Anasayasa Mahkemesi - Bireysel Başvuru - BAYMİNA ENERJİ A.Ş. Başvurusuna İlişkin Karar - 29/5/2019

Başkan

:

Hasan Tahsin GÖKCAN

Üyeler

:

Burhan ÜSTÜN

Hicabi DURSUN

Kadir ÖZKAYA

Yusuf Şevki HAKYEMEZ

Raportör

:

Umut FIRTINA

Başvurucu

:

Baymina Enerji A.Ş.

Vekili

:

Av. Yusuf Gökhan PENEZOĞLU

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, yurt dışında mukim olan şirketin Türkiye'de yaptığıyatırımlar nedeniyle yararlandığı yatırım indirimi tutarları üzerindenUluslararası İkili Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'na aykırı olarakfazladan gelir vergisi kesintisi yapılması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlaledildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru 26/7/2016 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan önincelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölümtarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. 2016/13457, 2016/13458 başvuru numaralı bireysel başvurudosyalarının usul ekonomisi yönünden hukuki irtibat nedeniyle 2016/13456başvuru numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine, 2016/13457,2016/13458 başvuru numaralı bireysel başvurudosyalarının kapatılmasına, incelemenin 2016/13456 başvuru numaralı bireyselbaşvuru dosyası üzerinden yürütülmesine karar verilmiştir.

6. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik veesas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına(Bakanlık) gönderilmiştir. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün(İçtüzük) 71. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca başvurunun içtihadınoluştuğu alana ilişkin olduğu değerlendirilerek Bakanlık cevabı beklenilmedenincelenmesine karar verilmiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylarözetle şöyledir:

9. Primerofin B.V. Şirketi Hollanda'damukim olup Türkiye'de kurulan Baymina Enerji AnonimŞirketinin (Baymina Enerji) %94,99 oranındaortağıdır.

10.Baymina Enerji 2004 vergilendirme döneminde 31/12/1960tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi hükmüneistinaden yatırım indiriminden yararlanmış bu indirim üzerinden Hollanda ileTürkiye arasında imzalanan 27/3/1986 tarihli Türkiye Cumhuriyeti ile HollandaKrallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte VergilendirmeyiÖnleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması (ÇVÖA) dayanak tutularak tevkifat yoluyla %10 oranında gelir vergisi ödemiştir.

11. Başvurucu Şirket nezdinde 2008 yılında gerçekleştirilenvergi incelemesinde başvurucunun %94,99 hisse ile ortağı PrimerofinB.V. Şirketi adına isabet eden yatırım indirimi tutarı üzerinden yukarıdaanılan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması uyarınca %10 oranında tevkifat yapıldığı ancak davalı idarece 22/7/1998 tarihlive 4369 sayılı Kanun ile 193 sayılı Kanunun 75. maddesinin ikinci fıkrasının 4.bendinde yapılan değişiklikle yatırım indiriminden yararlanılan kazanç kısmınıntam mükellef kurumlar için menkul sermaye iradı niteliğini ortadan kaldırdığıbelirtilerek yatırım indirimi üzerinden stopaj vergilemesinin bu değişikliksonrasında temettü vergilemesi olarak değerlendirilmediği, dolayısıyla yatırımindiriminden yararlanan ve yatırım indirimi stopajına tabi tutulan kazançkısmının dağıtılması hâlinde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarındakitemettü vergilemesi için öngörülen düşük oranlardan başvurucununyararlandırılamayacağı ve başvurucu Şirketin %94,99 hisse ile ortağı Primerofin B.V. Şirketine isabet eden 2004 yılı yatırımindirimine ilişkin tevkifat matrahı üzerinde %19,8oranında vergi hesaplanması gerektiği tespit edilmiş ve idarece 2005/4 dönemineilişkin vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisitarhiyatı yapılmıştır.

12. Anılan tarhiyat işleminin iptali talebiyle başvurucutarafından Ankara 1. Vergi Mahkemesinde (Mahkeme) dava açılmıştır. Davadilekçesinde; yatırım indirimi stopajının niteliği itibarıyla bir temettüvergilemesi olduğu, ÇVÖA'nın 10. maddesi uyarıncaortaklara dağıtılan kâr payının %10 oranında vergilendirilmesi gerektiği ilerisürülmüş ve cezalı tarhiyatın terkinine karar verilmesi istenmiştir.

