TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
EREĞLİ DEMİR ÇELİK FABRİKALARI T.A.Ş. GENEL MÜDÜRLÜĞÜ BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2015/4791)
Karar Tarihi: 14/11/2018
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan
:
Burhan ÜSTÜN
Üyeler
:
Serruh KALELİ
Hasan Tahsin GÖKCAN
Kadir ÖZKAYA
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Raportör
:
M. Emin ŞAHİNER
Başvurucu
:
Ereğli Demir Çelik Fabrikaları T.A.Ş. Genel Müdürlüğü
Vekili
:
Av. Bekir BAYKARA
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, başvurucunun kendisi tarafından üretilen elektrik vekok gazı üzerinden elektrik ve hava gazı tüketim vergisi alınması nedeniylemülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 16/3/2015 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan önincelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. 2015/4791 numaralı bireysel başvuru ile aynı tarihte yapılan2015/4792, 2015/4793, 2015/4794, 2015/4795, 2015/4797, 2015/4798, 2015/4799,2015/4800, 2016/1994, 2016/4520, 2016/4521, 2016/4522, 2016/4523, 2016/8996,2016/10263, 2016/10264, 2016/10265 numaralı bireysel başvuruların konu yönündenhukuki irtibatlarının bulunması nedeniyle 2015/4791 numaralı bireysel başvurudosyası ile birleştirilmesine, incelemenin bu dosya üzerinden yürütülmesinekarar verilmiştir.
5. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölümtarafından yapılmasına karar verilmiştir.
6. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik veesas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına(Bakanlık) gönderilmiştir. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün(İçtüzük) 71. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca başvurunun içtihadınoluştuğu alana ilişkin olduğu değerlendirilerek Bakanlık cevabı beklenmedenincelenmesine karar verilmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylarözetle şöyledir:
9. Ana iştigal konusu çelik üretimi yapmak olan başvurucuşirket, demir cevherini saf çelik hâline getirmek için gerekli karbonu edinmeküzere ihtiyaç duyduğu kok kömürünü ithal ettiği taş kömürünü işlemek suretiyleelde etmektedir. Başvurucu şirket ayrıca, taş kömüründen kok kömürü eldeedilirken ortaya çıkan kok gazını elektrik ve buhar üretiminde veya doğrudaneritme işlemlerinde kullanmaktadır. Başvurucu şirket, böylelikle elektrikenerjisi ve gaz ihtiyacını kendi imkânlarıyla karşılamaktadır.
10. Karadeniz Ereğli Belediyesi (Belediye), başvurucu şirketinbu şekilde elektrik ve hava gazı tüketmiş olması nedeniyle 26/5/1981 tarihli ve2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu'nun 34. ila 39. maddelerinde düzenlenenhükümlere dayanarak başvurucu şirketten elektrik ve hava gazı tüketim vergisiniödemesini istemiştir.
11. Başvurucu şirket, bu talep üzerine elektrik ve kok gazıtüketiminin vergilendirilmesiyle ilgili olarak 2012, 2013 ve 2014 yıllarına aitdönemler için çeşitli tarihlerde ihtirazi kayıtlaBelediyeye beyannameler vermiş ve bu beyannamelere istinaden Belediyece farklıdönemlere ilişkin elektrik ve hava gazı vergisi tahakkuk ettirilmiştir.Tahakkuk tutarlarının bir kısmı elektrik tüketimine bir kısmı ise kok gazıtüketimine ilişkin olup anılan tahakkuk tutarları farklı tarihlerde Belediyeyeödenmiştir.
12. Başvurucu şirket 2013 ve 2014 yıllarında Zonguldak VergiMahkemesinde (Mahkeme), elektrik ve hava gazı tüketim vergisi tahakkuklarınınterkini ve ödenen vergilerin iadesi istemiyle davalar açmıştır.
13. Mahkeme, farklı tahakkuk dönemlerine ilişkin açılan sözkonusu davalara ilişkin olarak yine farklı tarihlerde vermiş olduğu kararlarladavaların reddine karar vermiştir. Kararların aynı mahiyetteki gerekçelerinde;
i. Başvurucu tarafından üretilen kok gazı ve elektrikenerjisinin başvurucunun kendi imalatında kullandığı girdileri oluşturmaktaolduğu ve bu enerjinin başvurucunun ürettiği mal ve hizmetlerin üretimmaliyetine yansıdığı gerçeğine işaret edilmiştir.
ii. Mahkemece kendi tesislerinde ürettiği elektrik enerjisiniyine kendi tesislerindeki üretim açısından girdi olarak kullanan başvurucunun,elektrik ve kok gazı enerjisinin tamamını tükettiği anlaşılmıştır. Mahkemeyegöre bu nedenle mükellef yönünden 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi UsulKanunu'nun 3. maddesinde belirtilen vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğianlaşılmıştır.
iii. Mahkemeye göre 213 sayılı Kanun ile gerek satın almayoluyla karşılanan gerekse kendi imkânlarıyla üretilmiş bulunan elektrik vehava gazı tüketiminin vergilendirilmesi amaçlanmaktadır. Mahkeme, müesseselerinürettiği elektriği tüketmesi hâlinde bu vergiden muaf olacağı yolunda herhangibir düzenlemenin bulunmadığını vurgulamıştır.
iv. Mahkeme nezdinde açılan 1985/380 esas sayılı davada; kokgazı üretilen bir işletme mahalinde yapılan keşif vebilirkişi incelemesi sonucu tesis edilen bilirkişi raporunda, kok gazınınşehirlerdeki hava gazı fabrikalarında üretilen gazla aynı nitelikte bulunduğuve bilimsel açıdan aralarında fark bulunmadığına işaret edildiğine dikkatçekilmiştir.
14. Başvurucu şirket tarafından temyiz edilen kararlar, DanıştayDokuzuncu Dairesince 18/9/2014 ve 24/3/2015 tarihlerinde onanmıştır. Onamakararlarında, temyize konu kararların usul ve kanuna uygun olduklarıbelirtilmiştir. Başvurucu şirketin karar düzeltme talepleri de aynı Dairenin26/10/2015 ve 9/11/2015 tarihlerinde reddedilmiştir.
15. Nihai kararlar başvurucu şirket vekiline sırasıyla19/2/2015, 17/2/2016, 17/5/2016,6/1/2016, 13/5/2016, 17/5/2016 ve24/6/2016tarihlerinde tebliğ edilmiştir.
16. Başvurucu şirket anılan kararlar hakkında sırasıyla16/3/2015, 1/2/2016, 1/6/2016, 8/3/2016 ve 11/5/2016 tarihlerinde bireyselbaşvurularda bulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
A. Ulusal Hukuk
1. Mevzuat Hükümleri
17. 2464 sayılı Kanun'un "Konu"kenar başlıklı 34. maddesi şöyledir:
"Belediye sınırları ve mücavir alanlariçinde elektrik ve havagazı tüketimi, Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisinetabidir."
18. 2464 sayılı Kanun'un "Mükellefve sorumlu" kenar başlıklı 35. maddesinin birinci fıkrasışöyledir:
"Elektrik ve Havagazı tüketenler,Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisini ödemekle mükelleftirler."
19. 2464 sayılı Kanun'un 35. maddesinin 9/7/2008 tarihli ve 5784sayılı Kanun'un 14. maddesi ile değiştirilmeden önceki ikinci fıkrası şöyledir:
"Elektrik veya havagazını dağıtan kuruluşlar,satış bedeli ile birlikte bu verginin de tahsilinden ve ilgili belediyeyeyatırılmasından sorumludurlar."
