TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
FEDERAL MOGUL POWERTRAİN OTOMOTİV A.Ş. BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2017/38679)
Karar Tarihi: 21/7/2020
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan
:
Kadir ÖZKAYA
Üyeler
:
Engin YILDIRIM
Celal Mümtaz AKINCI
Yıldız SEFERİNOĞLU
Basri BAĞCI
Raportör
:
M. Emin ŞAHİNER
Başvurucu
:
Federal Mogul Powertrain Otomotiv A.Ş.
Vekili
:
Av. Mehmet KÜÇÜKKAYA
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, yüklenilen katma değer vergisinin indiriminin mal vehizmet alımının sahte faturayla belgelendirildiği gerekçesiyle reddedilmesinedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvurular 8/12/2017 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvurular, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılanön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyonca başvuruların kabul edilebilirlik incelemesininBölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. 2017/38679 numaralı bireysel başvuru ile 2017/38680, 2017/38683,2017/38684, 2017/38685, 2017/38686, 2017/38688, 2017/38689, 2017/38690 numaralıbireysel başvurular arasında kişi yönünden hukuki irtibat bulunması nedeniyle2017/38679 numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine, incelemeninbu dosya üzerinden yürütülmesine ve diğer başvuru dosyalarının kapatılmasınakarar verilmiştir.
6. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik veesas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
7. Başvurubelgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık)gönderilmiştir. Bakanlık görüş bildirmemiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylarözetle şöyledir:
9. Başvurucu, motor parçaları üretimi faaliyetiyle iştigal edenbir anonim şirkettir.
10. Başvurucunun da emtia (nikel ham maddesi) alımında bulunduğuA. Limitet Şirketinin 2009, 2010, 2011 ve 2012 takvim yıllarına ait işlemlerivergi inceleme elemanları tarafından incelenmiştir. Vergi inceleme elemanlarıtarafından düzenlenen 2/7/2014 tarihli vergi tekniği raporunda bu Şirketindüzenlediği bütün faturaların sahte olduğu kabul edilmiştir. Anılan vergitekniği raporunda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Şirket 6/11/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirmiştir.İlgili vergi dairesince 31/5/2012 tarihinde şirketin mükellefiyeti resen terkinedilmiştir. Şirketin ortakları %95 hisseli B.A. ve %5 hisseli M.A.dır. B.A.şirket müdürüdür.
ii. 10/11/2009 tarihli açılış yoklamasında göre, toptan metalmalzemesi alım satımı işiyle uğraşan şirketin 10 m² büyüklüğündeki işyerindemuhtelif büro malzemeleri bulunmakta, tespit tarihi itibarıyla çalışanıbulunmamaktadır. 27/9/2010 tarihli yoklamada; şirketin depo işyerininaklettiği, depo işyerinin 200 m² olduğu, bir işçi çalıştırdığı, depo işyerinde1 adet kantar, 1 adet foktlifh, 1 adet hurda presleme, 1 adet vinç demirbaşınınolduğu, emtia olarak 20 ton kurşun, 20 ton çinko bulunduğu tespit edilmiştir.4/7/2011 tarihli yoklamada ise faaliyette olduğu, bir çalışanının olduğu, birşube ve deposunun bulunduğu belirtilmiştir. 22.8.2012 tarihli yoklamada şirketyetkililerine ulaşılamadığı, kontratlarının 21/9/2012 tarihine kadar devamettiği ancak kendilerinden haber alınamadığı ifade edilmiştir. 22/1/2013tarihli yoklamada şirketin adresteki faaliyetini 21/9/2012 tarihindesonlandırdığı, adreste başka bir mükellefin de bulunmadığı tespit edilmiştir.
iii. Şirket 2012 Ocak-Mayıs aylarında 75 adet belge karşılığında8.000.636 TL katma değer vergisi matrahı beyan etmiştir. 12/6/2014 tarihiitibarıyla şirketin ödenmesi gereken vergi borcu 75.262,39 TL'dir.
iv. Şirket 2009, 2010, 2011 ve 2012 yıllarında, hakkında sahtefatura düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu düzenlenmiş olan A. End. Ürün.San. Tic. Limitet Şirketinden mal/hizmet satın almıştır. Şirketin malalışlarının tamamına yakını anılan firmadan yapılmıştır. Şirket yetkilisi B.A.ifadesinde kendisinin birçok şirkete ortak ve yetkili yapıldığını, buşirketlerle hiçbir alakasının olmadığını, iş bulma vaadiyle kandırıldığını, buşirketlere ait hiçbir defter ve belgenin kendisinde olmadığını beyan etmiştir.
