Anasayasa Mahkemesi - Bireysel Başvuru - FORD MOTOR COMPANY Başvurusuna İlişkin Karar - 26/10/2017

Başkan

:

Engin YILDIRIM

Üyeler

:

Serdar ÖZGÜLDÜR

Celal Mümtaz AKINCI

Muammer TOPAL

M. Emin KUZ

Raportör

:

Ayhan KILIÇ

Başvurucu

:

Ford Motor Company

Vekili

:

Av. Yusuf Gökhan PENEZOĞLU

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, yurt dışında mukim olan şirketin Türkiye'de yaptığıyatırımlar nedeniyle yararlandığı yatırım indirimi tutarları üzerindenuluslararası ikili çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına aykırı olarakfazladan gelir vergisi kesintisi yapılması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlaledildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru 19/8/2014 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan önincelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölümtarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik veesas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, bu aşamada başvuru hakkında bir görüşbildirilmeyeceğini ifade etmiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgiliolaylar özetle şöyledir:

8. Başvurucu Şirket Amerika Birleşik Devletleri'nde (ABD) mukimolup Türkiye'de kurulan Ford Otomotiv Sanayi Anonim Şirketinin (Ford Otomotiv)%41,04 oranında ortağıdır.

9. Ford Otomotiv, 2008 vergilendirme döneminde 31/12/1960tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi hükmüneistinaden yatırım indiriminden yararlanmış; bu indirim üzerinden tevkifat yoluyla %19,8oranında gelir vergisi ödemiştir. İzleyenvergilendirme dönemlerinde Ford Otomotivin 2008 vergilendirme dönemi kârıortaklara dağıtılmıştır.

10. Başvurucu tarafından, ABD ile Türkiye arasında imzalanan28/3/1996 tarihli Türkiye Cumhuriyeti Hükûmeti ile Amerika Birleşik DevletleriHükûmeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte VergilendirmeyiÖnleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması (ÇVÖA) ve bu tür anlaşmalarailişkin 1 seri No.lu ÇVÖA Genel Tebliği (Genel Tebliğ) hükümleri gereği, ÇVÖA'nın 10. maddesinde belirtilen %15 oranını aşan tevkifat tutarına ilişkin 9.738.652,46 TL farkın iadesiistemiyle Ford Otomotivin bağlı bulunduğu vergi dairesine 4/1/1961 tarihli ve213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca düzeltme başvurusundabulunulmuştur.

11. Düzeltme isteminin zımnen reddi üzerine Maliye Bakanlığınaşikâyet başvurusunda bulunulmuş ve bu başvuru da zımnen reddedilmiştir.

12. Düzeltme ve şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işleminiptali talebiyle başvurucu tarafından İstanbul 1. Vergi Mahkemesinde (Mahkeme)dava açılmıştır. Dava dilekçesinde, ÇVÖA'nın 10.maddesi uyarınca ortaklara dağıtılan kâr payının %15 oranında vergilendirilmesigerektiği ileri sürülmüş ve bu oranı aşan 9.738.652,46 TL'nin iadesine kararverilmesi istenmiştir.

13. Mahkemenin 28/11/2011 tarihli kararıyla dava reddedilmiştir.Kararın gerekçesinde 213 sayılı Kanun'da yer alan vergilendirme hatalarınındüzeltilmesine ilişkin yolun sadece tartışmaya mahal bırakmayacak derecede açıkvergi hatalarını kapsadığı, kanun hükümlerinin yorumlanmasını gerektiren hukukihataları kapsamadığı belirtilmiştir. Gerekçenin devamında yatırım indirimiüzerinden yapılan %19,8 oranındaki stopajın temettü vergilendirmesi niteliğindeolup olmadığının ilgili hukuk kurallarının yorumlanmasını gerektirdiğivurgulanmış ve bu iddianın "düzeltme ve şikâyet yolu" kapsamındaincelenemeyeceği açıklanmıştır.

14. Başvurucunun Mahkeme kararına yönelik temyiz istemi,Danıştay Dördüncü Dairesinin (Dördüncü Daire) 12/4/2013 tarihli kararıylareddedilmiştir. Ancak Dördüncü Daire, Mahkeme kararından farklı olarakuyuşmazlığın esasını incelemiş ve temyiz istemini, stopajın hukuka uygun olduğugerekçesine dayanarak reddetmiştir.

15. Dördüncü Daire, yatırım indirimi üzerinden yapılan stopajıntemettü geliri üzerinden yapılan bir kesinti niteliğinde olup olmadığınıirdelemiştir. Sermaye şirketlerinin kazancının vergilendirilmesinden sonravarsa ortaklara dağıtılan kârın da ayrıca ortağın kazancı olarakvergilendirileceğini hatırlatan Dördüncü Daire, kurum kazancı üzerinden vergialındığı durumlarda vergilendirilenin kurum kazancı mı yoksa ortağın kazancı mıolduğunun belirlenmesinde kazancın kurum bünyesinde kalıp kalmadığı hususununda önem taşıdığını ifade etmiştir.

16. Kararda 193 sayılı Kanun'un 75. maddesinin ikinci fıkrasının4. bendine göre menkul sermaye iradının, yıllık veya özel beyanname verenkurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından,hesaplanan kurumlar vergisinin düşülmesinden sonra kalan kısmı ifade ettiğiaçıklanmıştır. 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun ile anılan bentte yapılandeğişiklikle tam mükellef kurumlar yönünden gelir vergisi tevkifatınınkârın dağıtılması şartına bağlandığı ifade edilen kararda, dar mükellefleryönünden ise kâr dağıtılsın ya da dağıtılmasın gelir vergisi tevkifatının yapılması gerektiği vurgulanmıştır.

17. Dördüncü Daire 193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin birincifıkrasının (6) numaralı bendinin (b-ii) alt bendinde, 23/11/2000 tarihli ve4605 sayılı Kanun'un 4. Maddesiyle yapılan değişiklikle yatırım indirimiistisnasının da tevkifata tabi tutulduğunuhatırlatmıştır. Yatırım indirimi istisnası uygulamasının 9/4/2003 tarihli ve4842 sayılı Kanun ile yürürlükten kaldırıldığına işaret eden Dördüncü Daire,daha önceki müracaatlara istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamındakiyatırım indirimi harcamalarına yönelik olarak 193 sayılı Kanun'un geçici 61.maddesinin ihdas edildiğinin altını çizmiş ve anılan madde uyarınca, öncekidönemlerden devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden-dağıtılsın ya da dağıtılmasın- %19.8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiğini ifade etmiştir.

18. ÇVÖA'da tanımlanan"temettü" kavramını da yorumlayan Dördüncü Daire, ÇVÖA'dayapılan tanıma göre temettüden söz edilebilmesi için gelirin elde edilmesigerektiğini ifade ettikten sonra olayda henüz kurum bünyesindeykenvergilendirilen kazancın kâr payı geliri olduğunun kabulü gerektiği sonucunaulaşmıştır. Dördüncü Daire sonuç olarak yatırım indirimi üzerinden yapılan%19,8 oranındaki stopajın temettü vergilendirmesi niteliğinde olmadığından ÇVÖA'da temettü gelirleri için belirlenen %15 oranı aşankısmının iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin hukukaaykırı olmadığı kanaatini açıklamıştır.

19. Başvurucunun karar düzeltme talebi, Dördüncü Dairenin26/5/2014 tarihli kararı ile reddedilmiştir. Bu karar, başvurucu vekiline22/7/2014 tarihinde tebliğ edilmiştir.

20. Başvurucu 19/8/2014 tarihinde bireysel başvurudabulunmuştur.

IV. İLGİLİ HUKUK

A. Ulusal Hukuk

1. İlgili Mevzuat

21. 193 sayılı Kanun’un 4842 sayılı Kanun'un 1. maddesiyledeğiştirilen 19. maddesinin birinci fıkrasının ilgili bölümü şöyledir:

“1. Dar mükellefiyete tâbi olanlar dahil,ticarî ... kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tâbimükellefler (adi ortaklıklar, kollektif ve adikomandit şirketler ile kurumlar vergisi mükellefleri dahil) faaliyetlerindekullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tâbi iktisadîkıymetlerin maliyet bedellerinin % 40'ını vergi matrahlarının tespitinde ilgilikazançlarından yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yaparlar.

..."

22. 193 sayılı Kanun’un 75. maddesinin ilgili bölümü şöyledir:

“Sahibinin ticari, zirai veya meslekifaaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerdenmüteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeriiratlar menkul sermaye iradıdır.

Kaynağı ne olursa olsun aşağıda yazılı iratlarmenkul sermaye iradı sayılır:

...

4. Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllıkveya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalardüşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldüktensonra kalan kısmı,

...”

