação de capitais – Imposto sobre o rendimento – Dedução especial pela aquisição de acções ou de participações sociais – Limitação do benefício à aquisição de acções ou de participações sociais de sociedades com sede no Estado‑Membro em causa»
Sumário do acórdão
Livre circulação de capitais – Restrições – Dedução ao rendimento tributável das pessoas singulares para a aquisição de acções – Limitação às acções de sociedades estabelecidas no Estado‑Membro em causa – Inadmissibilidade – Justificação – Inexistência
[Artigos 56.°, n.° 1, CE e 58.°, n.° 1, alínea , a), CE]
Os artigos 56.°, n.° 1, CE e 58.°, n.° 1, alínea a), CE opõem‑se a uma disposição legislativa de um Estado‑Membro que exclui a concessão a pessoas singulares de uma dedução ao rendimento tributável pela aquisição de acções ou de participações sociais representativas de entradas em numerário em sociedades de capitais com sede noutros Estados‑Membros.
Essa legislação constitui uma restrição aos movimentos de capitais, pois tem como efeito dissuadir os nacionais do Estado‑Membro em causa de investirem os respectivos capitais em sociedades com sede noutro Estado‑Membro e tem também um efeito restritivo quanto às sociedades com sede noutros Estados‑Membros, na medida em que constitui em relação a estas um obstáculo à recolha de capitais no Estado‑Membro em causa.
Na falta de um nexo directo entre o benefício fiscal em causa e uma cobrança fiscal compensatória, como a tributação dos dividendos distribuídos ulteriormente pelas sociedades onde foi efectuado o investimento, a necessidade de garantir a coerência do sistema fiscal não pode ser invocada para justificar essa restrição.
(cf. n.os 13‑15, 20‑23, 28 e disp.)
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)
15 de Julho de 2004(1)
«Livre circulação de capitais – Imposto sobre o rendimento – Dedução especial pela aquisição de acções ou de participações sociais – Limitação do benefício à aquisição de acções ou de participações sociais de sociedades com sede no Estado-Membro em causa»
No processo C-242/03,
que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 234.° CE, pela Cour administrative (Luxemburgo), destinado a obter, no litígio pendente neste órgão jurisdicional entre
Ministre des Finances
e
Jean-Claude Weidert,Élisabeth Paulus,
uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação dos artigos 56.°, n.° 1, CE e 58.°, n.° 1, alínea a), CE,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),,
composto por: P. Jann (relator), presidente de secção, A. Rosas e R. Silva de Lapuerta, juízes,
advogada-geral: J. Kokott,
secretário: R. Grass,
vistas as observações escritas apresentadas:
– em representação de J.-C. Weidert e É. Paulus, por P. Kinsch, avocat,
– em representação do Governo luxemburguês, por S. Schreiner, na qualidade de agente,
– em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por R. Lyal e C. Giolito, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões da advogada-geral apresentadas na audiência de 12 de Fevereiro de 2004,
profere o presente
Acórdão
1 Por acórdão de 3 de Junho de 2003, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 6 de Junho seguinte, a Cour administrative apresentou, nos termos do artigo 234.° CE, uma questão prejudicial relativa à interpretação dos artigos 56.°, n.° 1, CE e 58.°, n.° 1, alínea a), CE.
2 Esta questão foi suscitada no âmbito de um litígio que opõe o ministre des Finances a J.‑C Weidert e a É. Paulus (a seguir «casal Weidert‑Paulus») devido à recusa de concessão de uma dedução fiscal a estes últimos pela aquisição de acções numa sociedade com sede na Bélgica.
Quadro jurídico
3 Em direito luxemburguês, a lei de 22 de Dezembro de 1993, que tem por objecto o relançamento dos investimentos no interesse do desenvolvimento económico (Mémorial A 1993, p. 2020), introduziu, através do seu artigo III, na lei de 4 de Dezembro de 1967, relativa ao imposto sobre o rendimento (Mémorial A 1967, p. 1228, a seguir «LIR»), o artigo 129.° c com o seguinte teor:
«1. Nas condições e limites abaixo especificados, as pessoas singulares residentes e contribuintes que adquiram acções ou participações sociais representativas de entradas em numerário nas sociedades de capitais residentes e plenamente tributáveis, definidas no primeiro parágrafo do n.° 2, gozam dos benefícios fiscais previstos no n.° 4.
