Anasayasa Mahkemesi - Bireysel Başvuru - BİLNAM İŞLETMECİLİK VE TİCARET A.Ş. (ESKİ UNVANI-BİLNAM İŞLETMECİLİK VE TİC. LTD. ŞTİ.) Başvurusuna İlişkin Karar - 3/11/2020

Başkan

:

Kadir ÖZKAYA

Üyeler

:

Engin YILDIRIM

M. Emin KUZ

Rıdvan GÜLEÇ

Yıldız SEFERİNOĞLU

Raportör

:

Umut FIRTINA

Başvurucu

:

Bilnam İşletmecilik ve Tic. A.Ş. (Eski Unvanı-Bilnam İşletmecilik ve Tic. Ltd. Şti.)

Temsilci

:

Necmettin AYDIN

I. BAŞVURUNUNKONUSU

1. Başvuru, vergi kanunları ile belirlenen istisnamiktarının Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile azaltılmasınedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURUSÜRECİ

2. Başvuru 18/2/2016 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yöndenyapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlikincelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabuledilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için AdaletBakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık görüş bildirmemiştir.

III. OLAY VEOLGULAR

7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyleolaylar özetle şöyledir:

A. UyuşmazlığınArka Planı

8. Başvurucu Şirket, İpsala ve Kapıkule gümrükkapılarında akaryakıt istasyonu işletmektedir.

9. Başvurucu Şirket, vergiden istisna olan teslimlerinedeniyle yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği katma değer vergilerinin(KDV) iadesi talebinde bulunmuştur. Bu talep üzerine İstanbul Büyük MükelleflerVergi Dairesi Başkanlığı (Vergi İdaresi) tarafından başvurucu Şirketinhesapları incelenmiş ve 2/3/2009 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir.

10. Bu raporda özetle;

i. 4/11/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun167. maddesi ve bu madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından yapılandüzenlemelere göre gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıtmiktarının tır çekicilerinde 550 litreyi, istiap haddi 15 tona kadar olankamyon ve tankerlerde 300 litreyi, istiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyonve tankerlerde ise 400 litreyi aşmayacağının öngörüldüğü vurgulanmıştır.

ii. 2/11/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer VergisiKanunu'nun 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasında istisna hükmünündüzenlendiği, Özel Tüketim Vergisi Tebliği'nde de benzer düzenlemenin yeraldığı, 100 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’ne göre 3065 sayılıKanun’un 14. maddesinin üçüncü bendi kapsamındaki vergilerin nakten veyamahsuben iade edilebileceği, bu istisna ile ilgili olarak 2000/53 sayılıBakanlar Kurulu kararının 103. maddesinde belirtilen yakıt miktarlarıylasınırlı olarak istisna hükmünün uygulanması gerektiği ifade edilmiştir.

iii. Buna göre başvurucunun istisna kapsamındaki motorinteslimlerinin tır çekicilerinde 550 litre, istiap haddi 15 tona kadar olankamyon ve tankerlerde 300 litre, istiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyon vetankerlerde 400 litre ile sınırlı olduğu, bu miktarı aşan kısmın istisnakapsamında değerlendirilmemesi gerektiği hususlarına yer verilmiştir.

iv. Rapora göre bu miktarları aşan teslim miktarınınhesaplanması yoluna gidilip buna isabet eden KDV'nin iade konusu yapılamayacağıve yapılan iadelerin geri alınması gerektiği belirtilmiştir. Raporda ayrıcabaşvurucunun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyanaraçlar dışındaki araçlara yaptığı teslimlerin istisna kapsamında olmadığı, buteslimlere isabet eden ve iadesi istenen tutarların iadesinin mümkünbulunmadığı, yapılan iadelerin geri alınması gerektiği hususlarına da yerverilmiştir.

v. Sonuç olarak başvurucunun istisna kapsamındaki motorinteslimlerinin 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu kararının 103. maddesindebelirtilen yakıt miktarlarıyla sınırlı olduğu kanaatine varılmıştır.

11. Vergi İdaresince vergi inceleme raporu doğrultusundabaşvurucu adına 2006 ile 2008 dönemlerine ilişkin olarak vergi ziyaı cezalıkatma değer vergisi tarh edilmiştir. Vergi İdaresi bu işlem neticesinde on yedivergi/ceza ihbarnamesini başvurucuya tebliğ etmiştir.

B. GenelTebliğin ve 2008/Nisan Dönemine Ait Vergilendirmenin İptali İstemiyle AçılanDava

12. Başvurucu 14/9/2006 tarihli ve 26289 sayılı ResmîGazete'de yayımlanan 100 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin ABölümü'nün (5) numaralı fıkrasında yer alan ''....11 Seri No.lu Özel TüketimVergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğkapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir.'' cümlesinin iptaliile bu düzenleme uyarınca 2006/Aralık ila 2008/Eylül döneminde vergidenmüstesna olarak yapılan motorin teslimleri ile ilgili olarak düzenlenen vergiinceleme raporuna dayanılarak 2008/Nisan dönemi için resen salınan KDV ilekesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açmıştır.

13. Danıştay Dördüncü Dairesi (Daire) 30/1/2014 tarihindedavanın reddine karar vermiştir. Kararın gerekçesinde 3065 sayılı Kanun'da yeralan istisna hükmünün uygulanmasıyla ilgili usul ve esasları belirlemekonusunda Maliye Bakanlığına yetki verildiği, Maliye Bakanlığınca da yurtdışına çıkarılacak eşyaların taşınmasında kullanılan araçların standart yakıtdeposu tanımını içeren 11 seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel tebliğineatıfta bulunulmasının 3065 sayılı Kanun'a aykırı olmadığı, bu tebliğde Kanunhükmü uyarınca çıkarılan Bakanlar Kurulu kararında yapılmış olan tanımın esasalındığı ifade edilmiştir. Daire, tebliğin dava konusu kısmının dayanağı olanKanun'da yer alan hükümlere ve düzenlemeyle elde edilmek istenen amaca uygunolduğunu belirterek düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığını vurgulamıştır.Daire, davanın 2008/Nisan dönemi için resen salınan KDV ile kesilen vergi ziyaıcezası kaldırılması istemiyle ilgili kısmı için ise motorin teslimlerininistisna kapsamı dışında olduğunu belirterek anılan vergi ve cezada hukukaaykırılık bulunmadığı sonucuna varmıştır.

14. Taraflarca temyiz edilen karar, Danıştay Vergi DavaDaireleri Kurulunun (Kurul) 26/11/2014 tarihli ilamıyla onanmıştır. Taraflarınkarar düzeltme talepleri de Kurulca 25/11/2015 tarihinde reddedilmiştir.

15. Nihai karar, başvurucu vekiline 19/1/2016 tarihindetebliğ edilmiştir.

16. Başvurucu 18/2/2016 tarihinde bireysel başvurudabulunmuştur.

C. DiğerDönemlere Ait Vergilendirmelerin İptali İstemiyle Açılan Davalar

17. Başvurucu, 2006/Aralık ile 2008/Eylül dönemindevergiden müstesna olarak yapılan motorin teslimleri ile ilgili olarakdüzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak muhtelif dönemler için resensalınan katma değer vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının terkiniistemiyle İstanbul 5. Vergi Mahkemesinde on altı dava açmıştır.

18. Mahkeme 31/12/2009 tarihinde davanın kısmen kabulüneve reddine karar vermiştir. Bu kararın gerekçesinde özetle şu hususlara yerverilmiştir:

i. 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralıfıkrasında istisna miktarının kanun koyucu tarafından standart yakıt deposumiktarı olarak belirtildiği, verginin kanuniliği ilkesi uyarınca istisna vemuafiyetlerin ancak kanun ile düzenlenebileceğinin açık olduğu, kanun koyucutarafından Maliye Bakanlığına tanınan yetkinin istisna sınırını belirlemeyeilişkin olmayıp uygulamaya dönük konuları belirlemeye yönelik olduğuhususlarına dikkat çekilmiştir.

ii. Uyuşmazlığın çözümlenebilmesi için maddede öngörülenstandart yakıt deposunun ne olduğunun açıklığa kavuşturulması gerektiğini ifadeeden Mahkeme, maddede standart yakıt deposunun tanımının yapılmadığını belirtmiştir.Mahkeme 13/1/2000 tarihli ve 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu kararının ekikararın Ulaşım Araçları ile Özel Konteynerlerde Mevcut Bulunan Akaryakıt veMadeni Yağlar başlıklı Üçüncü Bölümü'nde yer alan 102. maddesinde standartyakıt deposunun tanımına yer verildiği hususuna değinmiştir. Anılan maddeyegöre standart depo, araçların üretici tarafından aynı türde olan bütün araçlarakalıcı olarak yerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yakıtın doğrudan sevk hem denakliye sırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerinişletilmesine imkân sağlayan depo şeklinde tanımlanmıştır.

iii. Mahkeme, bahsi geçen Bakanlar Kurulu kararında yerverilen ve tır çekicileri için 550 litre, istiap haddi 15 tona kadar olankamyon ve tankerler için 300 litre, istiap haddi 15 tonu aşan kamyon vetankerler için 400 litre olarak belirlenen miktarların standart yakıt deposumiktarı olmadığını belirttikten sonra Bakanlar Kurulunca getirilen kısıtlamanınyurda giren araçların standart yakıt deposunda yer alan miktarların ne kadarlıkkısmının istisna edileceğine ilişkin olduğuna vurgu yapmıştır.