23. 193 sayılı Kanun’un 94. maddesinin ilgili bölümü şöyledir:

“...ticaret şirketleri, ... aşağıdakibentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelirvergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

6...

...

b)...

ii) Tam mükellef kurumlar tarafından; darmükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir işyeri veyadaimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlarvergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75 inci maddenin ikincifıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (Kârınsermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.),

...”

24. 193 sayılı Kanun’un geçici 61. maddesinin birinci ve ikincifıkraları şöyledir:

“Bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılanmüracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındakiyatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonrailave edilen iktisadî kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırımindirimi uygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun bu tarihten önceyürürlükte bulunan hükümleri uygulanır.

Yukarıda belirtilen şekilde yatırım indirimiistisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden öncegerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniylesonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerindendağıtılsın, dağıtılmasın %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatıyapılır.”

25. 193 sayılı Kanun’un geçici 62. maddesinin birinci fıkrasınınilgili bölümü şöyledir:

“1. Kurumlar vergisi mükelleflerinin;

...

c) Geçici 61 inci madde kapsamında tevkifata tabi tutulmuş kazançlarının,

Dağıtımı halinde 94 üncü madde uyarınca tevkifat yapılmaz."

26. ÇVÖA'nın 10. maddesinin ilgilibölümü şöyledir:

“1. Bir Akit Devlet mukimi tarafından diğerAkit Devletin bir mukimine ödenen temettüler, bu diğer Devlettevergilendirilebilir.

2. Bununla beraber, sözkonusutemettüler, aynı zamanda, ödemeyi yapanın mukimi olduğu Devlette ve bu Devletinmevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak temettünün gerçek lehdarı diğer Akit Devletin mukimi ise bu şekilde alınacakvergi;

a) gerçek lehdar,temettüyü ödeyen şirketin oy gücüne haiz hisselerinin en az %10'una sahip birşirketse, gayrisafi temettü tutarının yüzde 15'ini;

...

aşmayacaktır.

...

3. Bu Maddede kullanılan "temettü"terimi, hisse senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından,kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayısağlayan diğer haklardan elde edilen gelirleri, bunun yanısıradağıtımı yapan şirketin mukimi olduğu Devletin vergi mevzuatına göre, vergilemeyönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğerşirket haklarından elde edilen gelirler ile gelirin doğduğu Akit Devletinmevzuatında belirlendiği şekliyle kazanca katılma hakkı sağlayan veya kazancabağlı olarak belirlenen, alacak olarak adlandırılmış araçlar da dahil olmaküzere finansal düzenlemelerden elde edilen gelirleri kapsar."

2. Danıştay ÜçüncüDairesinin Kararları

27. Danıştay Üçüncü Dairesinin (Üçüncü Daire) 22/1/2011 tarihlive E.2009/5080, K.2011/6620 sayılı; 22/11/2011 tarihli ve E.2009/3617,K.2011/6621 sayılı; 17/1/2011 tarihli ve E.2009/3171, K.2011/11 sayılı;16/9/2013 tarihli ve E.2010/3898, K.2013/3423 sayılı kararlarının ilgili bölümlerişöyledir:

“193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun, 4369sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının4'üncü bendinde, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyannameveren kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından,hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım menkul sermaye iradıolarak tanımlanmış, aynı Kanunun 4369 sayılı Kanunla yapılan değişikliktenönceki 94'üncü maddesinin 6-b bendi uyarınca söz konusu menkul sermayeiratlarından maddede belirtilen oranlarda gelir vergisi tevkifatıyapılacağı kurala bağlanmıştır.

Türkiye Cumhuriyeti ile Hollanda KrallığıArasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve VergiKaçakçılığına Engel Olma Anlaşması'nın 10'uncu maddesinde, temettü terimi,hisse senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından, kurucu hissesenetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğerhaklardan elde edilen gelirleri, bunun yanısıradağıtımı yapan şirketin mukimi olduğu Devletin mevzuatına göre, vergilemeyönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğerşirket haklarından elde edilen gelirleri kapsayacağı şeklinde tanımlanmış, anlaşmayaekli protokolün IX'uncu maddesi ile temettü üzerindenödenecek vergilerin % 10'unu geçemeyeceği yönünde sınırlama getirilmiştir.

15.5.1996 tarih ve 22637 sayılı Resmi Gazetedeyayımlanan 1 seri nolu Çifte Vergilendirmeyi ÖnlemeAnlaşmaları Genel Tebliğinin III/C-2 Bölümünde de, Gelir Vergisi Kanununun75'inci maddesinin 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten önceki ikincifıkrasının 4'üncü bendinde tanımlanan ve anlaşma kapsamında temettü olarakdeğerlendirilen menkul sermaye iradı üzerinden yapılacak tevkifatın,Anlaşmanın 10'uncu maddesinde öngörülen haddi aşması halinde, aşan kısmın iadeedileceği belirtilerek, iade edilecek tutarın hesaplama yöntemi açıklanmıştır.

193 sayılı Kanunun 94'üncü maddesinin, 6-bbendi; 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle üç alt başlık halinde yenidendüzenlenmiş, (b-i) alt bendinde; 75'inci maddenin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3numaralı bentlerinde sayılan menkul sermaye iratlarından yapılacak tevkifat için kar dağıtımı şartı getirilmiş, (b-ii) altbendinde 4605 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle; iştirak kazançlarıistisnasından yararlanan kazançlar hariç, yatırım indirimi istisnasındanyararlanan kazançlar dahil olmak üzere kurumlar vergisinden istisna tutulankazançlar üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın tevkifatyapılacağına ilişkin uygulama devam ettirilmiştir.

67 seri numaralı Kurumlar Vergisi GenelTebliğinde kurumlar vergisinden müstesna kazancı bulunan ve bu kazancıüzerinden 193 sayılı Kanunun 94'üncü maddesi çerçevesinde stopaj yapankurumların kar dağıtım kararı alınmış veya nakten karpayı ödemesi yapmış olmaları halinde kar paylarının; öncelikle üzerinden vergi tevkifatı yapılmış istisna kazançtan dağıtıldığının kabuledileceği açıklamasına yer verilmiştir.

4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle yatırımindirimi uygulamasına son verilmiş ancak, değişiklikten önceki müracaatlaraistinaden düzenlenen yatırım teşvik belgelerine konu olan harcamalara ilişkinyatırım indirimleri hakkında önceki hükümlerin uygulanmasını teminen geçici 61'inci maddeyle geçiş dönemine ilişkindüzenleme yapılmış; yatırım indirimi haricindeki diğer tüm kazançlar isedağıtım aşamasında gelir vergisi tevkifatına tabitutulmuştur.

Yukarıda yer verilen düzenlemelerin bir bütünolarak değerlendirilmesinden; kar payı diğer bir ifadeyle temettüvergilendirilmesinin bir unsuru olarak nitelendirilen ve bu nitelendirmeyleilgili bir değişikliğe uğramayan yatırım indirimine tabi kazancın, kurumtarafından kar dağıtımına karar verilmiş olması durumunda çifte vergilendirmeyiönleme anlaşmasının 10'uncu maddesi kapsamında indirimli oranda tevkifata tabi tutulması gerektiği sonucuna ulaşıldığından,tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenlerve gerekçe Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı idare tarafından temyizdilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bu kısmının bozulmasınıgerektirecek nitelikte görülmemiştir."

3. Danıştay DördüncüDairesinin Kararları

28. Dördüncü Dairenin 10/11/2010 tarihli ve E.2009/1274,K.2010/5568 sayılı kararının ilgili bölümü şöyledir:

“193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 4605sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle değiştirilen ve 30.11.2000 tarihinden itibarenyürürlüğe giren, 94/6-b bendinin "i" alt bendine, kurumlarvergisinden istisna kazançlara isabet eden kısım düşüldükten sonra, 75 nci maddenin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralıbentlerinde yazılı kar paylarından ve "ii" alt bendinde, KurumlarVergisi Kanunu'nun 8 inci maddesinin (1) numaralı bendinde yer alan iştirakkazançları istisnasından yararlanan kazançlar hariç, yatırım indirimiistisnasından yararlanan kazançlar dahil olmak üzere, dağıtılsın dağıtılmasın,kurumlar vergisine tabi kurumların, kurumlar vergisinden müstesna kazanç veiratlarından tevkifat yapılacağı hükme bağlanmıştır.

...

... 24.4.2003 tarihinde yürürlüğe giren,94/6-bmaddesinin, "i" bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından; tammükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve buvergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2)ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından "ii" bendinde, tammükellef kurumlar tarafından dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellefkurumlara (Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı eldeedenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükellefleredağıtılan, 75 nci maddenin (1), (2) ve (3) numaralıbentlerinde yazılı kar paylarından tevkifatyapılacağı, aynı Kanuna 4842 sayılı Kanunun 17 ncimaddesiyle eklenen ve 24.4.2003 tarihinden itibaren yürürlüğe giren Geçici 61 nci maddesinin 2 nci fıkrasındada, yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddeninyürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan vekazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırımindiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın %19.8oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağıdüzenlenmiştir.