13. Mahkemenin 12/11/2009 tarihli kararıyla dava kabuledilmiştir. Buna göre Mahkeme, temettüteriminden ne anlaşılması gerektiği noktasında ÇVÖA'dayer alan hükümleri yorumlamış ve başvurucu Şirketin yabancı ortağının hissesinedüşen yatırım indirimi istisnasının bu anlaşmada belirtilen temettü kavramının kapsamında olduğusonucuna varmıştır. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığından bu konuyla ilgiliolarak istenen görüş yazısına da değinen Mahkeme, idarece yapılan ek tarhiyattahukuka uyarlık bulunmadığını tespit etmiştir.

14. Başvurucunun Mahkeme kararına yönelik temyiz istemi,Danıştay Dördüncü Dairesinin (Dördüncü Daire) 12/11/2009 tarihli kararıylakabul edilmiştir.

15. Dördüncü Daire, yatırım indirimi üzerinden yapılan stopajıntemettü geliri üzerinden yapılan bir kesinti niteliğinde olup olmadığınıirdelemiştir. Sermaye şirketlerinin kazancının vergilendirilmesinden sonravarsa ortaklara dağıtılan kârın da ayrıca ortağın kazancı olarakvergilendirileceğini hatırlatan Dördüncü Daire, kurum kazancı üzerinden vergialındığı durumlarda vergilendirilenin kurum kazancı mı yoksa ortağın kazancı mıolduğunun belirlenmesinde kazancın kurum bünyesinde kalıp kalmadığı hususununda önem taşıdığını ifade etmiştir.

16. Kararda 193 sayılı Kanun'un 75. maddesinin ikinci fıkrasının4. bendine göre menkul sermaye iradının yıllık veya özel beyanname verenkurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından,hesaplanan kurumlar vergisinin düşülmesinden sonra kalan kısmı ifade ettiğiaçıklanmıştır. 4369 sayılı Kanun ile anılan bentte yapılan değişiklikle tammükellef kurumlar yönünden gelir vergisi tevkifatınınkârın dağıtılması şartına bağlandığı ifade edilen kararda, dar mükellefleryönünden ise kâr dağıtılsın ya da dağıtılmasın gelir vergisi tevkifatının yapılması gerektiği vurgulanmıştır.

17. Dördüncü Daire, 193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin birincifıkrasının (6) numaralı bendinin (b-ii) alt bendinde 23/11/2000 tarihli ve 4605sayılı Kanun'un 4. maddesiyle yapılan değişiklikle yatırım indirimiistisnasının da tevkifata tabi tutulduğunuhatırlatmıştır. Yatırım indirimi istisnası uygulamasının 9/4/2003 tarihli ve4842 sayılı Kanun ile yürürlükten kaldırıldığına işaret eden Dördüncü Dairedaha önceki müracaatlara istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamındakiyatırım indirimi harcamalarına yönelik olarak 193 sayılı Kanun'un geçici 61.maddesinin ihdas edildiğinin altını çizmiş ve anılan madde uyarınca öncekidönemlerden devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden-dağıtılsın ya da dağıtılmasın- %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiğini ifade etmiştir.

18. ÇVÖA'da tanımlanan temettü kavramını da yorumlayan DördüncüDaire, ÇVÖA'da yapılan tanıma göre temettüden sözedilebilmesi için gelirin elde edilmesi gerektiğini ifade ettikten sonra olaydahenüz kurum bünyesindeyken vergilendirilen kazancın kâr payı geliri olduğununkabulü gerektiği sonucuna ulaşmıştır. Dördüncü Daire sonuç olarak yatırımindirimi üzerinden yapılan %19,8 oranındaki stopajın temettü vergilendirmesiniteliğinde olmadığından başvurucu Şirket tarafından çifte vergilendirmeyiönleme anlaşması mesnet tutulup düşük oran dikkate alınmak suretiyle tevkifat yapılması nedeniyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinde hukuka aykırılıkbulunmadığı kanaatini açıklamış ve hükmün bozulmasına karar vermiştir.