iv. Mahkeme; başvurucunun yaptığı motorin teslimininBakanlar Kurulu tarafından belirlenen sınır kapısında ve 4458 sayılı Kanunuyarınca ihraç malı taşıyan araçlara yapılması üzerinde durmuştur. Mahkemeyegöre teslim tutarı standart yakıt deposu miktarı kadardır ve standart yakıtdeposunun üzerinde veya değişik şekillerde fazladan teslim yapıldığı yolundabir iddia ve tespit de bulunmamaktadır. Diğer taraftan Mahkeme, istisna miktarınınanılan Kanun'da açıkça standart yakıt deposu miktarı olarak belirtildiğine veMaliye Bakanlığına tanınan yetkinin istisna sınırını belirlemeye ilişkinbulunmadığına dikkat çekerek, Kanun ile belirlenen istisna miktarının tebliğile Kanun aleyhine olarak aşağı çekilmesinin mümkün olmadığını belirtmiştir.Mahkeme ayrıca idarenin standart yakıt deposu miktarı olarak ele aldığı 550,300 ve 400 litrelik tutarların söz konusu araçların standart yakıt deposumiktarı olmayıp 4458 sayılı Kanun uyarınca ve Kanun tarafından BakanlarKuruluna tanınan yetkiye dayalı olarak Bakanlar Kurulu gümrük vergisi ile özeltüketim vergisi için ve yurda giriş yapan araçlar yönünden belirlenen istisnamiktarı olduğu hususlarını gözönünde bulundurarak hüküm tesis etmiştir. Bunagöre Mahkeme davanın bu kısmının kabulüne karar vermiştir.

v. Davanın dava konusu dönemde başvurucunun hiç istisnakapsamına girmediği belirtilen teslimlerine ve buna yönelik hesaplanan matrahfarkına ilişkin kısmında ise Mahkeme istisnanın sadece 4458 sayılı Kanunuyarınca ihracat malı taşıyan araçlara yapılan teslimlerle sınırlı bulunduğunu,dolayısıyla transit eşya veya zati eşya taşıyan ya da diğer araçlara yapılanmotorin teslimlerinin KDV'den istisna olmadığını, dosyadaki belgelerden de davakonusu dönemde haksız iade alındığını tespit etmiştir. Mahkeme bu tespitlerdenyola çıkarak davanın bu kısmının reddine karar vermiştir.

19. Başvurucu Şirket ve Vergi İdaresi hükmü temyizetmiştir. Danıştay Dokuzuncu Dairesi 9/3/2011 tarihinde Vergi İdaresinin temyizisteminin reddine, başvurucu Şirketin temyiz isteminin kabulüne, İstanbul 5.Vergi Mahkemesinin 31/12/2009 tarihli kararının kısmen kabule ilişkin kısmınınonanmasına, davanın kısmen redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına kararvermiştir. Daire, bozma gerekçesinde Mahkemece KDV'siz olarak motorin teslimedilen araçların nasıl tespit edildiği, bu araçlara verilen motorin miktarı vetutarının nasıl hesaplandığı hususlarının araştırılarak varılacak sonuçlarınsomut bir şekilde ortaya konulması gerektiğine vurgu yapmıştır. Vergi İdaresikarar düzeltme talebinde bulunmuş, bu talep Danıştay Dokuzuncu Dairesinin12/4/2012 tarihli ilamıyla reddedilmiştir.

20. Bozmaya ilişkin kısımla ilgili olarak İstanbul 5.Vergi Mahkemesinde bozma kararına uyularak yapılan yargılamada anılan ara karardoğrultusunda bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verilmiştir. Mahkeme,başvurucu adına yapılan tarhiyat ve aynı tutarlı vergi ziyaı cezası ilebilirkişi incelemesi sonucu tespit edilen istisna dışı teslimlere isabet edenKDV tutarını karşılaştırarak davanın reddine karar vermiş; hüküm Dairenin27/9/2018 tarihli kararıyla onanarak kesinleşmiştir.

21. Başvurucu Şirket tarafından açılan diğer davalarınbir kısmında yukarıda anlatılan süreç, gerekçeler ve karar tarihleri de aynıolmak üzere bire bir gerçekleşmiştir. Başvurucu Şirket tarafından açılan birkısım davada ise İstanbul 5. Vergi Mahkemesi kısmen kabul kararında yer vermişolduğu gerekçelerle anılan davaların tümünün kabulüne karar vermiş, verilenhükümler kanun yolu incelemesinden geçerek bu şekilde kesinleşmiştir.

D. BaşvurucununEmsal Olarak Bildirdiği Dava Dosyaları

22. İstanbul 5. Vergi Mahkemesinin 31/12/2009 tarihli veE.2009/700, K.2009/3769 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"...3065 sayılı Katma Değer VergisiKanunu’nun 14/3.maddesinde istisna miktarı yasa koyucu tarafından standartyakıt deposu miktarı olarak belirtilmiştir. Verginin kanuniliği ilkesi uyarıncaistisna ve muafiyetlerin ancak yasa ile düzenlenebileceği açıktır. Yasa koyucutarafından Maliye Bakanlığı’na tanınan yetki istisna sınırını belirlemeyeilişkin olmayıp uygulamaya dönük hususları belirlemeye yöneliktir. Standartyakıt deposu maddede tanımlanmamış ise de sözü edilen 13.1.2000 tarih ve2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Eki Kararın 102. maddesinde, standart deponun,araçların üretici tarafından aynı türde olan bütün araçlara kalıcı olarakyerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yakıtın doğrudan sevk ve hemde nakliyesırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerin işletilmesineimkan sağlayan depo olduğu belirtilmiştir. Aynı kararda yer verilen ve tırçekicilerinde 550 litre, istiap haddi 15 tona kadar olan kamyon ve tankerleriçin 300 litre, istiap haddi 15 tonu aşan kamyon ve tankerler için 400 litreolarak belirlenen miktarlar ise standart yakıt deposu miktarı olmayıp, GümrükKanunu’nun 167. maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu’na tanınan yetki uyarıncaBakanlar Kurulu tarafından ihracata ilişkin değil yurda giren araçlarınstandart yakıt deposunda yer alan miktarların ne kadarlık kısmının istisnaedileceğine ilişkindir. Dolayısıyla söz konusu miktarların standart yakıtdepolarının miktarları olmayıp, standart yakıt deposu miktarının ne kadarlıkkısmının istisna edileceğine ilişkin olması, istisnanın da katma değer vergisiyönünden ihracat istisnasına ilişkin değil yurda giren araçlara ilişkin vegümrük vergisi ve özel tüketim vergisine ilişkin bulunması karşısında yerindegörülmemiştir.

Bu itibarla; davacının yaptığı motorintesliminin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen sınır kapısında yapılması,4458 sayılı Gümrük Kanunu uyarınca ihraç malı taşıyan araçlara yapılması,teslim tutarının standart yakıt deposu miktarı kadar olup standart yakıtdeposunun üzerinde veya değişik şekillerde fazladan teslim yapıldığı yolundabir iddia ve tespit bulunmaması, istisna miktarının da yasada açıkça standartyakıt deposu miktarı olarak belirtilmesi, Maliye Bakanlığı’na tanınan yetkininistisna sınırını belirlemeye ilişkin bulunmaması, Yasa ile belirlenen istisnamiktarının Tebliğ ile yasa aleyhine olarak aşağı çekilmesinin mümkün olmaması,davalı idarenin standart yakıt deposu miktarı olarak ele aldığı 550, 300 ve 400litrelik tutarların söz konusu araçların standart yakıt deposu miktarı olmayıpGümrük Kanunu uyarınca ve Yasa tarafından Bakanlar Kurulu’na tanınan yetkiyedayalı olarak Bakanlar Kurulu tarafından gümrük vergisi ve özel tüketim vergisiiçin ve o da yurda giriş yapan araçlar yönünden belirlenen istisna miktarıolması karşısında yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.

Tarhiyatın dayanağı raporda dava konusudönemde davacının ayrıca hiç istisna kapsamına girmediği belirtilenteslimlerine ve buna yönelik hesaplanan matrah farkına gelince; dosyadan davacıŞirketin aynı dönemde ihraç malı taşımayan transit eşya veya zati eşya taşıyanvb. araçlara yaptığı ve 3065 sayılı Yasa’nın 14/3.maddesi kapsamında ihracatistisnası olarak değerlendirip indirim yoluyla gideremeyip iade konusu yaptığıkatma değer vergisi bulunduğu görülmekte olup istisnanın sadece 4458 sayılıYasa uyarınca ihracat malı taşıyan araçlara yapılan teslimlerle sınırlıbulunması, dolayısıyla transit eşya veya zati eşya taşıyan veya diğer araçlarayapılan motorin teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olmaması,dosyadaki belgelerden de dava konusu dönemde 3.450,94 TL bu nedenle haksız iadealınması karşısında tarhiyatın bu kısmının reddi gerektiği sonucunavarılmıştır.

Açıklanan nedenlerle DAVANIN KISMENKABULÜNE, KISMEN REDDİNE, dava konusu cezalı tarhiylatın 3.450,94 TL’likkısmının ve bu nedenle kesilen 3.450,94 TL vergi ziyaı cezasının TASDİKİNE,fazlaya ilişkin vergi ve cezanın TERKİNİNE [karar verildi.] "

23. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 9/3/2011 tarihli veE.2010/5971, K.2011/489 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"... Davalı idare temyiz dilekçesinde,vergi mahkemesi kararının, davacı Şirket adına taşımacılık istisnası kapsamındaaraçların standart yakıt depolarına ilişkin olarak belirlenen sınırı aşanmiktarda motorin teslimleri nedeniyle yapılan tarhiyat bölümüne ilişkin hükümfıkrasına yönelik olarak ileri sürülen iddialar, vergi mahkemesi kararının sözüedilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

...

Açıklanan nedenlerle davalı idare temyizisteminin reddine, davacı Şirket temyiz isteminin kabulüne, istanbul 5. VergiMahkemesinin 31.12.2009 tarih ve E:2009/700, K:2009/3769 sayılı kararınınkısmen kabule ilişkin kısmının onanmasına, davanın kısmen redde ilişkin hükümfıkrasının bozulmasına 9.3.2011 tarihinde oybirliği ile karar verildi. "

IV. İLGİLİHUKUK

A. Ulusal Hukuk

1. MevzuatHükümleri

24. 3065 sayılı Kanun'un "Transittaşımacılık" kenar başlıklı 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasışöyledir:

"3. (Ek: 27/4/2006-5493/2 md.) 4054sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunuhükümleri çerçevesinde, Cumhurbaşkanınca belirlenen sınır kapılarında 4458sayılı Gümrük Kanununun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacakeşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorklarındepolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarınıaşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimivergiden istisnadır.

