TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
A. N. A. BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2014/109)
Karar Tarihi: 20/9/2017
R.G. Tarih ve Sayı: 25/10/2017-30221
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
GİZLİLİK TALEBİ KABUL
Başkan
:
Burhan ÜSTÜN
Üyeler
:
Serruh KALELİ
Hicabi DURSUN
Hasan Tahsin GÖKCAN
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Raportör
:
Ayhan KILIÇ
Başvurucu
:
A. N. A.
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, gelir vergisi ve fon payının tahsili amacıyladüzenlenen ödeme emrine karşı açılan dava devam ederken yürürlüğe giren kanunhükmü uygulanmak suretiyle uyuşmazlığın çözümlenmesi nedeniyle mülkiyet ve adilyargılanma haklarının ihlal edildiği iddialarına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 3/1/2014 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan önincelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölümtarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik veesas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüşünü bildirmiştir.
7. Başvurucu, Bakanlığın görüşüne karşı süresinde beyandabulunmuştur.
III. OLAY VE OLGULAR
8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgiliolaylar özetle şöyledir:
9. Başvurucu 1964 doğumlu olup İzmir'de ikamet etmektedir.
A. Başvurucu Adına Vergi Tarh Edilmesi
10. Başvurucunun İmar Bankası Off-ShoreLimitet Şirketinde bulunan mevduatından 2001 yılında elde ettiği faiz gelirinibeyan etmediği hususu, 18/10/2006 tarihli vergi inceleme raporuyla tespitedilmiştir.
11. Gelir vergisi matrahının tespiti amacıyla işlem dosyası10/11/2006 tarihinde Takdir Komisyonuna sevk edilmiştir. Takdir Komisyonunun8/2/2008 tarihli kararıyla başvurucunun gelir vergisi matrahı (elde edilen faizgeliri) 851.417,37 TL olarak tespit edilmiştir.
12. Takdir Komisyonunca belirlenen matraha istinaden 11/2/2008tarihli vergi ve ceza ihbarnamesiyle başvurucu adına 2001 vergilendirme yılınailişkin olarak 376.712,33 TL gelir vergisi ve 37.671,23 TL fon payı ilebunların bir katı tutarında vergi ziyaı cezası tarhedilmiştir. Vergi ve ceza ihbarnamesi 12/2/2008 tarihinde başvurucuya tebliğedilmiştir.
B. Tarhiyat İşlemine Karşı Açılan Davayaİlişkin Süreç
13. Başvurucu tarafından vergi ve ceza tarhiyatlarına karşı13/3/2008 tarihinde İzmir 3. Vergi Mahkemesine dava açılmıştır. Başvurucu davadilekçesinde, menkul sermaye geliri elde etmediğini savunmuştur.
14. Anılan Mahkemece 5/11/2009 tarihinde verilen kararla davareddedilmiştir. Kararın gerekçesinde, gelir verisinde tahakkuk esasının geçerliolduğu ve buna göre gelirin elde edilmiş sayılabilmesi için menkul sermayeiradının fiilen elde edilmiş olmasının gerekli bulunmadığı belirtilmiştir.
15. Karar, Danıştay Üçüncü Dairesinin (Daire) 21/12/2010 tarihlikararıyla bozulmuştur. Daire 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi UsulKanunu'nun 114. maddesinin ikinci fıkrasının, Anayasa Mahkemesinin 15/10/2009tarihli ve E.2006/124, K.2009/146 sayılı kararıyla iptal edilmiş olmasınadayanmıştır.
16. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinde tarh zamanaşımı düzenlenmiştir.Anılan maddenin birinci fıkrasında, vergi alacağının doğduğu takvim yılınıtakip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğedilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı hükme bağlanmıştır. Aynı maddeninikinci fıkrasının orijinal hâlinde Vergi Dairesince, matrah takdiri için takdirkomisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı ve duran zamanaşımının mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takipeden günden itibaren işlemeye devam edeceği belirtilmiştir.
17. Diyarbakır Vergi Mahkemesi "takdirkomisyonuna tevdi nedeniyle zamanaşımında durmanın süreylesınırlandırılmamasının idarenin farklı ve keyfi uygulamalarına yol açtığı,takdir komisyonunda geçen sürenin hukukun genel ilkelerinden hak ve nesafet ilkesini zedelediği, zamanaşımı müessesini işlemezhale getirdiği, idarenin geç işleyişinden kaynaklanan gecikme sebebiylemükelleflerin fazladan gecikme faiziyle karşı karşıya kaldığı, bu nedenlekuralın Anayasa'nın 2.maddesine aykırı olduğu" gerekçesiylesözü edilen ikinci fıkranın iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine itirazbaşvurusunda bulunmuştur.
18. Anayasa Mahkemesi 15/10/2009 tarihli ve E.2006/124,K.2009/146 sayılı kararıyla 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikincifıkrasını iptal etmiştir. Anayasa Mahkemesi, duran zamanaşımının yenidenişlemeye başlama süresinin yükümlü yönünden öngörülemez olduğu gerekçesinedayanmıştır. Anayasa Mahkemesi, zamanaşımının durma süresinin belirsizliğinin,vergi dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmakiçin keyfî olarak kullanılmasına imkân sağladığına ve ayrıca yükümlünün vergitahsilatının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi yükünün artmasınaneden olacağına işaret etmiştir. Anayasa Mahkemesi, zamanaşımını durdurannedenler ile durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihininaçık, belirgin, somut ve öngörülebilir olmasının ve keyfîliğeizin vermemesinin verginin kanuniliği ve hukuk devleti ilkelerinin gereğiolduğunu vurgulamıştır.
19. Anayasa Mahkemesi, 213 sayılı Kanun'un 114. maddesininikinci fıkrasının iptaline karar verilmesinin doğuracağı hukuksal boşluğun kamuyararını ihlal edici nitelikte olduğu sonucuna ulaşarak gerekli düzenlemelerinyapılması amacıyla iptal kararının Resmî Gazete'deyayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar vermiştir.
20. Anayasa Mahkemesinin bu iptal kararını gözeten Daire,Anayasa'nın 153. maddesinin beşinci fıkrasında Anayasa Mahkemesinin iptalkararlarının geriye yürümeyeceği hükme bağlanmış ise de Anayasa'ya aykırılığısaptanmış bir hükmün uygulanmasının Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devletiilkesine aykırılık oluşturacağını ifade etmiştir. Daire, Anayasa'nın 153.maddesinin beşinci fıkrası hükmünün kazanılmış hakların ve kamu düzenininistikrarını koruma amaçlı olduğunu vurgulamış ve aksi yorumun Anayasa'nın 152.maddesinde düzenlenen ve mahkemelerin Anayasa'ya aykırı gördükleri hükümleriniptali istemiyle Anayasa Mahkemesine başvurmasını öngören itiraz yolunu anlamsızkılacağının altını çizmiştir. Bu yorum çerçevesinde Daire, 213 sayılı Kanun'un114. maddesinin ikinci fıkrasının somut olayda uygulanamayacağı kanaatinevarmış ve buna göre 31/12/2006 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmesi gerekenvergi ve cezaların 11/2/2008 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmesi nedeniylezamanaşımı süresinin dolduğu sonucuna ulaşmıştır.
21. Başvurucu bu karara karşı karar düzeltme yolunabaşvurmuştur. Daire 8/12/2011 tarihli kararıyla karar düzeltme istemini kabulederek 21/12/2010 tarihli (bozma) kararını kaldırdıktan sonra temyiz isteminiyeniden incelemiş ve reddetmiştir. Daire, Anayasa Mahkemesinin iptal kararındansonra 213 sayılı Kanun'a eklenen geçici 28. maddeyi gözeterek bozma kararınıkaldırmıştır.