20. 2464 sayılı Kanun'un 35. maddesinin 5784 sayılı Kanun'un 14.maddesi ile değişik ikinci fıkrası şöyledir:
"20/2/2001 tarihli ve 4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanununa göre elektrik enerjisini tedarikeden ve havagazını dağıtan kuruluşlar, satış bedeli ile birlikte bu verginin detahsilinden ve ilgili belediyeye yatırılmasından sorumludurlar. Organize sanayibölgelerinde tüketilen elektrik enerjisinin vergisini organize sanayi bölgeleritüzel kişiliklerine elektriği temin eden kuruluş öder."
21. 2464 sayılı Kanun'un "İstisnalar"kenar başlıklı 36. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"Aşağıdaki yazılı yerlerde ve şekillerdetüketilen elektrik ve havagazı vergiden müstesnadır.
...
4. Doğrudan doğruya elektrik ve havagazıüreten dağıtım ve istihsal müesseselerinde."
22. 2464 sayılı Kanun'un "Matrah"kenar başlıklı 37. maddesinin 5784 sayılı Kanun'un 15. maddesi iledeğiştirilmeden önceki hâli şöyledir:
"Verginin matrahı, tüketilen elektrik vehavagazının satış bedelidir. Matraha gider vergileri dahil edilmez."
23. 2464 sayılı Kanun'un 37. maddesinin 5784 sayılı Kanun'un 15.maddesi ile değişik hâli şöyledir:
"Verginin matrahı; elektriğin iletimi,dağıtımı ve perakende satış hizmetlerine ilişkin bedelleri hariç olmak üzere,elektrik enerjisi satış bedeli ile havagazının satış bedelidir. Matraha vergi,fon ve paylar dahil edilmez."
24. 2464 sayılı Kanun'un "Nispet"kenar başlıklı 38. maddesi şöyledir:
"Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisiaşağıda gösterilen nispetlerde alınır.
a) İmal ve istihsal, taşıma, yükleme boşaltma,soğutma, telli ve telsiz telgraf ve telefon müraselesiişlerinde tüketilen elektriğin satış bedeli üzerinden yüzde 1,
b) (a) bendi dışında kalan maksatlar içintüketilen elektriğin satış bedeli üzerinden yüzde 5,
c) Havagazının satış bedelinden yüzde 5."
25. 2464 sayılı Kanun'un "Beyanve ödeme" kenar başlıklı 39. maddesi şöyledir:
"Elektrik enerjisini tedarik eden veyahavagazını dağıtan kuruluşlar tahsil ettikleri vergiyi, tahsil tarihini takibeden ayın 20 ncigünü akşamına kadar belediyeye bir beyanname ile bildirmeye ve vergiyi aynısürede ödemeye mecburdurlar. Elektrik ve havagazı işleri bütçesi içinde yeralan belediyeler bu hükümden müstesnadır."
26. 4/9/1985 tarihli ve 18858 sayılı Resmî Gazete'deyayımlanarak yürürlüğe giren Türkiye Elektrik Üretim İletim Anonim Şirketi veTürkiye Elektrik Dağıtım Anonim Şirketi Dışındaki Kuruluşlara Elektrik EnerjisiÜretim Tesisi Kurma ve İşletme İzni Verilmesi Esaslarını BelirleyenYönetmelik'in (Yönetmelik) "Tanımlar"kenar başlıklı maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"Bu Yönetmelikte adı geçen,
......
Otoprodüktör: Kendi faaliyet alanlarınınenerji ihtiyacını karşılamak üzere bu Yönetmeliğin 4 üncümaddesinin (g) bendinde belirtilen şartları taşıyan üretim tesisi kurup elektriküreten tüzel kişileri,
......
ifade eder."
27. Yönetmelik'in "İzinverme esasları" kenar başlıklı 4. maddesinin ilgili kısmışöyledir:
"Üretim tesisi kurup işletme izni aşağıdabelirtilen esaslar gözönüne alınarak verilir.
......
(Değişik:18/5/2000 - 2000/743 K.) Otoprodüktör ve/veyaotoprodüktör grubu şirketler faaliyet gösterdikleri bölge içerisinde TEAŞ,TEDAŞ, bağlı ortaklıkları veya görevli şirketler ile Enerji Satış Anlaşmasıimzalarlar. Otoprodüktör ve/veya otoprodüktör grubu şirketler TEAŞ, TEDAŞ,bağlı ortaklıklar veya görevli şirketler enerji alışverişi konusunda enerjimahsuplaşması yaparlar. Mahsuplaşılan enerji içintaraflar Bakanlıkça belirlenen otoprodüktör enerji satış fiyatı üzerindenkarşılıklı olarak fatura düzenlerler.
......"
2. Danıştay İçtihadı
28. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 6/6/2007 tarihli veE.2006/1348, K.2007/2214 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"Dosyanın incelenmesinden, davacı şirkettarafından, bizzat kendi tesislerinde üretilerek yine kendi tesislerinde üretimyapmak amacıyla kullanılan elektrik enerjisinin, elektrik tüketim vergisimatrahının, Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığınca belirlenenotoprodüktörenerji satış fiyatı esas alınarak hesaplandığı, davalı Belediye Başkanlığı tarafındanise, TEDAŞ'ın üçüncü şahıslara uyguladığısatışfiyatının matraha esas alındığı ve böylece iki farklı fiyat arasındaki farkaisabet eden elektrik tüketim vergisinin davacı şirketten istenildiğianlaşılmaktadır.
2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 34.maddesinde; belediye sınırları ve mücavir alan içinde elektrik ve havagazıtüketiminin elektrik ve havagazı tüketim vergisine tabi olduğu, 37. maddesindeise, verginin matrahının tüketilen elektriğin satış bedeli olduğu hükmebağlanmıştır.
Yukarıdaki Kanun hükümlerinin birliktedeğerlendirilmesinden, genel olarak elektriğini kendisi üretmeyip, tüketeceğielektriği TEDAŞ'tan satın alan kişi ve kurumlar açısından elektrik tüketimvergisinin matrahının TEDAŞ'ın satış fiyatı olduğu açıktır. Ancak kendi tesislerinde ürettiği elektrik enerjisiniyine kendi tesislerindeki üretim açısından girdi olarak kullanan otoprodüktörşirketlerin tükettikleri elektrik enerjisinin matrahının ne olacağı sorusuuyuşmazlığın özünü oluşturmaktadır.
Türkiye Elektrik Üretim İletim Anonim Şirketive Türkiye Elektrik Dağıtım Anonim Şirketi Dışındaki Kuruluşlara ElektrikEnerjisi Üretim Tesisi Kurma ve İşletme İzni Verilmesi Esaslarını BelirleyenYönetmelik'in "Tanımlar" başlıklı 3. maddesinde; otoprodüktörün, kendifaaliyet alanlarının enerji ihtiyaçlarını karşılamak üzere bu Yönetmeliğin 4.maddesinin (g) bendinde belirtilen şartları taşıyan üretim tesisi kurupelektrik üreten tüzel kişileri ifade ettiği, aynı bendin 10. paragrafında,otoprodüktör ve/veya otoprodüktör gurubu şirketlerin, faaliyet gösterdikleribölge içinde TEAŞ, TEDAŞ'a bağlı ortaklıklar veya görevli şirketler ile EnerjiSatış Anlaşması imzalayacakları, otoprodüktör ve/ya otoprodüktör gurubuşirketlerin TEAŞ, TEDAŞ'a bağlı ortaklıklar veya görevli şirketlerin enerjialışverişi konusunda enerji mahsuplaşması yapacakları, mahsuplaşılanenerji için tarafların Bakanlıkça belirlenen otoprodüktör enerji satış fiyatıüzerinde karşılıklı olarak fatura düzenleyecekleri hükme bağlanmıştır.