[…]
4. (1) A seu pedido, os contribuintes referidos nos n.os 1 e 3 obtêm uma dedução ao rendimento tributável, designada dedução por investimento mobiliário, que deve ser exercida no âmbito da tributação com base na matéria colectável, sem prejuízo do disposto no artigo 153.°
(2) A dedução é concedida até ao limite de 60 000 LUF por ano pelo total das aquisições anuais de títulos e certificados detidos pelo contribuinte no final do ano fiscal. Este limite é aumentado para o dobro em caso de tributação conjunta na acepção do artigo 3.°
5. A concessão dos benefícios fiscais previstos no n.° 4 está subordinada ao preenchimento das seguintes condições:
a) a aquisição de títulos, na acepção do segundo parágrafo do n.° 2 do presente artigo, deve ter lugar por ocasião da constituição ou do aumento de capitais mediante novas entradas de uma sociedade de capitais residente plenamente tributável, tal como definida no n.° 2, primeiro parágrafo, deste artigo;
[…]»
4 A convenção celebrada entre o Reino da Bélgica e o Grão‑Ducado do Luxemburgo para evitar a dupla tributação, assinada no Luxemburgo em 17 de Setembro de 1970 (Mémorial A 1971, p. 1763, a seguir «convenção relativa à dupla tributação»), dispõe o seguinte:
«Artigo 10.° Dividendos:
§ 1 Os dividendos distribuídos por uma sociedade residente num Estado contratante a um residente de outro Estado contratante são tributados neste Estado.
§ 2 Estes dividendos podem, no entanto, ser tributados no Estado contratante no qual a sociedade que distribui os dividendos é residente e segundo a legislação deste Estado, mas o imposto assim fixado não pode exceder:
[…]
b) 15% do valor bruto dos dividendos, em todos os outros casos.»
O litígio no processo principal e a questão prejudicial
5 No quadro da sua declaração conjunta de rendimentos respeitante ao ano 2000, o casal Weidert‑Paulus solicitou o benefício da dedução ao rendimento tributável até ao montante de 120 000 LUF, prevista no artigo 129.° c da LIR, pela subscrição, por aquele casal, de 200 novas acções do capital da sociedade de direito belga Interbrew SA, subscrição cujo montante ascendia a 267 743 LUF.
6 A repartição fiscal competente indeferiu este pedido, uma vez que o investimento no capital de uma sociedade que não tem sede no Luxemburgo não confere o direito à dedução em causa.
7 O casal Weidert‑Paulus apresentou reclamação desta decisão de indeferimento do seu pedido e, na falta de uma resposta favorável, interpôs recurso para o Tribunal administratif (Luxemburgo).
8 Por decisão de 16 de Dezembro de 2002, este último considerou o seu pedido procedente, tendo declarado que o artigo 129.° c da LIR, na medida em que favorece as empresas com sede no Luxemburgo face às empresas com sede noutros Estados‑Membros, é contrário às disposições do Tratado CE relativas à livre circulação de capitais, como interpretadas pelo Tribunal de Justiça no seu acórdão de 6 de Junho de 2000, Verkooijen (C‑35/98, Colect., p. I‑4071, n.os 34 a 36).
9 A administração fiscal interpôs recurso desta decisão para a Cour administrative, alegando que os primeiros juízes não respeitaram o alcance do acórdão Verkooijen, já referido. Segundo esta administração, o litígio no processo principal deve, ao invés, ser relacionado com o que deu origem ao acórdão de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann (C‑204/90, Colect., p. I‑249), no qual o Tribunal de Justiça admitiu que a coerência fiscal justifica um tratamento fiscal desigual de empresas com sede em Estados‑Membros diferentes.