22. Kanun koyucu Anayasa Mahkemesinin iptal kararının gereğiniyerine getirmek amacıyla 23/7/2010 tarihli ve 6009 sayılı Kanun'un 8.maddesiyle 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasını yenidendüzenlemiştir. Buna göre fıkranın orijinal hâlindeki gibi vergi dairesincematrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağıve duran zamanaşımının mezkur komisyon kararının vergidairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam edeceği hususuaynen düzenlenmekle birlikte işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldanfazla olamayacağı hususu açık bir biçimde fıkraya eklenmiştir.
23. Öte yandan 6009 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle 213 sayılıKanun'a geçici 28. madde eklenmiştir. Bu maddeye göre "1/1/2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkinolarak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten [1/8/2010] önce matrah takdiriiçin takdir komisyonuna sevk edilmiş olup, komisyonca takdir edilen matrahüzerinden 31/12/2012 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmeyen vergilerzamanaşımına uğrar. Bu hüküm, 374 üncü maddede yeralan ceza kesmede zamanaşımı açısından da uygulanır."
24. Matrah takdiri için 10/11/2006 tarihinde Takdir Komisyonunabaşvurulduğunu hatırlatan Daire, 213 sayılı Kanun'un geçici 28. maddesinde1/1/2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu maddenin yürürlüğegirdiği tarihten önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş olupkomisyonca takdir edilen matrah üzerinden tarh edilen vergilerin tarhzamanaşımı tarihinin 31/12/2012 biçiminde belirlendiğini vurgulayarak 11/2/2008(gerçekte 12/2/2008) tarihinde başvurucuya tebliğ edilen vergi ve cezalarınzamanaşımı süresi içinde tarh edildiği sonucuna ulaşmıştır. Bozma kararınınkaldırılması üzerine temyiz istemini yeniden inceleyen Daire, menkul sermayeiradının vergilendirilebilmesi için gelirin elde edilmiş olması gerektiğini,bunun için de gelirin sahibinin emrine amade kılınmasının (faizin mevduatınaeklenmesinin) yeterli olduğunu, fiilen sahibine teslim edilmesinin ise zorunluolmadığını ifade etmiştir. Daire, İmar Bankasının bankacılık işlemlerininkaldırılması nedeniyle İmar Bankası Off-Shore LimitetŞirketi hesabındaki mevduatın tahsil edilmemiş olmasının vergilendirmeye engelteşkil etmeyeceğini açıklamıştır.
C. Ödeme Emrine Karşı Açılan Davaya İlişkinSüreç
25. Tarhiyata karşı açılan davanın İzmir 3. Vergi Mahkemesinin5/11/2009 tarihli kararıyla reddedilmesinden sonra vergi idaresi tarafından 213sayılı Kanun'un 112. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca vergimahkemesince hükme bağlanan vergi ve cezalar için (2) numaralı ihbarnamedüzenlenerek başvurucuya tebliğ edilmiştir.
26. Başvurucu tarafından bir aylık süresinde ödeme yapılmamasıüzerine 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil UsulüHakkında Kanun'un 55. maddesi uyarınca 5/4/2010 tarihli ödeme emri düzenlenerek6/4/2010 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmiştir.
27. Başvurucu tarafından 13/4/2010 tarihinde ödeme emrine karşıİzmir 4. Vergi Mahkemesinde (Mahkeme) iptal davası açılmıştır.
28. Mahkeme 22/9/2010 tarihli kararla davayı reddetmiştir.Kararın gerekçesinde, tarhiyata karşı açılan davanın İzmir 3. VergiMahkemesinin 5/11/2009 tarihli kararıyla reddedildiği ve düzenlenen (2)numaralı ihbarname üzerine ödeme yapılmadığı veya teminat gösterilmediği ifadeedilmiştir. Mahkeme, kamu alacağının usulüne uygun olarak kesinleştiğinibelirterek düzenlenen ödeme emrinin hukuka uygun olduğu sonucuna ulaşmıştır.
29. Mahkeme kararı Dairenin 3/4/2012 tarihli kararıyla onanmış,karar düzeltme istemi de Dairenin 10/9/2013 tarihli kararıyla reddedilmiştir.Nihai karar 6/12/2013 tarihli kararla başvurucuya tebliğ edilmiştir.
30. Başvurucu 3/1/2014 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
A. Ulusal Hukuk
31. 6183 sayılı Kanun’un 55. maddesinin birinci fıkrasışöyledir:
“Amme alacağını vadesinde ödemiyenlere,7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu bir"ödeme emri" ile tebliğ olunur.”
32. 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesinin birinci fıkrasışöyledir:
“Kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahıs,böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığıhakkında tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine aititiraz işlerine bakan vergi itiraz komisyonu nezdinde itirazda bulunabilir.İtirazın şekli, incelenmesi ve itiraz incelemelerinin iadesi hususlarında VergiUsul Kanunu hükümleri tatbik olunur.”
33. 213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin (3) numaralı fıkrasınınilgili bölümü şöyledir:
“Vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla 2577sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 ncimaddesinin 3 numaralı fıkrası gereğince tahsili durdurulan vergilerden taksitsüreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye aitihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir."
34. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin birinci ve ikincifıkrasının orijinal hâli şöyledir:
“ Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmiyen vergiler zamanaşımına uğrar.
Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiriiçin takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takipeden günden itibaren işlemeye devam eder.”
35. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının 6009sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenen hâli şöyledir:
“Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiriiçin takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımımezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibarenkaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirdebir yıldan fazla olamaz.”
36. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasınıniptaline ilişkin Anayasa Mahkemesinin 15/10/2009 tarihli ve E.2006/124,K.2009/146 sayılı kararının ilgili bölümü şöyledir:
“...
213sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin birinci fıkrasında, vergialacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıliçinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağıbelirtilmiş, itiraz konusu ikinci fıkrasında ise, vergi dairesince matrahtakdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duranzamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi idaresine tevdiini takip edengünden itibaren işlemeye devam edeceği öngörülmüştür.
Anayasa'nın2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukukgüvenliği, belirliliği zorunlu kılar. Vergilemede belirlilik ilkesi,yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasakuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne türsonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacakşekilde düzenlenmesini gerektirir. Vergilendirme mükellefler yönünden güvensizbir sisteme dönüşmemelidir.
Zamanaşımı,alacak hakkının, belirli bir süre kullanılmaması nedeniyle 'dava edilebilme'niteliğinden yoksun kalınmasını ifade eder; sürüp giden eylemli durumu, kesinve dokunulmaz hukuki duruma çeviren bir kurumdur. Yasakoyucu,zamanaşımının amacını gözönünde tutarak olayınniteliği ve önemi ile borçlu ve alacaklıların durumuna göre uygun göreceğizamanaşımı sürelerini öngörürken hukukun genel esaslarına ve özellikleAnayasa'nın ilkelerine bağlı kalmak zorundadır.
Vergialacaklısı olan devleti vergi alacağını takip etme ve harekete geçirmekonusunda itici bir güç olan zamanaşımı, vergilendirmenin temel öğeleriarasındadır ve süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması sonucunudoğurur. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfiuygulamalara neden olunmaması için vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh,tahakkuk, tahsil, yaptırım gibi vergilendirmenin temel öğelerinden olanzamanaşımının da yasalarla belirlenmesi gerekir.
