TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
ALİ RİZA ZÜMBÜL BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2014/2328)
Karar Tarihi: 14/9/2017
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan
:
Burhan ÜSTÜN
Üyeler
:
Serruh KALELİ
Nuri NECİPOĞLU
Hicabi DURSUN
Hasan Tahsin GÖKCAN
Raportör
:
Abuzer YAZICIOĞLU
Başvurucu
:
Ali Riza ZÜMBÜL
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru; vergi cezasına karşı açılan iptal davasının, cezanınyasal şartları araştırılmadan, talep ve itirazlar dikkate alınmadan reddinekarar verilmesi nedeniyle suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin ihlal edildiğiiddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 17/2/2014 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan önincelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölümtarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik veesas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüşünü sunmuştur.
7. Başvurucu, Bakanlık görüşüne karşı beyanda bulunmamıştır.
III. OLAY VE OLGULAR
8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ve UlusalYargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) aracılığıyla erişilen bilgi ve belgelerçerçevesinde ilgili olaylar özetle şöyledir:
9. 1962 doğumlu olan başvurucu, Edirne’nin Keşan ilçesindeyaşadığını ve hâlen çiftçilikle uğraştığını belirtmektedir.
10. Başvurucu hakkında, 2008 yılının farklı aylarına ait gelirvergisi ve katma değer vergisi beyannamelerinin yasal süresinde verilmemesigerekçe gösterilerek Edirne Vergi Dairesi (İdare) tarafından 4/1/1961 tarihlive 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 355. maddesi uyarınca 11.800 TL miktarındaözel usulsüzlük cezası (ceza) uygulanmıştır.
11. Başvurucu; cezanın 1/8/2009 tarihinden önceki dönemlere aitolduğunu ve ceza uygulanan dönemde idarenin mükelleflere bildirim yapma ve süreverme yükümlülüğünün bulunduğunu, idarenin bu yükümlülüğü yerine getirmeden ve1/8/2009 tarihindeki yasal değişikliği dikkate alarak ceza uyguladığınıbelirterek para cezasının iptalini talep etmiştir.
12. Edirne Vergi Mahkemesi (Mahkeme) 31/5/2010 tarihli kararıile başvurucunun iptal talebini ve itiraz sebeplerini yerinde görerek cezanıniptaline karar vermiştir. Mahkeme kararının ilgili bölümleri aşağıdaki gibidir:
“Dava dosyasının incelenmesinden; 2008 takvimyılına ait gelir vergisi, 2008/1-3, 4-6, 7-9, 10-12. dönemlerine ait gelirgeçici vergisi ve 2008/1-2-3-4-5-6-7-8-9-10-11-12. dönemlerine ait katma değervergisi beyannamelerini kanuni süresinde elektronik ortamda vermemesindendolayı adına 213 sayılı Kanunun Mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özelusulsüzlük cezaları kesildiği anlaşılmaktadır.
5904 sayılı Kanunla yapılan değişiklik01.08.2009 tarihinde yürürlüğe girmiş olup, değişiklik hükmünün bu tarihtensonra kesilen cezalarda değil, bu tarihten sonra verilmesi gereken beyannamelerhakkında uygulanması gerekmekte olup, geçmiş dönem beyannameleri hakkındauygulanması mümkün değildir.
5904 sayılı Kanunla değişmeden önceki mükerrer355. maddeye göre ceza kesilebilmesi için ise, yükümlülerden bilgi veyabildirimleri vermeleri hususunun yazılı olarak istenilmesi ve tebliğ olunacakbu yazıda, gereğinin tayin olunan süre içinde yerine getirilmemesi halinde cezahükümlerinin uygulanacağının belirtilmesi gerekmekte olup, uyuşmazlık konusuolayda ise, kanunun öngördüğü şekilde bir bildirim yapılmadan davacı adına özelusulsüzlük cezaları kesilmiştir.