Böylece 4842 sayılı Kanunla yapılan değişikliksonucu 24.4.2003 tarihinden itibaren Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b maddesi ilesadece kar payına bağlı tevkifata ilişkindüzenlemeler yürürlüğe girmiş, istisna kazançlar nedeniyle bu madde kapsamındayapılacak tevkifat yürürlükten kaldırılarak stopajuygulaması, Geçici 61 nci madde ile yatırım indirimiistisnasından yararlanan kazançlar için getirilmiştir.

...

Bu nedenle, uyuşmazlığın çözümü, davacı şirkettarafından dağıtılmasına karar verilen ve yatırım indirimi istisnasına isabeteden kazançtan, yabancı ortak tarafından tahsil edilen kısmının temettüniteliğinde olup olmadığının tespitine ilişkindir.

19.7.1986 gün ve 19159 sayılı Resmi Gazetedeyayımlanarak 31.12.1989 tarihinde yürürlüğe giren Türkiye Cumhuriyeti ileFederal Almanya Cumhuriyeti Arasında Gelir ve Servet Üzerinden AlınanVergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının "Temettüler"başlıklı 10 uncu maddesinin 2 nci fıkrasında,temettülerin, ödemeyi yapan şirketin mukimi olduğu Devletçe de kendi mevzuatınagöre vergilendirilebileceği ancak bu şekilde alınacak verginin temettü eldeeden, temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az yüzde 10 unuelinde tutan bir şirket ise (ortaklıklar hariç) gayrisafi temettü tutarınınyüzde 15' ini aşamayacağı, 3 üncü fıkrasında ise, temettü teriminin, hissesenetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından, madenciliksenetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kara katılmayı sağlayan diğerhaklardan elde edilen gelirler ve temettü dağıtan şirketin mukimi olduğuDevlet'in mevzuatına göre hisse senedi geliri gibi vergilendirilen diğergelirler ve Akit devletlerin vergilemesi yönünden sessiz ortakların bu ortaklıkdolayısıyla elde ettikleri gelirler ve yatırım fonu veya yatırım ortaklarındanbelge karşılığı yapılan dağıtımlar anlamına geleceği düzenlenmiştir. 1 seri Nolu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları GenelTebliğinin başında, Türkiye'nin diğer devletlerle akdettiği, Tebliğ ekinde yeralan ve halen yürürlükte bulunan anlaşmaların Hollanda Antlaşmasının butebliğde açıklanan hükümleri ile mahiyet itibariyle aynı ve benzer hükümleriçeren kısımları içinde geçerli olduğu açıklanmış ve "TemettülerinVergilendirilmesi" başlıklı III.Bölümünün,"(B) Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Uyarınca" başlıklıkısmında, temettü teriminin tanımıyla ilgili olarak, temettülere ilişkindüzenlemelerin Anlaşmanın 10 uncu maddesinde tanımlandığı, ancak tanımınsayılanlar itibariyle herhangi bir sınırlama ifade etmediği, sadece bazı yaygıntemettü çeşitlerinin, temettü terimine açıklık getirilmek üzere ismensayıldığı, bunların dışında kalan ve alacak niteliğinde olmayıp, teşebbüsünkazancına katılmayı sağlayan diğer haklardan ve Akit devletlerin iç mevzuatlarıuyarınca hisse senetleri ile aynı muameleyi gören her türlü şirket haklarındanelde edilen gelirlerin de Anlaşma kapsamında temettü olarak değerlendirileceği,buna göre Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 1, 2 ve3 numaralı bendinde sayılan menkul sermaye iratlarından, her nevi hissesenetlerinin kar payları ile iştirak hisselerinden doğan kazançların daAnlaşmanın 10 uncu maddesi kapsamında temettü olarak kabul edileceğiaçıklanmıştır.

Buna göre, T.C. Anayasasının 90 ıncı maddesinin, son fıkrasında, yer alan, usulüne göreyürürlüğe konulmuş Milletlerarası andlaşmaların kanunhükmünde olduğu yolundaki hüküm de dikkate alındığında, davacı şirketin olağangenel kurul kararı ile dağıtımına karar verdiği kar payının, temettüniteliğinde olduğu tartışmasızdır. Dağıtımına karar verilen kazancın, ilgiliyılda yararlanılan yatırım indiriminden kaynaklanması ise ödemenin temettüniteliğini değiştirmemektedir. Dolayısıyla yabancı ortağa ödenen bu kısımüzerinden Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması gereği en çok gayrisafitemettü tutarının yüzde 15 i kadar tevkifatyapılabilecektir."

29. Dördüncü Dairenin 13/5/2014 tarihli ve E.2011/4227,K.2014/3314 sayılı; 12/4/2013 tarihli ve E.2011/7381, K.2013/2372 sayılı;12/4/2013 tarihli ve E.2011/3037, K.2013/2373 sayılı kararlarının ilgilibölümleri şöyledir:

“...

Daha sonra da konuyla ilgili olarak çok sayıdaKanun değişikliği yapılmış olmakla birlikte Gelir Vergisi Kanunumuzdakurumların safi kazançlarından kurumlar vergisi çıktıktan sonra kalan kısmımenkul sermaye iradı olarak kabul edilmiş ve tevkifatatabi tutulması öngörülmüştür.

Yukarıda yer verilen Kanun gerekçelerinden deanlaşıldığı üzere, Kanun koyucunun vergi ve tevkifatoranlarını belirlerken şahsi faaliyet dolayısıyla elde edilen gelir ile birşirkete sermaye koymak suretiyle şirketin yürüttüğü faaliyetten elde edilengelir arasında, ayırma prensibini de dikkate alarak ,toplam vergi yükübakımından bir uyum sağlamayı amaçladığı ortadadır.

Öte yandan, nihai olarak şirket faaliyetindenelde edilen kârın ortaklara dağıtılması esas olsa da, iktisadi ve mali olarakortaklardan ayrı bir varlığı olan sermaye şirketleri doğrudan doğruya vergimükellefi olarak kabul edilerek kazançları, ortaklarının kazancından bağımsızolarak vergilendirilmiş, şirketlerin sermaye yapılarının güçlendirilmesinisağlamak ve yatırıma teşvik etmek amacıyla bir çok vergisel düzenlemeyapılmıştır.

Dolayısıyla, kurumların kazançları üzerindenyapılan vergilemede, vergilendirilen kazancın kurumun kazancı mı yoksa ortağınkazancı mı olduğunu tespit etmek için sadece kazancın niteliğinin belirlenmesiyeterli olmayıp, kazancın kurum bünyesinde kalıp kalmadığının, bir diğerifadeyle, Kanunda menkul sermaye iradı olarak tanımlanan bu kazancın ortaktarafından elde edilip edilmediğinin de değerlendirilmesi gerekir.

Yatırım indirimi, 193 sayılı Gelir VergisiKanunu'na 202 sayılı Kanunla eklenen Ek 1 ila 6' ncımaddelerde düzenlenmiş; ticari veya zirai kazançları üzerinden vergilendirilenmükelleflerin yatırım harcamalarını belirli şartlar dahilinde ilgili dönemkazançlarından indirebilmelerine olanak sağlanmıştır.

...

193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin 1 incifıkrasının 6-b bendiyle;4369sayılıKanunlagetirilen değişiklikten önce, aynı Kanunun75inci maddesinin 2 nci fıkrasının 4 üncü bendineatıf yapılarak, bu bentte belirtilen menkul sermaye iradının" dağıtılsın dağıtılmasın"hiç bir ayrım yapılmadan tevkifat matrahı olarakkabul edilmesi öngörülmüştür.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 incimaddesinin 2 nci fıkrasının 4369 sayılı Kanunladeğişmeden önceki 4 üncü bendiyle; "Kurumlar VergisiKanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların, indirim veistisnalar (Kurumlar Vergisi Kanunun 8 inci maddesinin1 ve6numaralıbentlerinegöre kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar hariç)düşülmeden önceki kurumkazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım"menkul sermaye iradı olarak nitelendirilmiştir.