11. Başvurucunun anılan şirketten alışlarının bulunduğununtespiti üzerine 2010 yılına ait hesapları incelenmiştir. Vergi incelemeelemanları tarafından düzenlenen 30/7/2015 tarihli vergi inceleme raporlarındaşu tespitlere yer verilmiştir:
i. A. Limitet Şirketi hakkında düzenlenen 2/7/2014 tarihli vergitekniği raporunda anılan şirketin düzenlediği faturaların sahte olduğukanaatine ulaştıran olguların neler olduğuna yer verilmiştir.
ii. Başvurucunun 2010 yılında yüklü miktarda nikel malzemesiiçerikli emtia karşılığında sahte fatura aldığı vurgulanmıştır. Vergi incelemeelemanlarına göre başvurucu, 2010 yılında bir kısım mal alışlarını sahtefaturalarla belgelendirmiş olup bu faturaları ticari defterlerine kaydederekilgili dönem katma değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yapmıştır. Katmadeğer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için öncelikle kanuna uygunşekilde belgelendirilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Kanuna uygun olarakbelgelendirilmeyen katma değer vergisinin indiriminin reddi gerekmektedir. Buçerçevede ilgili dönem matrahlarının resen takdir edilmesi gerektiğibelirtilmiştir.
iii. Vergi denetim elemanlarının düzenlediği 2010 yılı denetimraporuna göre sahte olduğu değerlendirilen faturalarda gösterilen katma değervergisinin indiriminin reddi suretiyle ilgili dönem beyannameleri yenidenoluşturulmuş ve ortaya çıkan fark üzerinden bir kat vergi ziyaı cezalı katmadeğer vergisi tarh edilmesi, ayrıca usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarıkesilmesi önerilmiştir.
12. Veri idaresi tarafından vergi inceleme raporundaki öneridoğrultusunda 2010 yılı Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Haziran, Temmuz, Ağustos,Eylül, Kasım, Aralık ve 2011 yılı Nisan aylarına ilişkin olarak bir kat vergiziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmiş, vergi zıyaı cezası tekerrürnedeniyle %50 oranında artırılarak uygulanmış, ayrıca usulsüzlük ve özelusulsüzlük cezaları kesilmiştir. Vergi ve ceza ihbarnameleri başvurucuya26/10/2015 tarihinde vergi inceleme raporlarıyla birlikte tebliğ edilmiştir.Bununla birlikte A. Limitet Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporubaşvurucuya tebliğ edilmemiştir.
13. Başvurucu söz konusu cezalı tarhiyatlar ile vergi incelemeraporlarının iptali talebiyle 25/11/2015 tarihinde İstanbul 5. VergiMahkemesinde (Mahkeme) davalar açmıştır. Dava dilekçelerinde, A. LimitetŞirketinden yapılan alışların gerçek olduğu savunulmuştur. Başvurucu, delilolarak banka havale makbuzlarına dayanmıştır.
14. Mahkeme 6/10/2016 tarihli ara kararlarıyla davalı idaredenA. Limitet Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile tüm eklerininMahkemeye gönderilmesini istemiştir. Davalı idare; sözü edilen vergi tekniğiraporu ve eklerini ilk savunması ekinde Mahkemeye göndermiştir. Davalı idareayrıca ilk savunmasında, A. Limitet Şirketi hakkındaki tespitlerin nelerolduğundan kısaca söz etmiştir.