Bu durumda, 2008 takvim yılına ait …beyannamelerini süresinde elektronik ortamda gönderilmesi gerektiği hususunundavacıya bildirilmesi yoluna gidilmeden kesilen özel usulsüzlük cezalarındahukuka uygunluk bulunmadığı ve kaldırılması gerektiği anlaşılmaktadır …”
13. Davalı idarenin temyiz talebi, Danıştay Dördüncü Dairesinin3/11/2011 tarihli kararı ile kabul edilmiş ve ilk derece mahkemesinin kararınınbozulmasına karar verilmiştir. Mahkeme kararının ilgili bölümleri aşağıdakigibidir:
“İncelenen dosyada, 213 sayılı Vergi UsulKanunu’nun mükerrer 257. maddesinin verdiği açık yetkiye dayanılarak MaliyeBakanlığınca çıkarılan ve Resmi Gazete’deyayımlanarak ilgililere duyurulan Genel Tebliğ hükümleri uyarınca ilgili dönembeyannamelerini elektronik ortamda süresinde vermesi gereken davacının buyükümlülüğünü yerine getirmediği sabittir. Kanun’un mükerrer 355. maddesininikinci fıkrasında öngörülen, Kanun’un ceza hükümlerinin uygulanması cihetinegidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu hususuuyuşmazlık konusu cezanın dayanağı olan Genel Tebliğin ResmiGazete’de yayımlanmış olması nedeniyle yerinegetirilmiş olduğundan, davacının kendisine yasal müeyyideleri de ihtiva edenbir yazı tebliğ edilmediği yolundaki iddiasına itibar etmek mümkün değildir. Bunedenle, kendisine ayrıca bir bildirimde bulunulmadan davacı adına özelusulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamasına … karar verilmesigerekmektedir.”
14. Bozma sonrası yapılan yargılamada Mahkeme 16/3/2012 tarihlikararı ile lehe olan yasa değişikliğini de dikkate alarak ve kesilen cezalarınyeni düzenlemede öngörülen miktarı aşan kısmının hukuka aykırı olduğunubelirterek başvurucunun iptal talebinin kısmen kabulüne karar vermiştir.
15. Tarafların temyiz talebi Danıştay Dördüncü Dairesinin29/4/2013 tarihli kararı ile ve karar düzelme talepleri aynı Dairenin26/11/2013 tarihli kararı ile reddedilmiştir.
16. Nihaî karar, başvurucuya 18/1/2014 tarihinde tebliğedilmiştir.
17. Başvurucu 17/2/2014 tarihinde bireysel başvurudabulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
A. Ulusal Hukuk
18. 213 sayılı Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin birincifıkrasının (4) numaralı bendi ve dördüncü fıkrası şöyledir:
“Maliye Bakanlığı; …
4. (Değişik: 16/7/2004-5228/8 md.) Bu Kanunun 149 uncu maddesine göre devamlı bilgivermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri vebildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmaksuretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişimaraç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçekveya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veyazorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacakformat ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, buzorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları vefaaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, (Ek ibare: 3/7/2005 -5398/23 md.) kanuni süresinden sonra kendiliğindenveya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkukfişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunlarınelektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiyeelektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usûlve esasları belirlemeye,
…
(Ek fıkra: 16/7/2004-5228/8 md.) Birinci fıkranın (4) numaralı bendi uyarınca MaliyeBakanlığının beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzelkişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususunda izin vermesi veya zorunlulukgetirmesi halinde, (mükellef veya vergi sorumlusu ile gönderme işini yapacakkişiler arasında özel sözleşme düzenlenmek kaydıyla) elektronik ortamda gönderilenbeyanname ve bildirimler, mükellef veya vergi sorumlusu tarafından verilmişaddolunur."