İtirazkonusu kuralda, vergi dairesince takdir komisyonuna başvuru yapıldıktan sonramatrahın tespiti, buna ilişkin kararın oluşturulması ve kararın gönderilmesindebir süre öngörülmemekte, çalışma süresi tamamen komisyonun takdirinekalmaktadır. Ancak, zamanaşımının durmasının süreyle sınırlandırılmaması, vergimükellefleri yönünden uygulamada keyfiliğe, haksızlığa, eşitsizliğe yol açacaksonuçlar doğurabilecek niteliktedir.
Vergininyasallığı ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu oluporanının, salınma biçiminin, alınma zamanının yönetim ve yükümlüler bakımındanbelirginliğine dayanır. Yükümlülere güven veren bu ilke, vergi yönetiminde dekararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alan bir yurttaşlıkgörevinin göstergesini oluşturmaktadır.
İtirazkonusu kuralın ikinci tümcesinde, duran zamanaşımının işlemeye başlaması,ilgili takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiine bağlanmıştır. Takdirkomisyonu kararının tevdii, bu komisyonun çalışma ve kararını oluşturaraktamamlama süresine bağlı olarak değişiklik göstermektedir. Bu durum, duran zamanaşımınınyeniden işlemeye başlama süresini, yükümlü yönünden öngörülemez halegetirmektedir.
Zamanaşımınındurma süresinin belirsizliği, makul ve adil bir sürenin bulunmaması, vergidairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak içinkeyfi olarak kullanılmasında güvence sağlamayacağı gibi yükümlüye vergitahsilâtının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi uygulanacak olması dayükümlünün vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabilir.
Zamanaşımıhükümlerindeki açıklık, sadece zamanaşımı süresinin, başlangıç ve bitişininyasada gösterilmesiyle kendisini göstermez. Vergilemede hukuksal kararlılığınsağlanması amacıyla getirilen zamanaşımını durduran nedenlerle, durma süresininve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin de açık, belirgin, somut veöngörülebilir olması, keyfiliğe izin vermemesi yasallık ve hukuk devletiilkesinin gereğidir.”
37. Anayasa Mahkemesinin 6009 sayılı Kanun'un 62. maddesininbirinci fıkrasının Kanun'un 8., 16. ve geçici 5. maddelerinin yürürlük tarihini1/7/2010 olarak tespit eden (d) fıkrasında yer alan "1/7/2010 tarihinden geçerli olmak üzere"ibaresinin iptaline ilişkin 26/1/2012 tarihli ve E.2011/74, K.2012/15 sayılıkararının ilgili bölümü şöyledir:
“...
İtirazkonusu kuralda, başvuruda bulunan vergi mahkemesindeki davada uygulanacak olan213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun matrah takdiri için takdir komisyonunabaşvurulması halinde dikkate alınacak zamanaşımı sürelerini düzenleyen bazımaddelerinin değiştirilmesine dair 6009 sayılı Kanun'un 8. ve 16. maddeleri ile5838 sayılı Kanun'un bazı maddelerinin değiştirilmesine ilişkin geçici 5.maddesinin 6009 sayılı Kanun'un yürürlük tarihinden farklı olarak daha öncekibir tarihten (1.7.2010) geçerli olmak üzere yürürlüğe girmesi öngörülmektedir.
Anayasa'nın2. maddesinde belirtilen hukuk devleti eylem ve işlemleri hukuka uygun, insanhaklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alandaadaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırıdurum ve tutumlardan kaçınan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendinibağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir.
Hukukdevletinin sağlamakla yükümlü olduğu hukuk güvenliği, ilke olarak kanunlarıngeriye yürütülmemesini gerekli kılar. Bu ilke uyarınca, kamu yararı, kamudüzeni, kazanılmış hakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi kimiayrıksı durumlar dışında sonradan çıkan bir kanun yürürlüğe girdiği tarihtenönceki olaylara uygulanmaz. Vergi alanındaki düzenlemeler de kanunlarlagerçekleştirildiğinden, geriye yürümezlik vergi kanunları için de doğal birzorunluluktur.
6009sayılı Kanun'un 62. maddesindeki iptali istenen ibare yönünden durumincelendiğinde, Kanun'un, 23.7.2010'da kabul edilmiş olmasına karşın, kimimaddelerinin 1.1.2010, 15.1.2010 ve 30.6.2010 günlerinden; 8., 16. ve geçici 5.maddelerinin ise 1.7.2010 gününden geçerli olmak üzere uygulanacağıanlaşılmaktadır.
İtirazkonusu ibareyle yürürlük tarihi belirlenen 8. ve 16. maddelerle 213 sayılıVergi Usul Kanunu'nda yapılan değişiklikler sonucunda, 6009 sayılı Kanun'unyürürlüğe girdiği tarihte zamanaşımına uğramış 1.1.2005 tarihinden öncekidöneme ilişkin vergi borçlarının yeniden canlandırılması suretiyle Kanunhükümleri geriye yürütülmüş olmaktadır.
Kamuhizmetlerinin yürütülmesinde gerekli kaynağın elde edilmesi adına vergi vediğer kamu alacaklarının takip ve tahsili için hukuki düzenlemeler veayrıcalıklı yetkilerle kolaylık ve hızlılık sağlanmasının doğal olduğu kabuledilmekle birlikte bu konuda bireylerin hakları ve hukukun genel ilkelerinin degöz önünde bulundurulması hukuk devletinin bir gereğidir.
Düzenlemedenbeklenen kamu yararının, vergi borçlarının zamanaşımına uğramasını önleyerekdaha yüksek oranda tahsilâtın sağlanması olduğu anlaşılmaktadır. Buna karşılıkmükelleflerin, zamanaşımına uğramış vergi borçlarından sorumlu tutulmaları,diğer bir anlatımla zamanaşımına uğramış borçların yeniden canlandırılmasıhukuka olan güven duygusunu zedeler ve hukuk güvenliği ilkesi ile de bağdaşmaz.
6009sayılı Kanun'un 62. maddesinin (d) bendinde yer alan ibare ile getirilendüzenlemenin, mükelleflerin sorumluluklarını geçmişe dönük olarak arttırması vezamanaşımına uğramış vergi borçlarını canlandırması hukuk kurallarının geriyeyürütülmesi anlamına gelmekte ve Anayasa'da yer alan hukuk devleti kapsamındakihukuk güvenliği ilkesi ile bağdaşmamaktadır. "
38. Anayasa Mahkemesinin 6009 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle 213sayılı Kanun'a eklenen geçici 28. maddenin iptali istemiyle yapılan itirazbaşvurusuna yönelik 7/12/2010 tarihli ve E.2010/103, K.2010/106 sayılı "Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle başvurununreddine" ilişkin kararının ilgili bölümü şöyledir:
"Dava konusu olayda, vergi dairesince,davacının 2002 Eylül dönemi Katma Değer Vergisi matrahının tespiti için21.8.2007 tarihinde takdir komisyonuna başvuruda bulunulmuş olup, takdir komisyonunun15.1.2010 tarihli kararıyla tespit edilen matrah üzerinden vergi ve cezaihbarnamesi davacıya 24.2.2010 tarihinde tebliğ edilmiştir. Davacı, kendisinetebliğ edilen KDV ve vergi ziyaı cezasınınkaldırılması istemiyle 3.3.2010 tarihinde vergi dairesi aleyhine dava açmıştır.