15. Mahkeme 30/3/2017 tarihinde vergi ziyaı cezalarının tekerrürhükümlerinin uygulanması sonucu artırılan kısımları yönünden davanın kabulüne,vergi aslı ve vergi ziyaı cezasının diğer kısımları yönünden davanın reddinekarar vermiştir. Mahkeme, vergi inceleme raporlarının iptali talebini iseincelenmeksizin reddetmiştir. Kararların gerekçesinde;
i. A. Limitet Şirketi adına tahakkuk ettirilen vergilerinödenmediği, anılan şirketin faaliyette olduğu dönemlerdeki mal alışlarınıntamamına yakınının, hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde tespit bulunanbir firmadan yapıldığı, kısa süreli faaliyetine rağmen yüksek cirolar eldeettiği, bu cirolara uygun bir altyapısının bulunmadığı belirtilmiş ve şirketyetkilisi B.A.nın ifadesi de gözönünde bulundurulduğunda şirketin gerçek birfaaliyetinin bulunmadığı, düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu kanaatinevarıldığı ifade edilmiştir. Bu nedenle başvurucu tarafından bu A. LimitetŞirketinden alınan faturalar dolayısıyla yapılan katma değer vergisiindirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan katma değer vergisitablolarına göre ortaya çıkan fark üzerinden tarh edilen bir kat vergi ziyaıcezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı vurgulanmıştır.
ii. Yalnızca kesin ve yürütülmesi zorunlu icrai niteliktekiişlemlerin idari davaya konu edilebileceği, buna mukabil hazırlayıcı,bildirici, açıklayıcı mahiyetteki işlemlerin ise idari davaya konuedilemeyeceği, bu kapsamda vergi inceleme raporlarının vergi tarhiyatınınhazırlayıcısı mahiyette olduğu da dikkate alındığında bu raporların iptalistemiyle davaya konu edilmesine olanak bulunmadığı belirtilmiştir.
16. Başvurucu anılan kararlara karşı istinaf yolunabaşvurmuştur. İstinaf dilekçelerinde, yargılama safhasındaki iddialarınyanısıra A. Limitet Şirketiyle ilgili olarak Mahkeme kararlarında yapılandeğerlendirmelere yönelik itirazlarda da bulunulmuştur. İstanbul Bölge İdare Mahkemesiİkinci Vergi Dava Dairesince 24/10/2017 tarihinde Mahkeme kararları onanmıştır.Nihai kararlar, başvurucuya 10/11/2017 tarihinde tebliğ edilmiştir.
17. Başvurucu 8/12/2017 tarihinde bireysel başvurulardabulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
A. Ulusal Hukuk
18. 213 sayılı Kanun'un 5. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
"Aşağıda yazılı kimseler görevleridolayısiyle, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele vehesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerinemütaallik olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lazımgelen diğerhususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların nef'inekullanamazlar;
1. Vergi muameleleri ve incelemeleri ileuğraşan memurlar;
2. Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemelerive Danıştayda görevli olanlar;
3. Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlaraiştirak edenler;
4. Vergi işlerinde kullanılanbilirkişiler."
19. 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"Re'sen vergi tarhı, vergi matrahınıntamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılaraktespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdiredilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergiinceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarholunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrahfarkı re'sen takdir olunmuş sayılır.
Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunmasıdurumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veyakanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilir.
...
4. Defter kayıtları ve bunlarla ilgilivesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecekderecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihtiyaca salihbulunmazsa.
...
6. (Ek: 30/12/1980-2365/4 md.) Tutulmasızorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumuyansıtmadığına dair delil bulunursa.
..."
20. 213 sayılı Kanun'un 341. maddesinin birinci fıkrasışöyledir:
"Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlununvergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksikyerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veyaeksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder..."
21. 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"341 inci maddede yazılı hallerde vergiziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaauğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.
Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılıfiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirakedenlere ise bir kat olarak uygulanır.
..."
22. 213 sayılı Kanun'un kenar başlıklı 359. maddesinin ilgilikısmı şöyledir:
"a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenenve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
...
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenlerveya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veyabu belgeleri kullananlar,
Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasınahükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğuhalde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter vebelgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarakkabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muameleveya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtanbelge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
..."