4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, dahaönce tüm mükellefleri kapsayan 75 inci maddenin 2 ncifıkrasının 4 üncü bendi sadece dar mükellef kurumlara hasredilmiş, 94 üncümaddenin 1 inci fıkrasının 6-b bendindeki "dağıtılsın veya dağıtılmasın75incimaddeninikincifıkrasının4 numaralı bendinde yazılı menkul sermayeiratlarından" yolundaki düzenleme ise kurumların dar ve tam mükellefolmalarına ve karlarını dağıtıp dağıtmamalarına göre üç alt bent halindeyeniden düzenlenmiştir. Kanunun gerekçesinde, getirilen yeni sistem ile tammükellef kurumların dağıtılabilir kazançları üzerinden yapılacak gelir vergisi tevkifatı uygulamasının esas olarak karın dağıtılması işleminebağlandığı, diğer bir anlatımla tevkifatın karınortaklara dağıtıldığı aşamaya kadarertelendiği,KurumlarVergisiKanununun8incimaddesinde belirtilen istisna kazançlar ile dar mükellef kurumların kazançları açısındaneski uygulamaya devam edildiği, ancak dar mükellef kurumların bünyesinde oluşandağıtılabilir karların, dağıtılsın dağıtılmasın gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacağı açıklanmıştır.

...30.11.2000 günlü ve mükerrer 24246 sayılıResmi Gazetede yayımlanan 4605sayılıKanunun4 üncü maddesi ile 193 sayılıKanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının(6)numaralı bendinin (b-ii) alt bendideğiştirilmiş ve bu bende "yatırım indirimi istisnasından yararlanankazançlar dahil olmak üzere" hükmü eklenerek yatırım indirimi üzerinden tevkifat yapılması zorunluluğu Kanunla düzenlenmiştir.

24.4.2003 günlü ve 25088 sayılı Resmi Gazetedeyayımlanan 4842 sayılı Kanunla, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun yatırımindirimini düzenleyen Ek-1 ila Ek-6' ncı maddeleriyürürlükten kaldırılmış ve daha önce yürürlükten kaldırılmış olan 19 uncumadde, "Ticarî ve ziraî kazançlarda yatırım indirimi istisnası" başlığıylayeniden düzenlenmiş; 94 üncü maddenin 6' ncı bendininb/ii alt bendinde de değişikliğe gidilmiş ve yatırım indiriminden tevkifat yapılması uygulamasına son verilmiştir.

Bununla birlikte, Kanuna eklenen Geçici 61inci maddede; bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan müracaatlaraistinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgiliyatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edileniktisadî kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım indirimiuygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun bu tarihten önce yürürlüktebulunan hükümlerinin uygulanacağı; bu şekilde yatırım indirimi istisnasındanyararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşenyatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonrakidönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerindendağıtılsın, dağıtılmasın %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatıyapılağı hükme bağlanmıştır. Geçici 62' nci maddede ise, Geçici 61' inci madde kapsamında tevkifata tâbi tutulmuş kazançların dağıtımı halinde 94'üncü madde uyarınca tevkifat yapılmayacağıbelirtilmiştir.

Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile HollandaKrallığı Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte VergilendirmeyiÖnleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması'nın 10'uncu maddesinde; buMaddede kullanılan "temettü" teriminin, hisse senetlerinden, intifasenetlerinden veya intifa haklarından, kurucu hisse senetlerinden veya alacakniteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilengelirleri, bunun yanısıra dağıtımı yapan şirketinmukimi olduğu Devletin vergi mevzuatına göre, vergileme yönünden hissesenetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer şirket haklarındanelde edilen gelirleri kapsadığı açıklanmıştır.

Davacı tarafından, söz konusu tutarıngeçmişten bu yana menkul sermaye iradı olarak nitelendiği; Geçici 61'incimaddede, yatırım indirimine tabi kazançlar için temettü vergilemesinden farklı,yeni bir vergi yükümlülüğü öngörülmediği ileri sürülmüş ise de, kurumlarınvergiden müstesna tutulan ve yatırım indiriminden yararlanılan kazançlarınıngeçmişte stopaja tabi tutuluyor olmasını, ilgili dönemde kanun koyucunun vergiyükünün adaletli bir şekilde dağılımını sağlama hedefiyle oluşturduğu sisteminbütünü içerisinde değerlendirmek gerekir. 4842 sayılı Kanunla yapılandeğişikliklerle birlikte; uyuşmazlık döneminde geçerli olan, kurumkazançlarının ve elde edilen kâr paylarının vergilendirilme sistemindekurumların istisna kazançlarının ve dağıtılmayan kâr paylarının vergilemesineson verilmiş olup, vergi ve tevkifat oranlarıbelirlenirken de bu hususların göz önüne alındığı açıktır.

Öte yandan, gelir vergisinde vergiyi doğuranolay gelirin elde edilmesi olduğundan, yatırım indiriminden yapılan stopajın;sadece geçmişte kar payı üzerinden yapılacak tevkifatlarlaaynı Kanun maddesinde düzenlenmesinden hareketle; temettü vergilemesi olduğukabul edilemez. Kaldı ki, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında yer verilentanımdan da anlaşılacağı üzere, anlaşma uyarınca bir "temettüden"bahsedilebilmesi için, maddede belirtilen kaynaklardan bir gelirin "eldeedilmiş olması" gerekmektedir. Olayda ise, dağıtılıp dağıtılmadığınabakılmaksızın henüz kurum bünyesindeyken vergilendirilen yatırım indirimitutarının davacının elde ettiği kar payı geliri niteliğinde olduğunun kabulüneolanak bulunmamaktadır.

193 sayılı Kanunun Geçici 62'ncimaddesinde yeralan, Geçici 61'inci madde kapsamında tevkifata tabitutulmuş kazançlarının dağıtımı halinde 94' üncü madde uyarınca tevkifat yapılmayacağına ilişkin hüküm ise, dağıtılmaklaortağın geliri haline gelen ancak daha önce kurum bünyesinde vergilendirilmişolan tutarın mükerrer olarak vergilenmesinin önüne geçilmesine yönelik birdüzenlemedir.

Yatırım indiriminden yapılan stopajın kâr payıvergilemesi niteliğinde olduğunun kabulü halinde ise, kâr dağıtımı yapılmasabile yatırım indiriminden yapılacak tevkifatınyabancı ortağın hissesine isabet eden kısmının çifte vergilendirmeyi önlemeanlaşmasında öngörülen oranda, fazlaya ilişkin kısmının ise %19,8 oranındayapılması gerekmektedir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarıyla güdülenamacın ise dağıtılmayan, Türkiye'de mukim kurum bünyesinde kalan bu tutarındaha düşük oranda vergilendirilmesi olmadığı açıktır. Yine bu durumda,indirimden yararlanan kurum tarafından yatırım indirimi stopajının tamamının%19,8üzerinden yapılması halinde, yabancı ortağın hissesine isabet eden kısım üzerindenhesaplanacak tutarın indirimden yararlanan ve kâr dağıtımında bulunmayan kurumaiadesi gerekir ki, bu durum da Geçici 62'nci maddenin amacıylabağdaşmamaktadır.

Bu nedenle, temettü vergilemesi niteliğindeolmayan, yatırım indirimi üzerinden yapılan tevkifatınçifte vergilendirme anlaşmasıyla temettüden alınan vergiler için belirlenmişolan %10 yerine 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun Geçici 61'inci maddesiuyarınca %19,8 oranında uygulanması gerektiği ileri sürülerek salınan vergiziyaı cezalı gelir(stopaj) vergisinde hukuka aykırılık görülmemiştir.

..."

B. Uluslararası Hukuk

30. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.luProtokol'ün 1. maddesi şöyledir:

"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığınasaygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararısebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genelilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.

Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetinkamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya dabaşka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekligördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halelgetirmez."

31. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM), Sözleşme'yeek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinin kamu otoritelerince mülkiyet hakkınayapılan müdahalenin kanuna dayanmasını zorunlu kıldığını ifade etmiştir. AİHMayrıca demokratik toplumun temel ilkelerinden olan hukuk devletinin Sözleşme'de mündemiç bir kavram olduğunu vurgulamıştır (Vistins ve Perepjolkins/Letonya,B. No: 71243/01, 25/10/2012, § 95).

32. Ancak AİHM kanunilik ilkesinin sağlanması bakımındanmüdahalenin iç hukukta yasal bir temelinin varlığının tek başına yeterli olmadığını,kanunun belli bir kaliteye de sahip olması gerektiğini vurgulamış; bu bağlamdakanunun hukuk devleti ilkesine uygun olmanın yanında keyfîliğekarşı güvenceler içermesi gerektiğine de işaret etmiştir(Vistins ve Perepjolkins/Letonya, § 96). AİHM'e göre mülkiyetten yoksun bırakma yetkisi tanıyan birkanun kuralının kanunilik kriterini taşıdığından söz edilebilmesi için yeterlidüzeyde erişilebilir, kesin ve öngörülebilir olması gerekir. Öngörülebilirliğinderecesinin tespitinde söz konusu kanunun içeriği, düzenlediği alanın mahiyetive temas ettiği kişilerin sayısı ve statüsü büyük önem taşımaktadır.Öngörülebilirlik, özellikle kamu otoritelerinin keyfî müdahalelerine karşıkoruma önlemleri getirilmiş olmasını gerektirmektedir. Öte yandan kanunun öngörülebilirlikilkesinin önemiyle orantılı asgari usule ilişkin güvenceler içermesi gerekir (Vistins ve Perepjolkins/Letonya,§ 97).