19. 213 sayılı Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin birinci veikinci fıkraları şöyledir:
“Bu Kanunun 86,148,149,150,256 ve 257 nci maddelerinde yer alanzorunluluklar ile mükerrer 257 nci maddesi ve GelirVergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamuidare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticilerdahil); …
Özel usulsüzlük cezası kesilir.
Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibrazödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilgininverilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcıbilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter vebelgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun cezahükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarakbildirilmesi şarttır.(Ek cümle: 16/6/2009-5904/22 md.) Ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usulve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerleduyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz…”
B. Uluslararası Hukuk
20. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin (Sözleşme) 6. maddesininilgili kısmı şöyledir:
“1. Herkes, … cezai alanda kendisineyöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan … bir mahkeme tarafındandavasının … hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini istemek hakkınasahiptir. …
…”
21. Sözleşme’nin 7. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
“1. Hiç kimse, işlendiği zaman ulusal veyauluslararası hukuka göre suç oluşturmayan bir eylem veya ihmalden dolayı suçlubulunamaz. Aynı biçimde, suçun işlendiği sırada uygulanabilir olan cezadan dahaağır bir ceza verilemez.
…”
22. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM); iç hukukta yaptırımabağlanan bir eylem, Sözleşme’nin 6. maddesine göre suç olaraknitelendirilebiliyorsa Sözleşme’nin 7. maddesi açısından da suç olarak kabuledileceğini değerlendirmektedir (X/Hollanda(k.k.), B. No: 7512/76, 6/7/1976; Harman/Birleşik Krallık, B. No: 10038/82,1/5/1984).
23. AİHM, cezaya ilişkin düzenlemelerin öngörülebilir veerişilebilirliği noktasında mahkemelerin yorumunu ve hangi eylemlerin ne türbir cezayla karşılık bulduğunu gerektiğinde hukuki bir yardımla kişilerinbilebilmelerini ölçü olarak belirlemektedir. Bu bağlamda tüm ayrıntılarındüzenleme içinde yer alması şart olmayıp bazı muhtemel belirsizliklerinyargısal yorumla zamanla açıklanıp aydınlatılması imkân dâhilindedir (bkz. Başkaya ve Okçuoğlu/Türkiye, B. No:23536/94 ve 24408/94, 8/7/1999, § 36).
24. Bunun yanında AİHM, ulusal mevzuatı yorumlama görevinin ilkelde ulusal makamlara, bilhassa da mahkeme ve yüksek mahkemelere düştüğünüifade etmektedir (Brualla Gömez de la Torre/İspanya, B. No: 26737/95, 19/12/1997, §31). İki ihtilaf hakkındaki farklı uygulamaların ihtilaf konusu olaylardakikoşulların farklılığı nedeniyle haklı gösterilmesi durumunda içtihat farklılığıolarak değerlendirilemeyeceği (ErolUçar/Türkiye (k.k.), B. No: 12960/05,29/9/2009), kendi bölgelerinde yetki sahibi olan mahkemelerden oluşan bir hukukdüzeninde çelişkili kararlar bulunması ihtimalinin doğal olduğu AİHMkararlarında vurgulanmaktadır (Santos Pinto/Portekiz, B. No: 39005/04, 20/5/2008, §41).
25. AİHM’e göre öngörülebilirlik kavramının kapsamı; kuralınanlamı, uygulanacak kişilerin sayısı ve statüsüne bağlı olup yasa kuralınayönelik olarak birden fazla yorumunun yapılabiliyor olması kuralın tek başına,Sözleşme'nin aradığı anlamda “öngörülebilirlik” şartını karşılamada başarısızolduğu anlamına gelmez. Mahkemelerin görevi, günlük yaşamdaki uygulamalarıdikkate alarak kuralın yorumuna dair şüpheleri kesin olarak ortadankaldırmaktır (Gorzelik ve Diğerleri/Polonya, B. No: 44158/98,17/2/2004, § 65). Diğer taraftan yasanın tutarlı bir şekilde uygulanmasındayüksek mahkemelerin güvence olduğu da göz ardı edilmemelidir (Tudor Tudor/Romanya,B. No: 21911/03, 24/3/2009, §§ 29-30; Ştefănică ve Diğerleri/Romanya, B. No: 38155/02,2/11/2010, §§ 36-37).