Maliye Bakanlığı, bu istisnauygulamasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkilidir."

25. 14/9/2006 tarihli ve 26289 sayılı Resmî Gazete'deyayımlanan 100 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin A Bölümü'nün(5) numaralı fıkrası şöyledir:

"İstisna kapsamına, yurt dışınaçıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarırömorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposumiktarlarını aşmamak kaydıyla) 11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi GenelTebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamındayapılacak motorin teslimleri girmektedir."

26. 7/9/2006 tarihli ve 26282 sayılı Resmî Gazete'deyayımlanan 11 seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'nin "Tanımlar"kenar başlıklı kısmı şöyledir:

"Standart Yakıt Deposu: 4458 sayılıGümrük Kanununun 167 nci maddesinin (9) numaralı fıkrasının (c) bendi hükmükapsamında gümrük vergisi istisnası uygulanan standart depoları ifadeeder."

27. 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesinin"Ulaştırmacılıkta kullanılan eşya" kenar başlıklı 9. maddesinin(c) bendi şöyledir:

"Madde 167 – Aşağıda sayılanhallerde, serbest dolaşıma sokulacak eşya gümrük vergilerinden muaftır:

...

9. Ulaştırmacılıkta kullanılan eşya;

...

c) Ulaşım araçları ile özelkonteynerlerde mevcut bulunan akaryakıt ve madeni yağları,

..."

28. 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesinin son fıkrasışöyledir:

"(Değişik ikinci fıkra:18/6/2009-5911/37 md.) Birinci fıkranın (3) ila (12) numaralı bentlerinde yeralan eşyayı geliş süreleri dâhil tanımlamaya, bunların cins, nevi vemiktarlarını belirlemeye, muafiyet ve istisna uygulanacak tutarları sıfırakadar indirmeye veya iki katına kadar çıkartmaya ve bu muafiyet ve istisnayıfarklı eşya itibarıyla birlikte veya ayrı ayrı uygulamaya ve ticari mahiyettebulunmayan vergiye tabi eşyadan alınacak gümrük vergilerini göstermek üzereilgili kanunlarda belirtilen hadleri geçmemek şartıyla tek ve maktu bir tarifeuygulamaya Bakanlar Kurulu yetkilidir."

29. 5/2/2000 tarihli ve 23955 sayılı Resmî Gazete’deyayımlanan 13/1/2000 tarihli ve 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ekikararın "Ulaşım Araçları ile Özel Konteynerlerde Mevcut BulunanAkaryakıt ve Madeni Yağlar" başlıklı Üçüncü Bölümü'nde yer alan 102.maddesi şöyledir:

"Madde 102- 1) a) Türkiye GümrükBölgesine giren özel ve ticari ulaşım araçları, motosikletler ve özel konteynerlerile içindeki standart depolarda mevcut bulunan yakıtlar,

b) Özel motorlu araç ve motosikletlerdekullanılmak üzere tasarlanmış ve anılan araçlarda portatif depolarla taşınanaraç başına 10 litreyi geçmeyen yakıtlar,

Gümrük vergilerinden muaftır.

2) 1 inci fıkrada bahsi geçen

a) Özel konteyner deyimi, özel olarakimal edilmiş soğutma oksijenleme, ısı yalıtım ve diğer sistemlerle donatılmışkonteyner,

b) Standart depo deyimi,

i- Özel ve ticari ulaşım araçlarında,üretici tarafından aynı türde olan bütün ulaşım araçlarına kalıcı olarakyerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yakıtın doğrudan sevk edilmesine ve hem denakliye sırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerinişletilmesine imkan sağlayan depo,

ii- Özel konteynerlerde, üretici tarafındankonteyner ile aynı türde olan bütün konteynerlere kalıcı olarak yerleştirilenve kalıcı düzeni, nakliye sırasında doğrudan soğutma ve özel konteynerlerdebulunan diğer sistemlerin işletilmesine imkan sağlayan depo anlamına gelir.

Akaryakıtın doğrudan yakıt olarakkullanımı için tasarlanmış ve ulaşım araçlarına yerleştirilmiş akaryakıtdepoları ve ulaşım araçlarında bulunabilecek, diğer sistemlere yerleştirilmişdepolar da standart depo olarak kabul edilir. "

30. 21/6/2006 tarihli ve 26205 sayılı Resmî Gazete’deyayımlanan 17/5/2006 tarihli ve 2006/10487 sayılı Bakanlar Kurulu kararının ekiolan Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller HakkındaKarar'ın 1. maddesi şöyledir:

"Madde 1- 13/1/2000 tarihli ve2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Gümrük Vergilerinden Muafiyet veİstisna Tanınacak Haller Hakkında Karar'ın 103 üncü maddesi aşağıdaki şekildedeğiştirilmiştir.

"Gümrük vergilerinden muaf olarakithal edilecek yakıt

MADDE 103 - (1) Motorlu ticari araçlarınve özel konteynerlerin standart depolarında mevcut bulunan ve gümrükvergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarı;

a) TIR çekicilerinde 550 litreyi.

b) İstiap haddi 15 tona kadar olan (15ton dahil) kamyon ve tankerlerde 300 litreyi,

c) İstiap haddi 15 tonun üzerinde olankamyon ve tankerlerde ise 400 litreyi, aşamaz.

 (2) Frigofirik depolarla gümrükvergilerinden muaf olarak yurda girişine izin verilen yakıt miktarı ayrıcadikkate alınır ve araca tanınan miktardan fazla olamaz.

 (3) Gümrük kapılarında standart depofazlası olarak tespit edilen petrol ürünlerinden, ilgili petrol ürünü içinlitre başına 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu uyarınca uygulanmakta olanözel tüketim vergisi tutarının % 50 fazlası tutarındaki vergi, tek ve maktuvergi olarak (özel tüketim vergisi, katma değer vergisi ve gümrük vergisidahil) tahsil edilir. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin esas ve usuller. GümrükMüsteşarlığının bağlı olduğu Devlet Bakanlığı ve Maliye Bakanlığı tarafındanmüştereken belirlenir."

2. Danıştay İçtihadı

31. Dairenin 4/4/2018 tarihli ve E.2016/6568, K.2018/3311sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"Dosyanın incelenmesinden; davacıŞirketin 2007-2008 takvim yıllarında 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun7/A ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 14/3. maddeleri kapsamındagerçekleştirdiği motorin teslimlerinin katma değer vergisi yönünden incelenmesisonrasında, 23/03/2009 tarih ve 1168/64-15 sayılı vergi tekniği incelemeraporunun düzenlendiği; bu rapora istinaden dava konusu edilen 2007/02-12dönemine ilişkin tarhiyatların dayanağı 68-18 sayılı vergi inceleme raporu ile;davacı Şirketin Çeşme Gümrük Sahasında bulunan akaryakıt istasyonundan KatmaDeğer Vergisi Kanunu'nun 14/3. maddesi uyarınca ihraç malı taşıyan araçlarayalnızca yurt dışına çıkışlarında 11 seri nolu Özel Tüketim Vergisi GenelTebliğinde tanımlanan "standart depo" esasına uyulmadan özel tüketimvergisi hesaplanmaksızın motorin tesliminde bulunulduğu, akaryakıtın teslimedildiği depolara ilişkin standart depo teriminin mükellef tarafından araçlardabulunan ve üretici firma tarafından konulmuş olan depo alarak yorumlandığı;Kanun, Bakanlar Kurulu Kararları ve Tebliğlerle belirlenen "standartdepo" teriminin mükellef tarafından uygulanmadığı gerekçesiyle, mükellefkurum tarafından söz konusu dönemde yapılan teslimlerin litre bazında, teslimtarihleri de dikkate alınarak 2006/10487 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'ndabelirlenen standart depo miktarları ile karşılaştırıldığı, Bakanlar KuruluKararı ile belirlenen sınırları aşan miktardaki akaryakıt teslimlerindestandart depo sınırlarını aşan miktarlar için katma değer vergisi matrahıüzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiğinin tespit edilmesiüzerine, yeniden düzenlenen "katma değer vergisi tablosuna" göre iadeedilebilir katma değer vergisi tutarının değiştiğinden bahisle davacının katmadeğer vergisi iade isteminin reddedildiği, davacı tarafından vergi incelemeraporunun yeterli ve somut tespit içermediği iddiasıyla iptali ile haksızolarak iade edilmeyen katma değer vergisinin ödenmesi gereken tarihten itibarenişleyecek yasal faizi ile iadesi istemiyle açılan davada, Vergi Mahkemesince,Bakanlar Kurulu Kararının 103. maddesinde belirlenen miktarların, standartyakıt deposu miktarı olmadığı, aynı zamanda ihracata da ilişkin olmadığı;sadece standart yakıt deposunda yer alan miktarların ne kadarlık kısmınınvergiden istisna edileceğine ilişkin olduğu, istisnanın da ihracat istisnasınailişkin değil, yurda giren araçlara (ithal edilecek mallara) ilişkin olduğu gerekçesiyledavanın kabulü yönünde karar verildiği görülmektedir.

Yukarıda mezkur mevzuat hükümlerinden deanlaşılacağı üzere, Katma Değer Vergisi Kanununda yer alan istisna hükmününuygulanmasıyla ilgili usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığınayetki verildiği açıktır. Maliye Bakanlığı'nca da yurt dışına çıkarılacakeşyaların taşınmasında kullanılan araçların standart yakıt deposu tanımınıiçeren11 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğine atıfta bulunulmasıyasaya aykırı olmadığı gibi, bu tebliğde de Kanun hükmü uyarınca çıkarılanBakanlar Kurulu Kararı'nda yapılmış olan tanım esas alınmıştır.