10 Foi nestas circunstâncias que a Cour administrative, considerando que o litígio sobre o qual se deve pronunciar necessita da interpretação de determinadas disposições do Tratado, decidiu suspender a instância e colocar ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«[…] o artigo 129.° c da lei de 4 de Dezembro de 1967, relativa ao imposto sobre o rendimento, na sua versão modificada, que, no que respeita ao exercício fiscal de 2000, concede, sob certas condições e certos limites, uma dedução fiscal aos contribuintes pessoas singulares que tenham adquirido acções ou participações sociais representativas de entradas em numerário em sociedades de capitais residentes e tributáveis sobre a totalidade dos seus rendimentos é compatível com o princípio da livre circulação de capitais no interior da Comunidade Europeia, tal como está enunciado no artigo 56.°, n.° 1, CE, tendo em conta as derrogações introduzidas a este princípio, nomeadamente pelo artigo 58.°, [n.° 1, alínea a),] do Tratado CE?»
Quanto à questão prejudicial
11 Através da sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se os artigos 56.°, n.° 1, CE e 58.°, n.° 1, alínea a), CE se opõem a uma disposição legislativa de um Estado‑Membro que exclui a concessão às pessoas singulares de uma dedução ao rendimento tributável pela aquisição de acções ou de participações sociais representativas de entradas em numerário em sociedades de capitais com sede noutros Estados‑Membros.
12 A título liminar, importa recordar que, por força de jurisprudência constante, embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados‑Membros, estes devem, todavia, exercer essa competência no respeito do direito comunitário (v. acórdãos de 11 de Agosto de 1995, Wielockx, C‑80/94, Colect., p. I‑2493, n.° 16; Verkooijen, já referido, n.° 32; e de 4 de Março de 2004, Comissão/França, C‑334/02, ainda não publicado na Colectânea, n.° 21).
13 Com efeito, uma disposição legislativa como a que está em causa no processo principal tem como efeito dissuadir os nacionais do Estado‑Membro em causa de investirem os respectivos capitais em sociedades com sede noutro Estado‑Membro (v., por analogia, acórdão Verkooijen, já referido, n.° 34). Ora, como resulta do próprio título da lei de 22 de Dezembro de 1993, esta tem como objecto «o relançamento dos investimentos no interesse do desenvolvimento económico» e resulta dos trabalhos preparatórios do artigo 129.° c da LIR, conforme descritos tanto pelo casal Weidert‑Paulus como pela Comissão das Comunidades Europeias e não contestados pelo Governo luxemburguês, que a disposição controvertida visa precisamente promover o investimento dos particulares em sociedades que tenham a sua sede no Luxemburgo.
14 Uma disposição deste tipo tem também um efeito restritivo quanto às sociedades com sede noutros Estados‑Membros, na medida em que constitui em relação a estas um obstáculo à recolha de capitais no Luxemburgo, visto que a aquisição de acções ou de participações sociais destas é menos atractiva do que a de acções ou de participações sociais de sociedades com sede neste Estado‑Membro (v., por analogia, acórdãos já referidos Verkooijen, n.° 35, e Comissão/França, n.° 24).
15 Nestas condições, deve observar‑se que o facto de um Estado‑Membro fazer depender a concessão às pessoas singulares de uma dedução ao rendimento tributável para a aquisição de acções ou de participações sociais representativas de entradas em numerário em sociedades de capitais, da condição de estas últimas terem a sua sede no referido Estado, constitui uma restrição aos movimentos de capitais proibida pelo artigo 56.° CE.
16 Resulta dos documentos anexos às observações apresentadas ao Tribunal de Justiça pelo casal Weidert‑Paulus que a LIR foi modificada por uma lei de 21 de Dezembro de 2001, que reforma certas disposições em matéria de impostos directos e indirectos (Mémorial A 2001, p. 3312), suprimindo progressivamente a dedução fiscal no período compreendido entre o ano de 2002 e o ano de 2005. Independentemente desta evolução legislativa, o Governo luxemburguês considera que o artigo 129.° c da LIR, na sua versão aplicável aos factos no processo principal, é, contudo, justificado. Em seu entender, o artigo 58.°, n.° 1, alínea a), CE permite aos Estados‑Membros aplicarem as disposições pertinentes da sua legislação fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontram na mesma situação no que se refere à sua residência ou ao lugar em que o seu capital é investido, quando essas diferenças sejam objectivamente justificadas ou susceptíveis de o ser por razões imperativas de interesse geral, nomeadamente pela coerência do sistema fiscal.