23. 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer VergisiKanunu’nun 1. maddesinin ilgili kısımları şöyledir:
“Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katmadeğer vergisine tabidir:
1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbestmeslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,
... ”
24. 3065 sayılı Kanun'un 29.maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabiişlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hükümolmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:
a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetlerdolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilenkatma değer vergisi,
..."
25. 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"1. Yurt içinden sağlanan veya ithalolunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzerivesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanunidefterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir ..."
B. Uluslararası Hukuk
26. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek (1) No.lu Protokol'ün "Mülkiyetin korunması" kenarbaşlıklı 1. maddesi şöyledir:
"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülkdokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancakkamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukungenel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetinkamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya dabaşka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekligördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halelgetirmez."
27. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) içtihadında vergiyoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Sözleşme'ye ek 1 No.luProtokol'ün 1. maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımınınkontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. AİHM, buparagrafta yer alan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerinödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık biryetki tanıdığını kabul etmiştir (GasusDosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, B. No: 15375/89, 23/2/1995,§ 59).
28. Diğer taraftan AİHM, her ne kadar Sözleşme'ye ek 1 No.luProtokol'ün 1. maddesinde açık olarak usule ilişkin güvencelerden söz edilmesede bu maddenin keyfî müdahalelerden korunmak amacıyla mülkiyet hakkına yapılanmüdahalelerin kanun dışı veya keyfî ya da makul olmayan şekilde uygulandığınailişkin savunma ve itirazlarını sorumlu makamlar önünde etkin bir biçimdeortaya koyabilme olanağının tanınması güvencesini kapsadığını belirtmektedir.Bu değerlendirme ise uygulanan sürecin bütününe bakılarak yapılmalıdır (AGOSI/Birleşik Krallık, B. No: 9118/80,24/10/1986, § 55; Jokela/Finlandiya,B. No: 28856/95, 21/5/2002, § 45).
V. İNCELEME VE GEREKÇE
29. Mahkemenin 21/7/2020 tarihinde yapmış olduğu toplantıdabaşvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiası
30. Başvurucu, A. Limited Şirketince düzenlenen faturalarıngerçek ticari ilişkiye dayandığını ve bu durumu tevsik eden belgelerin idaretarafından incelenmediğini belirtmiştir. Başvurucuya göre fiilen almış olduğumallara ilişkin faturalardaki katma değer vergisini indirim hesaplarınakaydederek mevzuat uyarınca iade alabileceği konusunda haklı beklentisibulunmaktadır. Başvurucu, A. Limited Şirketinin düzenlediği belgelerin sahteolduğundan haberi olmadığı hususunun vergi denetim elemanlarınca da kabul edildiğiniifade etmiştir. Başvurucu, gerek bu işlemlerde gerekse de mahkeme kararlarındadavanın tarafı olmayan A. Limited Şirketi hakkında düzenlenen raporun esasalınmasının ve başka da bir inceleme yapılmamasının haksızlık olduğunubelirtmiştir. Başvurucu sonuç olarak cezalı tarhiyatın şahsına ait malvarlığından ödenmesinden yakınarak mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlaledildiğini ileri sürmüştür.
B. Değerlendirme
31. Anayasa’nın"Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarınasahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunlasınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararınaaykırı olamaz."
32. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılanhukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifinikendisi takdir eder (Tahir Canan,B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu, mülkiyet hakkının ihlali iddiasıyanında aynı gerekçelerle adil yargılanma hakkının da ihlal edildiğini ilerisürmüştür. Başvurucunun şikâyetinin özünün bir kat vergi ziyaı cezalı katmadeğer vergisi tarhiyatına yönelik olduğu dikkate alındığında ihlal iddialarınınmülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.