Bu durumda; Kanun ile düzenleme yapmakonusunda yetkilendirildiği açık olan Maliye Bakanlığı'nın yapmış olduğudüzenlemeye uygun olarak, davacı adına 2007/2 ilâ 12 dönemlerinde vergidenmüstesna olarak yapılan motorin teslimleri ile ilgili olarak düzenlenen vergiinceleme raporuna dayanılarak, istisna kapsamı dışında motorin teslimleridikkate alınmak suretiyle 2007/2 ilâ 12dönemi için katma değer vergisinin iadeedilmemesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Öte yandan; Danıştay Dördüncü DairesininE:2009/2454 sayılı dosyasında dava konusu edilen işlemin dayanağını teşkil eden100 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğin dava konusu edildiği ve30/01/2014 günlü, E:2009/2954, K:2014/478 sayılı kararı ile davanınreddedildiği, anılan kararın da Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 26/11/2014günlü, E:2014/908, K:2014/1163 sayılı kararıyla onandığı görülmektedir.

Açıklanan nedenlerle; 2577 sayılı İdariYargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesi uyarınca temyiz isteminin kabulü ileVergi Mahkemesi kararının BOZULMASINA [karar verildi.] "

32. Dairece verilen 26/5/2016 tarihli ve E.2016/518,K.2016/2575 sayılı karar aynı yöndedir.

B. UluslararasıHukuk

33. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1No.lu Protokol'ün 1. maddesi şöyledir:

"Her gerçek ve tüzel kişinin mal vemülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse,ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararasıhukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.

Yukarıdaki hükümler, devletlerin,mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerinya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekligördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halelgetirmez."

34. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) içtihadındavergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Sözleşme'ye ek 1 No.luProtokol'ün 1. maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımınınkontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. AİHM, buparagrafta yer alan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerinödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık biryetki tanıdığını kabul etmiştir (Gasus Dosier-und FördertechnikGmbH/Hollanda, B. No: 15375/89, 23/2/1995, § 59).

35. AİHM'e göre mülkiyet hakkını güvence altına alanSözleşme'nin anılan maddesinin ilk ve en önemli koşulu, kamu makamlarıtarafından mülkiyet hakkına yapılan herhangi bir müdahalenin hukuka dayalıolması gerekliliğidir (Iatridis/Yunanistan [BD], B. No: 31107/96,25/3/1999, § 58). Bu maddenin birinci paragrafının ikinci cümlesinde,devletlere yalnızca hukukun öngördüğü koşullar dâhilinde mülkiyettenyoksun bırakma yetkisi verilmiş; ikinci paragrafta ise devletlere ancak hukukkuralları uygulanarak mülkiyeti kamu yararına kontrol etme yetkisi tanınmıştır.AİHM, hukuka dayalı olma ilkesini yalnızca bu maddede yer alan hükümlerdençıkarmamaktadır. Kararlarda sıklıkla demokratik bir toplumun temel ilkelerindenbiri olan hukukun üstünlüğü ilkesinin Sözleşme’nin bütün maddeleri için geçerliolduğu ifade edilmektedir (Iatridis/Yunanistan, § 58).

36. AİHM'e göre hukukilik ilkesi, müdahalenin ilk olarakiç hukukta bir temelinin olması gerektiği anlamına gelmektedir (Shchokin/Ukrayna,B. No: 23759/03-37943/06, 14/10/2010, § 51). AİHM, Sözleşme’de geçen hukukya da hukuka aykırı terimlerine sadece iç hukuka atıfta bulunmaklakalmayıp aynı zamanda bu terimlerin hukukun üstünlüğü ile ilgili olduğunubelirtmektedir. Buna göre uygulanan iç hukuktaki düzenlemelerin hukukunüstünlüğü ilkesiyle de uyumlu olması gerektiği ifade edilmektedir (James vediğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 67). Hukukadayalı olma ilkesi, ayrıca iç hukukta uygulanan kanun hükümlerinin yeterliderecede erişilebilir, belirli ve öngörülebilir olmasını da içermektedir (Beyeler/İtalya[BD], B. No: 33202/96, 5/1/2000, § 109; Hentrich/Fransa, B. No:13616/88, 22/9/1994, § 42; Spaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B. No:26449/95, 9/11/1999, §§ 56-61).

37. Öte yandan Tkachenko/Rusya (B. No: 28046/05,20/3/2018) kararında AİHM, iç hukuktaki düzenlemelere aykırı olan birmüdahalenin de hukukilik ölçütünü karşılamadığını kabul etmiştir. Bununlabirlikte herhangi bir usule aykırılığın müdahalenin hukukiliğiyle uyumsuz kabuledilemeyeceği belirtilmiştir. Bu bağlamda AİHM, hukukun doğru biçimdeuygulanması ve yorumlanması konusunda sınırlı bir yetkisi olduğunu ve ulusalmahkemelerin yerine geçme gibi bir sorumluluğu olmadığını ancak bu kararlarınaçık bir keyfîlik veya bariz takdir hatasından yoksun olmaması gerektiğinivurgulamıştır (Tkachenko/Rusya, § 52). AİHM sonuç olarak somut olayda içhukukta öngörülen kamulaştırma usulüne aykırı davranıldığını tespit ederekmülkiyet hakkının ihlaline karar vermiştir (Tkachenko/Rusya, §§ 53-58).

38. AİHM; vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılanmüdahalelerin de yeterince ulaşılabilir, öngörülebilir ve belirli bir hukukadayalı olması gerektiğini belirtmektedir (Lithgow ve diğerleri/BirleşikKrallık [GK], B. No: 9006/80, 9262/81, 9263/81, 9265/81, 9266/81,9313/81, 9405/81, 8/7/1986, § 110; Hentrich/Fransa, § 42). Bubağlamda Hentrich/Fransa kararına konu olayda taşınmaz satışının vergideğerinin altında yapılması nedeniyle ön alım hakkının kullanılması sözkonusudur. AİHM; ne zaman kullanılacağı belirli olmayan bu yetkinin öngörülemezbiçimde kişiye özgü ve keyfî olarak uygulandığı, ayrıca müdahalenin dayandığıhukuki düzenlemenin keyfîliğe karşı yeterli güvenceler içermediği sonucunavarmıştır (Hentrich/Fransa, § 42).

V. İNCELEME VEGEREKÇE

39. Mahkemenin 3/11/2020 tarihinde yapmış olduğutoplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucununİddiaları

40. Başvurucu 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3)numaralı fıkrası ile belirlenen istisna miktarının Maliye Bakanlığıncayayımlanan 100 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile azaltılmasındanyakınmıştır. Başvurucu, anılan Kanun'da istisna miktarının açık bir şekildebelirlendiğini belirterek yapılan müdahalenin kanuni dayanağı bulunmadığınıifade etmiştir. Bu kapsamda başvurucu idari düzenlemelerin kanunların uygulanmaşekline ışık tutabileceğine ancak onların yerine geçemeyeceğine dikkatçekmiştir. Diğer taraftan başvurucu hatalı istisna uygulamasının ve Anayasa'nın73. maddesinin son fıkrası ile Bakanlar Kuruluna (Cumhurbaşkanı'na) verilenyetkinin Maliye Bakanlığınca kullanılmasının vergilerin kanuniliği ve vergideeşitlik ilkelerine aykırı olduğunu ileri sürmüştür.

41. Başvurucu ayrıca açtığı davada derece mahkemeleritarafından verilen kararlarda belirsiz ve soyut ifadelerle davanın reddinekarar verilmesi nedeniyle gerekçeli karar hakkı yönünden Anayasa'nın 36.maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkının ihlal edildiğiniileri sürmüştür.

B. Değerlendirme

42. Anayasa'nın "Mülkiyet hakkı" kenarbaşlıklı 35. maddesi şöyledir:

"Herkes, mülkiyet ve mirashaklarına sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunlasınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplumyararına aykırı olamaz."

43. Anayasa'nın "Vergi ödevi" kenarbaşlıklı 73. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

"Vergi, resim, harç ve benzeri malîyükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri maliyükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkinhükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklikyapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir."

44. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafındanyapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukukitavsifini kendisi takdir eder (Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013,§ 16). Başvurucu, mülkiyet hakkının ihlali iddiası yanında aynı gerekçelerleadil yargılanma hakkının ihlal edildiğini de ileri sürmüştür. Başvurucununşikâyetinin özünün vergilendirmenin kanuni dayanağının bulunmadığına yönelikolduğu dikkate alındığında başvurucunun ihlal iddialarının mülkiyet hakkıkapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.

1. Kabul Edilebilirlik Yönünden

45. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabuledilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığıanlaşılan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilirolduğuna karar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden

a. Mülkün Varlığı

46. Somut olayda başvurucu Şirket 2008 Nisan dönemi içinresen salınan KDV ile kesilen vergi ziyaı cezalarını ödemiştir. Tahakkukettirilip ödenen vergi tutarı kadar mülke müdahale edilmiştir.

b. MüdahaleninVarlığı ve Türü

47. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi vebenzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye,değiştirmeye ve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin-taşıdığı amaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetin kamu yararınakullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiğikabul edilmiştir (Ahmet Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237,25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; NarsanPlastik San. ve Tic. Ltd. Şti., B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71; İskenderunDemir ve Çelik A.Ş. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, § 46).Vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususundatereddüt bulunmamaktadır (benzer yöndeki değerlendirmeler için bkz. İskenderunDemir ve Çelik A.Ş., § 45; Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No:2014/6192, 12/11/2014, § 48). Somut olayda da idarenin vergi alacağını vecezasını miktar itibarıyla tespit eden tarh işlemi şikâyet edildiğine göre builkelerden ayrılmayı gerektirir bir durum olmadığından müdahalenin mülkiyetinkamu yararına kullanımının düzenlenmesi çerçevesinde incelenmesi uygungörülmüştür.

c. Müdahaleninİhlal Oluşturup Oluşturmadığı

48. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:

"Temel hak ve hürriyetler, özlerinedokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplerebağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanınsözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerineve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."