Başvuran Mahkeme, 213 sayılı Vergi UsulKanunu'nun 114. maddesinin birinci fıkrasında yer alan 'Vergi alacağınındoğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarakbeş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmiyenvergiler zamanaşımına uğrar.' biçimindeki hükme göre dava konusu olaydatarhiyat zamanaşımının bulunduğunu ileri sürmektedir.
Mahkemenin gerekçeli başvuru kararında, 114.maddenin 'Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonunabaşvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararınınvergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeyedevam eder.' biçimindeki ikinci fıkrasının Anayasa Mahkemesi'nin 15.10.2009gün, E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararıyla iptal edildiği; bu nedenle davakonusu olayda vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonunabaşvurulmasının zamanaşımını durdurmayacağı ve 2002 Eylül dönemi vergi alacağıiçin zamanaşımı süresinin 31.12.2007 tarihi itibariyle dolduğu ifadeedilmektedir.
Mahkeme, zamanaşımına uğradığını kabul ettiğivergi alacağının, 23.7.2010 günlü, 6009 sayılı Yasa ile 213 sayılı Vergi UsulKanunu'na eklenen Geçici 28. maddede yer alan '1.1.2005 tarihinden öncekidönemlere ilişkin olarak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce matrahtakdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş olup, komisyonca takdir edilenmatrah üzerinden 31.12.2012 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmeyen vergilerzamanaşımına uğrar.' hükmü ile yeniden doğduğuna karar vermiş ve söz konusukuralın iptali istemiyle başvuruda bulunmuştur.
Ancak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114.maddesinin ikinci fıkrasını iptal eden söz konusu Anayasa Mahkemesi kararında,iptal edilen fıkranın doğuracağı hukuksal boşluk kamu yararını ihlal edici niteliktegörüldüğünden, iptal hükmünün, kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonrayürürlüğe gireceği belirtilmiştir. Karar, 8.1.2010 gün ve 27456 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Budurumda KDV tarhiyatının yapıldığı tarih olan 24.2.2010 itibariyle Vergi UsulKanunu'nun 114. maddesinin ikinci fıkrası hala yürürlükte bulunmakta; bu hükmegöre de dava konusu olayda zamanaşımı süresi dolmadan tarhiyat yapılmışolmaktadır.
Dolayısıyla, 1.8.2010 gün ve 27659 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarakyürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu Geçici 28. madde hükmünün,zamanaşımı süresi içerisinde yapılan vergi tarhiyatına karşı açılan davadauygulanması mümkün değildir.
Açıklanan nedenlerle, başvurunun Mahkeme'ninyetkisizliği nedeniyle reddi gerekir."
B. Uluslararası Hukuk
39. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.luProtokol'ün 1. maddesi şöyledir:
"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülkdokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancakkamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukungenel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetinkamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya dabaşka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekligördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halelgetirmez."
40. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) Broniowski/Polonya (B. No: 31443/96, 22/6/2004)kararında, Polonya Anayasa Mahkemesince hukuk devleti ilkesine ve mülkiyethakkına ilişkin anayasal güvencelere aykırı olduğu tespit edilen bir kanunadayanılarak mülkiyet hakkına yapılan müdahalede kanunilik ilkesi yönündenherhangi bir ihlal görmemiştir. AİHM, Polonya Anayasa Mahkemesi kararındansonra oluşan durumun ve özellikle kamu otoritelerinin uygulamalarının kabuledilemez olduğu, hukuk devleti ilkesine aykırılık taşıdığı ve tam kanunsuzlukhâlini oluşturduğu mahkemeler ve Anayasa Mahkemesi tarafından ifade edildiğinitespit etmesine rağmen bu meselenin Polonya kamu makamlarınca uygulanantedbirlerin adil dengeyi bozup bozmadığına yönelik incelemede dikkatealınabileceği kanaatini açıklamıştır (Broniowski/Polonya, § 154). AİHM, Polonya AnayasaMahkemesince hukuk devletine aykırı görülen kanuna dayanan uygulamayı ölçülülükbaşlığı altında incelemiştir (Broniowski/Polonya,§ 185).
41. AİHM'in R. Sz./Macaristan (B. No: 41838/11, 2/7/2013) kararınakonu olayda kamuya ait bir şirketten ayrılan başvurucuya 2/7/2010 tarihindedört aylık maaşına eşit kıdem tazminatı ödenmiştir (R. Sz./Macaristan, § 7). 1/10/2010tarihinde yürürlüğe giren kanunla işten ayrılan kamu sektörü çalışanlarınaödenen kıdem tazminatlarının vergilendirilmesi öngörülmüştür. Kabul edilenkanun, bu kişilere ödenen tazminatın nihai olarak %98 oranındavergilendirilmesi sonucunu doğurmuştur. Söz konusu kanunun 1/1/2010 tarihindenitibaren elde edilen tazminatlara uygulanması öngörülmüştür. Eş zamanlı olarakgeçmişe yönelik vergilendirme yapılmasına imkân tanıyan bir anayasal değişiklikde yapılmıştır (R. Sz./Macaristan, §§8, 9). Macaristan Anayasa Mahkemesi ilgili kanunun bazı hükümlerini iki kereiptal etmiş ancak Macaristan yasama organı aynı düzenlemeyi kısmideğişikliklerle üçüncü kez yasalaştırmıştır. Son kanun, 14/5/2011 tarihindeyürürlüğe girmesine rağmen ilk kanunda olduğu gibi 1/1/2010 tarihinden itibarenelde edilen tazminatların vergilendirilmesini öngörmüştür (R. Sz./Macaristan, § 10-17).
42. AİHM, verginin geriye yürütüldüğünü tespit etmiş bununverginin yasallığı üzerinde bazı şüphelerin oluşmasına yol açtığını ifade etmişancak bu alanda yapılan ek bazı çabaların varlığını da gözeterek 14/5/2011tarihinde yürürlüğe giren bu değişikliğin somut olaydaki müdahale bakımındanyeterli bir yasal zemin teşkil edebileceğini kabul etmiştir. AİHM başvurucuyaödenen tazminatın vergilendirilmesiyle ilgili kanunun yürürlüğe girmesindenönce meydana gelen olaya uygulanmasının ölçülülük testinde gözönündebulundurulacağını belirtmiş ve bu durumun yasallığının denetlenmesinin buaşamada zorunlu olmadığını ifade etmiştir (R.Sz./Macaristan,§ 43).
43. AİHM, keyfîliğe imkân vermeyecekşekilde bir kanuni dayanağı olsa ve meşru bir amaç taşısa bile mülkiyet hakkınayapılan müdahalelerde toplumun genel menfaatlerinin beklentileri ile bireyintemel haklarının korunmasının gerekleri arasında adil bir denge kurulmasıgerekliliğine işaret etmektedir. AİHM'e göre,uygulanan araç ile müdahaleyle hedeflenen amaç arasında makul bir orantılılıkilişkisi bulunmalıdır (R. Sz./Macaristan,§ 49).
44. AİHM, bu şartın yerine getirilip getirilmediğinin denetlenmesinde, gerek uygulanacak aracın seçiminde gerekseuygulamanın sonuçlarının söz konusu kanunun amacıyla ulaşılmak istenen kamuyararıyla meşrulaştırılıp meşrulaştırılmadığını tayin etmede devletin geniştakdir yetkisi bulunduğunu kabul etmektedir. Buna rağmen AİHM, 1 No.luProtokol'ün 1. maddesi anlamında adil dengenin bireyin mülkiyetinden barışçılyararlanma hakkıyla uyumlu bir şekilde sürdürülüp sürdürülmediğinin denetlenmesihususundaki yetkisini saklı tutmaktadır. AİHM, tedbirin ölçülülüğünüdeğerlendirirken başvurucunun iyi niyeti dâhil kişisel durumunu da dikkatealmaktadır (R. Sz./Macaristan, §50).