33. AİHM, her hukuk sisteminde kanun hükümlerinin yargısalyoruma tabi tutulmasının kaçınılmaz olduğunun altını çizmektedir. AİHM'e göre müphem hususların açıklığa kavuşturulması vedeğişen koşullara uyum sağlanması her zaman için bir ihtiyaçtır. Kesinlik,ziyadesiyle arzulanan bir husus olduğu hâlde bu, aşırı katı olma sonucunudoğurabilmekte ve kanunun değişen koşullara uyumuna engel teşkiledebilmektedir. Birçok kanun kaçınılmaz olarak -az veya çok- belli bir derecedemuğlaklık içerir. Muğlaklık barındıran bu kanunların yorumlanması veuygulanması ise bir pratik sorunudur. Bu çerçevede kanunların müphem yönleriniaçıklığa kavuşturmak ve yorumda ortaya çıkan şüpheleri dağıtmak mahkemeleringörevidir (OAO NeftyanayaKompaniya Yukos/Rusya,B. No: 14902/04, 20/9/2011, § 568). Bu yüzden kanunilik şartı, hukukkurallarının yargısal makamlarca yorumlanmasını dışladığı biçiminde anlaşılamaz(OAO NeftyanayaKompaniyaYukos/Rusya, § 569).

34. AİHM, iç hukukun yorumlanmasının ve uygulanmasının öncelikliolarak ulusal otoritelerin yetkisinde olduğuna dikkat çekmektedir. Bununlabirlikte AİHM, iç hukukun yorumlanmasının ve uygulanmasının sonuçlarınınSözleşme ve AİHM içtihatlarıyla uyumlu olup olmadığını denetlemenin göreviolduğunu ifade etmektedir (Shchokin/Ukrayna, B. No: 23759/03, 37943/06,14/10/2010, § 52).

35. Hukuk devletinin asli unsurları arasında yer alan hukukibelirlilik veya güvenlik ilkesi, hukuki durumlarda belirli bir istikrarı teminetmekte ve kişilerin mahkemelere güvenine katkıda bulunmaktadır. Birbiriyleuyuşmayan mahkeme kararlarının sürüp gitmesi, yargı sistemine itimadı azaltarakyargısal bir belirsizliğe yol açabilir (Nejdet Şahin ve Perihan Şahin/Türkiye [BD], B. No: 13279/05,20/10/2011, § 57). Ancak bireylerin makul güvenlerinin korunması ve hukukigüvenlik ilkesi, içtihadın değişmezliği şeklinde bir hak bahşetmemektedir (Unédic/Fransa, B. No: 20153/04, 18/12/2008, §74; Nejdet Şahin ve Perihan Şahin/Türkiye, § 58).Mahkemelerin yorumlarında dinamik ve evrilen biryaklaşımın sürdürülememesi reform ya da gelişimi engelleyeceğinden kararlardakideğişim adaletin iyi idaresine aykırılık teşkil etmez (Atanasovski/Makedonya Eski Yugoslav Cumhuriyeti, B.No: 36815/03, 14/1/2010, § 38).

36. Mahkeme içtihatlarındaki değişim yargı organlarının takdiryetkisi kapsamında kalmakta olup böyle bir değişiklik özü itibarıyla öncekiçözümün tatminkâr bulunmaması anlamına gelir (S.S.Balıklıçeşme Beldesi Tarım Kalkınma Kooperatifi vediğerleri/Türkiye, B. No: 3573/05...17293/05, 30/11/2010, § 28).Ancak aynı hususta daha önce çıkan kararlardan farklı bir hüküm kurulmasıhâlinde mahkemelerce bu farklılaşmaya ilişkin makul bir açıklama getirilmesigerekmektedir (Stoilkovska/Makedonya Eski Yugoslav Cumhuriyeti, B.No: 29784/07, 18/7/2013, § 49).

V. İNCELEME VE GEREKÇE

37. Mahkemenin 26/10/2017 tarihinde yapmış olduğu toplantıdabaşvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun İddiaları

38. Başvurucu; Ford Otomotivin yararlandığı yatırım indirimitutarı üzerinden yapılan stopajın temettü vergilemesi niteliğinde olduğunuvurgulamıştır. ABD ile Türkiye arasında yapılan ÇVÖA'nın10. maddesinde temettü vergilemesinde tevkifat oranının%15 olarak belirlendiğini hatırlatan başvurucu, yatırım indirimi tutarıüzerinden yapılan %19,8oranındaki tevkifat miktarının%15 oranını aşan kısmının iade edilmesi gerektiğini savunmuştur. Başvurucu, buhususta yaptığı idari başvuru ve açtığı davanın Dördüncü Dairenin öncekiiçtihatlarına aykırı olarak reddedildiği şikâyetinde bulunmuştur. Başvurucusonuç olarak fazla vergi ödenmesi dolayısıyla kendisine daha az temettü ödemesiyapıldığını belirterek bu durumun mülkiyet hakkının ihlaline neden olduğunuileri sürmüştür.

39. Başvurucu ayrıca gerek Dördüncü Dairenin önceki içtihadındagerekse Üçüncü Dairenin süregelen içtihadında, yatırım indirimi tutarıüzerinden yapılan tevkifatın temettü vergilemesiniteliğinde görülmesi nedeniyle içtihat farklılığının oluştuğunu belirtmiş veiçtihatların birleştirilmesi için İçtihatları Birleştirme Kuruluna başvuruyapılmasına karşın bu başvurunun sonucu beklenmeksizin karar düzeltmeincelemesinin aleyhe sonuçlandırıldığından şikâyet etmiştir. Başvurucuya görebu durumda lehe içtihadı birleştirme kararı verilmesi hâlinde bunun kendisinehiçbir faydası olmamakta ve bu durum adil yargılanma hakkını ihlal etmektedir.

B. Değerlendirme

40. Anayasa'nın "Mülkiyethakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:

 "Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

 Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.

 Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz."

41. Anayasa'nın "Vergiödevi" kenar başlıklı 73. maddesinin birinci ve ikincifıkraları şöyledir:

"Herkes, kamu giderlerini karşılamaküzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı,maliye politikasının sosyal amacıdır."

42. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılanhukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifinikendisi takdir eder (Tahir Canan,B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvuruya konu şikâyetin özü vergilendirmesuretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlikkriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı iddiasıdır. Bu nedenle içtihatfarklılığına ilişkin adil yargılanma hakkıyla ilişkilendirilen tüm iddialarınmülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.

M. Emin KUZ bu görüşe katılmamıştır.

1. Kabul Edilebilirlik Yönünden

43. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğinekarar verilmesini gerektirecek başka bir nedeni de bulunmadığı anlaşılanmülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğunakarar verilmesi gerekir.

M. Emin KUZ bu görüşe katılmamıştır.

2. Esas Yönünden

a. Müdahalenin Varlığı veTürü

44. Somut olayda, 2008 vergilendirme döneminde 193 sayılıKanun'un geçici 61. maddesi hükmüne istinaden yatırım indiriminden yararlananFord Otomotiv adına bu indirim üzerinden tevkifatyoluyla %19,8 oranında stopaj gelir vergisi tahakkuk ettirilmiştir.Vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususundatereddüt bulunmamaktadır.

45. Anayasa'nın mülkiyet hakkına müdahaleyle ilgili üç kuralihtiva ettiği görülmektedir. Anayasa'nın 35. maddesinin birinci fıkrasındaherkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu belirtilmek suretiyle "mülktenbarışçıl yararlanma hakkı"na yer verilmiş,ikinci fıkrasında da mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahalenin çerçevesibelirlenmiştir. "Mülkten yoksun bırakma" ve "mülkiyetinkontrolü", mülkiyet hakkına müdahalenin özel biçimleridir. Mülkten yoksunbırakma şeklindeki müdahalede mülkiyetin kaybı söz konusudur. Mülkiyetin kullanımınınkontrolünde ise mülkiyet kaybedilmemekte ancak mülkiyet hakkının maliketanıdığı yetkilerin kullanım biçimi, toplum yararı gözetilerek belirlenmekteveya sınırlandırılmaktadır. Mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahale isegenel nitelikte bir müdahale türü olup mülkten yoksun bırakma ve mülkiyetinkullanımının kontrolü mahiyetinde olmayan her türlü müdahalenin mülktenbarışçıl yararlanma hakkına müdahale kapsamında ele alınması gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No:2014/1546, 2/2/2017, §§ 55-58).

46. Vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim vekatkılarını belirlemeye, değiştirmeye, prim ve katkıların ödenmesini güvencealtına almaya yönelik düzenlemeler Sözleşme metninde ayrıca ifade edilmekle veAnayasa'da ayrı hükümlerle düzenlenmiş olmakla birlikte bu düzenlemelerin de-genel itibarıyla mülkiyetin kullanımını düzenleme ve kontrol etme amacıtaşıdığından- ayrı bir başlık yerine devletin mülklerin kullanımını düzenlemeveya mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol yetkisi kapsamındaincelenmesi gerekir (Arif Sarıgül,B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50).

b. Müdahalenin İhlalOluşturup Oluşturmadığı

47. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:

"Temel hak ve hürriyetler, özlerinedokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplerebağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanınsözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerineve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."

48. Başvuru konusu şikâyetin özü, vergilendirme yoluyla mülkiyethakkına yapılan müdahalenin kanuni dayanağının bulunup bulunmadığınailişkindir.

i. Genel İlkeler

49. Mülkiyet hakkı Anayasa'da mutlak bir hak olarakdüzenlenmemiş, Anayasa'nın 13. ve 35. maddelerinde belirtilen ölçütlere uygunolması koşuluyla bu hakkın sınırlandırılabilmesi mümkün kılınmıştır.Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında mülkiyet hakkının ancak kamuyararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmek suretiyle mülkiyethakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gereği ifade edilmiştir. Öteyandan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleridüzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi de"hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceğini"temel bir ilke olarak benimsemiştir. Buna göre mülkiyet hakkına yapılanmüdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt, müdahalenin kanuna dayalıolmasıdır. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit edildiğinde diğer ölçütler bakımındaninceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varılacaktır.

50. Devletin egemenlik hakkından doğan vergilendirme yetkisineilişkin temel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 73. maddesi, vergilendirmeyoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarakdüzenlemiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre vergi, resim, harç vebenzeri mali yükümlülükler kanunla konulur; kaldırılır ve değiştirilir.

51. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin vesınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi, bu haklara ve özgürlüklere keyfîmüdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletininen önemli unsurlarından biridir (TahsinErdoğan, B. No: 2012/1246, 6/2/2014, § 60).

52. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî manada birkanunun varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük MilletMeclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adıaltında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahaleedilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyiciişlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMMtarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyet hakkınayapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır (Ali Hıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No: 2015/17510,18/10/2017, § 56).

53. Bununla beraber Anayasa Mahkemesinin daha öncekikararlarında da belirtildiği üzere kanunla düzenleme zorunluluğu, hakka yapılacakmüdahalenin uygulamasının kanunun çerçevesini aşmayacak şekilde tüzük,yönetmelik, tebliğ ve genelge gibi yürütme organının çıkaracağı ikincildüzenlemelerle yapılmasına mani değildir (TahsinErdoğan, § 60). Temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasınailişkin konularda temel esaslar, ilkeler ve genel çerçeve kanunlabelirlendikten sonra uzmanlık ve idare tekniğine ilişkin hususların, yürütmeorganınca çıkarılacak düzenleyici işlemlerle tanzim edilmesi mümkündür (AYM,E.2014/177, K.2015/49, 14/5/2015).

54. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının dabireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği kadar hukuki belirliliktaşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulununsağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No:2013/1301, 30/12/2014, § 55). Müdahalenin kanuna dayalı olması, iç hukuktamüdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kurallarınbulunmasını gerektirmektedir (Türkiye İşBankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 44).

55. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile vergimükellefi bakımından vergi yükümlülüklerinin "belirliliği"ninve "öngörülebilirliği"nin, bu bağlamdavergi mükelleflerinin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlanmıştır. Söz konusuölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılması zorunluluğununalt ölçütleri olarak da kabul edilmektedir (Türkiyeİş Bankası A.Ş., § 42).

56. Hukuki güvenlik ile belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin önkoşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukukigüvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylemve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerindebu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar.Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönündenherhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılırve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarınakarşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM, E.2013/39, K.2013/65,22/5/2013).

57. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birdenfazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisininbenimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. AnayasaMahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardanbirine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukukkurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz. AnayasaMahkemesinin kanunilik ilkesi bağlamındaki görevi, hukuk kurallarının birdenfazla yorumunun hukuki belirlilik ve öngörülebilirliği etkileyip etkilemediğinitespit etmektir (Mehmet Arif Madenci,B. No: 2014/13916, 12/1/2017, § 81).

58. İlgili mevzuatın ilk defa yorumlanmasında yetki ve görevbakımından farklı durumda bulunan mahkemeler arasında farklılıklar oluşmasıdoğaldır. Diğer bir deyişle değişik yargı kademelerinde görev alan hâkimlerintamamının ilk defa uygulanan bir kuralı aynı şekilde yorumlamaları mümkünolmayabilir. Ancak böylesi bir durumda mahkemelerin uygulamaları arasındakiuyumu ve içtihat birliğini sağlamaya yönelik mekanizmalar önem taşımaktadır (İslam Şahin, B. No: 2014/7280, 21/1/2016,§ 54; Uğur Çelik, B. No: 2015/20244,15/6/2016, § 53). Yüksek mahkemelerin fonksiyonlarından biri de yargı kararlarıarasında doğabilecek içtihat farklılıklarına bir çözüm getirmektir. Bununlabirlikte yeni kabul edilmiş bir yasanın yorumlanmasında olduğu gibi bazıhâllerde içtihadın müstakar hâle gelmesinin belirli bir zamanı gerektirdiğiaçıktır (Türkan Bal [GK], B. No:2013/6932, 6/1/2015, § 56).

59. Bir kanun hükmüne ilişkin içtihadın henüz yerleşik hâlegelmediği bir aşamada o hükmün yargı organlarınca farklı biçimlerdeyorumlanabilmesi hukukun doğası gereğidir. Zira hukukta nesnelliğinsağlanabilmesi açısından hukuk kurallarının belli ölçüde soyut kavramlariçermesi kaçınılmazdır. Nesnel hukuk kurallarının maddi âlemde gerçekleşenolaylarla birebir örtüşmesi ve bunlara uygulanması ise her zaman mümkünolmayabilmektedir. Öte yandan hukuk kurallarının kapsamının tespitinde kuralkoyucu ne kadar titiz davranırsa davransın kuralın yürürlüğe girmesinden veuygulanmaya başlanmasından sonra öngörülemeyen bazı yeni durumların ortayaçıkması da mümkündür. Bu gibi hâllerde kuralın yetkili otoritelerce veözellikle yargı organlarınca yorumlanması zorunlu hâle gelmektedir. Kuralıyorumlayan otoritelerin birden fazla olması, bazı hâllerde kuralın birden fazlayorumlanmasını önlenemez kılmaktadır. Dolayısıyla hukuk kurallarının buniteliği dikkate alındığında bir kanun hükmünün yargı organlarınca farklıbiçimlerde yorumlanabilmesi ve kurala ilişkin farklı içtihatların varlığı, tekbaşına kuralın belirsiz ve öngörülemez olduğu yargısına ulaşmayı haklı kılmaz.Bununla birlikte birden fazla içtihadın varlığı hukuk kurallarının temel birözelliği olan bireyin davranışını yönlendirebilme gücünü zayıflatacak birboyuta ulaşmışsa kamu düzeninin bozulduğundan söz edilebilir. Bu durumda bireylerindavranışlarını hangi içtihada göre yönlendirecekleri belirsizleşeceğindenöngörülebilirlik ortadan kalkar (Mehmet Arif Madenci, § 84).

60. Yargısal kararlardaki değişiklikler, hukukun dinamizmini vemahkemelerin yaklaşımlarını yaşanan gelişmelere uyarlama kabiliyetleriniyansıtması yönüyle olumludur. Ancak uygulamadaki birlikteliği sağlamalarıbeklenen yüksek mahkemeler içinde yer alan dairelerin benzer davalarda tatminedici bir gerekçe göstermeksizin farklı sonuçlara ulaşmaları, bir kararınbelirli bir daireye düştüğü takdirde onanacağı, başka bir daire tarafından elealındığı takdirde bozulacağı gibi ihtimale dayalı ve birbirine zıt sonuçlarıortaya çıkarır. Bu ise hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine tersdüşecektir. Ayrıca böyle bir algının toplumda yerleşmesi hâlinde bireylerinyargı sistemine ve mahkeme kararlarına duymaları beklenen güven zarar görebilir(Türkan Bal, § 64).

ii. İlkelerin Olaya Uygulanması

61. Olayda başvurucunun ortağı olduğu Ford Otomotivin 2008yılında yararlandığı yatırım indirimi tutarları üzerinden 193 sayılı Kanun'ungeçici 61. maddesi uyarınca %19,8 oranında vergi tevkifatıyapılarak vergi dairesine beyan edilmiş ve ödenmiştir. Ardından Şirketin 2008vergilendirme dönemi kârı ortaklara dağıtılmıştır. Başvurucu Şirket tarafından213 sayılı Kanun uyarınca yapılan düzeltme ve şikâyet başvurusunun reddiüzerine açılan dava, ileri sürülen hususun düzeltme ve şikâyet kapsamındabulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiş ise de temyizde Dördüncü Daireuyuşmazlığın esasını incelemiştir. Dördüncü Daire, yatırım indirimi istisnasınatabi kazanca uygulanan %19,8 oranındaki tevkifatıntemettü vergilendirmesi niteliğinde olmadığı sonucuna varmış ve ÇVÖA'da temettü gelirleri için belirlenen %15 oranını aşankısmın iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin hukukaaykırı olmadığı kanaatine ulaşmıştır. Başvurucu, Dördüncü Dairenin ulaştığısonucun hem önceki içtihadıyla hem de Üçüncü Dairenin süregelen içtihadıylaçeliştiğini ileri sürmüştür.