49. Anayasa’nın 35. maddesinde, mülkiyet hakkı sınırsızbir hak olarak düzenlenmemiş; bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunlasınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurkentemel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleridüzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulmasıgerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'yauygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşımasıve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir (Recep Tarhanve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, § 62).

i. Genelİlkeler

 (1) KanunilikÖlçütü

50. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında,mülkiyet hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceğibelirtilmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanundaöngörülmesi gerektiği ifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerinsınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddeside hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceğini temel bir ilkeolarak benimsemiştir. Buna göre mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkatealınacak öncelikli ölçüt, müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır (Ford MotorCompany, B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49).

51. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerinve sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfîmüdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletininen önemli unsurlarından biridir (Tahsin Erdoğan, B. No: 2012/1246,6/2/2014, § 60).

52. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukukdevletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayıamaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını,bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin deyasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasınıgerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122,30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem deidare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık,net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfîuygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM,E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).

53. Anayasa’da münhasıran kanunla düzenlenmesi öngörülenkonularda kanunun temel esasları, ilkeleri ve çerçeveyi belirlemiş olmasıgerekmektedir (AYM, E.2016/150, K.2017/179, 28/12/2017, § 57).

54. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veyabirden fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisininbenimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. AnayasaMahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardanbirine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukukkurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz (Mehmet ArifMadenci, B. No: 2014/13916, 12/1/2017, § 81).

55. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklîmanada bir kanunun varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye BüyükMillet Meclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanunadı altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahaleedilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyiciişlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMMtarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyethakkına yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır (Ali Hıdır Akyolve diğerleri [GK], B. No: 2015/17510, 18/10/2017, § 56).

56. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasınında bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirliliktaşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulununsağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi vediğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahaleninkanuna dayalı olması, iç hukukta müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir veöngörülebilir kuralların bulunmasını gerektirmektedir (Türkiye İş BankasıA.Ş., § 44).

 (2) VergilendirmeYoluyla Yapılan Müdahaleler Bakımından Kanunilik Ölçütü

 (a) GenelOlarak Vergilendirme

57. Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindekiegemenliğine bağlı olarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve fiilîgüçten kaynaklanmaktadır. Kamu hizmetlerinin görülmesi için gereksinim duyulanmali kaynakların sağlanması amacıyla kullanılan vergilendirme yetkisi daranlamda devletin kamu gelirlerinden sadece vergi koymaya ilişkin yetkisini;geniş anlamda ise çağdaş devletin güvenlik, adalet ve eğitim gibi gelenekselgörevlerinin yerine getirilmesinin yanında ekonomik, sosyal, kültürel ve diğeralanlara katkısının gerektirdiği giderleri karşılamak için gerçek ve tüzelkişilere getirdiği her türlü mali yükümlülüğe ilişkin yetkisini kapsamaktadır.Bu yetkiye dayanılarak kamu giderlerini karşılamak amacıyla alınan vergiAnayasa'nın 73. maddesine göre gerçek ve tüzel kişilerin -yasalarla belirlenmekkoşuluyla- mali güçlerine göre yerine getirmek zorunda olduğu biryükümlülüktür. Devlet bu yolla kamu giderlerini karşılamak için veya malipolitikasının gereği olarak piyasa ekonomisinden bütçeye gelir aktarmaktadır(AYM, E.1997/62, K.1998/52, 16/9/1998).

58. Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması içinegemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamualacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıptoplanması zorunluluğu açıktır (AYM, E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004;E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011). Verginin niteliklerini oluşturan yasaldüzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle gözönünde tutulmasıgerekir (AYM, E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004).

59. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında,herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekleyükümlü olduğu belirtilmiş; diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkelerigösterilmiştir (AYM, E.2005/73, K.2008/59, 21/2/2008). Devletin vergilendirmeyetkisi; Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali gücegöre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleriyanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYM, E.2003/33,K.2004/101, 15/7/2004). Böylece Anayasa'nın 2. maddesinde nitelikleribelirtilen sosyal devlet ve hukuk devleti ilkeleri vergilendirme ilkeleriyönünden somut biçimde dile getirilmiştir (AYM, E.2014/72, K.2014/141,11/9/2014; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011; E.2012/158, K.2013/55,10/4/2013).

 (b) VergilerinKanuniliği

60. Devletin vergilendirme yetkisine ilişkin temelilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 73. maddesi, vergilendirme yoluyla mülkiyethakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak düzenlemiştir.Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre vergi, resim, harç ve benzeri maliyükümlülükler kanunla konulur, kaldırılır ve değiştirilir. Vergilerinkanuniliği ilkesi olarak adlandırılan bu anayasal ilke "Temsilsizvergi olmaz" ilkesine dayanmaktadır. 1215 tarihli Magna CartaLibertatum, 1628 tarihli Haklar Dilekçesi, 1689 tarihli Haklar Bildirisi ve1789 tarihli İnsan ve Yurttaş Hakları Bildirisinde kullanılan genel onay,parlamentonun onayı, temsilcilerin onayı gibi kavramlar vergilerin ancakhalkın temsilcilerinin rızasına dayanılarak alınabileceğini göstermektedir.Anayasa tarihimizde ise vergilendirmeyle ilgili iradeyi sergileyecek organın buiradesinin somutlaşma biçiminin ön plana çıktığı görülmektedir. 1876 tarihliKanun-i Esasi’nin 96. maddesinde "Tekâlifi Devletin hiçbiri bir kanunile tâyin olunmadıkça vaz ve tevzi ve istihsal olunamaz" kuralına,1924 Anayasası’nın 85. maddesinin birinci fıkrasında da "Vergiler ancakbir kanun ile tarh ve cibayet olunabilir." kuralına yer verilmiştir.1961 Anayasası’nın 61. maddesinin ikinci fıkrasında "Vergi, resim veharçlar ve benzeri malî yükümler ancak kanunla konulur." kuralı, 1982Anayasası’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında ise "Vergi, resim, harçve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veyakaldırılır." kuralı yer almıştır. Bu kurallarda ifade edilen vergilerinkanuniliği ilkesi, "Temsilsiz vergi olmaz" ilkesi ilebirlikte vergilendirme yetkisinin ancak kanunla konulma koşuluna uygun olduğutakdirde kullanılabileceğini öngörmektedir.

61. Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfîuygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte vevergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veyakaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır (AYM, E.2001/36,K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2004/14, K.2004/84,23/6/2004; E.2005/73, K.2008/59, 21/2/2008; E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011;E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 6). Vergi ve mali yükümlülüklerin kanunlagetirilmesini öngören Anayasa’nın 73. maddesi, mali yükümlülüğün yalnızca kanunile konulabileceği ve kanunun hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını veidareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır (AYM, E.2014/183, K.2015/122,30/12/2015, § 7).

62. Ancak vergi, resim, harç veya benzeri maliyükümlülüklerle ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tümunsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Buçerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklıhükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir.Dolayısıyla bir kural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmınıiçermediği gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez (AYM, E.2011/16,K.2012/129, 27/9/2012).

63. Anayasa Mahkemesinin yerleşmiş içtihatlarında daaçıkça belirtildiği üzere Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunlakonulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyiamaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir maliyükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuşsayılabilmesi için yeterli değildir (AYM, E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987;E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).

64. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecekkeyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın,yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarhve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibibelli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir (AYM, E.2001/36,K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2005/73, K.2008/59,21/2/2008; E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011;E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012;E.2012/158, K.2013/55, 10/4/2013; E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014; E.2014/183,K.2015/122, 30/12/2015, § 7). Bir mali yükümlülük bu yönleri dolayısıylakanunla yeterince çerçevelenmemişse kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarınıhatta temel haklarını etkileyecek keyfî uygulamalara yol açabilmesi mümkündür.Bu bakımdan mali yükümlülükler belli başlı ögeleri de açıklanarak veçerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek kanunlarla düzenlenmelidir (AYM,E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987).

65. Öte yandan kanun ile her konuyu bütün kapsam veayrıntılarıyla düzenlemenin mümkün bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerekbu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütmeorganına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapmayetkisi verilebilir. Ancak yürütme organınca yapılacak düzenlemevergilendirmenin esaslı unsurlarının belirlenmesine yönelik olmamalıdır (AYM,E.2001/36, K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2004/14,K.2004/84, 23/6/2004; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011; E.2012/158, K.2013/55,10/4/2013; E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014; E.2014/183, K.2015/122,30/12/2015, § 7).

66. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ilevergi mükellefi bakımından vergi yükümlülüklerinin belirliliğinin ve öngörülebilirliğinin,bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlanmıştır.Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılmasızorunluluğunun alt ölçütleri olarak da kabul edilmektedir (Türkiye İşBankası A.Ş., § 42).

67. Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerinin birliktedeğerlendirilmesinden vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına müdahaledebulunulması durumunda takdire dayalı olma ve keyfîliği önlemek için müdahaleninvergiyi doğuran olay, yükümlü, sorumlu, matrah, miktar ve oranların yukarı veaşağı sınırları, istisna ve muafiyet tutarları, tarh, tahakkuk ve tahsil usulü,yaptırım ve zamanaşımı gibi verginin belli başlı temel ögelerini ulaşılabilir,belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlemiş bir kanun hükmüne dayanmasıgerektiği anlaşılmaktadır.

ii. İlkelerin Olaya Uygulanması

68. Başvuru konusu olayda Vergi İdaresi tarafındanbaşvurucu Şirket adına 2006/Aralık ila 2008/Eylül dönemlerine ilişkin olarakvergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatı gerçekleştirilmiştir. Bu çerçevede idari veyargısal makamlar müdahalenin kanuni dayanağı olarak 3065 sayılı Kanun'un 14.maddesinin (3) numaralı fıkrası ile 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesinin"Ulaştırmacılıkta kullanılan eşya" kenar başlıklı 9. maddesinin(c) bendi ve maddenin son fıkrasını gerekçe göstermektedir.