19. Bozma kararı üzerine Ankara 1. Vergi Mahkemesi 17/6/2015tarihinde davanın reddine karar vermiş, hüküm temyiz incelemesinden geçerek9/5/2016 tarihinde kesinleşmiştir. Bu karar, başvurucu vekiline 27/6/2016tarihinde tebliğ edilmiştir.

20. Başvurucu 26/7/2016 tarihinde bireysel başvurudabulunmuştur.

IV. İLGİLİ HUKUK

21. Konu ile ilgili hukuk için bkz. Ford Motor Company (B. No:2014/13518, 26/10/2017, §§ 21-36) başvurusuna ilişkin karar.

V. İNCELEME VE GEREKÇE

22. Mahkemenin 29/5/2019 tarihinde yapmış olduğu toplantıdabaşvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun İddiaları

23. Başvurucu; yatırım indirimi tutarı üzerinden yapılanstopajın temettü vergilemesi niteliğinde olduğunu vurgulamıştır. Hollanda ileTürkiye arasında yapılan ÇVÖA'nın 10. maddesindetemettü vergilemesinde tevkifat oranının %10 olarakbelirlendiğini hatırlatan başvurucu, %19,8 oranındaki tevkifatmiktarı üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezalı gelir(stopaj) vergisi tarhiyatının iptal edilmesi gerektiğini savunmuştur.Başvurucu, bu hususta açtığı davanın Dördüncü Dairenin önceki içtihatlarınaaykırı olarak reddedildiğinden şikâyet etmiştir. Başvurucu sonuç olarak fazlavergi ödendiğini belirterek bu durumun mülkiyet hakkının ihlaline nedenolduğunu ileri sürmüştür.

24. Başvurucu ayrıca gerek Dördüncü Dairenin önceki içtihadındagerekse Üçüncü Dairenin süregelen içtihadında, yatırım indirimi tutarıüzerinden yapılan tevkifatın temettü vergilemesiniteliğinde görülmesi nedeniyle içtihat farklılığının oluştuğunu belirtmiş veiçtihatların birleştirilmesi için Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunabaşvuru yapılmasına karşın bu başvurunun sonucu beklenmeksizin karar düzeltmeincelemesinin aleyhe sonuçlandırıldığından şikâyet etmiştir. Başvurucuya görebu durumda lehe içtihadı birleştirme kararı verilmesi hâlinde bunun kendisinehiçbir faydası olmamakta ve bu durum adil yargılanma hakkını ihlal etmektedir.

B. Değerlendirme

25. Anayasa'nın "Mülkiyethakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:

"Herkes, mülkiyet ve miras haklarınasahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunlasınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararınaaykırı olamaz."

26. Anayasa'nın "Vergiödevi" kenar başlıklı 73. maddesinin birinci ve ikincifıkraları şöyledir:

"Herkes, kamu giderlerini karşılamaküzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı,maliye politikasının sosyal amacıdır."

27. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılanhukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifinikendisi takdir eder (Tahir Canan,B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvuruya konu şikâyetin özü vergilendirmesuretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlikkriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı iddiasıdır. Bu nedenle içtihatfarklılığına ilişkin adil yargılanma hakkıyla ilişkilendirilen tüm iddialarınmülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.

1.Kabul Edilebilirlik Yönünden

28. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğinekarar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılanmülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğunakarar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden

29. Anayasa Mahkemesi aynı konu ile ilgili şikâyetleri daha önceincelemiş ve uygulanacak ilkeleri ortaya koymuştur (Ford Motor Company, §§ 40-71).

30. Ford Motor Company kararında vergilendirme işlemininmülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt bulunmadığı ifadeedilmiştir (Ford Motor Company,§ 44). Söz konusu müdahalenin niteliği sebebiyle devletin mülklerinkullanımını düzenleme veya mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol yetkisikapsamında incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir (Ford Motor Company, §§45-46).