62. 193 sayılı Kanun'a 4842 sayılı Kanun'un 17. maddesiyleeklenen geçici 61. maddede, bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılanmüracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında yatırımindirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihindenönce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olmasınedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlarüzerinden -dağıtılsın ya da dağıtılmasın- %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.

63. Türkiye Cumhuriyeti ile ABD arasında imzalanan ÇVÖA'nın 10. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, bir akitdevlet mukimi tarafından diğer akit devletin bir mukimine ödenen temettülerinödemeyi yapanın mukimi olduğu devlette ve bu devletin mevzuatına göre devergilendirilebileceği hükme bağlanmış ancak gerçek lehdarıntemettüyü ödeyen şirketin oy gücünü haiz hisselerinin en az %10'una sahip birşirket olması durumunda alınacak verginin gayrisafi temettü tutarının %15'iniaşmayacağı düzenlenmiştir.

64. Danıştay Üçüncü Dairesi, yatırım indirimi istisnasındanyararlanan kazançlar üzerinden 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesi uyarıncauygulanan %19,8 oranındaki stopajın temettü vergilendirmesi niteliğindeolduğunu kabul etmekte ve yatırım indirimine tabi kazancın kurum tarafından kârdağıtımına karar verilmiş olması durumunda çifte vergilendirmeyi önlemeanlaşmasının kapsamında indirimli oranda tevkifatatabi tutulması gerektiği sonucuna ulaşmaktadır (bkz. § 27). Danıştay DördüncüDairesinin 2013 yılından önce benimsediği görüş de bu yöndedir (bkz. § 28).Buna karşılık Dördüncü Daire 2013 yılından sonra görüş değiştirmiştir. DördüncüDaire, yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazancın henüz kurumbünyesinde iken stopaja tabi tutulması nedeniyle kurum kazancınınvergilendirilmesi mahiyetinde olduğunu ve temettü vergilendirmesi niteliğindebulunmadığını kabul etmiştir (bkz. § 29).

65. Hukuk kurallarının belirli olması, bunlara ilişkinyorumların değiştirilemeyeceği anlamına gelmez. Aksine bazı durumlarda içtihatdeğişikliği hukukun gelişmesi ve güncel gelişmelere uyarlanması bakımındangerekli bir hâl alabilmektedir. Bu nedenle Dördüncü Dairenin içtihatdeğişikliğine gitmesi olağan karşılanması gereken bir durumdur. NitekimDördüncü Dairenin kararları incelendiğinde yeni görüşünü tatmin edici birşekilde gerekçelendirdiği ve temellendirdiği görülmektedir. Bununla birlikteÜçüncü Dairenin, yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazanç üzerindenyapılan kesintinin temettü vergilendirmesi mahiyetinde olduğu yolundakigörüşünün geçerliliğini sürdürdüğü anlaşılmaktadır. Bu durumda Üçüncü Daire ileDördüncü Daire arasında, 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesi uyarıncayatırım indirimi tutarları üzerinden yapılan kesintinin mahiyetine ilişkin olarakgörüş ayrılığının ortaya çıktığı saptanmaktadır.

66. Anayasa Mahkemesi bu görüşlerden hangisinin daha isabetliolduğu hususunda bir yorum yapmayacaktır. Esasen Anayasa Mahkemesinin böyle birgörevi bulunmadığı gibi bu yöndeki bir saptama Anayasa Mahkemesinin bireyselbaşvuru kapsamındaki yetkisinin dışındadır. Ancak Anayasa Mahkemesi bu yorumfarklılığının hukuk sistemi üzerinde meydana getirdiği sonuçları ve özelliklekanunun kalitesi üzerinde yaptığı etkileri görmezden gelemez. Anayasa MahkemesiDanıştayın iki farklı Dairesinin aynı kanun hükmüneilişkin farklı yorumlarının hukuk kuralının belirliliği ve öngörülebilirliğinietkileyip etkilemediğini inceler. Bununla birlikte Anayasa Mahkemesinin buyöndeki denetimi sırasında belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri bakımındandeğerlendirme yapması bu yorumlardan birini benimsediği veya bunlardan birineüstünlük tanıdığı biçiminde anlaşılmamalıdır.

67. Yatırım indirimi istisnasına tabi kazanç üzerinden uygulananstopajın mahiyetine göre tevkifatın oranı değişmektedir.Buna göre bu stopajın kurum kazancının vergilendirilmesi mahiyetinde olduğununkabulü hâlinde uygulanacak oran %19,8 iken temettü (kâr payı) vergilendirmesiniteliğinde görülmesi durumunda ÇVÖA hükümleri uyarınca %15 olmaktadır. Danıştayın iki Dairesi arasında yatırım indirimi istisnasıkazancı üzerinden yapılan vergilendirmenin mahiyetine ilişkin olarak ortayaçıkan bu görüş ayrılığı, ülke içinde iki farklı stopaj oranının uygulanmasısonucunu doğurmaktadır. Bu çerçevede 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesinegöre yapılması gereken stopajın oranının coğrafi olarak Dördüncü Dairenin görevalanında bulunan yerlerdeki mükellefler yönünden %19,8, Üçüncü Dairenin görevalanındakiler yönünden ise %15 şeklinde uygulanması söz konusu olmaktadır.

68. Öte yandan 9/4/2003 tarihinde yürürlüğe giren geçici 61.maddenin yeni uygulanmaya başlanan bir kanun hükmü olduğu da söylenemez. Anılanmaddenin Dairenin karar verdiği tarih itibarıyla yaklaşık on yıllık biruygulamasının olduğu görülmektedir. On yıllık süre, söz konusu maddeninyorumuna ilişkin içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımındanyeterli uzunluktadır. Bu süre zarfında kanunun yorumunda yeknesaklığınsağlanamamış olması, Dairelerin görev sahasına bağlı olarak farklı kararlarınverilmesi sonucunu doğurmaktadır.

69. Aynı kanun hükmüne ilişkin iki farklı yorumun yürürlüktebulunması ve bu yorumlardan birine geçerlilik sağlayacak şekilde içtihadınbirleştirilememesi hukuk kurallarının, muhataplarının davranışlarına yön vermekapasitesini ve dolayısıyla öngörülebilirliğini zayıflatmaktadır. Uygulanacakstopaj oranı hususunda bir kesinliğin ve belirliliğin bulunmaması,mükelleflerin hangi oranı esas alarak geleceğe yönelik iş ve işlemleriniplanlayacakları, bu planlar çerçevesinde davranışlarını yönlendireceklerihususunda belirsizliklerin oluşmasına neden olmaktadır. Bu durum hukukibelirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters düşeceği gibi bireylerin yargısistemine ve mahkeme kararlarına güvenini de sarsmaktadır.

70. Sonuç olarak yatırım indirimi istisnasından yararlanankazançlar üzerinden 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesi uyarınca uygulanan%19,8 oranındaki stopajın mahiyetine ilişkin farklı içtihatların bulunması veKanun'un yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen ilgilihükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik veöngörülebilirlik ilkeleri zedelenmiştir. Bu durumda vergilendirme suretiylemülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerinitaşıyan bir kanuna dayanmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.

71. Açıklanan nedenlerle başvurucunun Anayasa’nın 35. maddesindegüvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesigerekir.

M. Emin KUZ bu görüşe katılmamıştır.

3. 6216 Sayılı Kanun'un50. Maddesi Yönünden

72. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa MahkemesininKuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinin (1) ve (2)numaralı fıkraları şöyledir:

 "(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının ihlal edildiğineya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi hâlinde ihlalin vesonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere hükmedilir…

(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararındankaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılamayapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasındahukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veyagenel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılamayapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığıihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden kararverir.”