17 Segundo o Governo luxemburguês, o artigo 129.° c tem justamente como objectivo garantir esta coerência. Com efeito, o benefício fiscal, que consiste na dedução ao rendimento tributável pela aquisição de acções ou de participações sociais de sociedades com sede no Luxemburgo, é compensado pela tributação dos dividendos que estas sociedades distribuem ulteriormente. Pelo contrário, em caso de investimento numa sociedade com sede na Bélgica, como no processo principal, a tributação dos dividendos é reduzida em 15%, devido à retenção na fonte deste mesmo montante pelas autoridades fiscais belgas, por força da convenção relativa à dupla tributação. Neste caso, o Grão‑Ducado do Luxemburgo renuncia, portanto, a uma parte do imposto, o que não sucede no caso dos dividendos distribuídos por sociedades com sede neste Estado‑Membro. Há, assim, relativamente a um único e mesmo contribuinte, um nexo directo entre a concessão do benefício fiscal e a compensação deste benefício através de uma imposição fiscal posterior, efectuadas no âmbito de uma mesma tributação, da mesma maneira que no processo que está na origem do acórdão Bachmann, já referido.
18 Segundo o casal Weidert‑Paulus e a Comissão, este argumento é desprovido de fundamento. O artigo 58.°, n.° 1, CE deve ser conjugado com o n.° 3 desta mesma disposição, que exige que as medidas em causa não constituam um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais. No caso em apreço, é evidente a discriminação efectuada entre os contribuintes consoante a sede das sociedades em questão se situe num ou noutro dos dois Estados‑Membros em questão.
19 Por outro lado, a dedução prevista no artigo 129.° c da LIR está exclusivamente ligada à aquisição de acções ou de participações sociais e não depende de modo algum da ulterior distribuição efectiva de dividendos. Com efeito, em numerosos casos, nunca há lugar a distribuição de dividendos. Além disso, no Luxemburgo, no período de tributação em causa no processo principal, os rendimentos de capital foram isentos de imposto até ao montante de 120 000 LUF e, além deste montante, apenas eram tributados em 50%, de forma que a tributação apenas tinha lugar quando eram realizados investimentos avultados. O rendimento em termos de dividendos de um investimento correspondente à dedução em causa é, no entanto, extremamente reduzido; com efeito, o casal Weidert‑Paulus recebeu em 2002 um dividendo no montante de 28 euros, ao passo que o investimento realizado por estes últimos ascendia a 267 743 LUF. A renúncia do Grão‑Ducado do Luxemburgo à tributação da quantia de 28 euros em 15% é, por conseguinte, insignificante em relação ao montante da dedução fiscal.
20 A este propósito, embora seja verdade que a necessidade de garantir a coerência do sistema fiscal pode justificar uma restrição ao exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado (acórdãos Bachmann, já referido, n.° 28, e de 28 de Janeiro de 1992, Comissão/Bélgica, C‑300/90, Colect., p. I‑305, n.° 21), esta excepção à regra fundamental da livre circulação de capitais deve, todavia, ser interpretada em sentido estrito e nos limites da proporcionalidade. Nos processos que deram lugar aos dois acórdãos já referidos, existia um nexo directo entre a dedução das cotizações pagas no âmbito de contratos de seguro de velhice e por morte, por um lado, e a tributação das somas devidas pelas seguradoras em execução dos referidos contratos, por outro, nexo que era necessário preservar para salvaguardar a coerência do sistema fiscal em causa (v., nomeadamente, acórdãos de 28 de Outubro de 1999, Vestergaard, C‑55/98, Colect., p. I‑7641, n.° 24, e de 21 de Novembro de 2002, X e Y, C‑436/00, Colect., p. I‑10829, n.° 52).
21 Quando não existe esse nexo directo, o argumento da coerência fiscal não pode ser invocado (v. acórdãos de 13 de Abril de 2000, Baars, C‑251/98, Colect., p. I‑2787, n.° 40, e de 18 de Setembro de 2003, Bosal, C‑168/01, ainda não publicado na Colectânea, n.° 30).
22 No processo principal não existe um nexo directo entre o benefício fiscal em causa, a saber, a dedução ao rendimento tributável concedida a um contribuinte residente no Luxemburgo em caso de aquisição de acções ou de participações sociais em sociedades com sede neste Estado‑Membro, e uma cobrança fiscal compensatória.