69. Başvurucu, vergi kanunları ile belirlenen istisna miktarınınMaliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile azaltılması nedeniylemülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanuna dayanmadığını öne sürmektedir.

70. Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuru kapsamında,vergiye ilişkin hukuk kurallarını yorumlama veya vergisel olay ve olgularıdeğerlendirme gibi bir görevi bulunmamaktadır. Ancak yukarıda da değinildiğiüzere somut olayda vergilendirme yoluyla başvurucunun mülkiyet hakkına yapılanbir müdahalenin mevcut olduğu kuşkusuzdur (bkz. § 47). Vergilendirme yoluylamülkiyet hakkına yapılan bir müdahalenin ise yukarıda da değinildiği üzereöncelikle belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir bir kanuni temelinin bulunmasıgerekmektedir. Diğer bir deyişle somut başvuru bakımından Anayasa Mahkemesiöncelikle mülkiyet hakkına müdahale teşkil eden vergilendirmenin belirtilenşekilde kanuni bir dayanağının olup olmadığını tespit etmek durumundadır.

71. Diğer taraftan bu aşamada belirtmek gerekir kimülkiyetin kamu yararına kullanımının kontrolü veya düzenlenmesine ilişkinmüdahale türü yönünden kamu makamlarının geniş bir takdir yetkisinin olmasımüdahalenin kanuna dayalı olması gerektiği olgusunu değiştirmemektedir. Başkabir deyişle hangi müdahale türü olursa olsun mülkiyet hakkına ancakulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir bir kanun ile müdahale edilebileceğikuşkusuz olup müdahale türleri arasındaki farklılaşma ölçülülük yönünden önemtaşımaktadır.

72. 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralıfıkrasıyla Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında 4458 sayılı Kanun'unihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekicive soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucuünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurtdışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimleri KDV’den istisna edilmiştir.

73. Anayasa’nın 73. maddesinin olay tarihinde yürürlükteolan son fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerinmuaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanununbelirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisininBakanlar Kuruluna verilebileceği belirtilmiştir. Taşımacılık istisnasınındüzenlendiği 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasında ise 4485sayılı kanun kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan bellinitelikteki araçların depolarına yalnızca yurt dışına çıkışlarda standart yakıtdeposunu aşmamak üzere yapılacak motorin tesliminin KDV'den istisna olduğubelirtilmiştir.

74. Diğer taraftan 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin(3) numaralı fıkrasında istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esaslarınbelirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığına verilen yetki kapsamında hazırlanantebliğ ile 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesine göndermede bulunulmuştur. Atıftabulunulan maddeyle istisna ve muafiyetleri belirleme yetkisi Bakanlar Kurulunaverilmiştir.

75. Taşımacılık istisnasının belirlenmesinde Vergiİdaresince ve yargı makamlarınca dayanak alınan diğer kanun maddesi ise 4458sayılı Kanun'un 167. maddesidir. İhracat rejimi kapsamında yurt dışınaçıkarılacak eşyayı taşıyan araçların depolarına yurt dışına çıkışlarındayapılacak istisna miktarını aşan motorin teslimlerinin KDV'ye tabi olduğu ve bukapsamda tahakkuk ettirilecek vergilerin 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesitaşımacılık istisnasının belirlenmesine dayanak oluşturmamaktadır. Zira bumadde serbest dolaşıma sokulacak eşya ile ilgili gümrük muafiyet veistisnalarını düzenlemektedir. Somut olayda başvurucu Şirket ise ihracatrejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan araçlara (kamyon,çekici ve yarı römork) yapmış olduğu standart akaryakıt deposunu aşmayanteslimleri ile ilgili istisna hükmünden yararlanarak KDV iadesi almıştır.

76. Bunun yanı sıra 3065 sayılı Kanun'un "İstisnalarınsınırı" kenar başlıklı 19. maddesi, açıkça diğer kanunlardaki vergimuaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğunu ve KDV'yeilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak 3065 sayılı Kanun'a hüküm eklenmek veyabu Kanun'da değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceğini belirtmektedir.

77. Ayrıca 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3)numaralı fıkrası ile istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esaslarınbelirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Bu yetki Kanun'unnasıl anlaşılması ve uygulaması gerektiğini açıklamakla sınırlıdır. MaliyeBakanlığına istisnanın kapsamını belirleme veya daraltma konusunda herhangi biryetki ise verilmemiştir. Maliye Bakanlığının kendisine tanınan yetkiyi 100sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde olduğu gibi başka bir tebliğeatıfla kullanmasının önünde bir engel bulunmamaktadır. Ancak kullanılanyetkinin istisnanın kapsamını belirleyici ve özellikle kapsamını daraltıcınitelik taşımaması gerekmektedir.

78. 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin üçüncü bendinde "...standartyakıt deposu miktarını aşmamak kaydıyla..." denilmek suretiyle kanunmetni içinde bir sınırlama getirildiği ancak bu sınırlamanın teslim edilecekakaryakıt miktarını net olarak ifade etmediği anlaşılmaktadır. Üst sınırıbelirleyen bu kural, standart depoya yapılacak teslimlerin tümünün vergidenmüstesna olduğuna işaret etmekte ve araçların standart yakıt depolarınasonradan ekleme suretiyle yapılacak müdahalelere karşı kötüye kullanımlarıengellemektedir.

79. Somut olayda vergi kanunları ile ihracat rejimikapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan belirli nitelikteki araçlarastandart depoları esas alınarak teslim edilecek motorin miktarı kadar bir vergiistisnası getirildiği ancak anılan kanunlarda standart deponun tanımınınyapılmadığı gibi her araç yönünden bu depoya teslim edilebilecek akaryakıtınmiktarının belirtilmediği görülmektedir. Bu durum yurt dışına çıkarılacakeşyanın taşınmasında kullanılan araçların marka ve sınıf çeşitliliği nedeniyleuygulamada bir standardın oluşmasını güçleştirmekte ise de bu nedenle oluşanbelirsizlik doğrudan 3065 sayılı Kanun'dan kaynaklanmaktadır. İdare isebelirsizliği ortadan kaldırarak bir standart oluşturmak amacıyla MaliyeBakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile belirlenen istisna miktarını esasalmıştır. Maliye Bakanlığının vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri buşekilde yorumlayarak bir standart oluşturması, başka bir anlatımla alt ve üstsınırları belirtilmeyen bir istisnanın kapsamını belirlemesi vergilendirmedekanunilik ilkesine aykırıdır. Nitekim kanunda yer alan ve istisna miktarınıbelirleyen standart yakıt deposu kavramı çerçevesinde başvurucu tarafından aynımaddi olguya -taşımacılık istisnası- dayalı olarak açılan on yedi davadan onaltısında derece mahkemeleri bu gerekçeyi esas alarak başvurucunun lehine kararvermiştir. Bu hâlde kanunda öngörülen istisnanın idare tarafından belirlenenlimitler esas alınarak belirlenmesi şeklindeki mülkiyet hakkına yapılanmüdahalenin Anayasa'nın 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olarak kanuni birdayanağının mevcut olmadığı sonucuna varılmaktadır.

80. Müdahalenin kanunilik şartını sağlamadığı tespitedildiğinden Anayasa'nın 13. ve 35. maddelerinde öngörülen diğer unsurlar olanmeşru amaç ve ölçülülük kriterlerine riayet edilip edilmediğinin ayrıcadeğerlendirilmesine gerek görülmemiştir.

81. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesindegüvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesigerekir.

Kadir ÖZKAYA ve Yıldız SEFERİNOĞLU bu görüşekatılmamışlardır.

3. 6216 SayılıKanun'un 50. Maddesi Yönünden

82. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa MahkemesininKuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinin ilgili kısmışöyledir:

 “(1) Esas inceleme sonunda, başvurucununhakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararıverilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılmasıgerekenlere hükmedilir…

 (2) Tespit edilen ihlal bir mahkemekararından kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yenidenyargılama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılamayapılmasında hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminatahükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir.Yeniden yargılama yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlalkararında açıkladığı ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünsedosya üzerinden karar verir.”

83. Başvurucu Şirket, ihlalin tespit edilmesini istemişve tazminat talebinde bulunmuştur.

84. Anayasa Mahkemesinin Mehmet Doğan ([GK], B.No: 2014/8875, 7/6/2018) kararında ihlal sonucuna varıldığında ihlalin nasılortadan kaldırılacağı hususunda genel ilkeler belirlenmiştir. Anayasa Mahkemesidiğer bir kararında ise bu ilkelerle birlikte ihlal kararının yerinegetirilmemesinin sonuçlarına da değinmiş ve bu durumun ihlalin devamı anlamınageleceği gibi ilgili hakkın ikinci kez ihlal edilmesiyle sonuçlanacağına işaretetmiştir (Aligül Alkaya ve diğerleri (2), B. No: 2016/12506, 7/11/2019).

85. Bireysel başvuru kapsamında bir temel hakkın ihlaledildiğine karar verildiği takdirde ihlalin ve sonuçlarının ortadankaldırıldığından söz edilebilmesi için temel kural, mümkün olduğunca eski hâlegetirmenin yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin sağlanmasıdır. Bunun içinise öncelikle ihlalin kaynağı belirlenerek devam eden ihlalin durdurulması,ihlale neden olan karar veya işlemin ve bunların yol açtığı sonuçların ortadankaldırılması, varsa ihlalin sebep olduğu maddi ve manevi zararlarıngiderilmesi, ayrıca bu bağlamda uygun görülen diğer tedbirlerin alınmasıgerekmektedir (Mehmet Doğan, §§ 55, 57).