73. Başvurucu, ihlalin tespiti ile yeniden yargılama yapılmaküzere kararın yerel mahkemeye gönderilmesi talebinde bulunmuştur.

74. Başvurucuların mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucunavarılmıştır.

75. Mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadankaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunduğundanihlal kararının bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere DanıştayDördüncü Dairesine (E.2012/2242) gönderilmesine karar verilmesi gerekir.

76. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 206,10 TL harç ve 1.800TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 2.006,10 TL yargılama giderinin başvurucuyaödenmesine karar verilmesi gerekir.

VI. HÜKÜM

Açıklanan gerekçelerle;

A. Kamuya açık belgelerde başvurucunun kimliğinin gizlitutulması talebinin REDDİNE OYBİRLİĞİYLE,

B. Başvurunun mülkiyet hakkı kapsamında İNCELENMESİNE M. Emin KUZ'un karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,

C. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABULEDİLEBİLİR OLDUĞUNA M. Emin KUZ'un karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,

D. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyethakkının İHLAL EDİLDİĞİNE M. Emin KUZ'un karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,

E. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalininsonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzereDanıştay Dördüncü Dairesine (E.2012/2242) GÖNDERİLMESİNE,

F. 206,10 TL harç ve 1.800 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam2.006,10 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,

G. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun MaliyeBakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına, ödemedegecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadargeçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,

H. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE26/10/2017 tarihinde karar verildi.

KARŞIOY GEREKÇESİ

Başvurucunun, yararlandığı yatırım indirimleri üzerindenuluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına aykırı olarak fazladangelir vergisi kesintisi yapılması ve buna ilişkin davasının reddedilmesisebebiyle mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiği iddiasıylayaptığı bireysel başvuruda, şikâyetin özü itibariyle bütün iddiaların mülkiyethakkı kapsamında incelenmesine, başvurunun kabul edilebilir olduğuna vebaşvurucunun mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir.

Başvurucu, yatırım indirimi stopajının temettü vergilemesiniteliğinde olduğunu, Türkiye ile ABD arasında yapılan Çifte VergilendirmeyiÖnleme Anlaşması uyarınca temettü vergilemesinde tevkifatoranının % 15 olmasına rağmen % 19,8 oranında tevkifatyapıldığını, bunun üzerine yaptığı idarî müracaatın ve açtığı davanınreddedildiğini belirterek anılan vergi oranları arasındaki farka tekabül edentutarda vergi alınmasının mülkiyet hakkını; Danıştay Dördüncü Dairesinin red kararının aynı konuya ilişkin önceki kararlarıyla ve DanıştayÜçüncü Dairesinin kararlarıyla çelişkili olması ve çelişkinin giderilmesi içinkarar düzeltme safhasında İçtihatları Birleştirme Kuruluna yapılan başvurununsonucu beklenmeden dava dosyasının kesinleştirilmesi sebebiyle de adilyargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

Bu kararda da belirtildiği üzere, hukuk kurallarının ne şekildeyorumlanacağı ve birden fazla yorumun mümkün olduğu hâllerde bu yorumlardanhangisinin benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisi içinde olduğundan,Anayasa Mahkemesinin derece mahkemelerince benimsenen yorumlarından birineüstünlük tanımasının veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukukkurallarını yorumlamasının bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmayacağı kabuledilmektedir (§§ 57 ve 66 ).

Aynı şekilde mevzuatın yorumlanmasında uyumun ve içtihatbirliğinin sağlanmasına yönelik mekanizmaların önem taşıdığı ve hukukumuzda bumekanizmaların bulunduğu da bilinmektedir (§ 58).

AİHM de, adil yargılanma hakkı kapsamında aynı kuralların farklışekilde yorumlanmasından doğan içtihat farklılıklarının ihlale yol açıpaçmadığının değerlendirilmesinde, içtihatlar arasındaki çelişkilerin ortadankaldırılmasına yönelik mekanizmaların bulunup bulunmadığının yanında bumekanizmaların uygulanıp uygulanmadığını ve söz konusu mekanizmalarınuygulanmasının ne gibi etkiler doğurduğunu tespit etmektedir (Nejdet Şahin ve Perihan Şahin/Türkiye [BD], B. No:13279/05, 20/10/2011, § 53; Çelebi ve diğerleri/Türkiye, B. No: 582/05,9/2/2016, § 52).

Somut olay bakımından içtihatlar arasındaki çelişkiningiderilmesi için Danıştay Kanununun 39. ve 40. maddelerinde gereklidüzenlemelere yer verildiği, başka bir anlatımla çoğunluğun kararında da atıfyapılan mekanizmaların öngörüldüğü açıktır.

Ancak başvurucu tarafından karar düzeltme aşamasında, söz konusuiçtihat farklılıklarının giderilmesi, yani Kanunda öngörülen mekanizmanınişletilmesi için İçtihatları Birleştirme Kuruluna başvurulduğu hâlde, DördüncüDaire tarafından bu Kurulun kararı beklenmeden karar düzeltme talebininreddedilmesi, söz konusu mekanizmanın etkili bir şekilde uygulanmadığını,dolayısıyla konuya ilişkin kararlarımızda sık sık vurguladığımız “hukukumuzdaiçtihat farklılıklarını önleyecek mekanizmaların bulunduğu” yönündekitespitlerimize rağmen, AİHM’i de yönlendiren “bumekanizmaların uygulanıp uygulanmadığı” şeklindeki kriter açısından, uygulamadasorun bulunduğunu göstermektedir.

Kararda, Anayasa Mahkemesinin yukarıda belirtilen farklıgörüşlerden hangisinin daha isabetli olduğu hususunda bir yorum yapmayacağı,esasen Anayasa Mahkemesinin böyle bir görevi bulunmadığı gibi bu yöndeki birtespitin bireysel başvurulara ilişkin yetkisini de aşacağı belirtilmektedir (§66). Bu görüşe tamamen katılmakla birlikte, temel haklara müdahale iddiasınınbir kanuna dayanması hâlinde, sorun içtihat farklılığından kaynaklanıyorsakanunun belirli ve öngörülebilir olup olmadığının tespit edilmesi yerine,içtihat farklılıkları temelinde adil yargılanma hakkının ihlal edilipedilmediğinin incelenmesinin daha isabetli olduğunu düşünüyorum.

Bu itibarla kararın devamında 193 sayılı Kanunun geçici 61.maddesi uyarınca uygulanan stopaj oranına ilişkin farklı içtihatların bulunmasıve Kanun hükmünün uzun süredir yürürlükte olmasına rağmen ilgili hükmünyorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukukî belirlilik veöngörülebilirlik ilkelerinin zedelendiği yönündeki tespit (§ 70) de dikkatealındığında, somut başvuru açısından, başvuru formunda adil yargılanma hakkıylailişkilendirilen bütün iddiaların mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesiyönündeki çoğunluk görüşüne katılmıyorum.

Diğer taraftan, başvuru konusu müdahale iddiasının temelinde,içtihat farklılıklarının ortadan kaldırılmasını sağlamak üzere oluşturulmuşolan ve başvurucu tarafından müracaat edilen içtihatları birleştirmemekanizmasının işletilmemesi ve buna ilişkin karar beklenmeden karar düzeltmetalebinin reddedilmesi suretiyle yargı kararının kesinleştirilmesibulunduğundan, başvurunun adil yargılanma hakkının ihlal edildiği iddiasıbakımından kabul edilebilir olduğunu düşünmekle birlikte, mülkiyet hakkınınihlal edildiği şikayetinin hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağına vebirden fazla yorumun mümkün olduğu hâllerde bu yorumlardan hangisininbenimseneceğine ilişkin olmasından dolayı bu hak açısından çoğunluğun kabuledilebilirlik yönündeki görüşüne katılmıyorum.

Başvurunun esası ile ilgili olarak da, yukarıda belirtilengerekçelerle, başvurucunun mezkûr içtihat farklılıklarının ortadan kaldırılmasıiçin İçtihatları Birleştirme Kuruluna yaptığı müracaatın sonucu beklenmedenkarar düzeltme talebinin reddedilmesi ve farklı içtihatların birleştirilmesineyönelik bir kararın da alınamaması sebebiyle hukukî belirsizliğin hâlen devametmesinden dolayı adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini düşünmeklebirlikte, bu hak açısından kabul edilebilirlik ve esas incelemesiyapılmadığından, mevzuatın uygulanmasında derece mahkemelerince yapılanyorumlardan birine üstünlük tanınması sonucunu doğuran ve hukukî belirsizliğinhâlen giderilmemesinden dolayı hukukî güvenlik ilkesine uygun bir çözüm de getirmeyenmülkiyet hakkının ihlal edildiği yönündeki çoğunluk görüşüne katılmıyorum.

Üye

M. Emin KUZ

Full & Egal Universal Law Academy