45. Vergi toplama konusunda AİHM, yöntemin uygunluğunun da orantılılığınkurulmasında gözönünde bulundurulacak hususlardanbiri olduğunu ifade etmektedir (R. Sz./Macaristan,§ 52). AİHM, müdahalenin ölçülülüğünü değerlendirirken keyfîliğe karşı koruyucu önlemlerin ve özellikle usuleilişkin güvencelerin varlığını da gözetmektedir. Silahların eşitliği ilkesiyleuyumlu ve başvurucuya yargılamanın sonucunu etkileyen iddialarını sunabilmeimkânının tanındığı bir çelişmeli yargı sürecinin yokluğunda müdahalenin meşruolduğu söylenemez (R. Sz./Macaristan, §53).
V. İNCELEME VE GEREKÇE
46. Mahkemenin 20/9/2017 tarihinde yapmış olduğu toplantıdabaşvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddialarıve Bakanlık Görüşü
47. Başvurucu, 6009 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle 213 sayılıKanun'a eklenen geçici 28. maddeyle tarh zamanaşımına uğrayan vergilerinzamanaşımı süresinin uzatılmasının Anayasa Mahkemesi kararlarının bağlayıcılığıilkesine aykırılık oluşturduğunu belirtmiştir. Başvurucu, Daire tarafındanMahkeme kararı lehine bozulduktan sonra yürürlüğe giren kanun hükmü uygulanmaksuretiyle bozma kararı kaldırılarak davanın reddedilmesinin adil yargılanmahakkının ihlaline neden olduğunu ifade etmiştir. Başvurucu ayrıca geçmişeetkili yasal düzenleme yapılmasının vergilendirmede belirsizliklere yolaçacağını ve bu durumda mülkiyet hakkını zedelediğini ileri sürmüştür.Başvurucu son olarak bu sürecin maddi ve manevi anlamda kişiliğine zararverdiğini ve yaşam hakkını ihlal ettiğini ileri sürmüştür.
48. Bakanlık görüşünde, 1/1/2005 döneminden önceki vergilerin1/1/2010 tarihi itibarıyla zamanaşımına uğradığı belirtilmiş ve 213 sayılıKanun'un takdir komisyonuna sevkin zamanaşımını durduracağı yolunda hükümiçeren 114. maddesinin ikinci fıkrasınınAnayasaMahkemesi kararıyla iptal edilmiş olması nedeniyle 1/1/2005 dönemden öncetakdir komisyonuna sevk edilen vergilerin de zamanaşımına uğradığı ifadeedilmiştir.
49. Bakanlık, kanun koyucunun Anayasa Mahkemesinin iptalgerekçesine uygun bir şekilde işlem dosyasının takdir komisyonunda beklemesüresini bir yılla sınırladığına dikkat çekmiştir. Ancak Bakanlığa göre8/7/2010 tarihinde yürürlüğe giren Anayasa Mahkemesi kararından sonra 6009sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yapılan yasal düzenlemeyle takdir komisyonundabekleme süresi bir yılla sınırlandığı hâlde aynı Kanun'un 16. maddesiningeçmişe yönelik etkisi nedeniyle takdir komisyonunda geçen bir yıldan fazlasürenin de geçerli olması sağlanmıştır.
50. Bakanlık, 6009 sayılı Kanun'un 16. maddesinin tarhiyat veceza kesme zamanaşımı dolmuş vergilerin zamanaşımı sürelerini yenidencanlandırdığı görüşünü açıklamıştır. Bakanlık, adil yargılanma hakkının ihlaledildiği iddiasının değerlendirilmesinde bu hususların da gözönündebulundurulmasını tavsiye etmiştir.
51. Bakanlık, Anayasa'nın 13., 35. ve 73. maddeleri uyarıncavergilendirmeye ilişkin düzenlemelerin belirli ve öngörülebilir olmasıgerektiğini ifade etmiş ve vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılanmüdahalelerin kanuna dayanmasının zorunlu olduğunu belirtmiştir.
52. Başvurucu, Bakanlık görüşüne karşı sunduğu beyanda, adilyargılanma ve mülkiyet haklarının ihlal edildiği yolundaki düşüncesininBakanlık tarafından da teyit edildiğini vurgulamış ve başvuru dilekçesindekiaçıklamaları tekrar etmiştir.
B. Değerlendirme
53. İddianın değerlendirilmesinde dayanak alınacak Anayasa’nın35. maddesi şöyledir:
“Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunlasınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararınaaykırı olamaz.”
54. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılanhukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifinikendisi takdir eder (Tahir Canan,B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Zamanaşımına uğrayan kamu alacağından sorumlututulduğu şikâyeti üzerinde durulan başvuruda öne sürülen tüm iddialarınmülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.
1. Kabul EdilebilirlikYönünden
55. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğinekarar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılanmülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğunakarar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
a. Mülkün Varlığı
56. Anayasa'nın 35. maddesinin birinci fıkrasında "Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir."denilmek suretiyle mülkiyet hakkı güvenceye bağlanmıştır. Anayasa'nın anılanmaddesiyle güvenceye bağlanan mülkiyet hakkı, ekonomik değer ifade eden veparayla değerlendirilebilen her türlü mal varlığı hakkını kapsamaktadır (AYM,E.2015/39, K.2015/62, 1/7/2015, § 20). Bu bağlamda mülk olarakdeğerlendirilmesi gerektiğinde kuşku bulunmayan menkul ve gayrimenkul mallarile bunların üzerinde tesis edilen sınırlı ayni haklar ve fikrî hakların yanısıra icrası kabil olan her türlü alacak da mülkiyet hakkının kapsamına dâhildir(Mahmut Duran ve diğerleri, B.No: 2014/11441, 1/2/2017, § 60).
57. Somut olayda 2001 vergilendirme dönemine ait vergi ve bunabağlı vergi ziyaı cezası alacağının başvurucudantahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmiştir. Ödeme emri, içeriğindeki kamualacağının borçlu tarafından ödenmesi buyruğunu havi bir idari işlemdir.Ödeme emrinin konusu,ihtiva ettiği kamu alacağının borçlu tarafından ödenmesi buyruğudur. Ödeme emridüzenlenmesindeki amaç, içerdiği alacağın borçlunun mal varlığından -mümkünserızası dâhilinde, değilse cebren- tahsil edilmesi/alınmasıdır. Dolayısıylaödeme emrinin borçlunun mal varlığını etkileyen/azaltan bir işlem olduğuanlaşılmaktadır. Borçlunun mal varlığındaki eksilmenin mülk teşkil edeceğiaçıktır (Ahmet Uğur Balkaner,B. No: 2014/15237, 25/7/2017,§ 46).
b. Müdahalenin Varlığı ve Türü
58. Anayasa'nın mülkiyet hakkına müdahaleyle ilgili üç kuralihtiva ettiği görülmektedir.Anayasa'nın35. maddesinin birinci fıkrasında herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğubelirtilmek suretiyle "mülkten barışçıl yararlanma hakkı"nayer verilmiş, ikinci fıkrasında da mülkten barışçıl yararlanma hakkınamüdahalenin çerçevesi belirlenmiştir. "Mülkten yoksun bırakma" ve"mülkiyetin kontrolü", mülkiyet hakkına müdahalenin özelbiçimleridir. Mülkten yoksun bırakma şeklindeki müdahalede mülkiyetin kaybı sözkonusudur. Mülkiyetin kullanımının kontrolünde ise mülkiyet kaybedilmemekteancak mülkiyet hakkının malike tanıdığı yetkilerin kullanım biçimi, toplum yararıgözetilerek belirlenmekte veya sınırlandırılmaktadır. Mülkten barışçılyararlanma hakkına müdahale ise genel nitelikte bir müdahale türü olup mülktenyoksun bırakma ve mülkiyetin kullanımının kontrolü mahiyetinde olmayan hertürlü müdahalenin mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahale kapsamında elealınması gerekmektedir (Recep Tarhan veAfife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, §§ 55-58).
59. Vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim vekatkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve ödenmesini güvence altına almayayönelik düzenlemeler, Sözleşme metninde ayrıca ifade edilmekle ve Anayasa'daayrı hükümlerle düzenlenmiş olmakla birlikte bu düzenlemelerin de -genelitibarıyla mülkiyetin kullanımını düzenleme ve kontrol etme amacı taşıdığından-devletin mülklerin kullanımını düzenleme veya mülkiyetin kamu yararınakullanımını kontrol yetkisi kapsamında incelenmesi gerekir (Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016,§ 50).
c. Müdahalenin İhlalOluşturup Oluşturmadığı
60. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerinedokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplerebağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanınsözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerineve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
61. Anılan madde uyarınca temel hak ve özgürlükler, demokratiktoplum düzeninin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olmaksızınAnayasa'nın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancakkanunla sınırlanabilir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleninAnayasa'ya uygun düşebilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararıamacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir(RecepTarhan ve Afife Tarhan, § 62).
(1) Kanunilik
(a) Genel İlkeler
62. Devletin egemenlik hakkından doğan vergilendirme yetkisineilişkin temel ilkelere yer veren Anayasa'nın 73. maddesi, vergilendirme yoluylamülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarakdüzenlemiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre vergiler, resim, harç vebenzeri mali yükümlülükler kanunla konulur kaldırılır ve değiştirilir.
63. Vergi alacaklısı olan devleti vergi alacağını takip etme veharekete geçirme konusunda itici bir güç olan zamanaşımı, vergilendirmenintemel ögeleri arasındadır ve süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasısonucunu doğurur. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfîuygulamalara neden olunmaması için vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh,tahakkuk, tahsil, yaptırım gibi vergilendirmenin temel ögelerinden olanzamanaşımının da yasalarla belirlenmesi gerekir (AYM, E.2006/124, K.2009/146,15/10/2009).
64. Kanunilik ilkesi yasal düzenlemelerin ulaşılabilir,öngörülebilir ve belirli olmasını gerektirmektedir. Anayasa'nın 73. maddesininüçüncü fıkrası hükmü ile vergi mükellefi bakımından vergisel yükümlülüklerin"belirliliği"nin ve "öngörülebilirliği"nin, bu bağlamda vergimükelleflerinin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlanmıştır. Söz konusuölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılması zorunluluğununalt ölçütleri olarak da kabul edilmektedir. Verginin belirli ve öngörülebilirolması, vergiye ilişkin hükümlerin "açık ve anlaşılır" olmasınıgerektirmekte olup Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası ile Türk hukukundavergisel yükümlülüğün mutlaka kanunla konulmasını zorunlu tutan Anayasahükmünün vergi yoluyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleler karşısında kişilereSözleşme'ye göre daha üst düzey bir koruma sağladığısöylenebilir (Türkiye İş Bankası A.Ş.,B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 42).
65. Bu husus, Anayasa Mahkemesince "Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfîuygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte vevergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veyakaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergideyükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımıgibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur." denmeksuretiyle açıklığa kavuşturulmuştur (AYM, E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011).
66. Zamanaşımı hükümlerindeki açıklık, sadece zamanaşımısüresinin başlangıç ve bitişinin yasada gösterilmesiyle kendisini göstermez.Vergilemede hukuksal kararlılığın sağlanması amacıyla getirilen zamanaşımınıdurduran nedenler ile durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlamatarihinin de açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olması, keyfîliğeizin vermemesi yasallık ve hukuk devleti ilkesinin gereğidir (AYM, E.2006/124,K.2009/146, 15/10/2009).
67. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının dabireylerin davranışlarının sonucunu önceden öngörebilecekleri kadar hukukibelirlilik taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilikkoşulunun sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No:2013/1301, 30/12/2014, § 55).
68. Hukuk güvenliği, ilke olarak kanunların geriyeyürütülmemesini gerekli kılar. Bu ilke uyarınca kamu yararı, kamu düzeni,kazanılmış hakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi kimi ayrıksıdurumlar dışında sonradan çıkan bir kanun yürürlüğe girdiği tarihten öncekiolaylara uygulanmaz. Vergi alanındaki düzenlemeler de kanunlarlagerçekleştirildiğinden geriye yürümezlik vergi kanunları için de doğal birzorunluluktur (AYM, E.2011/74, K.2012/15, 26/1/2012).
(b) İlkelerin OlayaUygulanması
69. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin birinci fıkrasında,vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beşyıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımınauğrayacağı hükme bağlanmıştır. Aynı maddenin ikinci fıkrasının orijinalhâlinde, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonunabaşvurulmasının zamanaşımını durduracağı ve duran zamanaşımının mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takipeden günden itibaren işlemeye devam edeceği belirtilmiştir.
70. Somut olayda başvurucunun İmar Bankası Off-ShoreLimitet Şirketinde bulunan mevduatından 2001 yılında elde ettiği faiz gelirinibeyan etmediği tespit edilmiş ve matrah takdiri için işlem dosyası, 213 sayılıKanun'un 114. maddesinin birinci fıkrasında öngörülen beş yıllık zamanaşımısüresinin dolmasından yaklaşık elli bir gün önce 10/11/2006 tarihinde takdirkomisyonuna sevk edilmiştir. İşlem dosyasının Takdir Komisyonu sevki nedeniyleaynı maddenin olay tarihinde yürürlükte bulunan ikinci fıkrası uyarınca beşyıllık zamanaşımı süresi, dolmasına elli bir gün kala durmuştur. TakdirKomisyonu kararının idareye ulaştığı 8/2/2008 tarihinden itibaren yenidenişlemeye başlayan zamanaşımı süresinin kalan elli bir günü dolmadan, TakdirKomisyonunca belirlenen matraha istinaden yapılan tarhiyatları içeren vergi veceza ihbarnameleri 12/2/2008 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmiştir.Dolayısıyla tarhiyat işlemi, olay tarihinde yürürlükte bulunan mevzuata uygunolarak zamanaşımı süresi içinde gerçekleştirilmiştir.
71. Anayasa Mahkemesi 15/10/2009 tarihli ve E.2006/124,K.2009/146 sayılı kararıyla 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasınıiptal etmiş ve iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonrayürürlüğe girmesine karar vermiştir.
72. Dairenin bozma kararında, Anayasa Mahkemesinin 15/10/2009tarihli iptal kararının bu karardan önce açılmış ve bakılmakta olan davalarınçözümünü de etkileyeceği ve iptal kararıyla ortadan kaldırılan 213 sayılıKanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının bu uyuşmazlıklarda uygulanamayacağıgörüşü açıklanmıştır.