V. İNCELEME VE GEREKÇE
26. Mahkemenin 14/9/2017 tarihinde yapmış olduğu toplantıdabaşvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddialarıve Bakanlık Görüşü
27. Başvurucu, 2008 yılına ait gelir vergisi, gelir geçicivergisi ve katma değer vergisi beyannamelerinin yasal süresinde ve usulüneuygun verilmemesi gerekçesiyle hakkında kesilen özel usulsüzlük cezasının1/8/2009 tarihinde yürürlüğe girmiş hükümler esas alınarak uygulandığını,işlendiğinde mevcut olmayan bir yasa kuralı ile cezalandırılmış olduğunubelirtmektedir. Başvurucu 1/8/2009 tarihinden önce özel usulsüzlük cezasınınverilebilmesi için tespit edilen usulsüzlüğün mükellefe tebliğ edilmesi veeksikliğin giderilmesi için süre verilmesi gerektiğini fakat gerek idareningerek mahkemelerin yasanın değiştiği tarihi ve fiilin gerçekleştiği tarihleridikkate almadığını, bu hususları itiraz mercileri önünde ileri sürmesine rağmenmevzuatın açıkça hatalı yorumlanarak itirazlarının reddedildiğini, bunedenlerle hukuk devleti ilkesi ile suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin ihlaledildiğini ileri sürmüş ve idari para cezasının iptal edilmesi talebindebulunmuştur.
28. Başvurucunun iddialarına karşı Bakanlık görüşünde AİHM’in ve Anayasa Mahkemesinin bazı içtihatlarıhatırlatılarak daha önce belirlenmiş ilkelere vurgu yapılmış; somut olayda Danıştayın, Kanun’un ilgili hükümlerini yorumlamasınınyerleşik uygulama hâline geldiği ve hukuki belirlilik değerlendirmesindedikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.
B. Değerlendirme
29. Anayasa’nın “Suç vecezalara ilişkin esaslar” kenar başlıklı 38. maddesinin birincifıkrası şöyledir:
“Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunankanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçuişlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan dana ağır bir cezaverilemez.”
30. Suç ve cezaların kanuniliği ilkesi, hukuk devletinin kurucuunsurlarındandır. Kanunilik ilkesi, genel olarak bütün hak ve özgürlüklerindüzenlenmesinde temel bir güvence oluşturmanın yanı sıra suç ve cezalarınbelirlenmesi bakımından özel bir anlam ve önemi haiz olup bu kapsamda kişilerinkanunen yasaklanmamış veya yaptırıma bağlanmamış fiillerden dolayı keyfî birşekilde suçlanmaları ve cezalandırılmaları önlenmekte, buna ek olarak suçlanankişinin lehine olan düzenlemelerin geriye etkili olarak uygulanmasısağlanmaktadır (Karlis A.Ş., B. No: 2013/849, 15/4/2014, § 32)
31. Kamu otoritesinin ve bunun bir sonucu olan ceza vermeyetkisinin keyfî ve hukuk dışı amaçlarla kullanılmasının önlenebilmesi,kanunilik ilkesinin katı bir şekilde uygulanmasıyla mümkün olabilir. Budoğrultuda kamu otoritesini temsil eden yasama, yürütme ve yargı erklerinin builkeye saygılı hareket etmeleri; suç ve cezalara ilişkin kanuni düzenlemelerinsınırlarının yasama organı tarafından belirgin bir şekilde çizilmesi, yürütmeorganının sınırları kanunla belirlenmiş bir yetkiye dayanmayan düzenleyiciişlemleri ile suç ve ceza ihdas etmemesi, ceza hukukunu uygulamakla görevliyargı organın da kanunlarda belirlenen suç ve cezaların kapsamını yorum yoluylagenişletmemesi gerekir (Karlis A.Ş., § 33). Birey ancak bu durumdakendisine düşen yükümlülükleri öngörüp davranışlarını düzenleyebilir.