Yukarıdaki Yönetmelik hükümlerininincelenmesinden, ürettikleri elektrik enerjisini TEDAŞ'a veya kendikonumlarındaki otoprodüktör firmalara veren şirketlerin bu satış veyamahsuplaşmaları Bakanlıkça belirlenen otoprodüktör enerji satış fiyatıüzerinden fiyatlandıracaklarına ilişkin hükmü ile otoprodüktör şirketlerinTEDAŞ'a elektrik satış fiyatlarının, genel olarak TEDAŞ'ın üçüncü şahıslarasattığı fiyattan farklı ve daha düşük bir fiyata satacakları düzenlenmeksuretiyle üçüncü şahıslara TEDAŞ tarafından yapılan satışlar ile otoprodüktörfirmalarca TEDAŞ'a yapılan satışlara ilişkin fiyatlar birbirinden ayrılmıştır.
Yukarıdaki Yönetmelikhükümleri ile otoprodüktör firmaların ürettikleri elektrik enerjisini TEDAŞ'ahangi fiyattan satacakları düzenlenmiş olmakla birlikte, kendi faaliyetalanlarının enerji ihtiyacını karşılamak üzere üretim tesisi kurup elektrikenerjisi üreten otoprodüktör şirketlerin tükettikleri bu elektriğin alışfiyatının ne olması gerektiği hakkında bir düzenleme bulunmamaktadır.
Davacı şirket tükettiği elektriği TEDAŞ'tansatın almayıp kendi tesislerinde ürettiğinden, ürettiği elektriğin kendisiaçısından alış fiyatı, ürettiği elektriğin birim maliyet fiyatına isabet etmektedir.Bu fiyata yakın bir fiyat Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığınca otoprodüktörenerji satış fiyatı olarak belirlendiğinden, bu tip firmalar açısından elektriktüketim vergisine esas alınacak matrahın, yükümlü şirketin ürettiği elektriğinmaliyet fiyatına en yakın değer olan otoprodüktör firmaların TEDAŞ'a enerjisatış fiyatı olarak Enerji ve Tabi Kaynaklar Bakanlığınca belirlenen fiyatolması, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu yolundaki genelvergi hukuku prensibi ile hak ve nesafet ilkelerineuygun düşeceğinden aksi yöndeki Vergi Mahkemesi kararının bozulmasıgerekmektedir."
B. Uluslararası Hukuk
29. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.luProtokol'ün 1. maddesi şöyledir:
"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülkdokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancakkamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukungenel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetinkamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya dabaşka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekligördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halelgetirmez."
30. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) içtihadında vergiyoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Sözleşme'yeek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetinkullanımının kontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir.AİHM, bu paragrafta yer alan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerinödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık biryetki tanıdığını kabul etmiştir (Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, B. No: 15375/89, 23/2/1995, §59).
31. AİHM'e göre mülkiyet hakkınıgüvence altına alan Sözleşme'nin anılan maddesinin ilk ve en önemli koşulu,kamu makamları tarafından mülkiyet hakkına yapılan herhangi bir müdahaleninhukuka dayalı olması gerekliliğidir (Iatridis/Yunanistan [BD], B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58). Bumaddenin birinci paragrafının ikinci cümlesi, devletlere yalnızca hukukun öngördüğü koşullar dâhilindemülkiyetten yoksun bırakma yetkisi vermiş; ikinci paragraf ise devletlere ancakhukuk kuralları uygulanarak mülkiyeti kamu yararına kontrol etme yetkisitanımıştır. AİHM, hukuka dayalı olma ilkesini yalnızca bu maddede yer alanhükümlerden çıkarmamaktadır. Kararlarda sıklıkla demokratik bir toplumun temelilkelerinden biri olan hukukun üstünlüğü ilkesinin Sözleşme’nin bütün maddeleriiçin geçerli olduğu ifade edilmektedir (Iatridis/Yunanistan, § 58).
32. AİHM'e göre hukukilik ilkesi,müdahalenin ilk olarak iç hukukta bir temelinin olması gerektiği anlamınagelmektedir (Shchokin/Ukrayna, B. No: 23759/03, 37943/06,14/10/2010, § 51). AİHM, Sözleşme’de geçen hukuk ya da hukuka aykırı terimlerine sadece iç hukuka atıfta bulunmaklakalmayıp aynı zamanda bu terimlerin hukukun üstünlüğü ile ilgili olduğunubelirtmektedir. Buna göre uygulanan iç hukuktaki düzenlemelerin hukukunüstünlüğü ilkesiyle de uyumlu olması gerektiği ifade edilmektedir (James ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK],B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 67). Hukuka dayalı olma ilkesi, ayrıca iç hukuktauygulanan kanun hükümlerinin yeterli derecede erişilebilir, belirli veöngörülebilir olmasını da içermektedir (Beyeler/İtalya[BD], B. No: 33202/96, 5/1/2000, § 109; Hentrich/Fransa, B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42; Spaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti,B. No: 26449/95, 9/11/1999, §§ 56-61).
33. Öte yandan Tkachenko/Rusya (B. No: 28046/05, 20/3/2018)kararında AİHM, iç hukuktaki düzenlemelere aykırı olan bir müdahalenin dehukukilik ölçütünü karşılamadığını kabul etmiştir. Bununla birlikte herhangi birusule aykırılığın müdahalenin hukukiliğiyle uyumsuz kabul edilemeyeceğibelirtilmiştir. Bu bağlamda AİHM, hukukun doğru biçimde uygulanması veyorumlanması konusunda sınırlı bir yetkisi olduğunu ve ulusal mahkemelerinyerine geçme gibi bir sorumluluğu olmadığını ancak bu kararların açık bir keyfîlik veya bariz takdir hatasından yoksun olmamasıgerektiğini vurgulamıştır (Tkachenko/Rusya, § 52). AİHM sonuç olarak somutolayda iç hukukta öngörülen kamulaştırma usulüne aykırı davranıldığını tespitederek mülkiyet hakkının ihlaline karar vermiştir (Tkachenko/Rusya, §§ 53-58).
34. AİHM; vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerinde yeterince ulaşılabilir, öngörülebilir ve belirli bir hukuka dayalı olmasıgerektiğini belirtmektedir (Lithgow ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 9006/80..., 8/7/1986, § 110; Hentrich/Fransa, § 42). Bu bağlamda Hentrich/Fransa kararına konu olayda taşınmaz satışının vergideğerinin altında yapılması nedeniyle ön alım hakkının kullanılması sözkonusudur. AİHM, ne zaman kullanılacağı belirli olmayan bu yetkinin öngörülemezbiçimde kişiye özgü ve keyfî olarak uygulandığını ayrıca müdahalenin dayandığıhukuki düzenlemenin keyfîliğe karşı yeterligüvenceler içermediği sonucuna varmıştır (Hentrich/Fransa, § 42).
V. İNCELEME VE GEREKÇE
35. Mahkemenin 14/11/2018 tarihinde yapmış olduğu toplantıdabaşvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
36. Başvurucu şirket, tükettiği elektrik ve kok gazının yinekendisi tarafından üretilmiş olması nedeniyle elektrik ve hava gazı vergisinetabi tutulmaması gerektiğini belirtmiştir. Başvurucu şirket bu bağlamda 2464sayılı Kanun'un 36. maddesinde yer alan istisna hükmünün tartışılmasının sözkonusu olmadığını zira kendisi tarafından üretilen elektrik ve kok gazının yinekendisi tarafından tüketilmesinin söz konusu verginin konusuna girmediğiniifade etmiştir. Başvurucu şirket ayrıca verginin sorumlusunun, matrahının,oranının, beyan ve ödeme usulünün kanunla düzenlenmesi gerektiği hâlde esaslınitelikteki bu hususların 2464 sayılı Kanun'da düzenlenmediğinden yakınmıştır.Başvurucu şirket; bu sebeplerle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanunadayalı olmadığını, otoprodüktör olarak enerji üretimini ve dolayısıyla kamusal faydayıcaydırıcı bir yönü bulunduğunu ayrıca bu verginin başvurucu şirkettenistenmesinin gerekli ve zorunlu olmadığı için müdahalenin ölçülü de olmadığınıbelirtmiştir.