73. Bununla birlikte kanun koyucu Anayasa Mahkemesinin iptalkararının gereğini yerine getirmek amacıyla 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasını yeniden düzenlemiştir.Bunun yanında 6009 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle 213 sayılı Kanun'a, 1/1/2005tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu maddenin yürürlüğe girdiğitarihten (1/8/2010) önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmişolanların 31/12/2012 tarihine tarh ve tebliğ edilmesi zorunluluğu getirengeçici 28. madde eklenmiştir.
74. Daire karar düzeltme safhasında 213 sayılı Kanun'un geçici28. maddesini dikkate alarak bozma kararını kaldırmış ve temyiz isteminireddetmiştir.
75. Anılan geçici 28. maddeyle ilgili olarak Anayasa Mahkemesineyapılan bir itiraz başvurusunda Anayasa Mahkemesi, 213 sayılı Kanun'un 114.maddesinin ikinci fıkrasının iptaline ilişkin kararın yürürlüğünün Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay süreyleertelenmiş olması nedeniyle yürürlükte bulunduğunu tespit etmiştir. AnayasaMahkemesi söz konusu itiraz başvurusunda, 1/8/2010 tarihli ve 27659 sayılıResmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 213sayılı Kanun'un geçici 28. maddesi hükmünün zamanaşımı süresi içinde yapılanvergi tarhiyatına karşı açılan davada uygulanmasının mümkün olmadığıgerekçesiyle başvuran mahkemeyi yetkisiz bulmuştur (bkz. § 38).
76. Anayasa Mahkemesinin iptal kararının yürürlüğe girdiği tarihitibarıyla derdest olan davalara etkisinin değerlendirilmesi derece mahkemelerinintakdirindedir. Bu mesele Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuru kapsamındadenetleyeceği bir konu değildir. Ancak Anayasa Mahkemesinin 7/12/2010 tarihlive E.2010/103, K.2010/106 sayılı kararında da açıklandığı üzere iptal edilenbir kanun hükmü, kararın yürürlüğe girdiği tarihe kadar yürürlükte olup butarihe kadar iptal edilen kanun hükmüne istinaden yapılan işlemlerin kanunidayanağının bulunmadığı söylenemez. Somut olayda başvurucu adına yapılantarhiyat işlemi, olay tarihinde yürürlükte bulunan mevzuata uygun olarakzamanaşımı süresinin dolmasından önce 12/2/2008 tarihinde başvurucuya tebliğedilmiştir. Dolayısıyla tarhiyat işlemi, zamanaşımı süresi içindegerçekleştirilmiştir. 1/8/2010 tarihinde yürürlüğe giren geçici 28. maddenin12/2/2008 tarihinde mükellefe tebliğ edilerek tarhiyat süreci tamamlanmışvergilendirme işlemlerinde uygulanması söz konusu olmamıştır. Bu itibarlabaşvuru konusu müdahalenin kanuni dayanağının bulunduğu ve olaya uygulananKanun'un 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının orijinal hâliolduğu sonucuna ulaşılmıştır.
77. Bununla birlikte Anayasa Mahkemesinin iptal kararında, işlemdosyasının takdir komisyonununda bekleme süresininbelirsiz olduğu yolundaki tespitin, Kanun'un (213 sayılı Kanun'un 114. maddesininikinci fıkrasının) kalitesine ilişkin bir soruna işaret ettiği açıktır. AncakAnayasa Mahkemesi kararında işaret edilen belirsizliklerin giderilmesineyönelik sonradan kanun koyucu tarafından birtakım yasal düzenlemeler yapıldığıda gözetildiğinde bu hususun ölçülülük değerlendirmesinin yapıldığı bölümdeincelenmesi uygun görülmüştür.
(2) Meşru Amaç
78. Olayda başvurucunun vergi ve ceza borcunun tahsili amacıylaödeme emri düzenlenmiştir. Ödeme emri, yargı denetiminden geçerek veyageçmeyerek kesinleşmiş kamu alacağının tahsil edilmesi amacına yönelik biridari işlemdir. Ödeme emri safhasına gelmiş bir kamu alacağı, temelindekiborcun niteliğinden soyutlanmakta ve salt bir para alacağına dönüşmektedir. Buaşamada artık temeldeki borcun kaynağının bir önemi kalmamaktadır. Dolayısıylaödeme emri düzenlenmek suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin amacınınborcun kaynağından bağımsız olarak salt parasal bir alacağın tahsili olarakgörülmesi gerekmektedir. Kamu alacağının tahsilinde kamu yararının bulunduğuaçık olduğundan ödeme emri düzenlenmek suretiyle mülkiyet hakkına yapılanmüdahalenin anayasal açıdan meşru bir temele dayandığı sonucuna ulaşılmaktadır.
(3) Ölçülülük
(a) Genel İlkeler
79. Ölçülülük ilkesi “elverişlilik”, “gereklilik” ve“orantılılık” olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. “Elverişlilik” öngörülenmüdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını,“gereklilik” ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasınıyani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını,“orantılılık” ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaçarasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir.Öngörülen tedbirin, maliki, ulaşılmak istenen kamu yararı karşısında olağandışıve aşırı bir yük altına sokması durumunda müdahalenin orantılı ve dolayısıylaölçülü olduğundan söz edilemez.(AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012;E.2012/102, K.2012/207, 27/12/2012; E.2012/149, K.2013/63, 22/5/2013; E.2013/32,K.2013/112, 10/10/2013; E.2013/15, K.2013/131, 14/11/2013; E.2013/158,K.2014/68, 27/3/2014; E.2013/66, K.2014/19, 29/1/2014; E.2014/176, K.2015/53,27/5/2015; E.2015/43, K.2015/101, 12/11/2015; E.2016/16, K.2016/37, 5/5/2016;E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016; MehmetAkdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 38).
80. Mülkiyet hakkına kamu otoriteleri tarafından yapılanmüdahaleye ilişkin hukuka aykırılık iddialarının öne sürülebileceği idari veyayargısal birtakım hukuki mekanizmaların var olup olmadığı ve bu mekanizmaların keyfîliğe karşı güvenceler içerecek araçlarla donatılıpdonatılmadığı hususu, müdahalenin ölçülülüğünün değerlendirilmesinde gözönünde bulundurulacak bir unsurdur. Bu bağlamda bu türmekanizmanın hiç oluşturulmaması veya keyfîliğiönleyecek nitelikte olmaması durumunda müdahalenin ölçülü olmadığı sonucunaulaşılabilir. Ayrıca bu çerçevede oluşturulan idari veya yargısal mekanizmalarkapsamında uygulanan hukuk kurallarının belirsiz olması ya da öngörülebilirlikkriterini taşımaması durumunda da ölçülülük ilkesinin zedelenmesi söz konusuolabilir.
(b) İlkelerin OlayaUygulanması
81. Somut olayda elverişlilik ve gereklilik ilkeleri yönündentartışılmayı gerektirecek bir yön bulunmamaktadır. Asıl üzerinde durulmasıgereken, müdahalenin orantılı olup olmadığıdır. Bu itibarla, uygulanan tedbirlebaşvurucuya aşırı ve orantısız bir yük yüklenip yüklenmediğinin tespitigerekmektedir.
82. Olayda yargı denetiminden geçerek kesinleşmiş kamualacağının tahsili amacıyla başvurucu adına ödeme emri düzenlenmiştir. Başvurucununtarh edilen vergi ve cezaların orantılılığı ileilgili bir iddiası bulunmamaktadır. Başvurucu borcun tarh zamanaşımına uğradığışikâyetini ileri sürmektedir. Bu nedenle orantılılık meselesiyle ilgilideğerlendirme, tarh zamanaşımına ilişkin iddia ve olgularla sınırlıtutulacaktır.