1. Kabul EdilebilirlikYönünden
33. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğinekarar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılanmülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğunakarar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
a. Mülkün ve Müdahalenin Varlığıile Türü
34. Başvurucunun, mal satın aldığı şirketin usulsüz işlemlerinedeniyle başvurucu hakkında dokuz ayrı vergi tarhiyatı düzenlenmesi ve cezakesilmesi işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususu kuşkusuzdur.Somut olayda alış aşamasında devlete ödenmek üzere alıcıya ödenen vergiyi kendisatışları üzerinden hesaplayarak beyan ettiği vergiden indirim konusu yapmahakkından mahrum bırakılmıştır. Vergi idaresi bu suretle, Hazineye ödenmediğiniiddia ettiği katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasını engellemeyiamaçlamıştır. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri maliyükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeyeve ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin taşıdığı amaçlardikkate alındığında devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veyadüzenlenmesi yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016,§ 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti.,B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71).
35. Somut olayda da vergi ödevinin yerine getirilmesini sağlamakve vergi kurallarına aykırı davranılmasının önüne geçmek amacıyla vergikabahatlerinin düzenlenmesinin ve bunlara aykırı davranıldığının tespitedilmesi hâlinde vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması suretiylegerçekleştirilen müdahalenin mülkiyetin kamu yararının kullanımının kontrolü vedüzenlenmesine ilişkin kural çerçevesinde incelenmesi uygun görülmüştür.
b. Müdahalenin İhlalOluşturup Oluşturmadığı
36. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerinedokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplerebağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanınsözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerineve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
37. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hakolarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunlasınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurkenAnayasa'nın temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genelilkeleri düzenleyen 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir.Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesiiçin müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ayrıcaölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No:2014/1546, 2/2/2017, § 62).
i. Kanunilik
38. 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının(a) bendinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerindenhesaplanan katma değer vergisinden -anılan Kanun'da aksine hüküm olmadıkça-faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetlerdolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilenkatma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun'un 34.maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunanmal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzerivesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek, bu vesikalar kanunidefterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği belirtilmiştir.
39. 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4)numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergimatrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan,usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmamasının resen tarhsebebi olduğu belirtilmiştir. Yine anılan Kanun'un 341. maddesinde vergi ziyaıcezası tanımlanmış, 344. maddesinde de vergi ziyaına sebebiyet verilen farklıhâllerde vergi ziyaı cezalarının tutarlarının ne olacağı hususu düzenlenmiştir.Ayrıca aynı Kanun'un mezkûr 344. maddesinin atıf yaptığı 359. maddesinin (b)fıkrasında vergi kanunları uyarınca düzenlenen belgelerin asıl veya suretlerinitamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenlerin ya da bu belgelerikullananların cezalandırılacağı ifade edilmiştir.
40. Anılan hükümler gözetildiğinde katma değer vergisiindiriminden yararlanılabilmesi için bunun geçerli bir belgeye dayanması vebelgenin kanuni defterlere kaydedilmesi gerektiği, katma değer vergisiindiriminin sahte bir belgeye dayanması hâlinde indirim isteminin reddisuretiyle cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılacağı hususunun belirli veöngörülebilir olduğu anlaşılmaktadır.
ii. Meşru Amaç
41. Kamu hizmetlerinin finansmanında istikrarın sağlanmasıbakımından vergilendirme sürecinin belirli bir düzen dâhilinde işlemesi ve sonuçlandırılmasıgerekmektedir. Bu doğrultuda çeşitli usuller öngörülerek mükelleflerin vergiilişkisinden doğan hak ve ödevlerini daha dikkatli takip etme zorunluluğugetirilmektedir (AYM, E.2017/24, K.2017/112, 14/6/2017). Bu bağlamda somutolayda vergi idaresi tarafından başvurucu hakkında yapılan vergi incelemelerisonucunda resen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatıyapılması vergi kaybını önlemeye yöneliktir. Diğer bir deyişle vergi aslıyönünden esas amaç, Hazinenin zarara uğramasını önlemek iken bir kat vergiziyaı cezasının asıl amacı sahte fatura kullanımı önlemek ve bu husustacaydırıcılığı sağlamaktır. Bu itibarla başvuruya konu olayda vergi alacağınıntarhı ve tahsili ile vergi cezası kesilmesi bakımından kamu yararına yönelikbir amacın olduğunda kuşku bulunmamaktadır (AyferAtalmış, B. No: 2016/12198, 9/6/2020, § 53).
iii. Ölçülülük
(1) Genel İlkeler
42. Ölçülülük ilkesi elverişlilik,gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkedenoluşmaktadır. Elverişlilik öngörülenmüdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaçbakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahaleile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılıkise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makulbir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111,K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127,22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri,B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 38).
43. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkınınsınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin haklarıarasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucununşahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuşolacaktır. Anayasa Mahkemesi, müdahalenin orantılılığını değerlendirirken birtaraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini diğer taraftan da müdahaleninniteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönündebulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacaktır (Arif Güven, B. No: 2014/13966, 15/2/2017,§§ 58, 60; Osman Ukav, B. No:2014/12501, 6/7/2017, § 71).
44. Anayasa'nın 35. maddesi usule ilişkin açık bir güvencedensöz etmemektedir. Bununla birlikte mülkiyet hakkının gerçek anlamdakorunabilmesi bakımından bu madde, Anayasa Mahkemesinin çeşitli kararlarında daifade edildiği üzere mülk sahibine müdahalenin kanun dışı veya keyfî ya damakul olmayan şekilde uygulandığına ilişkin savunma ve itirazlarını sorumlumakamlar önünde etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının tanınmasıgüvencesini kapsamaktadır (Bekir Yazıcı[GK], B. No: 2013/3044, 17/12/2015, § 71). Bu değerlendirme ise uygulanan sürecinbütününe bakılarak yapılmalıdır (ZüliyeÖztürk, B. No: 2014/1734, 14/9/2017, § 36).
(2) İlkelerin OlayaUygulanması
45. Sahte olduğu tespit edilen alış faturalarındaki katma değervergisinin indiriminin reddedilmesinin sahteciliğin ve Hazinenin zararauğratılmasının önlenmesi ve indirim sisteminin sağlıklı bir biçimdeçalışmasının sağlanması için elverişli vegerekli olduğu açıktır. Zira buyöntem, mükellefleri emtia ve hizmet alış faturalarının sahte olup olmadığınıaraştırma hususunda daha özenli davranmaya iterek Hazineye ödenmeyen vergileriniade konusu edilmesini önlemektedir. Buna göre asıl tartışılması gereken hususmüdahalenin orantılılığıdır.
46. Orantılılık yönünden ise öncelikle başvurucu adına tarhedilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı iddia vesavunmalarını etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının başvurucuya tanınıptanınmadığı değerlendirilmelidir. Başvurucu, vergi idaresince tarh edilencezalı vergiye karşı davalar açmış; davaların reddine ilişkin kararlara karşıda istinaf yoluna başvurmuştur. Başvurucunun yargılama safhasında tüm iddia vesavunmalarını etkin bir biçimde ortaya koyabilme imkânına sahip olduğuanlaşılmaktadır.
47. Diğer yandan Şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporubaşvurucuya tebliğ edilmemiş ise de başvurucu, yargılamalar devam ederken sözkonusu raporun tüm içeriğinden haberdar olmuş ve buna karşı itirazlarını önesürme imkânına kavuşmuştur. Zira vergi tekniği raporundaki tespitlerin nelerolduğu başvurucuya tebliğ edilen vergi inceleme raporunda açıklanmıştır. Ayrıcasöz konusu tespitler mahkeme kararlarında da detaylı bir biçimde işlenmiş ve butespitlerle ilgili olarak değerlendirme yapılmıştır. Başvurucu, vergi incelemeraporu ve mahkeme kararlarının kendisine tebliğiyle birlikte A. Limitet Şirketiile ilgili olarak vergi tekniği raporunda yer alan tüm tespitlerden haberdarolmuş ve bu tespitler ile Mahkemenin bunlara yönelik değerlendirmelerine karşıiddialarını Mahkemede ve Bölge İdare Mahkemesinde ileri sürme imkânına kavuşmuştur.Dolayısıyla vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemiş olmasının başvurucuyudavalı tarafa nazaran zayıf bir duruma düşürmediği kanaatine varılmıştır. Budurumda vergi tekniği raporunun başvurucuya tebliğ edilmemesinin bir bütünolarak başvurucuyu usulü güvencelerden mahrum bırakmadığı sonucunaulaşılmıştır.