37. Başvurucu şirket ayrıca söz konusu verginin terkin ve iadesiiçin açtığı davalarda derece mahkemeleri tarafından verilen kararlarda; temeliddialarını karşılayan yeterli ve makul bir gerekçe bulunmaması nedeniylegerekçeli karar hakkı yönünden derece mahkemelerinin hukuk kurallarınınyorumunda bariz takdir hatasında bulunması nedeniyle de hukuki güvenlik ilkesiyönünden Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanmahakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
B. Değerlendirme
38. Anayasa'nın "Mülkiyethakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarınasahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunlasınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararınaaykırı olamaz."
39. Anayasa'nın "Vergiödevi" kenar başlıklı 73. maddesinin birinci ve ikincifıkraları şöyledir:
"Herkes, kamu giderlerini karşılamaküzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı,maliye politikasının sosyal amacıdır."
40. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılanhukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifinikendisi takdir eder (Tahir Canan,B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu şirket, mülkiyet hakkının ihlaliiddiası yanında aynı gerekçelerle adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini deileri sürmüştür.Başvurucuşirketin şikâyetinin özünün vergilendirmenin kanuni dayanağının bulunmadığınayönelik olduğu dikkate alındığında başvurucu şirketin ihlal iddialarının mülkiyethakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.
1. Kabul Edilebilirlik Yönünden
41. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğinekarar verilmesini gerektirecek başka bir nedeni de bulunmadığı anlaşılanmülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğunakarar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
a. Mülkün Varlığı
42. Somut olayda elektrik ve hava gazı tüketim vergisi ödeyenbaşvurucu şirket yönünden Anayasa'nın 35. maddesi anlamında korunmaya değerekonomik bir menfaatin mevcut olduğu hususunda tereddüt bulunmamaktadır.
b. Müdahalenin Varlığı veTürü
43. Somut olayda başvurucu şirket, elektrik ve kok gazıtüketiminin vergilendirilmesiyle ilgili olarak 2012, 2013 ve 2014 yıllarına aitdönemler için çeşitli tarihlerde ihtirazi kayıtlaBelediyeye beyannameler vermiş ve bu beyannamelere istinaden Belediyece anılandönemlere ilişkin elektrik ve hava gazı vergisi tahakkuk ettirilmiştir.Tahakkuk tutarlarının bir kısmı elektrik tüketimine bir kısmı ise kok gazıtüketimine ilişkin olup anılan tahakkuk tutarları farklı tarihlerde başvurucuşirketçe Belediyeye ödenmiştir. Vergilendirme işleminin mülkiyet hakkınamüdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır.
44. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeriyükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeyeve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığıamaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımınıkontrol veya düzenlemesi yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabuledilmiştir (Ahmet Uğur Balkaner[GK], B. No: 2014/15237, 25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti., B.No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71).
c. Müdahalenin İhlalOluşturup Oluşturmadığı
45. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerinedokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplerebağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanınsözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerineve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
46. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hakolarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunlasınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurkentemel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleridüzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönündebulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleninAnayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararıamacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No:2014/1546, 2/2/2017, § 62).
i. Genel İlkeler
(1) KanunilikÖlçütü
47. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında, mülkiyethakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmeksuretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiğiifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasınailişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi de hak ve özgürlüklerin ancak kanunlasınırlanabileceğini temel bir ilke olarak benimsemiştir. Buna göremülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt,müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır (FordMotor Company, B. No: 2014/13518,26/10/2017, § 49).
48. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin vesınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfîmüdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletininen önemli unsurlarından biridir (TahsinErdoğan, B. No: 2012/1246, 6/2/2014, § 60).
49. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukukdevletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayıamaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını,bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin deyasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasınıgerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122,30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem deidare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık,net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını; ayrıca kamu otoritelerinin keyfîuygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM,E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).
50. Anayasa’da münhasıran kanunla düzenlenmesi öngörülenkonularda kanunun temel esasları, ilkeleri ve çerçeveyi belirlemiş olmasıgerekmektedir (AYM, E.2016/150, K.2017/179, 28/12/2017, § 57).
51. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birdenfazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisininbenimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. AnayasaMahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardanbirine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukukkurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz (Mehmet Arif Madenci, B. No: 2014/13916,12/1/2017, § 81).
52. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî manada bir kanununvarlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük Millet Meclisi(TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı altındaçıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahale edilmesiancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyici işlemlerdemüdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMM tarafındançıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyet hakkına yapılanmüdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır (AliHıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No: 2015/17510, 18/10/2017, § 56).
53. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının dabireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirliliktaşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulununsağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No:2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması, içhukukta müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kurallarınbulunmasını gerektirmektedir (Türkiye İşBankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 44).
(2) Vergilendirme YoluylaYapılan Müdahaleler Bakımından Kanunilik Ölçütü
(a) GenelOlarak Vergilendirme
54. Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindekiegemenliğine bağlı olarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve fiilîgüçten kaynaklanmaktadır. Kamu hizmetlerinin görülmesi için gereksinim duyulanmali kaynakların sağlanması amacıyla kullanılan vergilendirme yetkisi daranlamda, devletin kamu gelirlerinden sadece vergi koymaya ilişkin yetkisini;geniş anlamda ise çağdaş devletin güvenlik, adalet ve eğitim gibi gelenekselgörevlerinin yerine getirilmesinin yanında ekonomik, sosyal, kültürel ve diğeralanlara katkısının gerektirdiği giderleri karşılamak için gerçek ve tüzelkişilere getirdiği her türlü mali yükümlülüğe ilişkin yetkisini kapsamaktadır.Bu yetkiye dayanılarak kamu giderlerini karşılamak amacıyla alınan vergi,Anayasa'nın 73. maddesine göre gerçek ve tüzel kişilerin -yasalarla belirlenmekkoşuluyla- mali güçlerine göre yerine getirmek zorunda olduğu biryükümlülüktür. Devlet, bu yolla kamu giderlerini karşılamak için veya malipolitikasının gereği olarak piyasa ekonomisinden bütçeye gelir aktarmaktadır(AYM, E.1997/62, K.1998/52, 16/9/1998).
55. Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlikgücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağıbiçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanmasızorunluluğu açıktır (AYM, E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2010/62,K.2011/175, 29/12/2011). Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerdeAnayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle gözönündetutulması gerekir (AYM, E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004).
56. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamugiderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğubelirtilmiş ve diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri gösterilmiştir(AYM, E.2005/73, K.2008/59, 21/2/2008). Devletin vergilendirme yetkisi;Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göreödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleriyanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYM, E.2003/33,K.2004/101, 15/7/2004). Böylece Anayasa'nın 2. maddesinde nitelikleribelirtilen sosyal devlet ve hukuk devleti ilkeleri vergilendirme ilkeleriyönünden somut biçimde dile getirilmiştir (AYM, E.2014/72, K.2014/141,11/9/2014; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011; E.2012/158, K.2013/55,10/4/2013).