32. Somut olayda başvurucu hakkında 213 sayılı Kanun’un mükerrer257. ve mükerrer 355. maddeleri uygulanmak suretiyle elektronik ortamdabeyanname verme yükümlülüklerinin yerine getirilmediği gerekçesiyle özelusulsüzlük cezası kesilmiştir. 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesininbirinci fıkrasının (4) numaralı bendinin 16/7/2004 tarihli ve 5228 sayılıKanun'la değiştiği ve bu değişiklikle Maliye Bakanlığının vergibeyannamelerinin tebliğine ilişkin bir kısım yetkilerinin düzenlendiği, buyasal düzenlemeden sonra idari yargı makamlarının 213 sayılı Kanun’un mükerrer355. maddesinin uygulanmasına yönelik farklı yorum ve gerekçeler içerenkararlar verdiği anlaşılmaktadır. Farklı içtihat ve yorumların, elektronikortamda beyanname verme yükümlülüğüne aykırı davranılması hâlinde 213 sayılıKanun'un mükerrer 355. maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilmeden öncevergi idaresinin aynı maddenin ikinci fıkrasına göre beyanname vermeyükümlülüğünü süresinde yerine getirmeyen mükellefe bu yükümlülüğünü yerinegetirmesi, aksi hâlde hakkında cezai yaptırım uygulanacağı yönünde bildirimdebulunması gerekip gerekmediği hususuna ilişkin olduğu anlaşılmaktadır. Dahasonra kanun koyucunun, 16/6/2009 tarihli ve 5904 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin ikinci fıkrasına eklenen kural ileuygulamaya yansıyan farklı yorumların önüne geçtiği fakat Kanun değişikliğininyürürlüğe girdiği 1/8/2009 tarihi öncesine ait işlemler yönünden 213 sayılıKanun’un anılan maddeleri ile ilgili farklı içtihat ve yorumların devam ettiğigörülmektedir.
33. Bu durumda somut olay bakımından 2004 yılında yapılan yasaldeğişikliğin ve bu yasal değişiklik uyarınca düzenlenen Maliye Bakanlığı GenelTebliğ’lerinin mahkemelerce yorumlanması söz konusudur (Benzer birçok karardanbkz. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 12/12/2012 tarihli ve E.2012/380,K.2012/487). İlgili mevzuatın yorumlanmasında bölgesel ve görevsel yetkileresahip mahkemeler arasında farklılıkların oluşması doğaldır.
34. Danıştay Dördüncü Dairesinin bahse konu ilamının, anılanyasa hükümlerinin nasıl yorumlandığı hakkında başvurucu ve üçüncü kişilertarafından objektif olarak anlaşılmasına imkân verecek yeterli gerekçeyiiçerdiği değerlendirilmektedir. Dolayısıyla 1/8/2009 tarihinde yürürlüğe girenyasal düzenlemenin daha önceki yargısal yorumların yasal düzenleme hâlinegetirilmesinden ibaret olduğu, 1/8/2009 tarihinden önceki olaylara ilişkinyargısal içtihatların yoruma elverişli yasal dayanağının bulunduğu,öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerini karşılayacak yeterlikte olduğuanlaşılmaktadır.
35. Açıklanan nedenlerle başvurunun diğer kabul edilebilirlikkoşulları yönünden incelenmeksizin açıkçadayanaktan yoksun olması nedeniyle kabul edilemez olduğuna kararverilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin ihlal edildiğineilişkin iddianın açıkça dayanaktan yoksunolması nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,
B. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde bırakılmasına14/9/2017 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.