86. İhlalin mahkeme kararından kaynaklandığı veyamahkemenin ihlali gideremediği durumlarda Anayasa Mahkemesi, 6216 sayılıKanun’un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile Anayasa Mahkemesi Üçtüzüğü'nün79. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca ihlalin vesonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere kararınbir örneğinin ilgili mahkemeye gönderilmesine hükmeder. Anılan yasal düzenleme,usul hukukundaki benzer hukuki kurumlardan farklı olarak ihlali ortadankaldırmak amacıyla yeniden yargılama sonucunu doğuran ve bireysel başvuruyaözgülenen bir giderim yolunu öngörmektedir. Bu nedenle Anayasa Mahkemesitarafından ihlal kararına bağlı olarak yeniden yargılama kararı verildiğindeusul hukukundaki yargılamanın yenilenmesi kurumundan farklı olarak ilgilimahkemenin yeniden yargılama sebebinin varlığını kabul hususunda herhangi birtakdir yetkisi bulunmamaktadır. Dolayısıyla böyle bir kararın kendisineulaştığı mahkemenin yasal yükümlülüğü, ilgilinin talebini beklemeksizin AnayasaMahkemesinin ihlal kararı nedeniyle yeniden yargılama kararı vererek devam edenihlalin sonuçlarını gidermek üzere gereken işlemleri yerine getirmektir (MehmetDoğan, §§ 58, 59; Aligül Alkaya ve diğerleri (2), §§ 57-59, 66, 67).

87. İncelenen başvuruda mülkiyet hakkının ihlal edildiğisonucuna ulaşılmıştır. Dolayısıyla ihlalin idarenin işleminden/eylemindenkaynaklandığı anlaşılmaktadır. Bununla birlikte derece mahkemeleri de ihlaligiderememişlerdir. Bu açıdan ihlalin aynı zamanda mahkeme kararından dakaynaklandığı söylenebilir.

88. Bu durumda mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarınınortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yararbulunmaktadır. Yapılacak yeniden yargılama ise bireysel başvuruya özgüdüzenleme içeren 6216 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrasınagöre ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına yöneliktir. Bu kapsamda yapılmasıgereken iş, yeniden yargılama kararı verilerek Anayasa Mahkemesini ihlalsonucuna ulaştıran nedenleri gideren, ihlal kararında belirtilen ilkelere uygunyeni bir karar verilmesinden ibarettir. Bu sebeple kararın bir örneğininyeniden yargılama yapılmak üzere Danıştay Dördüncü Dairesine (E.2009/2454)gönderilmesine karar verilmesi gerekmektedir.

89. İhlal tespitinin yeterli bir giderim sağlayacağıanlaşıldığından ayrıca tazminata hükmedilmesine gerek görülmemiştir.

90. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 239,50 TL harçtanoluşan yargılama giderinin başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.

VI. HÜKÜM

Açıklanan gerekçelerle;

A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianınKABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA OYBİRLİĞİYLE,

B. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınanmülkiyet hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE Kadir ÖZKAYA ve Yıldız SEFERİNOĞLU'nunkarşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,

C. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalininsonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere DanıştayDördüncü Dairesine (E.2009/2454) GÖNDERİLMESİNE,

D. Tazminat talebinin REDDİNE,

E. 239,50 TL harçtan oluşan yargılama giderininbaşvurucuya ÖDENMESİNE,

F. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucununHazine ve Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içindeyapılmasına, ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihtenödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,

G. Kararın bir örneğinin Adalet BakanlığınaGÖNDERİLMESİNE 3/11/2020 tarihinde karar verildi.

KARŞI OY

1. Başvurucu şirket 2006 yılı Aralık dönemi ile2008/Eylül dönemleri arasında gümrük kapısında yer alan gümrüksüz alan içindeakaryakıt istasyonu işletmiştir. Bu dönemde yurt dışına çıkarılacak eşyayıtaşıyan kamyon, çekici ve TIR'lara motorin satışı yapmış ancak bu işlemlerKDV'den istisna olduğundan satışlarda KDV tahsilatı yapmamıştır.

2. Başvurucu şirket, yüklendiği ancak istisna nedeniyleindirim konusu yapamadığı KDV'nin iadesi istemiyle Vergi Dairesine başvurmuş veyeminli mali müşavir raporuna istinaden başvurucu şirkete KDV iadesiyapılmıştır. İadenin ardından Vergi Dairesince Şirketin hesapları incelenmiş ve2/3/2009 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir.

3. İnceleme raporunda öncelikle söz konusu araçlarayapılan satışların tamamının istisna kapsamında olmadığı, 100 seri nolu KDVGenel Tebliğinde atıf yapılan ilgili mevzuata göre her bir aracın standartdepo ölçüleri ile sınırlı olacak şekilde KDV'den istisna edildiğibelirtilmiştir. Standart depo ölçülerinin ise ilgili Bakanlar Kurulukararı ile tır çekicilerinde 550 litre, istiap haddi 15 tona kadar olan kamyonve tankerler için 300 litre, istiap haddi 15 tonu aşan kamyon ve tankerler için400 litre olarak belirlendiği dolayısıyla bu satış miktarlarını aşan kısmahaksız istisna uygulanarak KDV iadesi alındığı sonucuna varılmıştır. Bu sonucagöre hesaplama yapılarak 2006 yılı Aralık dönemi ila 2008/Nisan dönemleri için17 ayrı vergi ceza ihbarnamesiyle tek kat vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatıyapılmıştır.

4. Başvurucu şirket, söz konusu ihbarnamelerden 16 tanesiiçin İstanbul 5. Vergi Mahkemesinde dava açmış ve davaların kabulüyletarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir. Kararlar Danıştay DokuzuncuDairesince onanarak kesinleşmiş olup bireysel başvuru konusu değildir.

5. Başvurucu şirket 2008 Nisan dönemi için yapılantarhiyata ise 100 seri nolu KDV Genel Tebliği'nin söz konusu atfı düzenleyen"11 sayılı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayilertarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimlerigirmektedir." kısmının iptali talebiyle birlikte Danıştay DördüncüDairesinde dava açmıştır. Danıştay Dördüncü Dairesi davayı reddetmiş ve kararDanıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından onanarak kesinleşmiştir. Bununüzerine başvurucu bireysel başvuruda bulunmuş ve mülkiyet hakkının ihlaledildiğini ileri sürmüştür.

6. Mahkememiz çoğunluğunca, Maliye Bakanlığının kendisinetanınan yetkiyi istisnanın kapsamını belirleyici ve özellikle kapsamınıdaraltıcı nitelikte kullandığı, böylece Kanun'da alt ve üst sınırlarıbelirtilmeyen istisnanın kapsamının Maliye Bakanlığınca belirlenmiş olduğu, budurumun ise vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırı olduğu sonucuna varılarakmükiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir. Mahkememiz çoğunluğuncavarılan ihlal sonucuna aşağıda açıklanan nedenlerle tarafımızca iştirakedilememiştir.

7. Vergilendirme hiç şüphesiz mülkiyet hakkına yapılanbir müdahaledir. Mülkiyet hakkı da temel insan haklarından biridir. Demokratikhukuk devletlerinde temel haklara müdahale ancak kanunla yapılabilir. Nitekimdemokratik hukuk devletini benimseyen Anayasamızın 13. maddesinde temelhakların ancak kanunla sınırlanabileceği belirtilmiştir. Mülkiyet hakkınıngüvence altına alındığı Anayasa'nın 35. maddesinde mülkiyet hakkının ancakkanunla sınırlanabileceği ayrıca vurgulanmıştır. Vergilendirmeye ilişkin temelilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 73. maddesinde de -temel haklara müdahale olan-vergilerin ancak kanunla konulup kaldırılabileceği ve değiştirilebileceği birkez daha vurgulanmıştır. Temel haklara müdahaleye ilişkin genel ilkelerin özelbir yansıması olan ve 73. maddede belirtilen Verginin kanuniliğiilkesinin amacı temsilsiz vergi olmaz yani yürütme organının değil,ancak halkın temsilcilerinden oluşan parlamentoların iradesiyle halktan vergitoplanabileceği ilkesini hayata geçirmektir.

8. Özetle, Anayasa'nın 13. maddesinde yer alan temelhaklara müdahalenin ancak kanunla olabileceğini belirten genel kuralın mülkiyethakkı yönünden yansıması 35. maddenin ikinci fıkrası iken bu hakka bir müdahaleolan vergilendirmeye ilişkin yansıması ise 73. maddenin üçüncü fıkrasıdır.

9. Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasında isevergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar veindirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı veaşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına (olay tarihindeBakanlar Kuruluna) verilebileceği belirtilmiştir.

10. Bununla birlikte yürütme organına düzenleme yetkisiveren bir yasa kuralının Anayasa'ya uygun olabilmesi için temel ilkelerikoyması, çerçeveyi çizmesi, sınırsız, belirsiz, geniş bir alanı yürütmenindüzenlemesine bırakmaması gerekir (AYM, E.2012/76, K. 2013/44, 20/3/2013).

11. Diğer taraftan, kanunların kazuistik bir yöntemleçıkarılması ve her olayı açıklayıcı şekilde hükümler içermesi hayatın olağanakışına uymadığı gibi kanunların genelliği ilkesiyle de bağdaşmaz. AnayasaMahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere kanunun temel ilkelerikoyması, çerçeveyi çizmesi, sınırları belirlemesi gerekli ve aynı zamandayeterlidir.

12. Anayasa Mahkemesi verginin kanuniliği ilkesi gereğivergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da ilgilikişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği, gerektiğindeprofesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık, net veyeterince belirgin nitelikte olması gerektiğini daha önce vurgulamıştır. Ancakher zaman kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği, bu sebeple kanunidüzenlemelerde mevcut olan yoruma ihtiyaç duyulan hususların ise uygulamadakiyorumlarla giderilebileceği açıklanmıştır (Türkiye İş Bankası A.Ş., §53).