48. Başvurucu vergi inceleme raporunun dava konusuedilememesinin hak kaybına neden olduğunu iddia etmiştir. Vergi incelemeraporlarının kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemlerden olmadığı, dava konusuedilebilir işlemin bunlara dayalı olarak tesis edilen tarhiyat işlemi olduğuhususu müstakar bir içtihat haline gelmiştir. Dolayısıyla Mahkemenin vergiinceleme raporunun tek başına mükellefin hukuk aleminde bir değişiklikyaratmadığı, bu sebeple dava konusu edilemeyeceği yolundaki değerlendirmesininkeyfî olmadığının altı çizilmelidir. Kaldı ki somut olayda vergi incelemeraporuna istinaden tarh edilen cezalı vergilerin dava konusu edildiği ve butarhiyatın esasının da kapsamlı biçimde incelendiği anlaşılmaktadır.
49. Mahkeme, A. Limited Şirketinin gerçek bir faaliyetininbulunmadığı yolunda vergi inceleme elemanınca yapılan tespitin tümdayanaklarını irdelemiş ve bu tespitin hukuka uygun olduğu kanaatine varmıştır.Dolayısıyla Mahkemenin vergi inceleme elemanının tespitlerini peşinen doğrukabul etmediği, bunları inceleyerek kendi kanaatini oluşturduğu görülmektedir.Bireysel başvuruya konu davadaki maddi olguların incelenmesi vedeğerlendirilmesi derece mahkemelerinin yetkisindedir. Keyfîlik ve bariz takdirhatası içermesi durumu hariç Anayasa Mahkemesinin derece mahkemesinin maddiolgulara yönelik değerlendirmelerine karışması bireysel başvurunun amacıylabağdaşmaz. Somut olayda Mahkemenin değerlendirmesinin keyfî ve temelsizolmadığı görülmektedir.
50. Başvurucu, Şirket tarafından düzenlenen fatura içeriğindekibedelleri banka aracılığıyla ödediği hâlde bu faturalardaki katma değervergisinin indiriminin reddedilmesinin mülkiyet hakkını ihlal ettiğini ilerisürmüştür.
51. Katma değer vergisi yansıtmalı bir vergidir. Katma değervergisinin kanuni mükellefi, mal ve hizmet tesliminde bulunan kişidir. Mal vehizmet tesliminde bulunan kişi, mal ve hizmetin satış bedeline eklediği katmadeğer vergisini de satış faturasında göstererek bunu alıcıdan tahsil etmekte vesonrasında da bu fatura içeriğindeki katma değer vergisini beyan ederekHazineye ödemektedir. Alıcı da satıcıya ödediği katma değer vergisini, ilgilidönemde ödemesi gereken katma vergilerinden indirme hakkı elde etmektedir.Ancak alıcının önceki aşamadaki katma değer vergisini indirim konusuyapabilmesi için iki şart aramıştır. Birincisi önceki aşamadaki faturanıngerçek olması, diğer bir deyişle mal ve hizmet tesliminin gerçeğiyansıtmasıdır. İkinci şart ise bu faturanın defterlere kaydedilmiş olmasıdır.Birinci şartın amacı önceki aşamadaki kişiye ödenen katma değer vergisiningerçekten devlete ödenmesini garanti altına almaktır. İkinci şartın amacı isebu faturanın veya fatura içeriğindeki alışverişin gerçek olup olmadığının idaretarafından denetlenmesine imkân tanımaktır (AyferAtalmış, § 62).
52. Somut olayda vergi idaresi, başvurucunun indirimlerinireddederken faturanın kanunen geçerli bir belge olmamasına dayanmıştır. Öncekiaşamadaki faturanın sahte olması bu fatura içeriğindeki katma değer vergisinindevlete ödenmemiş olduğu anlamına gelmektedir. Somut olayda da A. LimitetŞirketi, başvurucudan tahsil edilen katma değer vergisini beyan etmemiş vedevlete ödememiştir. Kamu makamları Hazineye ödenmemiş olan bu katma değervergisinin indirim konusu yapılmasını engellemeyi amaçlamaktadır. Diğer birifadeyle somut olayda mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin temel amacı devleteödenmemiş katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasını reddetmek suretiyleHazinenin zarara uğramasını önlemektir.