(b) VergilerinKanuniliği
57. Devletin egemenliğinden vergilendirme yetkisine ilişkintemel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 73. maddesi, vergilendirme yoluylamülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarakdüzenlemiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre vergi, resim, harç vebenzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, kaldırılır ve değiştirilir. Vergilerin kanuniliği ilkesi olarakadlandırılan bu anayasal ilke temsilsiz vergi olmaz ilkesine dayanmaktadır. 1215 tarihli MagnaCarta Libertatum, 1628 tarihli Haklar Dilekçesi, 1689tarihli Haklar Bildirisi ve 1789 tarihli İnsan ve Yurttaş Hakları Bildirisindekullanılan genel onay, parlamentonun onayı,temsilcilerin onayı gibi kavramlar vergilerin ancak halkıntemsilcilerinin rızasına dayanarak alınabileceğini göstermektedir. Anayasatarihimizde ise vergilendirmeyle ilgili iradeyi sergileyecek organın buiradesinin somutlaşma biçiminin ön plana çıktığı görülmektedir. 1876 tarihliKanun-i Esasi’nin 96. maddesinde "TekâlifiDevletin hiçbiri bir kanun ile tâyin olunmadıkça vazve tevzi ve istihsal olunamaz" kuralına, 1924 Anayasası’nın 85.maddesinin birinci fıkrasında da "Vergilerancak bir kanun ile tarh ve cibayet olunabilir"kuralına yer verilmiştir. 1961 Anayasası’nın 61. maddesinin ikinci fıkrasında "Vergi, resim ve harçlar ve benzeri malîyükümler ancak kanunla konulur" kuralı, 1982 Anayasası’nın 73.maddesinin üçüncü fıkrasında ise"Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur,değiştirilir veya kaldırılır" kuralı yer almıştır. Bukurallarda ifade edilen vergilerinkanuniliği ilkesi, temsilsiz vergi olmaz ilkesiile birlikte vergilendirme yetkisinin ancak kanunla konulma koşuluna uygun olduğutakdirde kullanılabileceğini öngörmektedir.
58. Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamalarıönleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergiyükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasınınşeklinin kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır (AYM, E.2001/36, K.2003/3,16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2004/14, K.2004/84, 23/6/2004;E.2005/73, K.2008/59, 21/2/2008; E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011; E.2014/183,K.2015/122, 30/12/2015, § 6). Vergi ve mali yükümlülüklerin kanunla konulmasınıöngören Anayasa’nın 73. maddesi, mali yükümlülüğün yalnızca kanun ilekonulabileceği ve kanunun hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyiyetkili kılamayacağı anlamındadır (AYM, E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, §7).
59. Ancak vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerleilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynıkanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunlabelirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerindedüzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir. Dolayısıyla birkural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmını içermediğigerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez (AYM, E.2011/16, K.2012/129,27/9/2012).
60. Anayasa Mahkemesinin yerleşmiş içtihatlarında da açıkçabelirtildiği üzere Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunlakonulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyiamaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir maliyükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuşsayılabilmesi için yeterli değildir (AYM, E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987;E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).
61. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfîuygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın,yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarhve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibibelli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir (AYM, E.2001/36,K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2005/73, K.2008/59,21/2/2008; E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011;E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012;E.2012/158, K.2013/55, 10/4/2013; E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014; E.2014/183,K.2015/122, 30/12/2015, § 7). Bir mali yükümlülük bu yönleri dolayısıylayasayla yeterince çerçevelenmemişse kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını,hatta temel haklarını etkileyecek keyfî uygulamalara yol açabilmesi mümkündür.Bu bakımdan mali yükümlülükler belli başlı ögeleri de açıklanarak ve çerçevelerikesin çizgilerle belirtilerek kanunlarla düzenlenmelidir (AYM, E.1986/20,K.1987/9, 31/3/1987).
62. Öte yandan kanun ile her konuyu bütün kapsam veayrıntılarıyla düzenlemenin mümkün bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerekbu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütmeorganına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapmayetkisi verilebilir (AYM, E.2001/36, K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33,K.2004/101, 15/7/2004; E.2004/14, K.2004/84, 23/6/2004; E.2010/62, K.2011/175,29/12/2011; E.2012/158, K.2013/55, 10/4/2013; E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014;E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 7).
63. Belediyelerin gelir kaynaklarının büyük bir bölümü, kamuhukukuna dayanır ve üstlendiği kamu hizmetlerinin gerektirdiği harcamalarınkarşılığını oluşturur. Bu nedenle belediyelerin alacakları vergi, resim, harçve benzerlerinin Anayasa'nın 73. maddesinde öngörülen esaslar dairesindekanunla konulması, aşağı ve yukarı hadlerinin belirlenmesi gerekir (AYM, E.1986/20,K.1987/9, 31/3/1987).
64. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile vergimükellefi bakımından vergi yükümlülüklerinin belirliliğininve öngörülebilirliğinin, bubağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlanmıştır.Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılmasızorunluluğunun alt ölçütleri olarak da kabul edilmektedir (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 42).
65. Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerinin birliktedeğerlendirilmesinden vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına müdahaledebulunulması durumunda takdire dayalı olma ve keyfîliğiönlemek için müdahalenin vergiyi doğuran olay, yükümlü, sorumlu, matrah, miktarve oranların yukarı ve aşağı sınırları, tarh, tahakkuk ve tahsil usulü,yaptırım ve zamanaşımı gibi verginin belli başlı temel ögelerini ulaşılabilir,belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlemiş bir kanun hükmüne dayanmasıgerektiği anlaşılmaktadır.
ii. İlkelerin Olaya Uygulanması
66. Başvurucu şirket; ürettiği elektrik ve kok gazını tüketenleryönünden 2464 sayılı Kanun'da verginin konusu, mükellefi, sorumlusu, matrahı,oranı ile beyan ve ödeme usulü yönünden açık bir düzenleme bulunmadığındanelektrik ve hava gazı tüketiminin vergilendirilmesi yoluyla mülkiyet hakkınayapılan müdahalenin kanuna dayanmadığını öne sürmektedir.
67. 2464 sayılı Kanun, belediye gelirlerini dört ayrı kısımdadüzenlemiştir. Birinci kısım, vergileri; ikinci kısım, harçları; üçüncü kısım,harcamalara katılma paylarını kapsamaktadır. Kanun'un dördüncü kısmı ise vergive harç tarifelerinin tespitine ilişkin düzenlemeleri de içeren çeşitlihükümlere ayrılmıştır. Başvuruya konu olaydaki mali yükümlülük, artan belediyehizmetleri karşısında ekonomik ve mali durumun aciliyetindendolayı tahakkuku ve tahsili kolay gelir kaynaklarının bulunması amacıyla vemükelleflere nispeten hafif bir mali külfet yükleyeceği gerekçesiyle ilk kez14/1/1943 tarihli ve 4375 sayılı Belediye Vergi ve Resimleri Kanununa Ek Kanunile konulmuştur. 1/7/1948 tarihli ve 5237 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu’ndaelektrik ve hava gazından belediye payı olarak düzenlenmiş bulunan bumükellefiyetin, 2464 sayılı Kanun ile vergi olarak alınması öngörülmüştür.
68. 2464 sayılı Kanun; belediye sınırları ve mücavir alanlariçinde elektrik ve hava gazı tüketimini elektrik ve hava gazı vergisininkonusu, elektrik ve hava gazı tüketenleri ise bu verginin mükellefi olarakbelirlemiştir. Aynı Kanun verginin tahsilini ise vergi sorumluluğu esasınadayandırarak elektrik enerjisini tedarik eden ve hava gazını dağıtankuruluşların satış bedeli ile birlikte bu verginin tahsilinden ve ilgilibelediyeye yatırılmasından sorumlu olduklarını öngörmüştür.
69. Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuru kapsamında, vergiyeilişkin hukuk kurallarını yorumlama veya vergiye dair olay ve olgularıdeğerlendirme gibi bir görevi bulunmamaktadır. Ancak yukarıda da değinildiğiüzere somut olayda vergilendirme yoluyla başvurucu şirketin mülkiyet hakkınayapılan bir müdahalenin mevcut olduğu kuşkusuzdur (bkz. §§ 45, 46). Vergilendirmeyoluyla mülkiyet hakkına yapılan bir müdahalenin ise yukarıda da değinildiğiüzere öncelikle belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir bir kanuni temelininbulunması gerekmektedir. Diğer bir deyişle somut başvuru bakımından AnayasaMahkemesi, öncelikle mülkiyet hakkına müdahale teşkil eden vergilendirmeninbelirtilen şekilde kanuni bir dayanağının olup olmadığını tespit etmekdurumundadır.