13. Anayasa Mahkemesinin bugüne kadarki gerek normdenetimi gerekse bireysel başvuru kararlarında vergilerin kanuniliğiilkesinde iki hususun öne çıktığını söylemek mümkündür. Birincisi kanununhukuki belirlilik ve ulaşılabilirlilik koşullarına uygun olup olmadığı;ikincisi ise vergi kanununda yürütme organına verilen yetkinin, yasamayetkisinin devri mahiyetinde olup olmadığı yani yürütme organına vergi koymakaldırma değiştirme yetkisinin verilip verilmediği veya böyle bir yetkisiolmadığı halde yürütme organının vergi koyma, kaldırma, değiştirme mahiyetindeişlem tesis edip etmediğidir.

14. Mülkiyet hakkına vergi kaynaklı müdahalelerinkanunilik denetiminin de bu iki unsur yönünden yapılması gerekmektedir.

15. Somut olayda çoğunluğun, ikinci unsur yönünden sorungördüğü anlaşılmaktadır (bkz. karardaki 79. paragraf). Oysa aşağıdaaçıklanacağı üzere her iki unsur yönünden de bir sorun yoktur.

16. 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1. maddesinin (1) numaralıfıkrasında; ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeyapılan teslim ve hizmetlerin vergiye tabi olduğu belirtilmiştir. Kanun’un 2.maddesinde “teslim” kavramının tanımı yapılmış; 8. maddesinin (1)numaralı fıkrasının “a” bendinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde buişleri yapanların verginin mükellefi olduğu belirtilmiştir.

17. Kanun’un 14. maddesinde ise taşımacılıkistisnasına yer verilmiştir. 14. maddeye 27/4/2006 tarihli ve 5493 sayılıKanun'un 2. maddesiyle(3) numaralı fıkra eklenmiştir. 1/6/2006 tarihiitibarıyla yürürlüğe giren fıkrayla Bakanlar Kurulunca belirlenen sınırkapılarında 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun ihracat rejimi kapsamında yurt dışınaçıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarırömorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposumiktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacakmotorin teslimi vergiden istisna tutulmuş ayrıca Maliye Bakanlığının buistisna uygulamasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkili olduğubelirtilmiştir.

18. Diğer taraftan 5493 sayılı Kanun'un 1. maddesiyle4760 sayılı ÖTV Kanunu'na eklenen 7/A maddesiyle istisna hükmü ÖTV için degetirilmiştir. Anılan maddede Maliye Bakanlığına istisnaya ilişkin usûl veesasları belirlemeye yetki verilmiştir. Kanun'un gerekçesinde "standartdepo" teriminin, Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinin (9) numaralıfıkrasının (c) bendi hükmü kapsamında gümrük vergisi istisnası uygulananmiktardaki akaryakıtın bulunduğu standart depoları ifade etttiğivurgulanmıştır.

19. Söz konusu yasal değişikliklerin ardından MaliyeBakanlığı tarafından ilgili maddelerde verilen istisnaya ilişkin usûl veesasları belirleme yetkisine istinaden Maliye Bakanlığı tarafından hem ÖTVKanunu hem de KDV Kanunu için iki ayrı genel tebliğ yayımlanmıştır. 11 serinolu ÖTV Genel Tebliği 7/9/2006 tarihli ve Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.Genel Tebliğ'de Standart Yakıt Deposu -5493 sayılı Kanun'un gerekçesineuygun şekilde- Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinin (9) numaralı fıkrasının (c)bendi hükmü kapsamında gümrük vergisi istisnası uygulanan standart depolarolarak tanımlanmıştır.

20. ÖTV genel tebliğinden bir hafta sonra 100 seri noluKDV Kanunu Genel Tebliği14/9/2006 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.Tebliğde, İstisna kapsamına, 11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi GenelTebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamındayapılacak motorin teslimlerinin girdiği belirtilmiştir.

21. 11 seri nolu ÖTV Genel Tebliğinin atıfta bulunduğuGümrük Kanunu'nun 167. maddesi serbest dolaşıma sokulacak eşyanın maddedebelirtilenlerin gümrük vergilerinden muaf olduğunu düzenlemektedir. Maddenin(9) numaralı fıkrasının (c) bendiyle ulaşım araçları ile özel konteynerlerdemevcut bulunan akaryakıt ve madeni yağlar muafiyet kapsamında sayılmıştır.167. maddenin son fıkrasında ise birinci fıkranın (3) ila (12) numaralıbentlerinde yer alan eşyayı geliş süreleri dâhil tanımlamaya, bunların cins,nevi ve miktarlarını belirlemeye, muafiyet ve istisna uygulanacak tutarlarısıfıra kadar indirmeye veya iki katına kadar çıkartmaya ve bu muafiyet veistisnayı farklı eşya itibarıyla birlikte veya ayrı ayrı uygulamaya ve ticarimahiyette bulunmayan vergiye tabi eşyadan alınacak gümrük vergilerini göstermeküzere ilgili kanunlarda belirtilen hadleri geçmemek şartıyla tek ve maktu birtarife uygulamaya Cumhurbaşkanına (olay tarihinde Bakanlar Kuruluna) yetkiverilmiştir (bkz. kararda 27. ve 28. paragraflar).

22. Anılan yetkiye istinaden Bakanlar Kurulunca "GümrükVergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller Hakkında Karar"5/2/2000 tarihli ve 23955 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. Bu kararda"b) Standart depo deyimi, özel ve ticari ulaşım araçlarında,üretici tarafından aynı türde olan bütün ulaşım araçlarına kalıcı olarakyerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yakıtın doğrudan sevk edilmesine ve hem denakliye sırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerinişletilmesine imkan sağlayan depo" olarak tanımlanmıştır (bkz. kararda29. paragraf).

23. Başvurunun konusunu oluşturan yurt dışınaçıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve TIR'lara motorin teslimineistisna getiren 5493 sayılı Kanun'un yürürlüğe girmesinin ardından budüzenlemeye paralel olarak anılan Bakanlar Kurulu Kararında da düzenlemeyapılmıştır. Anılan Bakanlar Kurulu Kararının 103. maddesinde motorlu ticariaraçların ve özel konteynerlerin standart depoları ile ilgili olarakdüzenlemeler yapmaya ve standart depolarda mevcut bulunan ve gümrükvergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarını, ilgili kurum vekuruluşların da görüşleri alınmak suretiyle belirlemeye Gümrük Müsteşarlığınınyetkili olduğu düzenlenmişken Bakanlar Kurulu 6/6/2006 tarihili düzenlemeyleanılan maddeyi değiştirmiş ve kendisi doğrudan motorlu ticari araçların ve özelkonteynerlerin standart depolarında mevcut bulunan ve gümrük vergilerindenmuaf olarak ithal edilecek yakıt miktarının TIR çekicilerinde 550litreyi, istiap haddi 15 tona kadar olan (15 ton dahil) kamyon ve tankerlerde300 litreyi, istiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyon ve tankerlerde ise 400litreyi aşamayacağını belirlemiştir (bkz. kararda 30. paragraf).

24. Buraya kadar aktarılan kanun ve kanun altıdüzenlemelerden görüldüğü üzere kanun koyucu 5493 sayılı Kanun'la yurtdışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve TIR'lara motorinsatışını hem KDV'den hem de ÖTV'den istisna tutmuş ve buna ilişkindüzenlemeleri Gümrük Kanunu'nu da gözeterek bir bütün olarak yapmıştır. Kanunilikincelemesinde bu bütünlüğün ve aynı zamanda KDV, ÖTV ve Gümrük Kanunlarıarasındaki ilişkinin gözden kaçırılmaması gerekir.

25. Bu bağlamda, söz konusu düzenlemenin bütüncülniteliği gözönüne alındığında istisna uygulamasında oldukça önemli olan standartdepo teriminin KDV, ÖTV, Gümrük Kanunlarının tamamı için aynı anlamı ifadeettiği ve spesifik litre karşılığının, verilen yetki kapsamında BakanlarKurulunca belirlenerek ilan edildiği anlaşılmaktadır. Bakanlar Kuruluncayapılan bu belirleme standart depo teriminin içerdiği kısmi muğlaklığıgidermekten ibarettir. Bakanlar Kurulunca bu belirleme yapıldıktan sonra hem KDVKanunu’nun 14. maddesinde hem de ÖTV Kanunu’nun 7/A maddesinde MaliyeBakanlığına verilen yetkiye istinaden çıkarılan genel tebliğlerle bu BakanlarKurulu kararına yollamada bulunulmasının kanunilik ilkesini ihlal ettiğisöylenemez.

26. Öte yandan yukarıda olayların anlatımında belirtilenmevzuata ilişkin yürürlük ve ilan tarihleri de göz önüne alındığında 5493sayılı Kanun'la istisna hükmü getirildikten hemen sonra Bakanlar Kurulununistisna tutulan standart depo ölçülerini (miktarlarını) ilan ettiği, bunutakiben 11 nolu ÖTV genel tebliğiyle bu Bakanlar Kurulu Kararına atıftabulunularak ÖTV istisnası uygulamasının belirlendiği, bir hafta sonra da 100nolu KDV genel tebliğinde bu ÖTV tebliğine atıfta bulunularak KDV uygulamasınınbelirlendiği anlaşılmaktadır. Böylece yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyankamyon, çekici ve TIR'lara motorin satışını yapacak mükelleflerinsatışlarında standart depo ölçüsü olarak kabul edecekleri miktarlar 14/9/2006tarihi itibarıyla tereddüte yer bırakmayacak şekilde ortaya konulmuştur.Dolayısıyla olayda başvurucu hakkında yapılan tarhiyatların 2006 yılı Aralıkdönemi ile 2008/Eylül dönemleri arasını kapsadığı gözetildiğinde kanunilikilkesinin gereklerinden olan belirlilik yönünden de bir sorun bulunmadığıaçıktır.

27. Sonuç olarak, somut olayda mülkiyet hakkına yapılanmüdahalede kanunilik koşulunun sağlandığı görüşünde olduğumuzdan çoğunlukkararına katılmadık.

                                                                                                                                                                            

Full & Egal Universal Law Academy