31. Anayasa Mahkemesi, Danıştay Üçüncü Daire ile Dördüncü Dairearasında 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesi uyarınca yatırım indirimitutarları üzerinden yapılan kesintinin mahiyetine ilişkin olarak görüşayrılığının ortaya çıktığını saptadıktan sonra Danıştayıniki farklı Dairesinin aynı kanun hükmüne ilişkin farklı yorumlarının hukukkuralının belirliliği ve öngörülebilirliğini etkileyip etkilemediğiniincelemiştir. Bu çerçevede 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesine göreyapılması gereken stopajın oranının coğrafi olarak Dördüncü Dairenin görevalanında bulunan yerlerdeki mükellefler yönünden %19,8, Üçüncü Dairenin görevalanındakiler yönünden ise %15 şeklinde uygulanmasının söz konusu olduğunutespit etmiştir (Ford Motor Company, §§ 65-67).

32. Anayasa Mahkemesince 9/4/2003 tarihinde yürürlüğe girengeçici 61. maddenin yeni uygulanmaya başlanan bir kanun hükmü olmadığı, anılanmaddenin karar tarihi itibarıyla yaklaşık on yıldır uygulandığına vurguyapılmıştır. Buna göre bu sürenin söz konusu maddenin yorumuna ilişkiniçtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından yeterli uzunluktaolduğu, aynı kanun hükmüne ilişkin iki farklı yorumun yürürlükte bulunmasınınve bu yorumlardan birine geçerlilik sağlayacak şekilde içtihadınbirleştirilememesinin hukuk kurallarının öngörülebilirliğini zayıflattığıaçıklanmıştır. Dolayısıyla uygulanacak stopaj oranı hususunda bir kesinliğin vebelirliliğin bulunmamasının mükelleflerin davranışlarına yön vermelerinoktasında belirsizliğe yol açtığı, bu durumun ise hukuki belirlilik veöngörülebilirlik ilkelerine ters düşeceği, bireylerin yargı sistemine vemahkeme kararlarına güveninin sarsılacağı belirtilmiştir (Ford Motor Company, §§68,69).

33. Sonuç olarak yatırım indirimi istisnasından yararlanankazançlar üzerinden 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesinin yorumunda yeknesaklığınsağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerininzedelendiği tespitiyle birlikte vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkınayapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan birkanuna dayanmadığı kanaatine varılarak mülkiyet hakkının ihlal edildiğine kararverilmiştir (Ford Motor Company,§§ 70,71).

34. Somut başvuruda da yatırım indirimi istisnasından yararlanankazançlar üzerinden uygulanan stopajın mahiyetine ilişkin farklı içtihatlarınbulunduğu ve kanunun yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmenilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamadığı dikkate alındığında builkelerden ayrılmayı gerektirir bir durumun söz konusu olmadığı sonucunavarılmıştır. Dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahalebelirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmamaktadır.

35. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvencealtına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.

3. 6216 Sayılı Kanun'un50. Maddesi Yönünden

36. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa MahkemesininKuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinin (1) ve (2)numaralı fıkraları şöyledir:

"(1) Esas inceleme sonunda, başvurucununhakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararıverilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılmasıgerekenlere hükmedilir…

(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararındankaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılamayapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasındahukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veyagenel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılamayapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığıihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden kararverir."

37. Başvurucu, ihlalin tespiti ile yeniden yargılama yapılmak üzerekararın yerel mahkemeye gönderilmesi talebinde bulunmuştur.

38. Başvurucunun mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucunavarılmıştır.

39. Mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadankaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunduğundanihlal kararının bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere Ankara 1. VergiMahkemesine (E.2015/976, E.2015/977, E.2015/978) gönderilmesine karar verilmesigerekir.

40. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 239,50 TL harç ve 2.475TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 2.714,50 TL yargılama giderinin başvurucuyaödenmesine karar verilmesi gerekir.

VI. HÜKÜM

Açıklanan gerekçelerle;

A. Kamuya açık belgelerde başvurucunun kimliğinin gizlitutulması talebinin REDDİNE,

B. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABULEDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

C. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyethakkının İHLAL EDİLDİĞİNE,

D. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalininsonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere Ankara1. Vergi Mahkemesine (E.2015/976, E.2015/977, E.2015/978) GÖNDERİLMESİNE,

E. 239,50 TL harç ve 2.475 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam2.714,50 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,

F. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun Hazine veMaliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına,ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihinekadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,

G. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE29/5/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

Full & Egal Universal Law Academy