70. Diğer taraftan bu aşamada belirtmek gerekir ki mülkiyetinkamu yararına kullanımının kontrolü veya düzenlenmesine ilişkin müdahale türüyönünden kamu makamlarının geniş bir takdir yetkisinin olması müdahaleninkanuna dayalı olması gerektiği olgusunu değiştirmemektedir. Başka bir deyişlehangi müdahale türü olursa olsun mülkiyet hakkına ancak ulaşılabilir, belirlive öngörülebilir bir kanun ile müdahale edilebileceği kuşkusuz olup müdahaletürleri arasındaki farklılaşma ölçülülük yönünden önem taşımaktadır.
71. Elektrik ve hava gazı tüketim vergisi 2464 sayılı Kanun’un34. ve devamı maddelerinde düzenlenmiştir. Kanun ve yürürlüğe girdiği tarihtenbu yana geçirdiği tüm değişiklikler, Resmî Gazete’deyayımlandığından başvurucu şirket açısından ulaşılabilir niteliktedir.
72. Öte yandan başvuru konusu olayda başvurucu şirketin kendiüretimine dayalı olsa da elektrik ve hava gazı tüketiminde bulunduğu ayrıcabaşvurucu şirketin yürüttüğü faaliyetin 2464 sayılı Kanun'un 36. maddesindesayılan istisnalar kapsamında da bulunmadığı ve dolayısıyla verginin konusunagiren bir faaliyeti gerçekleştiren başvurucu şirketin vergi mükellefi olduğuderece mahkemelerinin kabulündedir. Buna göre 2464 sayılı Kanun'un 34., 35. ve36. maddelerindeki hükümler ile derece mahkemelerinin bu hükümlere dayalıyorumları karşısında başvurucu şirketin faaliyetinin verginin konusuna girdiğive verginin mükellefi olduğu belirli ve öngörülebilecek durumdadır.
73. Somut olayda başvurucu şirket, elektrik enerjisini tedarikeden ve hava gazını dağıtan bir kuruluştan temin etmek yerine kendi ürettiğielektriği ve kok gazını tüketmektedir. İhtilaf, elektrik ve hava gazıvergisinin ödenmesinde matrahın belirlenmesi ve ödenmesi gereken verginin beyanve tahsilinin başvurucu şirket açısından belirli ve öngörülebilir nitelikteolup olmadığı noktasındadır.
74. 213 sayılı Kanun'un 20. maddesinde; verginin tarhı, vergialacağının kanunlarda gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesitarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari muameleolarak açıklanmıştır. Dolayısıyla bir verginin tarh edilebilmesi, vergininüzerinden hesaplanacağı matrahın kanunen belli ve bilinebilir olmasınabağlıdır. Bu sayede mükellef mülkiyet hakkına ne ölçüde müdahale edileceğiniöngörebilir. Bu nedenle matrah, verginin kanunla düzenlenmesi gereken esaslıunsurlarındandır.
75. 2464 sayılı Kanun'un 37. maddesinde elektriğin iletimi,dağıtımı ve perakende satış hizmetlerine ilişkin bedelleri hariç olmak üzereelektrik enerjisi satış bedeli ile hava gazının satış bedeli verginin matrahıolarak belirlenmiş; 38. maddesinde ise bu matraha uygulanacak nispetleraçıklanmıştır. Kanun, düzenleme şekli itibarıyla verginin hesaplanması için birsatış bedelinin varlığını gerekli kılmaktadır. Somut olayda başvurucu şirketürettiği elektrik ve kok gazını tükettiği için verginin matrahının belirlenebileceğibir alım-satım ilişkisi ve satış bedeli bulunmamaktadır.
76. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda değinilen 6/6/2007tarihli ve E.2006/1348, K.2007/2214 sayılı kararında kendi ürettiği elektrikenerjisini üretim yapmak amacıyla kullanan şirket yönünden vergi matrahınınnasıl tespit edileceği uyuşmazlığın konusunu oluşturmaktadır. Daire, bu konudakanunda bir düzenleme olmadığını açıkça kabul etmiştir. Kararda, vergininmatrahının belirlenmesinde Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığınca belirlenenotoprodüktör enerji satış fiyatının mı yoksa Türkiye Elektrik Dağıtım ve A.Ş.nin (TEDAŞ) üçüncü şahıslara uyguladığı satış fiyatınınmı esas alınacağı tartışılmıştır. Daireye göre bu hâlde davacı açısından alışfiyatı, üretilen elektriğin birim maliyet fiyatına isabet etmektedir. Dairekonuyla ilgili Yönetmelik hükmünden de hareketle vergilendirmeye esas alınacakmatrahın yükümlü şirketin ürettiği elektriğin maliyet fiyatına en yakın değerolan otoprodüktör firmaların TEDAŞ'a enerji satış fiyatı olarak Enerji ve TabiiKaynaklar Bakanlığınca belirlenen fiyat olması gerektiğini ifade ederek yorumyoluyla verginin matrahını takdir etmiştir.
77. Bu durum Dairenin de kabul ettiği gibi vergi matrahınınbelirlenmesinde kanuni bir açıklık bulunmadığını, dolayısıyla kendi ürettiğielektriği tüketen vergi mükellefleri açısından vergi matrahının tespitinde birbelirsizlik olduğunu ortaya koymakta ve takdire dayalı uygulamalara izinvermektedir.
78. Öte yandan 213 sayılı Kanun'un 8. maddesinde, vergi kanunlarınagöre kendisine vergi borcu terrettüp eden gerçek vetüzel kişi verginin mükellefi, verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergidairesine karşı muhatap olan kişi ise vergi sorumlusu olarak tanımlanmaktadır.2464 sayılı Kanun'un elektrik ve hava gazı tüketim vergisinin ödenmesinde vergisorumluluğu esasına dayandığı görülmektedir. Buna göre vergi sorumlusu, vergimükellefine yaptığı satış bedeli üzerinden vergiyi hesaplayarak vergiyi tahsiletmekte ve ilgili belediyeye yatırmaktadır. Başvuruya konu olayda kendiürettiğini tüketen mükellefler yönünden ise bir satım ilişkisi ve hâliyle vergisorumlusu olarak nitelenebilecek bir tedarikçi ve dağıtıcı kuruluşbulunmamaktadır. Kanun, verginin tahsil yöntemini vergi sorumluluğu esasınadayandırmakla birlikte vergi sorumlusunun bulunmadığı durumlarda verginin nasıltahsil edileceği, bir başka anlatımla bu hâlde verginin mükellef tarafından mıbeyan edilmesi gerektiği belirsizdir. Tahsil usulüne ilişkin bu belirsizlik,beyanname verilmemesi durumunda mükellefin idari yaptırımla karşılaşmasınasebep olabilecek niteliktedir.
79. Hâlbuki gerek verginin matrahının belirlenme yönteminingerekse de verginin tahsil yönteminin vergilendirmenin esaslı unsurları olmasınedeniyle kanunda belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlenmesi gerekir. Birmali yükümlülük bu yönleriyle kanunla yeterince çerçevelenmemişse kişilerinmülkiyet hakkını etkileyecek idari ya da yargısal takdire dayanan uygulamalarayol açabilmesi mümkündür.
80. Somut olayda vergi matrahının ve verginin tahsil yöntemininbelirsizliği ile bu konuda süregelen idari uygulama ve yargısal yorumlar,başvurucu şirketi vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleyönünden vergilerin kanuniliği ilkesinin ortaya çıkış ve düzenlenme amacınaaykırı bir biçimde, vergi mükelleflerine sağlanan anayasal teminatlardan yoksunbırakmaktadır.