53. Başvuru konusu olayda kamu makamları söz konusu faturalarakonu emtiaların gerçekten satın alınmadığına yönelik bir iddia öne sürmemiştir.Aksine kamu makamları, başvurucunun belirtilen sahte faturaları bilmedenkullandığını kabul etmiştir. Bu kabul, fatura içeriğindeki emtianın gerçektenalındığına işaret etmektedir. Nitekim başvurucu, fatura bedellerini ödediğinedair belgeleri de vergi inceleme elemanına sunmuştur. Şu hâlde bu aşamadadeğerlendirilmesi gereken husus, gerçek bir emtia alışverişine dayansa bilesahte fatura ile belgelendirilen alış işlemine ilişkin fatura içeriğindekikatma değer vergisinin indirim konusu yapılamamasının mükellefe aşırı külfetyükleyip yüklemediğidir.
54. Alıcıların satıcılara ödedikleri katma değer vergisinin satıcılartarafından beyan edilip devlete ödenip ödenmediğini kontrol etme imkânlarınınbulunmadığının ve alıcılara bu şekilde bir yükümlülük yüklenmesinin orantılıolmadığının vurgulanması gerekir. Buna karşılık somut olaydaki durum oldukçafarklıdır. Somut olayda salt bir verginin beyan edilmemesi durumu söz konusudeğildir. Olayda başvurucunun A. Limitet Şirketi tarafından düzenlenenfaturaların içeriğindeki katma değer vergisini satıcıya ödeyip ödemediği vegerçekten yüklenip yüklenmediği hususunda temelsiz olmayan bir kuşku vardır.Dahası somut olaydaki olgular gözetildiğinde başvurucunun bu vergiyiyüklenmediği yolunda kamu makamları lehine bir karine oluşmaktadır.Başvurucunun faturalar içeriğindeki bedeli ödediğine işaret eden belgelerinbulunması da bu gerçeği değiştirmemektedir. Başvurucu, bir otomotiv motorparçaları üretimi işiyle uğraşmaktadır. Sahte fatura içeriğindeki emtialar isebaşvurucunun yürüttüğü üretim faaliyetinde kullandığı nikel malzemesidir.Üretim işlerinde uğraşan kişilerin ham madde temin ettikleri mükellefleritanıma ve gerçek durumunu bilme hususunda oldukça avantajlı durumda olduklarıaçıktır. Sonuç olarak başvurucu, basiretli bir tüccar olarak katma değervergisi indirim sisteminin özelliklerini gözönünde bulundurmak suretiyle bunagöre hareket etme sorumluluğunu ifa etmemiştir (benzer yönde bkz. Ayfer Atalmış, § 65).
55. Bu durumda gerçek bir emtia alışverişine dayansa bile sahtefatura içeriğindeki katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasınınreddedilmesinin ve başvurucunun devlete ödenmeyen bu katma değer vergisindensorumlu tutulmasının -başvurucunun fiili ve sorumlulukları gözetildiğinde-başvurucuya aşırı külfet yüklemediği sonucuna ulaşılmaktadır. Kaldı ki kamumakamları, başvurucu lehine yorum yaparak vergi ziyaı cezasını bir kat olarakuygulamıştır (benzer yönde bkz. AyferAtalmış, § 66).
56.Bu durumda başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin içerdiği kamuyararı amacı ile karşılaştırıldığında ve özellikle somut olayda sahte faturakullanımına ilişkin bir ihtilafın da bulunmadığı dikkate alındığındabaşvurucuya şahsi olarak aşırı bir külfet yüklemediği değerlendirilmiştir.Dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkı ile kamu yararı arasında olması gerekenadil dengenin bozulmadığı ve müdahalenin ölçülü olduğu sonucuna varılmıştır.
57. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvencealtına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABULEDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyethakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,
C. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,
D. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE21/7/2020 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.