23 De facto, ao contrário do que o Governo luxemburguês sustenta, o benefício fiscal não é compensado pela tributação dos dividendos que essas sociedades distribuem ulteriormente. Por um lado, não existe qualquer certeza de que as sociedades nas quais foi efectuado o investimento que confere direito ao benefício fiscal em causa, irão pagar dividendos cuja tributação é susceptível de compensar o benefício concedido. Por outro lado, como foi argumentado pelo casal Weidert‑Paulus e pela Comissão, mesmo que as sociedades em questão distribuam os dividendos aos titulares do benefício fiscal, o montante deste benefício excede largamente aquele que resulta da eventual tributação ulterior dos dividendos.
24 De igual modo, o facto de não poderem beneficiar da convenção relativa à dupla tributação não pode ser visto como uma desvantagem dos particulares que investem em sociedades com sede no Luxemburgo. Nesta perspectiva, a renúncia por parte do Grão‑Ducado do Luxemburgo a uma parte do imposto sobre os dividendos por força desta convenção, circunstância que é invocada pelo Governo luxemburguês para justificar a dedução em causa, não proporciona vantagem nenhuma ao contribuinte em causa. Com efeito, este deve pagar o montante deste imposto às autoridades fiscais belgas a título de retenção na fonte. A referida convenção apenas obsta a que o montante dos dividendos recebidos pelo contribuinte seja tributado duas vezes, não permitindo, porém, que esse montante escape à tributação.
25 Em qualquer caso, mesmo que, em direito luxemburguês, exista um nexo entre o benefício fiscal e a tributação dos dividendos, deve observar‑se que, por efeito da convenção relativa à dupla tributação celebrada entre o Grão‑Ducado do Luxemburgo e o Reino da Bélgica, a coerência fiscal é transferida para o nível da reciprocidade das regras aplicáveis nos Estados contratantes (v., nomeadamente, acórdãos já referidos Wielockx, n.° 24, e X e Y, n.° 53). Ora, a convenção em causa institui uma reciprocidade fiscal de tal forma que, ao renunciar a 15% do valor bruto dos dividendos pagos por sociedades com sede na Bélgica a pessoas sujeitas ao imposto sobre o rendimento luxemburguês, o Grão‑Ducado do Luxemburgo pode, em contrapartida, cobrar 15% dos dividendos pagos por sociedades com sede neste Estado‑Membro a pessoas sujeitas ao imposto sobre o rendimento na Bélgica.
26 Atendendo a que o objectivo da convenção relativa à dupla tributação consiste precisamente em assegurar a coerência fiscal, esta convenção não pode ser invocada como uma fonte de incoerência do ponto de vista do sujeito passivo, que deva ser reparada pela instituição da dedução em causa no processo principal (v., por analogia, acórdão Wielockx, já referido, n.° 25).
27 A interpretação do Governo luxemburguês, baseada na necessidade de preservar a coerência do sistema fiscal é, pois, infundada.
28 Consequentemente, deve responder‑se à questão submetida que os artigos 56.°, n.° 1, CE e 58.°, n.° 1, alínea a), CE se opõem a uma disposição legislativa de um Estado‑Membro que exclui a concessão a pessoas singulares de uma dedução ao rendimento tributável pela aquisição de acções ou de participações sociais representativas de entradas em numerário em sociedades de capitais com sede noutros Estados‑Membros.
Quanto às despesas
29 As despesas efectuadas pelo Governo luxemburguês e pela Comissão, que apresentaram observações ao Tribunal de Justiça, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),
pronunciando‑se sobre a questão submetida pela Cour administrative, por acórdão de 3 de Junho de 2003, declara:
Os artigos 56.°, n.° 1, CE e 58.°, n.° 1, alínea a), CE opõem‑se a uma disposição legislativa de um Estado‑Membro que exclui a concessão a pessoas singulares de uma dedução ao rendimento tributável pela aquisição de acções ou de participações sociais representativas de entradas em numerário em sociedades de capitais com sede noutros Estados‑Membros.
Jann
Rosas
Silva de Lapuerta
Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 15 de Julho de 2004.
O secretário
O presidente da Primeira Secção
R. Grass
P. Jann
1 – Língua do processo: francês. Top
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