81. Bu durumda somut olayda başvurucu şirketin ürettiği elektrikve hava gazı tüketim vergisinin esaslı unsurlarının kanunla belirli veöngörülebilir bir biçimde düzenlenmemiş olması nedeniyle mülkiyet hakkınayapılan müdahalenin Anayasa'nın 13., 35. ve 73. maddelerinde öngörülenkanunilik ilkesini ihlal ettiği sonucuna varılmıştır.
82. Müdahalenin kanunilik şartını sağlamadığı tespitedildiğinden Anayasa'nın 13. ve 35. maddelerinde öngörülen diğer unsurlar olanmeşru amaç ve ölçülülük kriterlerine riayet edilip edilmediğinin ayrıcadeğerlendirilmesine gerek görülmemiştir.
83. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvencealtına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.
Kadir ÖZKAYA bu görüşe katılmamıştır.
3. 6216 Sayılı Kanun'un50. Maddesi Yönünden
84. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa MahkemesininKuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinin (1) ve (2)numaralı fıkraları şöyledir:
"(1) Esas inceleme sonunda, başvurucununhakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararıverilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılmasıgerekenlere hükmedilir…
(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararındankaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılamayapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasındahukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veyagenel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılamayapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığıihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden kararverir."
85. Başvurucu şirket; ihlalin tespiti, maddi tazminat ve yenidenyargılama talebinde bulunmuştur.
86. Anayasa Mahkemesinin MehmetDoğan ([GK], B. No: 2014/8875, 7/6/2018) kararında, ihlal sonucunavarıldığında ihlalin nasıl ortadan kaldırılacağının belirlenmesi hususundagenel ilkeler belirlenmiştir.
87. Mehmet Doğan kararında özetle uygun giderim yolunun tespitedilebilmesi için öncelikle ihlalin kaynağının belirlenmesi gerektiğivurgulanmıştır. Buna göre ihlalin mahkeme kararından kaynaklandığı durumlarda6216 sayılı Kanun’un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile İçtüzük’ün 79. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendiuyarınca kural olarak ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yenidenyargılama yapılmak üzere kararın bir örneğinin ilgili mahkemeye gönderilmesinehükmedilir (Mehmet Doğan, §§ 57, 58).
88. Anayasa Mahkemesinin tespit edilen ihlalin giderilmesiamacıyla yeniden yargılama yapılmasına hükmettiği hâllerde ilgili usulkanunlarında düzenlenen yargılamanın yenilenmesi kurumundan farklı olarakyargılamanın yenilenmesi sebebinin varlığının kabulü ve önceki kararınkaldırılması hususlarında derece mahkemesinin herhangi bir takdir yetkisibulunmamaktadır. Zira ihlal kararı verilen hâllerde yargılamanın yenilenmesiningerekliliği hususundaki takdir derece mahkemelerine değil ihlalin varlığınıtespit eden Anayasa Mahkemesine bırakılmıştır. Derece mahkemesi AnayasaMahkemesinin ihlal kararında belirttiği doğrultuda ihlalin sonuçlarını gidermeküzere gereken işlemleri yapmakla yükümlüdür (MehmetDoğan, § 59).
89. Anayasa Mahkemesi elektrik ve hava gazı tüketim vergisitahakkukuna konu beyana dayalı tarhiyatın kanuni dayanağının belirlilik veöngörülebilirlik koşullarını taşımaması nedeniyle başvurucu şirketin mülkiyethakkının ihlal edildiği sonucuna varmıştır. İdarenin tesis ettiği hukukiişlemlerde belirli ve öngörülebilir bir hukuki sebebe dayanması zorunluluğukarşısında ihlalin idari işlemden kaynaklandığı söylenebilir. Bununla birlikteidarenin bu işleminden kaynaklanan ihlalin tespiti ve giderilmesi amacıylaoluşturulmuş bir mekanizma olan iptal davasında, bu amaca yönelik bir incelemeyapılmaması sebebiyle ihlalin aynı zamanda mahkeme kararından da kaynaklandığıanlaşılmaktadır.
90. Bu durumda mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadankaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmaktadır.Buna göre yapılacak yeniden yargılama ise 6216 sayılı Kanun'un 50. maddesinin(2) numaralı fıkrasına göre ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasınayöneliktir. Bu kapsamda derece mahkemelerince yapılması gereken iş, öncelikleihlale yol açan mahkeme kararının ortadan kaldırılmasından ve ihlal sonucunauygun yeni bir karar verilmesinden ibarettir. Bu sebeple kararın bir örneğininyeniden yargılama yapılmak üzere Zonguldak Vergi Mahkemesine gönderilmesinekarar verilmesi gerekir.
91. Dosyadaki belgelerden tespit edilen toplam 4.197,60 TL harçve 1.980 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 6.177,60 TL yargılama giderininbaşvurucu şirkete ödenmesine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABULEDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyethakkının İHLAL EDİLDİĞİNE Kadir ÖZKAYA'nın karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,
C. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalininsonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzereZonguldak Vergi Mahkemesine (E.2013/240, E.2013/440, E.2013/713, E.2013/884,E.2013/899, E.2013/1141, E.2013/1226, E.2013/981, 2013/1351, 2014/266,2014/425, 2014/630, 2014/767, 2014/902, 2014/997) GÖNDERİLMESİNE,
D. 4.197,60 TL harç ve 1.980 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam6.177,60 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,
E. Ödemenin kararın tebliğini takiben başvurucunun Hazine veMaliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına,ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihinekadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,
F. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE14/11/2018 tarihinde karar verildi.
KARŞI OY
1. Olayda başvurucu kendi ürettiği elektrik ve gazı tükettiğihalde kendisinden elektrik ve hava gazı tüketim vergisi alındığını, bu durumunmülkiyet hakkını ihlal ettiğini ileri sürmüştür.
2. Mahkememiz çoğunluğunca, söz konusu elektrik ve hava gazıtüketim vergisinin, matrahın tespiti ve tahsil (ödeme) yöntemi hususlarındakanunilik şartını taşımadığı sonucuna ulaşılmıştır. Çoğunluk görüşüne göre sözkonusu verginin matrahının tespiti ve tahsil yöntemine ilişkin düzenlemelerbelirlilik ve öngörülebilirlik şartlarını temin etmediğinden bu şartlarıtaşımayan bir verginin tahakkuk ettirilmesi başvurucunun mülkiyet hakkınınihlal edilmesine yol açmaktadır. Mahkememiz çoğunluğunca varılan ihlal sonucunaaşağıda açıklanan nedenlerle tarafımızca iştirak edilememiştir.
3. Anayasa’nın 73. maddesinde düzenlenen verginin kanuniliği ilkesinin amacı temsilsiz vergi olmaz yani yürütme organının değil,halkın temsilcilerinden oluşan parlamentoların iradesiyle ancak halktan vergitoplanabileceği ilkesini hayata geçirmektir. Bunun dışında mülkiyet hakkınamüdahale teşkil eden bir vergi kanununun (vergi koyan bir kanunun) niteliğihususunda Anayasa’nın genel hükümleri uygulanır. Bu bağlamda mülkiyet hakkınamüdahale teşkil eden vergi kanunun öngörülebilir ve belirli olması gerektiğihususu artık Anayasa’nın 73. maddesinden ziyade 2. maddesinde düzenlenen hukukdevleti ilkesinin bir gereğidir.