83. Tarh zamanaşımı, vergiden doğan hukuki ilişkinin uzun süreaskıda kalmasının önlenmesi amacıyla devletin vergilendirme yetkisinin bellibir süre ile sınırlandırılmasını ifade etmektedir. Bu süre, 213 sayılı Kanun'un114. maddesinin birinci fıkrası uyarınca vergi alacağının doğduğu takvim yılınıtakip eden yılın başından başlayarak beş yıldır. Buna göre beş yıllık tarhzamanaşımı süresinin dolmasıyla devletin vergilendirme yetkisi düşmektedir.Özel hukuktaki zamanaşımından farklı olarak vergi hukukundaki tarh zamanaşımı,mükellefin bunu bir defi olarak ileri sürmesine gerek olmaksızın vergi idaresitarafından kendiliğinden gözetilir. Zamanaşımının dolmasıyla devletinvergilendirme yetkisi sona ereceğinden mükellefin ilgili vergiyi doğuran olaynedeniyle tarhiyat işlemine muhatap olma ihtimali ortadan kalkmaktadır.Dolayısıyla tarh zamanaşımının dolması mükellef lehine önemli hukuki yararlarsağlamaktadır. Bu bakımdan tarh zamanaşımının işlemesini önleyici bir fonksiyonicra eden "durma" müessesindeki belirsizlikler mükellefinmenfaatlerini ciddi surette etkileyebilmektedir.
84. Anayasa Mahkemesinin 15/10/2009 tarihli ve E.2006/124,K.2009/146 sayılı kararında, matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilendosyaların takdir komisyonunda bekleme süresinin ve dolayısıyla zamanaşımınındurma süresinin öngörülemez olmasının Anayasa'ya aykırı olduğu saptanmıştır.Anayasa Mahkemesi, zamanaşımının durma süresindeki belirsizliğin vergiidaresince takdir komisyonuna başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için keyfîolarak kullanılmasına imkân sağladığına ve ayrıca yükümlünün vergi tahsilâtınıngeciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi yükünün artmasına neden olacağınaişaret etmiştir.
85. Tarh zamanaşımının durması, vergi idaresinin kendi kusurununbulunmadığı ve müdahale şansına da sahip olmadığı kimi olay ve olgularıngerçekleşmesi nedeniyle vergilendirme işlemlerini yürütememesi hâlinde buolgular ortadan kalkıncaya kadar zamanaşımının işlemesini engelleyen birkurumdur. Zamanaşımının durması kurumuyla, idarenin kusurundan kaynaklanmayansebeplerle vergi borcunun zamanaşımına uğraması ve dolayısıyla kamu bütçesininihtilaf konusu vergi gelirinden mahrum kalması önlenmektedir.
86. Anayasa Mahkemesinin anılan kararında, takdir komisyonunasevk süresince zamanaşımının durmasının Anayasa'ya aykırı olduğu yolunda birgörüş açıklanmamış; sadece bu sürenin belirsiz olmasının verginin kanuniliği vehukuk devleti ilkelerine aykırı olduğu vurgulanmıştır. Dolayısıyla takdirkomisyonuna sevk işleminin gerçekleştirildiği vergilendirmelerde tek başınatakdir komisyonu kararının vergi idaresine ulaştığı tarihe kadar zamanaşımısüresinin durmuş olmasının mükellefe orantısız bir külfet yüklediği sonucunaulaşılamaz.
87. Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararında daha çoksistemik bir soruna işaret edilmiştir. Nitekim bu karardan sonra kanun koyucuharekete geçmiş ve işlem dosyasının takdir komisyonunda bekleme süresini enfazla bir yılla sınırlandırılmasını öngörecek şekilde 213 sayılı Kanun'un 114.maddesinin ikinci fıkrasını yeniden düzenlemiştir. Bu suretle işlem dosyasınıntakdir komisyonuna sevki nedeniyle tarh zamanaşımının durması, bir yıllasınırlandırılmıştır.
88. Öte yandan kanun koyucu geçmiş dönemdeki belirsizliklerin degiderilmesi amacıyla 6009 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle 213 sayılı Kanun'aeklediği geçici 28. Maddesi ile 1/1/2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkinolarak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten(1/8/2010) önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmişolan vergilendirme işlemlerinin takdir komisyonunda bekleme süresini 31/12/2012ile sınırlamıştır. Dolayısıyla önceki dönemlere ilişkin olarak da henüzvergilendirme süreci tamamlanmamış işlemlerin takdir komisyonunda beklemesüresi belirli hale getirilmiştir.
89. 213 sayılı Kanun'a eklenen geçici 28. maddeyle işlemdosyasının takdir komisyonunda bekleme süresinin 31/12/2012 tarihiylesınırlanmış olması, 1/1/2005 tarihinden önceki vergiler yönünden zamanaşımısüresinin 3 yıl ile 8 yıl arasında durabilmesini olanaklı hâle getirmiştir. Busürenin belli ölçüde uzun olduğu söylenebilir ise de bunun geçiş dönemi hükmüolduğu hususu gözden uzak tutulmamalıdır. Kanun koyucunun amacı geçmiş dönemdetakdir komisyonuna sevk edilen dosyalar yönünden Anayasa Mahkemesi kararıdoğrultusunda dosyanın takdir komisyonunda bekleyebileceği süre konusundabelirliliği sağlamaktadır. Önceki dönemde doğan ve matrah takdiri için takdirkomisyonuna sevk edilen vergi alacağından vazgeçilmesi beklenemeyeceğindengeçiş dönemine ilişkin bu işlemlerde dosyanın matrah takdir komisyonundabekleme süresinin, vergi alacağının tahakkuk edilmemesini de önleyecek şekildenispeten uzun belirlenmesi anlaşılabilir bir durumdur. Kaldı ki somut olayda,213 sayılı Kanun'a eklenen geçici 28. maddenin uygulanması söz konusu olmamış,başvurucu adına yapılan tarhiyat işlemi, geçici 28. maddenin yürürlüğe girdiği1/8/2010 tarihinden önce, 12/2/2008 tarihinde başvurucuya tebliğ edilerektarhiyat süreci tamamlanmıştır (bkz. § 70).
90. Öte yandan, başvurucuya ait işlem dosyası 10/11/2006tarihinde takdir komisyonuna sevk edilmiş ve takdir komisyonu kararı da8/2/2008 tarihinde idareye ulaşmıştır. Buna göre, işlem dosyasının takdirkomisyonunda beklediği süresinin 1 yıl 2 ay 28 gün ile sınırlı kaldığıanlaşılmıştır. Bu sürenin de aşırı uzun olmadığı açıktır.
91. Bu durumda, takdir komisyonunda geçen müddet nedeniyleuzayan zamanaşımı süresinin 1 yıl 2 ay 28 gün ile sınırlı kaldığıgözetildiğinde bunun başvurucuya aşırı ve katlanılamaz bir külfet yüklemediğive kamu yararı ile başvurucunun mülkiyet hakkının korunması arasındagözetilmesi gereken adil dengeyi başvurucu aleyhine zedelemediği sonucunaulaşılmaktadır.
92. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvencealtına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Kamuya açık belgelerdebaşvurucunun kimliğinin gizli tutulması talebinin KABULÜNE,
B. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABULEDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
C. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyethakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,
D. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde bırakılmasına,
E. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE 20/9/2017tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.