4. Genellikle bir verginin kanunilik koşulunu sağlayabilmesiiçin konusunun, vergiyi doğuran olayın,matrahının, tarh, tahakkuk ve tahsil usulünün kanunla belirlenmesi gerektiğikabul edilmektedir. Verginin kanuniliğinin bu şekilde unsurlarına ayrılarak elealınmasının belli bir disiplin sağlaması bakımından faydalı olduğu ortadadır.Ancak tek tek bu unsurlar üzerinde yoğunlaşıldığındameselenin özünün kaçırılması söz konusu olabilir. Vergi kanunlarınınbelirliliği ve öngörülebilirliği meselesinin özü bir kimsenin belli bir geliri, harcaması veya serveti nedeniyle vergiödemesi gerekip gerekmediğini, vergi ödemesi gerekmekteyse ne kadar vergiödeyeceğini öngörebilip öngöremediği hususudur. Kişi; bir geliri,harcaması veya serveti için belli bir miktar vergi ödeyeceğini öngörebiliyorsailgili kanunun hukuk devletinin gerektirdiği nitelikte olduğu kabuledilmelidir.
5. Elektrik ve hava gazı tüketim vergisi 2464 sayılı Kanun'un34. ve davamı maddelerinde düzenlenmiştir. Söz konusu verginin konusu, Kanun'daaçık bir biçimde, elektrik ve hava gazının belediye sınırları ve mücaviralanlar içinde tüketilmesi olarak gösterilmiştir. Buna göre elektrik veya havagazının belediye veya mücavir alan sınırları içinde tüketilmesi halinde vergiyidoğuran olay gerçekleşmektedir. Kanun'a göre bu verginin mükellefi de elektrikveya hava gazını tüketenlerdir. Kanun koyucu, mükellefin kendi ürettiğielektrik veya gazı tüketmesiyle başkasından satın aldığı elektrik veya gazıtüketmesi arasında bir ayrım yapmamıştır. Her iki durumda da vergi doğmaktadır.Dolayısıyla elektrik ve hava gazı tüketim vergisinin konusu ve mükellefi ilevergiyi doğuran olayın kanunda düzenlendiği ve bu hususlarda bir belirsizliğinbulunmadığı açıktır. Nitekim çoğunluk kararında da bu unsurlar yönünden birsorun görülmemiştir.
6. Öte yandan elektrik ve hava gazı tüketim vergisininmatrahının ne olduğu da kanunda belirlenmiştir. 2464 sayılı Kanun'un 37.maddesine göre verginin matrahı, elektriğin veya gazın satış bedelidir.Kanun'un 38. maddesinde de bu matraha uygulanacak nispetler açıklanmıştır.
7. Somut olayda başvurucunun kendisinin ürettiği elektrik veyagazın tüketimi söz konusu olduğundan ortada matraha esas alınabilecek bir satışbedeli bulunmamaktadır. Çoğunluk kararında öz-üretimin tüketilmesi durumundamatrahın nasıl tespit edileceği hususunda kanunda bir açıklığın bulunmamasınınbelirsizliğe yol açtığı kabul edilmiş ve netice itibarıyla matrahın tespitiyöntemindeki belirsizlik nedeniyle mülkiyet hakkına vergilendirme yoluylayapılan müdahalenin kanuni dayanağının bulunmadığı kanaatine varılmıştır.
8. Matrahın tespiti hususunda Kanun'da öz-üretimin tüketilmesidurumunun düzenlenmediği konusunda çoğunluk görüşünde varılan sonucakatıldığımı ifade etmek isterim. Bununla birlikte bu durumun somut olaydayapılan tahakkukun öngörülebilirlik ve belirlilik koşullarını taşımadığıgörüşüne katılmıyorum.
9. Ortada bir satışın bulunmaması, öz-üretimin tüketilmesihalinde vergiyi doğuran olayın gerçekleşmeyeceği anlamına gelmemektedir.Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi matrahın tespiti meselesinden bağımsızdır.Vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği ve verginin mükellefi ile konusunun dabelli olduğu bir durumda sırf matrahın tespitinde kısmi belirsizlikbulunmasından hareketle hiçbir şekilde vergi alınmayacağının söylenmesi,öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerinin bağlamından kopartılması sonucunudoğurur. Bu konuda ayrıca matrahın belirlenme yönteminin somut olayın koşullarıçerçevesinde öngörülebilir olup olmadığına da bakılmalıdır. Bu çerçevedeyapılacak incelemede matrahın belirsizliğinin verginin ödenip ödenmeyeceğinoktasında mı olduğu yoksa ödenmesi gereken verginin miktarına mı yönelikolduğu hususu önem taşımaktadır. Başvurucunun somut olayda bir miktar vergiödeyeceğini öngörebildiği, ancak bunun miktarının idarenin tahakkuk işlemindekikadar olabileceğini öngöremediği hallerde başvurucudan hiç vergi alınmamasısonucuna yol açacak biçimde ihlal kararı verilemez; verilmemelidir. Bu halde,yapılması gereken şey tahakkuku tümden kaldırmak değil, belirsizliğe yol açankısmın belirsiz olduğu hükmüne varmaktır.
10. İlgili mevzuat göz önünde bulundurulduğunda başvurucununürettiği elektrik veya gazı tüketmesi durumunda elektrik ve hava gazı tüketimvergisi ödemesi gerektiği hususu öngörülebilir niteliktedir. Ancak ortada birsatış ilişkisi bulunmadığından kanunda öngörülen oranın uygulanabileceğimatrahın ne şekilde belirleneceği hususunda bir açıklık bulunmamaktadır. Budurum başvurucunun ne kadar vergi ödeyeceği hususunda bir belirsizliğe yolaçmaktadır. Fakat bu belirsizliğin başvurucunun vergi ödemesi gerekipgerekmediği noktasında olmadığı, başvurucunun ödemesi gerektiği vergininmiktarına yönelik olduğu gözden kaçırılmamalıdır. Bu halde de yapılması gerekenşey, başvurucudan hiç vergi alınmayacağı hükmüne varmak değil, matrahın tespitihususunda başvurucunun en çok lehine olacak şekilde yorum yapmaktır.
11. Danıştay satış bedelikavramını yorumlamış ve öz-üretimin tüketilmesi durumu bağlamında bu kavramın maliyet bedelini ifade edeceği neticesinevarmıştır. Danıştayın bu yorumunun matrahın tespitihususunda başvurucunun lehine olduğu açıktır. Bu durumda elektrik ve hava gazıtüketim vergisi ödeyeceğini öngörebilecek durumda olan başvurucu adına, maliyetbedeli esas alınarak yapılan tahakkukun somut olay bağlamında öngörülebilirolmadığı söylenemez.
12. Öte yandan; beyana dayanan vergiler kural olarak mükelleftarafından, kanunun sorumluluk öngördüğü durumlarda ise sorumlular tarafındanbeyan edilmektedir. Dolayısıyla kanunun bir sorumlu tarafından beyan edilmesiniöngörmediği her durumda genel kural uyarınca vergilerin mükellef tarafındanbeyan edilmesi gerekmektedir. Verginin mükellef tarafından beyan edilmesi içinkanunda açık bir düzenlemenin bulunmasına ihtiyaç yoktur. Beyan yükümlülüğühususunda açık hüküm ihtiyacı, kanunun vergi sorumluluğu öngördüğü haller içinsöz konusudur. Bu durumda herhangi bir sorumlunun bulunmadığı öz-üretimintüketilmesi hallerinde elektrik ve hava gazı tüketim vergisinin mükelleftarafından, yani elektrik veya gazı tüketen kişi tarafından beyan edilmesigerektiği hususunda bir ihtilaf bulunmamaktadır.
13. Sonuç olarak başvurucu adına tahakkuk ettirilen elektrik vehava gazı tüketim vergisinin matrahının ve ödeme yönteminin somut olayınkoşulları çerçevesinde öngörülebilir olduğu görüşüyle çoğunluk kararınakatılmıyorum.
Üye
Kadir ÖZKAYA